Afsagt af dommerne:

3 dommere

Sagen angår

Den 10. december 1998 afsagde Landsskatteretten følgende kendelse:

"Klagen til Landsskatteretten skyldes, at F2s aktiviteter ikke er anset for fritaget for afgift i medfør af momslovens § 13, stk. 1, nr. 3 eller 5.

Sagen har været forhandlet telefonisk, ligesom F2s advokat har haft lejlighed til at udtale sig ved et retsmøde.

Det er oplyst, at F2 har følgende aktiviteter:

-

Nye træningsudøvere starter med at få en gratis prøvetime

-

Såfremt udøveren ønsker at fortsætte, udarbejdes et træningsprogram for den enkelte, og de maskiner, der anvendes til træningsprogrammet, bliver forevist og demonstreret af en instruktør.

-

Herefter kan udøveren komme på selvvalgte mødetidspunkter.

Det er videre oplyst, at træningen i centret er foregået på 2 etager, hvor der på øverste etage står maskiner og redskaber, der benyttes til træning af overkroppen, mens der på nederste etage står maskiner og redskaber, der anvendes til træning af underkroppen. På hver etage foregår træningen under tilsyn af en instruktør, der på eget initiativ eller på udøverens opfordring vejleder, instruerer, korrigerer eller på anden måde hjælper udøverne i at gennemføre deres individuelle træningsprogrammer ved maskinerne.

Der er mellem 150 og 250 udøvere i centret hver dag. Centret har åbent 14-15 timer dagligt. Visse timer er mere besøgt end andre, således at antallet af aktive træningsudøvere ikke er jævnt fordelt over hele åbningstiden.

Told- og Skattestyrelsen har ved den påklagede afgørelse fundet, at centrets aktiviteter er momspligtige, jf. momslovens § 4, stk. 1. Styrelsen har videre fundet, at centret ikke kan momsfritages efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 5, idet Momsnævnet har bestemt at denne bestemmelse skal fortolkes under hensyntagen til 6. momsdirektivs artikel 13, Afsnit A, stk. 1, litra m, hvorefter virksomheder, der drives med gevinst for øje ikke er omfattet af momsfritagelsen, jf. bl.a. TfS 1995.275. Styrelsen har hertil anført, at det er ubestridt, at centret er drevet med gevinst for øje. Styrelsen har videre ikke fundet, at der kan ske momsfritagelse efter bestemmelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, vedrørende undervisning i legemsøvelser. Styrelsen har herved henset til, at Momsnævnet i en afgørelse gengivet i TfS 1996.127 har tilkendegivet, hvad der efter nævnets opfattelse forstås ved undervisning i legemsøvelser. Nævnet fandt, at der ved vurderingen af, om en aktivitet er omfattet af fritagelsesbestemmelsen, skal lægges vægt på bredden af den fysiske træning, der udøves. Det skal således dreje sig om gymnastikundervisning i bred forstand med henblik på almen styrkelse af kroppen.

Dette betyder, at undervisning i forskellige mere specifikke sportsgrene ikke anses for omfattet af begrebet undervisning i legemsøvelser. Endvidere er der lagt vægt på, at aktiviteten indebærer et væsentligt element af reel undervisning. Undervisningen skal således meddeles af en lærer eller instruktør i henhold til et forud fastlagt program, og undervisningen skal have en vis intensitet. Det er således ikke tilstrækkeligt, at træningen alene går ud på at instruere om brugen af forskellige trænings- og motionsapparater.

Styrelsen har fundet, at de beskrevne aktiviteter i centret ikke har haft den fornødne intensitet, idet træningsudøverne ikke ledes gennem hele træningsprogrammet af en instruktør, men at der alene sker en introducerende vejledning i brugen af maskinerne og derefter en ad hoc vejledning.

F2s advokat har over for Landsskatteretten nedlagt påstand om, at der skal ske momsfritagelse.

Advokaten har til støtte herfor bl.a. anført, at F2 fra opstarten i 1959 indtil Momsnævnets afgørelse i 1995 har været fritaget for moms. Han har videre anført, at momspligten fra ændring af praksis i 1995 har medført en urimelig konkurrenceforvridning i forhold til de samme aktiviteter udbudt af offentlige organer og foreninger, der er fritaget for moms og får tilskud. Han har gjort gældende, at det netop var for at undgå denne konkurrenceforvridning, at momsdirektivet ikke blev fuldt ud implementeret i 1978, jf. forarbejder til undervisningsbestemmelsen, hvor skatteudvalget bl.a. efter en skrivelse fra F2 i november 1977 anså helse sport for at være undervisning. Han har hertil anført, at momsdirektivets art. 13, litra i, om undervisning, er snævrere end den tilsvarende danske momsbestemmelse, idet direktivet er begrænset til offentligretlige organer. Videre er anført, at Momsnævnet i 1983.826 traf afgørelse om momspligt ved udlejning af sportsaktiviteter. Denne afgørelse blev den 28. juni 1985 ændret under henvisning til både undervisnings- og sportsbestemmelsen i momsloven.

Advokaten har hertil anført, at i perioden 1983-1985 var F2 ikke underlagt momspligt. Advokaten har endelig anført, at under revisionen af momsloven i 1994, hvor bl.a. ordlyden i undervisningsbestemmelsen blev ændret, var der i forarbejderne anført, at der ikke var tale om ændring i praksis. Helse sport havde indtil da været omfattet af undervisningsbestemmelsen. Han har endelig anført, at den indtil 1995 gældende praksis, hvorefter helse sport var omfattet af momsfritagelsen, må anses for stadfæstet af lovgivningsmagten i og med, at man ikke ved lovændringen i 1994 gjorde op med den hidtil gældende praksis på området.

F2 har anført, at styrelsens vurdering af, at der ikke sker undervisning på helsecentrene, er ukorrekt. Det er hertil anført, at undervisning er en tovejs kommunikation, hvor underviseren først viser en øvelse, hvorefter eleven udfører øvelsen for herefter at blive rettet af underviseren igen, hvis øvelsen udføres forkert. Sådan praktiseres det i et helsecenter, i modsætning til en aerobicsal med 30-40 deltagere til musik på 100 decibel, og hvor der ikke kan gøres ophold i musikken for at rette på en elev, der udfører en øvelse ukorrekt. Det samme gør sig gældende i et lokale med 20-40 spinningscykler. Det er herefter fra F2s side gjort gældende, at undervisningsarbejdet for helseinstruktørerne er betydeligt mere omfattende og kræver større viden end til de øvrige aktiviteter, der i øvrigt er momsfri undervisning i legemsøvelser.

For så vidt angår momslovens sportsbestemmelse i momslovens § 13, stk. 1, nr. 5, har advokaten anført, at denne ikke er ændret lovmæssigt siden 1978, hvorefter han har konstateret, at momsdirektivet ikke er fuldt ud implementeret. Det er først ved Momsnævnets ændring af praksis i 1995, at der er pålagt momspligt på motionscentre. Han har videre anført, at når ordlyden af lovbestemmelsen ikke er uklar, kan der ikke indfortolkes en forudsætning efter momsdirektivets tekst. Han har endelig anført, at eftersom en direktivtekst, der pålægger borgeren momspligt, ikke er umiddelbar anvendelig, skal der gives F2 medhold i deres påstand.

Endelig har advokaten anført, at når den danske momslovs § 13, stk. 1, nr. 5, om sport skal ændres i overensstemmelse med 6. momsdirektivs bestemmelse herom, kan lovgivningsmagten tage den urimelige konkurrencesituation op, idet der er mulighed for at pålægge offentlige organer momspligt efter momslovens § 3, stk. 2.

Told- og Skattestyrelsen har indstillet afgørelsen stadfæstet. Styrelsen har ikke anset F2s aktiviteter for at være undervisning omfattet af bestemmelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 3. Styrelsen har for så vidt angår momslovens § 13, stk. 1, nr. 5, anført, at Danmark har en EU-retlig forpligtelse til at fortolke momsloven i overensstemmelse med 6. momsdirektiv. Styrelsen har videre anført, at ved ændringen af momsloven i 1994 var der i forarbejderne til bestemmelsen henvist til momsdirektivet, hvorefter det ifølge styrelsens opfattelse må have været lovgivers intentioner at implementere momsdirektivet, medmindre andet særskilt blev anført. Dette var f.eks. tilfældet vedrørende momslovens § 13, stk. 1, nr. 3. Styrelsen har endelig anført, at momsfritagelserne i momsloven skal fortolkes indskrænkende jf. EF-praksis.

Landsskatteretten skal udtale:

I henhold til momslovens § 4 betales der afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet.

I henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 3 fritages dog følgende varer og ydelser for afgift:

"Skoleundervisning og undervisning på videregående uddannelsesinstitutioner, faglig uddannelse, herunder omskoling, og anden undervisning, der har karakter af skolemæssig eller faglig undervisning, samt levering af varer og ydelser med tilknytning hertil. Fritagelsen omfatter dog ikke kursusvirksomhed, der drives med gevinst for øje, og som primært retter sig mod virksomheder og institutioner m.v.''

Landsskatteretten finder i overensstemmelse med Told- og Skattestyrelsen, at den beskrevne aktivitet i F2 ikke har haft en sådan karakter af undervisning i legemsøvelser, at aktiviteterne er omfattet af fritagelsesbestemmelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 3. Der henvises i øvrigt til Momsnævnets afgørelse i TfS 1996.127.

Landsskatteretten skal videre udtale:

I henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 5 undtages endvidere følgende varer og ydelser for afgift:

"Sportaktiviteter og -arrangementer, herunder arrangementer, hvortil er knyttet spil på totalisator eller anden lignende måde. Fritagelsen omfatter dog ikke motorløb og arrangementer, hvor der deltager professionelle sports- og idrætsudøvere, fodboldkampe dog kun, når der deltager professionelle på begge hold."

Fritagelsesbestemmelsen blev oprindeligt indsat i momslovens § 2, stk. 3, litra e, ved lov om ændring af merværdiafgiftsloven af 10. maj 1978 (ændringer som følge af EF's 6. momsdirektiv). Ifølge bemærkningerne til lovforslaget til bestemmelsen i § 2, stk. 3, litra e, jf. Folketingstidende 1977-78, Tillæg A, spalte 1597, er der anført: "Sportsaktiviteter og sportsarrangementer undtages efter punkt e for afgift". Det fremgår videre: "Der er også her tale om regler, der svarer til de regler, der i dag er gældende for dette område."

I forbindelse med ændringerne i momsloven i 1994, jf. lov nr. 375 af 18. maj 1994, fik bestemmelsen sin nugældende ordlyd i momslovens § 13, stk. 1, nr. 5.

Ifølge bemærkningerne til lovforslaget, jf. Folketingstidende 1993-94 Tillæg A, spalte 4392, svarer bestemmelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 5, til § 2, stk. 3, litra e, i den tidligere gældende momslov. I bemærkningerne til lovforslaget er i øvrigt generelt vedrørende fritagelsesbestemmelserne, jf. Folketingstidende 1993-1994, Tillæg A, spalte 4388, anført, at "Fritagelserne er fastsat i overensstemmelse med 6. momsdirektiv og svarer til direktivets artikel 13 om afgiftsfritagelser i indlandet ..."

6. momsdirektivs artikel 13 punkt A, nr. 1, litra m, har følgende ordlyd:

"visse former for tjenesteydelser i nær tilknytning til udøvelsen af sport eller fysisk træning, der præsteres af organer, som ikke arbejder med gevinst for øje, til fordel for personer, der deltager i sport eller fysisk træning"

3 retsmedlemmer, herunder retsformanden, bemærker, at ændringerne af momsloven i såvel 1978 og 1994 efter udtrykkelig tilkendegivelse herom er vedtaget med det formål at implementere 6. momsdirektiv i dansk lovgivning. Disse retsmedlemmer bemærker endvidere, at danske myndigheder har en pligt til at fortolke danske lovbestemmelser i overensstemmelse med direktivbestemmelser. Disse retsmedlemmer finder herefter, at ordlyden af momslovens § 13, stk. 1, nr. 5, herunder "sportsaktiviteter" kan og skal fortolkes i overensstemmelse med 6. momsdirektivs bestemmelse, således at der alene kan ske momsfritagelse, såfremt der ikke arbejdes med gevinst for øje. Disse retsmedlemmer finder derfor, at afgørelsen skal stadfæstes.

Et retsmedlem bemærker, at hverken momslovens ordlyd eller forarbejder findes at begrænse afgiftsfritagelse efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 5 (tidligere momslovs § 2, stk. 3, litra e), til alene at omfatte organer, der ikke arbejder med gevinst for øje. Det skal hertil bemærkes, at i momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, er der direkte i ordlyden indsat en sådan afgrænsning for så vidt angår kursusvirksomhed.

Dette retsmedlem skal videre bemærke, at et EU-direktiv ikke umiddelbart kan skabe pligter for en borger, hvorfor dette retsmedlem finder, at F2s salg af adgang til at udøve sportsaktiviteter er omfattet af fritagelsesbestemmelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 5.

Der træffes afgørelse efter stemmeflertallet, og den påklagede afgørelse stadfæstes derfor i overensstemmelse hermed ..."

Parternes påstande

Under denne sag, der er anlagt den 2. marts 1999, har sagsøgeren, F1 som mandatar for F2 ApS, nedlagt følgende påstande overfor sagsøgte, Skatteministeriet:

Sagsøgte dømmes til at anerkende, at det af F2 ApS drevne fitness træningscenter er fritaget for moms i medfør af momslovens § 13, stk. 1, nr. 3,

samt til at anerkende, at det af F2 ApS drevne fitness træningscenter er fritaget for moms i medfør af momslovens § 13, stk. 1, nr. 5, for tiden indtil den 24. marts 2000.

Sagsøgte har efter sin endelige påstand påstået frifindelse over for det første led af sagsøgerens påstand og taget bekræftende til genmæle over for andet led.

Som det fremgår af Landsskatterettens kendelse, havde sagsøgeren oprindeligt påstået momsfritagelse i medfør af momslovens § 13, stk. 1, nr. 5, uden tidsbegrænsning. Sagsøgte havde påstået frifindelse heroverfor. På baggrund af, at Østre Landsret i afgørelsen refereret i UfR 2000, side 1000 vedrørende to bowling centre tilsidesatte skattemyndighedernes indskrænkende fortolkning af denne bestemmelse - en fortolkning svarende til flertallets i Landsskatterettens kendelse i denne sag - blev bestemmelsen med virkning fra den 24. marts 2000 ændret (lov nr. 189 af 22. marts 2000) således, at det herefter direkte fremgår af bestemmelsen, at momsfritagelse vedrørende sportsaktiviteter forudsætter, at ydelsen præsteres af virksomheder, der ikke drives med gevinst for øje. I konsekvens heraf har parterne ændret deres påstande som anført.

Som følge af EF's 6. momsdirektiv blev momsloven ved lov nr. 204 af 10. maj 1978 ændret blandt andet således, at afgiften på tjenesteydelser blev generel. Efter ændringen var alene de ydelser, der var nævnt i loven, herunder i § 2, stk. 3, undtaget fra afgiftspligt.

6. momsdirektiv har i artikel 13, punkt A, stk. 1, litra i, en bestemmelse om momsfritagelse for ydelser i form af og i forbindelse med undervisning. Bestemmelsen er sålydende:

"...

uddannelse af børn og unge, skole- og universitetsundervisning, faglig uddannelse eller omskoling samt tjenesteydelser og levering af goder med nær tilknytning hertil, som præsteres af offentligretlige organer med disse formål eller af andre organer, der er anerkendt af den pågældende medlemsstat som havende tilsvarende formål;

..."

Forslaget til den tilsvarende bestemmelse i momsloven, 1978-lovens § 2, stk.3, litra c, var sålydende:

"...

c. Skole- og universitetsundervisning, faglig uddannelse, herunder omskoling, samt anden undervisning, der har karakter af egentlig skolemæssig eller faglig uddannelse.

..."

Af de generelle bemærkninger til ændringen af momsloven fremgår det bl.a., at den virksomhed, der blev udøvet af helseinstitutter, motionscentre m.fl., og som hidtil havde været momsfritaget, ville blive afgiftspligtig. Af bemærkningerne til forslaget til § 2, stk. 3, litra c, fremgår det bl.a.:

"...

Ud over den egentlige skoleundervisning er således også undervisning, der gives af oplysningsforbund m.fl., fritaget for afgift. Privatundervisning i skolefag er ligeledes omfattet af afgiftsfritagelsen. Derimod bliver anden undervisning, såsom køre-, danse- og rideskoler m.fl., afgiftspligtig.

..."

Efter fremsættelsen af det nævnte lovforslag rettede F2 ApS, ved direktør A, ved en skrivelse af 23. november 1977 henvendelse til Folketingets Skatte- og Afgiftsudvalg med en anmodning om, at private motionscentre blev fritaget for moms. I et svar af 1. december 1977 til Skatte- og Afgiftsudvalget udtalte sagsøgte, at man ikke kunne gå ind for, at anmodningen om momsfritagelse for motionscentre blev imødekommet.

I betænkning over lovforslaget, afgivet af Skatte- og Afgiftsudvalget den 28. marts 1978, blev stillet forslag til ændring af bl.a. § 2, stk. 3, litra c. Ændringsforslaget, der senere blev vedtaget, havde denne ordlyd:

"Desuden al anden undervisning, hvortil der kan ydes tilskud efter fritidsloven, eller som kan modtages på offentlige eller offentligt støttede institutioner ..."

Af bemærkningerne til bestemmelsen fremgår det bl.a.:

"...

Ved ændringsforslaget foreslås det, at undtagelsen fra afgiftspligten i § 2, stk. 3, punkt c, også omfatter undervisning i sprog, musik, legemsøvelser (gymnastik, afspænding, yoga, dans, helse sport m.v.), håndarbejde (syning, strikning, vævning, broderi, fletning m.v.), tegning, bogføring og maskinskrivning. Dette vil betyde en nedgang i provenuet på skønsmæssigt 30 mio. kr. årlig.

..."

Ved lov nr. 375 af 18. maj 1994 blev der indført en ny momslov. Momsfritagelsesbestemmelserne blev flyttet til lovens 13, og den hidtidige fritagelsesbestemmelse vedrørende sportsaktiviteter m.v. blev i stort set uændret form til § 13, stk. 1, nr. 5, medens § 2, stk. 3, litra c, i ændret form blev til § 13, stk. 1, nr. 3, der svarer til den nugældende bestemmelse. I bestemmelsen udgik eksemplificeringen af begrebet "undervisning", og der blev indsat en bestemmelse om, at kursusvirksomhed, der drives med gevinst for øje, og som primært retter sig mod virksomheder og institutioner m.v., ikke længere skulle være fritaget for moms.

Formålet med lovændringen var ifølge bemærkningerne at foretage en mere sammenhængende tilpasning af loven til EF-reglerne på momsområdet. Af bemærkningerne til § 13, stk. 1, nr. 3 fremgår det bl.a.:

"...

Mens der efter den gældende bestemmelse lægges vægt på undervisningens karakter eller faglige indhold, lægges der i direktivbestemmelsen yderligere vægt på undervisningsvirksomhedens status. Efter direktivet skal undervisningen således præsteres af offentligretlige organer eller andre organer, der er anerkendt af den pågældende medlemsstat som havende tilsvarende formål, dvs. uddannelsesformål.

Direktivets fritagelsebestemmelse er derfor umiddelbart snævrere end den gældende bestemmelse i loven.

Der er taget højde herfor med den foreslåede ændring for så vidt angår den erhvervsrelaterede kursusvirksomhed. Kursusvirksomhed, der drives med gevinst for øje, og som primært retter sig mod virksomheder og institutioner m.v., foreslås undtaget fra afgiftsfritagelsen.

Aftenskoleundervisning og lign. vil være afgiftsfritaget i samme omfang som hidtil. Der vil således som hidtil være fritagelse for undervisning i sprog, musik, legemsøvelser, håndarbejde, tegning, bogføring og maskinskrivning, som er direkte nævnt i den gældende lovs § 2, stk. 3, litra c, men ikke gentaget i den foreslåede bestemmelse. I det omfang f.eks. sprogundervisningen er erhvervsrelateret, vil der dog ikke længere være afgiftsfritagelse herfor efter forslaget.

Ændringen berører således alene kursusvirksomhed, der primært retter sig imod erhvervslivet og det offentlige og lign.

..."

Den 23. januar 1996 traf Momsnævnet afgørelse om den momsmæssige behandling af følgende aktiviteter:

1. styrketræning, der ledsages af en introducerende vejledning i brug af maskinerne og derefter af en ad hoc vejledning

2. aerobics, der foregår som holdtræning

3. callanetics, der foregår som holdtræning

4. rygtræning, der foregår som holdtræning.

I afgørelsen, der er offentliggjort i TfS 1996.127, blev styrketræningen anset for "erhvervsmæssigt salg af adgang til at dyrke sport", hvorfor aktiviteten var momspligtig, medens de øvrige aktiviteter blev anset for "undervisning i legemsøvelser" og dermed for momsfritaget i medfør af bestemmelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 3. Af afgørelsen fremgår det, at nævnet ved sondringen mellem den afgiftsfrie undervisning i legemsøvelser og anden fysisk træning har lagt vægt på dels bredden af den fysiske træning, dels på, at tjenesteydelsen skal indebære et væsentligt element af reel undervisning.

Blandt andet på baggrund af denne afgørelse udsendte Skatteministeriet i marts 1996 en ny vejledning om moms på sportsområdet. Af vejledningen fremgår det om undervisning i legemsøvelser bl.a.:

"...

Undervisning i legemsøvelser er gymnastik i bred forstand med henblik på en almen styrkelse af udøverens krop.

Brug af redskaber eller maskiner udelukker ikke i sig selv, at der kan være tale om undervisning i legemsøvelser, men for at der kan være tale om momsfri undervisning i legemsøvelser, må der være et væsentligt element af reel undervisning.

Undervisningen skal således forestås af en lærerinstruktør efter et forud fastlagt program, og den skal endvidere have en vis intensitet. Det er ikke tilstrækkeligt, at den alene går ud på at instruere om brugen af forskellige trænings- og motionsapparater. Styrke- og motionstræning med motionsredskaber i et motionscenter vil derfor normalt ikke være momsfritaget.

Følgende elementer lægges der bl.a. vægt på for at afgøre, om der er tale om undervisning:

-

Er der en lærer/instruktør gennem hele timen?

-

Er der tale om et egentligt hold?

-

Har instruktøren andre opgaver samtidig?

-

Bliver man ledet gennem hele programmet, eller kan blot spørge om hjælp?

Momsfritagelsen for undervisning i legemsøvelser er generel og omfatter også den undervisning, der udbydes af private virksomheder på almindelig forretningsmæssige vilkår.

..."

Ved skrivelse af 5. august 1996 meddelte Told- og Skatteregion Å-by F2 ApS, at det måtte anses for tvivlsomt, om selskabets aktiviteter kunne betragtes som undervisning i legemsøvelser og dermed fritaget for moms. Efter møde mellem parterne og efter modtagelse af materiale om selskabets træningsaktiviteter traf Told- og Skatteregion Å-by den 24. september 1996 afgørelse om, at selskabets aktiviteter, der hidtil havde været fritaget for moms, ikke kunne anses fritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 3 og 5, hvorfor de fremtidigt var momspligtige.

Den 26. august 1997 fastholdt Told- og Skattestyrelsen denne afgørelse.

Parternes argumenter

Sagsøgeren har til støtte for sin påstand om fritagelse for moms i medfør af momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, gjort gældende, at bestemmelsen må forstås i overensstemmelse med lovgivers intentioner, således som de også er udtrykt i forarbejderne til 1978-loven, hvorefter bl.a. undervisning i legemsøvelser er fritaget for moms. Legemsøvelser omfatter bl.a. gymnastik, bodybuilding og helse sport, dvs. de aktiviteter, som sagsøgeren udbyder. Den individuelle undervisning og instruktion, der gives i sagsøgerens motionscenter, er fuldt på højde med og lige så intens, som den undervisning og instruktion, der gives i forbindelse med holdøvelser, der er fritaget for moms. Ifølge det oprindelige forslag til ændring af momsloven i 1978 skulle ingen undervisning præsteret af private erhvevsvirksomheder have været momsfritaget. Dette var i overensstemmelse med bestemmelserne i 6. momsdirektiv. Dette forslag førte imidlertid til protester, herunder fra sagsøgeren. Protesterne medførte, at Skatte- og Afgiftsudvalget fremsatte det ændringsforslag, der senere blev vedtaget, hvorved også erhvervsmæssig undervisning i legemsøvelser blev fritaget for moms.

Ved lovændringen i 1994 fik bestemmelsen sin nuværende ordlyd, men det fremgår af bemærkningerne, at ændringen alene berørte kursusvirksomhed, der primært var erhvervsrettet, og at undervisning i blandt andet legemsøvelser som hidtil skulle være fritaget for moms. Helt i overensstemmelse med bestemmelsens ordlyd og lovgivers intentioner var de private motionscentre da også i perioden fra 1978 til 1995 fritaget for at betale moms af den omsætning, som de havde ved styrketræning og bodybuilding. I 1995 blev praksis imidlertid ændret, og sagsøgeren blev nægtet momsfritagelse, men der er hverken i lovteksten eller i bemærkningerne til loven belæg for denne praksisændring. En ændring i skærpende retning af en så langvarig praksis, som den foreliggende, bør ikke kunne ske administrativt, men kun ved en lovændring. Heller ikke 6. momsdirektivs bestemmelser tvinger til en anden forståelse af reglen end den, der har været den gældende indtil 1995. Momsdirektivets bestemmelser i artikel 13 A, stk. 1, litra i og j, er ikke fuldt implementeret i dansk ret. Var de det, ville ingen undervisning ydet af private erhvervsvirksomheder i for eksempel legemsøvelser være momsfritaget.

Sagsøgte fortolker således i forvejen ikke lovbestemmelsen i overensstemmelse med direktivet. Praksisændringen, der alene har berørt de private motionscentre, er konkurrenceforvridende i forhold til den tilsvarende virksomhed, der udøves i de kommunale eller offentligt drevne motionscentre, og i strid med bestemmelserne i momslovens § 3, stk. 2, nr. 3, der implementerer momsdirektivets artikel 4, nr. 5, stk. 2. Det er i øvrigt i strid med lighedsgrundsætningen at momsbelægge private motionscentre uden samtidig at inddrage de tilsvarende kommunale og offentlige motionscentre under afgiftspligten. Der tilbydes i de offentlige eller offentligt støttede institutioner ydelser svarende til sagsøgerens i direkte konkurrence med de private centre, og det må antages, at der kalkuleres med, at driften skal give overskud.

Sagsøgte har til støtte for sin påstand gjort gældende, at Landsskatterettens kendelse er korrekt med hensyn til momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, der udgør en korrekt og tilstrækkelig hjemmel til at nægte sagsøgeren momsfritagelse for tiden efter den 24. marts 2000. Den ændring af § 2, stk. 3, litra c, i den tidligere momslov, 1978-loven, der blev indsat under behandlingen i Folketingets Skatte- og Afgiftsudvalg, betød ikke, at private motionscentre som sådan var fritaget for moms. Både ifølge 1978-momsloven, 1994-momsloven og den nugældende momslov skal der være to betingelser opfyldt, for at der kan opnås momsfritagelse. Der skal for det første foreligge en egentlig og reel undervisning, og for det andet skal undervisningen vedrøre disciplinen legemsøvelser. Sagsøgeren opfylder ikke disse betingelser, da der i sagsøgerens motionscenter alene foretages instruktion i brugen af forskellige trænings- og motionsapparater.

Momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, er fastsat i overensstemmelse med de bagvedliggende bestemmelser i 6. momsdirektiv, og der er efter EF-domstolens praksis pligt til at foretage en direktivkonform fortolkning, således at bestemmelserne i momsloven i videst muligt omfang skal fortolkes i overensstemmelse med direktivets ordlyd og formål. Kommissionen har været bekendt med gennemførelsen af direktivet siden lovændringen i 1978 og har aldrig anfægtet, at undervisningsbestemmelsen i direktivet skulle være korrekt gennemført.

I det omfang Momsnævntes afgørelse i TfS 1995.275 måtte være udtryk for en ændret afgrænsning af begrebet undervisning i legemsøvelser, er der tale om en praksisændring eller snarere en revurdering, der har været lovlig og nødvendig, idet den hidtidige fortolkning har været for bred både i forhold til lovtekteksten og det bagvedliggende momsdirektiv. Den fortolkning, der er lagt til grund af Momsnævnet og Landskatteretten, og som i øvrigt har været fulgt administrativt, har også været lagt til grund af skiftende regeringer og er tilkendegivet over for Folketinget, som har accepteret fortolkningen. EU-medlemsstaterne er ifølge artikel 13 berettiget til at udelukke offentligretlige organer fra afgiftpligt for den af dem udøvede virksomhed, også selv om virksomheden udøves på tilsvarende måde som en privat erhvervsdrivende, jf. direktivets artikel 4, stk. 5, og EF-domstolens dom i sag C-247/95, Marktgemeinde Welden. Direktivets artikel 13 A, stk. 2, litra a præciserer, at muligheden for at indføre begrænsninger i momsfritagelsen, hvis momsfritagelsen fremkalder konkurrencefordrejning, alene kan anvendes for andre organer end offentligretlige.

Hertil kommer, at der er væsentlige forskelle på offentlige og private motionscentre, og selv om man kunne se bort fra disse forskelle, ville det alligevel ikke kunne føre til, at et privat motionscenter som sagsøgerens ville være berettiget til momsfritagelse efter den påberåbte bestemmelse, da betingelserne om egentlig og reel undervisning ikke er opfyldt.

Begrundelse og konklusion

Det fremgår af ordlyden af momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, at skoleundervisning eller anden undervisning, der har samme karakter, eller faglig undervisning er undtaget fra lovens generelle afgiftspligt for erhvervsmæssig levering af varer og ydelser. Af bestemmelsens tilblivelseshistorie fremgår, at undtagelsen for afgiftpligt ikke kun omfatter undervisning, der har karakter af egentlig skolemæssig eller faglig uddannelse, men også for eksempel undervisning i sprog, musik og legemsøvelser.

Efter de foreliggende oplysninger modtager kunderne hos sagsøgeren en introducerende instruktion i brugen af træningsfaciliteterne og får udarbejdet et træningsprogram, hvorefter træningen foregår på selvvalgte tidspunkter uden fast medvirken af instruktør, der dog kan træde til med råd og vejledning, idet der på hver af de to etager, hvor aktiviteterne udøves, er en instruktør til stede. På baggrund af disse oplysninger finder landsretten ikke, at aktiviteterne indeholder et så væsentligt element af reel undervisning, at der er grundlag for at anse dem for afgiftsfritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 3.

Da en meget bred eller udvidende fortolkning af, hvad der forstås ved undervisning, hverken har støtte i bestemmelsens formulering, i bemærkningerne til bestemmelsen eller det 6. momsdirektiv, og da der også er en forpligtelse til direktivkonform fortolkning, har sagsøgte været berettiget til at nægte sagsøgeren afgiftsfritagelse på trods af den langvarige praksis, hvorefter sagsøgerens aktiviteter blev anset for fritaget for afgift blandt andet i medfør af momslovens § 13, stk. 1, nr. 3. Det bemærkes herved, at det blev varslet overfor sagsøgeren, at man ikke længere ville anse aktiviteterne for afgiftsfritaget, og at afgørelsen af 24. september 1996 havde virkning fra den 1. oktober 1996.

Sagsøgeren har ikke nærmere dokumenteret den påståede konkurrenceforvridning i forhold til kommunale eller offentligt drevne motionscentre. En eventuel konkurrenceforvridning eller et brud på lighedsprincippet vil dog heller ikke i sig selv kunne medføre, at sagsøgerens aktiviteter skulle være fritaget for afgift efter momsloven.

Sagsøgtes påstand om frifindelse over for første led af sagsøgerens påstand tages herefter til følge. Da sagsøgte har taget bekræftende til genmæle over for andet led af sagsøgerens påstand, afsiges der dom herom som anført nedenfor.

Når henses til sagens forløb skal sagsøgeren alene betale delvise sagsomkostninger til sagsøgte som nedenfor nærmere bestemt.

Thi kendes for ret:

Sagsøgte, Skatteministeriet, skal anerkende, at det af F2 ApS drevne fitness træningscenter er fritaget for moms i medfør af momslovens § 13, stk. 1, nr. 5, for tiden indtil den 24. marts 2000.

I øvrigt frifindes sagsøgte.

Sagsøgeren, F1 som mandatar for F2 ApS, skal inden 14 dage betale 20.000 kr. i sagsomkostninger til sagsøgte.