A A/S klager over Ligningsrådets afgørelse af 18. september 2001 (SKM 2001.443/TfS 2001.887) i henhold til skattestyrelseslovens kapital 2 A om bindende forhåndsbesked om skattespørgsmål mv. Ved denne afgørelse har Ligningsrådet fundet, at der skal ske genbeskatning af underskud som følge af overdragelse af B GmbH fra A A/S til C A/S, jf. ligningslovens § 33 E, stk. 1.

Spørgsmålet fra klageren til Ligningsrådet var følgende:

Kan Ligningsrådet bekræfte, at der ikke sker genbeskatning af underskud som følge af overdragelse af B GmbH fra A A/S til C A/S.

Ligningsrådet har besvaret det stillede spørgsmål således:

Nej.

Det fremgår af sagens oplysninger, at C A/S er moderselskab i en koncern, hvis forretningsområde er udvikling, produktion og salg af avanceret audioudstyr til en lang række forskellige kunder. A A/S fungerer som produktions- og salgsselskab. Dettes tyske datterselskab, B GmbH, er et udviklingsselskab. Herud over har A A/S yderligere to datterselskaber i henholdsvis Tyskland og USA samt en filial i Japan alle datterselskaber er 100 % ejede. Alle selskaber, bortset fra et af de tyske datterselskaber, er sambeskattet. A A/S har været øverste moderselskab i sambeskatningen til og med regnskabsåret 1998/99 (indkomståret 1999). Den 27. oktober 1998 blev C A/S stiftet ved en aktieombytning. Selskabet fungerer som holdingselskab for koncernen, og fra og med regnskabsåret 1999/2000 (indkomståret 2000) er C A/S øverste moderselskab i sambeskatningen.

I tilfælde, hvor en sambeskattet koncern udvides med et nyt moderselskab, som herefter er øverste enhed i sambeskatningen, anses den tidligere sambeskatning efter fast praksis for fortsat at bestå som en under-sambeskatning i den nye sambeskatning, jf. Ligningsrådets afgørelser i TfS 1993.294 og TfS 1998.333.

For at adskille udviklingsaktiviteten fra koncernens øvrige aktiviteter påtænkes det at placere ejerskabet af B GmbH direkte under C A/S. B GmbH vil således herefter ikke længere være datterselskab til A A/S, men derimod et søsterselskab. B GmbH skal efter overdragelsen fortsat indgå i sambeskatningen med C A/S.

Hvis et udenlandsk selskab, som udtræder af sambeskatning efter selskabsskattelovens § 31, i sambeskatningsperioden har haft underskud, som er fradraget i andre selskabers skattepligtige indkomst, genbeskattes underskudsbeløbene hos moderselskabet i det indkomstår, hvor selskabet udtræder af sambeskatningen, jf. ligningslovens § 33E, stk. 1. Selskabet ønsker således bekræftet, at der ikke sker genbeskatning af underskud i B GmbH, selvom selskabet udtræder af under-sambeskatningen, når selskabet og dets tidligere moderselskab, A A/S forbliver omfattet af koncern-sambeskatningen.

Ligningsrådet har i sin begrundelse for den bindende forhåndsbesked bl.a. henvist til cirkulære nr. 82 af 29. maj 1997 om international beskatning, punkt 6.5.1, hvorefter underskuddene i B GmbH skal opdeles i to grupper. En gruppe med underskud fra de indkomstår, hvor A A/S var øverste enhed i sambeskatningen, dvs. til og med indkomståret 1999, og en anden gruppe med underskud fra de indkomstår hvor C A/S er øverste enhed i sambeskatningen, dvs. fra og med indkomståret 2000. Skattesubjektet i relation til genbeskatning af underskuddene er ifølge cirkulæret henholdsvis A A/S og C A/S. Cirkulæret giver imidlertid ikke entydig svar på, om overdragelsen af B GmbH til C A/S faktisk udløser genbeskatning af underskuddene hos A A/S, eller om genbeskatning først udløses, når B GmbH efterfølgende opnår overskud eller endeligt udtræder af sambeskatningen med C A/S.

Efter ligningslovens § 33 E, stk. 1, er det en betingelse for genbeskatning af underskud, at B GmbH "udtræder af sambeskatning efter selskabsskattelovens § 31". Ligningsrådet har hertil på den ene side anført, at der rent administrativt kun er tale om én sambeskatning efter selskabsskatteloven § 31, og denne sambeskatning udtræder B GmbH ikke af. På den anden side er det anført, at Ligningsrådets praksis med at tillade under-sambeskatning indebærer, at disse under-sambeskatninger i det hele betragtes som en selvstændig sambeskatningsenhed, underlagt selskabsskattelovens § 31 samt det til enhver tid gældende sambeskatningscirkulære. På denne baggrund anses en under-sambeskatning også i relation til ligningslovens § 33 E for sidestillet med en sambeskatning efter selskabsskatteloven § 31.

Overdragelsen af B GmbH til C A/S indebærer, at B GmbH forlader den sambeskatningsenhed, som oprindeligt blev etableret i medfør af selskabsskattelovens § 31, og som fortsat anses for at eksistere som en selvstændig sambeskatningsenhed under den udvidede sambeskatning med det nye moderselskab.

Ligningsrådet finder herefter, at B GmbH ved overdragelse til C A/S skal anses for udtrådt af sambeskatningen med A A/S. A A/S skal derfor genbeskattes af udnyttede underskud hidrørende fra indkomståret 1999 og tidligere, i det omfang disse underskud ikke modsvares af senere overskud, jf. ligningsloven § 33 E, stk. 1. Der skal derimod ikke ske genbeskatning af udnyttede underskud hidrørende fra indkomståret 2000 og senere, da skattesubjektet her er C A/S, og B GmbH er ikke udtrådt at sambeskatningen med dette selskab.

Selskabets repræsentant har overfor Landsskatteretten nedlagt påstand om ændring af den afgivne bindende forhåndsbesked, således at der ikke skal ske genbeskatning af underskud som følge af overdragelse af B GmbH fra A A/S til C A/S.

Repræsentant har til støtte herfor bl.a. anført, at der ikke er den fornødne hjemmel i ligningslovens § 33 E, stk. 1, til at genbeskatte det pågældende underskud. B GmbH er efter overdragelsen fra A A/S til C A/S fortsat omfattet af den frivillige sambeskatning. A A/S og B GmbH er dog ikke længere moder- og datterselskab, men søsterselskaber. B GmbH er således ikke i henhold til selskabsskatteloven § 31 udtrådt af den eksisterende sambeskatningskreds, hvilket ifølge ligningslovens § 33 E, stk. 1, er et krav for at genbeskatte underskud.

I en lignende sag, jf. TfS 1995.388 LR blev et dansk moderselskab og et udenlandsk datterselskab, i forbindelse med en omstrukturering og udvidelse af den eksisterende sambeskatningskreds, søsterselskaber. De to selskaber kunne efter omstruktureringen fortsat anvende hinandens underskud fra tiden før omstruktureringen, og der skete ikke genbeskatning af underskud i det udenlandske selskab, jf. Ligningsrådets besvarelse på spørgsmål 3 og 4. Repræsentanten har anført, at det heraf fremgår, at det forhold, at det danske moderselskab og det udenlandske datterselskab som følge af omstruktureringen blev søsterselskaber, var uden betydning sambeskatningsmæssigt. Ligningsrådets bindende forhåndsbesked i nærværende sag er således klart i modstrid med forhåndsbeskeden i TfS 1995.388.

Repræsentanten har videre anført, at selv om B GmbH, i relation til anvendelsen af fremtidige underskud, i modstrid med TfS 1995.338, anses for at udtræde af en "under-sambeskatning" ved overdragelse fra A A/S til C A/S, kan dette næppe begrunde genbeskatning efter ligningslovens § 33 E, stk. 1.

Ifølge vilkår 2.4 i sambeskatningscirkulæret kan underskud fra før udvidelsen af sambeskatningen med C A/S alene anvendes til modregning i overskud hidrørende fra de selskaber, der før udvidelsen var omfattet af den frivillige sambeskatning. I relation til vilkår 2.4 i sambeskatningscirkulæret opdeles den frivillig sambeskatning således i en eller flere sambeskatninger. Sambeskatningscirkulærets vilkår 2.4 omhandler alene modregning af underskud indenfor sambeskatningen, og kan således ikke udstrækkes til at omfatte genbeskatning af underskud efter ligningsloven § 33 E, stk. 1. Dette understøttes endvidere af, at underskud efter vilkår 2.4 i sambeskatningscirkulæret og ligningslovens § 33 E, stk. 1 fordeles efter forskellige principper.

Efter sambeskatningscirkulærets vilkår 2.4 fordeles årets underskud forholdsmæssigt på de overskudsgivende selskaber i sambeskatningen. Et eventuelt restunderskud fordeles forholdsmæssigt mellem de underskudsgivende selskaber. Ved opgørelsen af genbeskatningssaldoen, fordeles årets nettounderskud for selskaber i samme land ifølge ligningslovens § 33 E, stk. 1, forholdsmæssigt på de af sambeskatningen omfattede underskudsgivende selskaber i samme land.

Den andel af et selskabs underskud, der er anvendt til modregning i overskud hidrørende fra andre af sambeskatningen omfattede selskaber, kan således være forskellig efter om andelen opgøres i henholdt til vilkår 2.4 i sambeskatningscirkulæret eller i henhold til ligningsloven § 33 E, stk. 1. Det har således ikke været lovgivers hensigt, at principperne i vilkår 2.4 i sambeskatningscirkulæret skal finde anvendelse i relation til reglerne om genbeskatning af underskud i ligningsloven § 33 E.

Repræsentanten har videre anført, at der ikke i  lovforarbejderne til ligningslovens § 33 E er holdepunkter for at antage, at princippet om under-sambeskatninger skal gælde i relation til genbeskatning af underskud efter reglerne i ligningsloven § 33 E. Derimod fremgår det af lovforarbejderne til lovforslag nr. 118/1995, hvorved ligningslovens § 33 E, stk. 1, blev ændret således, at opgørelsen af indkomsten skal ske samlet for sambeskattede selskaber i samme land, at årsagen til denne opgørelsesmetode er, at metoden herved er i overensstemmelse med bestemmelserne omkring beregning af lempelse for dobbeltbeskatning, hvor opgørelsen sker samlet for alle sambeskattede selskaber i samme land. Der er herefter ikke grundlag for en udvidet fortolkning af ligningslovens § 33 E, idet en udvidende fortolkning kræver klar støtte i lovens forarbejder.

For så vidt angår Ligningsrådets henvisning til punkt 6.5.1 i cirkulære nr. 82 af 29. maj 1997, har repræsentanten anført, at punktet er udvidet i forhold til punkt 6.3.1 i det tidligere cirkulære nr. 183 af 11. december 1995. En udvidelse der hverken har støtte i selve bestemmelsen eller forarbejderne hertil, og som ikke giver myndighederne den fornødne hjemmel til at foretage genbeskatning i det konkrete tilfælde.

Ifølge ordlyden af ligningslovens § 33 E, stk. 1, skal genbeskatning ske hos moderselskabet. Hvad der forstås ved "moderselskabet" er ikke nærmere defineret i bestemmelsen. Det er derfor uklart, om genbeskatning skal ske hos det pågældende selskabs moderselskab, eller hos det ultimative moderselskab i sambeskatningen. Det er derimod klart, at det er en forudsætning for genbeskatning, at B GmbH udtræder af en sambeskatning efter selskabsskattelovens § 31, og dette sker ikke. B GmbH er ikke udtrådt af en sambeskatning, men fortsætter i en eksisterende sambeskatning.

At der ikke med hjemmel i ligningslovens § 33 E kan ske genbeskatning på et senere tidspunkt, eventuelt ved at det oprindelige moderselskab udtræder af den eksisterende sambeskatning, kan på ingen måde understøtte, at der skal ske genbeskatning af underskuddene som følge af koncerninterne omstruktureringer. Genbeskatning ved udtræden af en under-sambeskatning må kræve utvivlsom lovhjemmel. Det er ikke skattemyndighedernes eller Landsskatterettens opgave at afhjælpe en lapsus fra lovgivers side i ligningslovens § 33 E. Genbeskatning af underskud ved koncerninterne omstruktureringer, som i denne sag, vil kræve ændring af ligningslovens § 33 E fra lovgivers side.

Administrative vanskeligheder med at holde styr på to genbeskatningssaldi kan på ingen måde udvide hjemlen til genbeskatning i ligningslovens § 33 E. Rent administrativt formår såvel selskaberne som de lignende myndigheder allerede i dag at holde styr på to saldi, dels en genbeskatningssaldo og dels en opgørelse over fordelt underskud efter vilkår 2.4 i sambeskatningscirkulæret.

I Skatteministeriets cirkulære nr. 183 af 11. december 1995 fremgår det af punkt 6.3.1, at genbeskatning skal ske hos det danske koncernmoderselskab. Tilsvarende fremgår af punkt 6.5.1 i cirkulære nr. 82 af 29. maj 1997, som trådte i stedet for cirkulære nr. 183 af 11. december 1995. I forarbejderne til bestemmelsen er der ingen fortolkningsbidrag vedrørende hvilket moderselskab der er skattesubjekt med hensyn til genbeskatning af underskud. Dette gælder både i relation til forarbejderne til ligningsloven § 33 E gældende for indkomstår påbegyndt efter den 6. december 1995 og i relation til forarbejderne ved bestemmelsen indførelse i 1992.

Da det ikke fremgår af ordlyden af ligningslovens § 33 E, stk. 1, at genbeskatning kan ske hos datterselskabets moderselskab (i den konkrete situation A A/S) frem for hos det ultimative moderselskab i sambeskatningen (her C A/S), må en sådan udvidende fortolkning af bestemmelsen af retssikkerhedsmæssige grunde kræve klar støtte i lovens forarbejder. Lovens forarbejder er imidlertid tavse omkring denne problemstilling, hvilket efter repræsentantens opfattelse underbygger det forhold, at der i den konkret situation ikke er tilstrækkelig hjemmel til genbeskatning af underskud ved overdragelse af B GmbH fra A A/S til C A/S.

Afslutningsvis har repræsentanten henvist til TfS 1997.640 LSR, hvoraf det fremgår, at der ved fortolkning af ligningslovens § 33 D omkring genbeskatning af underskud fra et fast driftssted skal lægges stor vægt på ordlyden af bestemmelsen. Af TfS 1999.328, skatteministerens svar til Folketingets skatteudvalg og TfS 1998.137, Skatteministeriets undersøgelse af tabte højesteretssager, fremgår det endvidere, at der set i lyset af disse sager er et skærpet legalitetskrav til skattemyndighederne. Af TfS 1998.137 fremgår det således, at "Den væsentligste konklusion er, at Højesteret syndes at have indskærpet kravet om klar hjemmel til beskatning i lovgivningen. Synspunktet er formentlig, at er der tvivl om hjemmelsgrundlaget, er dette ubetinget myndighedernes problem. Heri ligger ikke blot, at der ikke kan fortolkes i skærpende retning, ud over hvad lovens tekst - og eventuelt klare lovmotiver - berettiger til; men tillige, at usikkerhed om rækkevidden af en hjemmel trækker i retning af en udvidende fortolkning, hvor dette er til gunst for skatteyderen."

Told- og Skattestyrelsen har over for Landsskatteretten indstillet afgørelsen stadfæstet, og har bl.a. anført, at Ligningsrådet afgørelse i TfS 1995.388 er truffet den 8. februar 1995. Ligningslovens § 33 E omfattede på dette tidspunkt kun sambeskattede datterselskaber beliggende i lande, hvormed Danmark havde en dobbeltbeskatningsoverenskomst, der anvendte eksemptionsmetoden til lempelse af dobbeltbeskatning, jf. ligningslovens § 33 E, som affattet ved § 3, stk. 3, i lov nr. 219 af 1. april 1992 (L 20 1991/92). Det i afgørelsen omhandlede engelske datterselskab var således ikke omfattet af ligningslovens § 33 E på tidspunktet for afgørelsen. Sambeskattede selskaber beliggende i creditlande blev omfattet af ligningslovens § 33 E, da bestemmelsen først ved lov nr. 312 af 17. maj 1995 (L 35 1994/95) og derefter igen ved lov nr. 487 af 12. juni 1996 (L 118 1995/96) blev omskrevet og givet nyt indhold og formål. Ligningsrådet kan derfor ikke med afgørelsen i TfS 1995.388 siges at have taget stilling til, om den i sagen omhandlede aktieoverdragelse vil udløse genbeskatning af underskud efter de nugældende regler.

Landsskatterettens bemærkninger:

Det følger af ligningslovens § 33 E, stk. 1, 1. pkt., at hvis et udenlandsk selskab, som udtræder af sambeskatning efter selskabsskattelovens § 31, i sambeskatningsperioden har haft underskud, som er fradraget i andre selskabers skattepligtige indkomst, og som ikke modsvares af senere års overskud, forhøjes moderselskabets skattepligtige indkomst med et tilsvarende beløb i det indkomstår, hvor selskabet udtræder af sambeskatningen.

Landsskatteretten finder, at bestemmelse omfatter udtræden af en under-sambeskatning, på trods af, at det udtrædende selskab forbliver i den overordnede koncern-sambeskatning.

Retten har herved henset til bestemmelsens ordlyd og formålet med bestemmelsen sammenholdt med opdelingen af underskuddene i B GmbH mellem det tidligere øverste led i sambeskatningen, og det nye øverste led i sambeskatningen, jf. cirkulære nr. 82 af 29. maj 1997, punkt 6.5.1.

Ligningsrådets bindende forhåndsbesked stadfæstes derfor. Det af repræsentanten anførte findes ikke at kunne føre til et andet resultat.