SKAT har forhøjet klagerens skattepligtige indkomst vedrørende indkomståret 2011 med efterbeskatning af henlæggelser, fratrukket ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for henholdsvis 2005, 2006 og 2007 til udlodning til almenvelgørende eller almennyttigt formål, i alt 3.770.477 kr.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Faktiske oplysninger
H1 er registreret som en selvejende institution omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6.

Af H1s vedtægter af 19. november 2010 fremgår følgende vedrørende formål m.v.:

"VEDTÆGTER FOR H1.

§ 1.

Institutionens navn er ''H1''.
H1 er en selvejende institution med hjemsted og værneting i By Y1.

§ 2. 

Institutionens formål er at erhverve og bebygge arealer omkring Gade1 - Gade2 - Gade3 og Gade4.

Institutionen kan efter beslutning i bestyrelsen erhverve og bebygge andre egnede grundarealer i Område1.

§ 3.

Efter endt bebyggelse overtager og viderefører institutionen administrationen af ejendommene.

§ 4.

Enhver ejendom eller ejendomme, mellem hvilke der består en naturlig forbindelse, gøres til selvstændig afdeling.

Den enkelte afdeling får som sådan skøde på ejendommen.

§ 5.

Enhver afdeling er økonomisk uafhængig af andre afdelinger og hæfter ikke for disses forpligtelser. Ej heller hæfter en afdeling for institutionens gæld. Institutionen hæfter ikke for en afdelings forpligtelser, udenfor så vidt den særlig har påtaget sig hæftelser derfor.

§ 6.

I forbindelse med lejekontraktens oprettelse betaler lejeren et af bestyrelsen efter anskaffelsessummen for ejendommen og værdien af lejligheden fastsat indskud, der indgår som en del af byggeriets finansiering. Når indskuddet er betalt, udsteder H1 et indskudsbevis.

§ 7.

Det til et lejemål svarende indskud vil ved lejemålets ophør blive udbetalt til den fraflyttede lejer, når den nye lejer har indbetalt sit indskud.

§ 8.

Lejligheder og lokaler kan kun udlejes til lejere, der er godkendt af bestyrelsen.

Lejen fastsættes af bestyrelsen under iagttagelse af reglerne om lejefastsættelse i almene boligorganisationer, således at afdelingen af sine indtægter ikke blot kan afholde løbende driftsudgifter, men også betale afdragene på prioriteter i ejendommene og foretage passende henlæggelser til hovedistandsættelser, tab ved lejeledighed og lignende, herunder henlæggelse til skattebetaling. Om fornødent kan samtlige lejebeløb forhøjes med 3 måneders varsel til den første i en måned.

Lejebeløbene nedsættes ikke fordi en terminsydelse bortfalder ved udamortisering af en prioritet.

§ 9.

Bestyrelsen (…),

§ 10

Ordinær generalforsamling (…)

§ 11.

Såfremt en afdelings årlige driftsindtægter overstiger de årlige driftsudgifter, heri indbefattet de årlige prioritetsydelser, henlægges dette driftsoverskud - i det omfang det ikke medgår til afskrivning af underskud fra tidligere år, henlæggelse til betaling af selskabsskat eller passende henlæggelser til hovedistandsættelser m.v. - til en dispositionsfond. Midlerne herfra kan kun anvendes i overensstemmelse med reglerne i § 20, stk. 2 lov om almene boliger. 

De i fonden indestående beløb skal sikres behørigt.

§ 12.

By Y1 Kommune påser, at dispositionsfondens midler af institutionen forvaltes i  overensstemmelse med formål og vedtægter, og at de sikres behørigt.

§ 13.

Regnskabsåret er kalenderåret.

Årsregnskabet består af særskilte regnskaber for institutionen og dennes enkelte afdelinger.

De af bestyrelsen underskrevne og af revisor påtegnede årsregnskaber forelægges By Y1 Kommune til godkendelse sammen med bestyrelsens årsberetning og udskrift af revisors i revisionsprotokollen indførte beretning om årsregnskabet.

§ 14.

Bestyrelsen vælger hvert år en statsautoriseret revisor, der skal revidere årsregnskabet, ligesom han i revisionsprotokollen skal afgive en udtalelse om, hvorvidt han finder forretningsgangen betryggende.

§ 15.

Hvis et medlem af bestyrelsen, forretningsføreren eller en funktionær leder byggevirksomhed uden for institutionen - dog undtaget G1 og dettes datterselskaber - eller har økonomisk interesse deri, skal det indberettes til By Y1 Kommune, som da straks eller senere kan nedlægge forbud mod forholdets fortsættelse.

§ 16.

Institutionen kan ikke uden samtykke fra By Y1 Kommune indgå aftale med et medlem af bestyrelsen, forretningsføreren eller en funktionær, hvorved denne - selvstændigt eller som befuldmægtiget for en anden optræder som grundsælger, entreprenør, leverandør, advokat, arkitekt eller lignende. Samtykke er dog ufornødent, såfremt den pågældende optræder som befuldmægtiget for G1 eller dets datterselskaber.

§ 17.

Uden samtykke fra By Y1 Kommune kan en under institutionen hørende afdeling optage sædvanlige byggelån og forskudslån i kredit- og hypotekforening m.v. og udstede de i denne anledning fornødne pantedokumenter samt foretage første prioritering af opførte ejendomme. Til enhver senere prioritering udkræves magistratens samtykke.

§ 18.

Til afhændelse af en ejendom eller væsentlig forandring deraf, til ændring af vedtægterne og til opløsning af institutionen kræves samtykke af By Y1 Kommune.

§ 19.

Institutionen kan kun opløses ved likvidation, som skal vedtages af mindst 4 medlemmer i bestyrelsen. Likvidationen af institutionen medfører likvidation også af samtlige dens afdelinger.

§ 20.

Til at forestå likvidationen vælges 3 likvidatorer, hvoraf Socialministeriet, By Y1 Kommune og bestyrelsen vælger hver 1.

§ 21.

Den formue, som institutionen måtte eje, når likvidationen er afsluttet, indgår i den i § 10 nævnte dispositionsfond, der tilfalder By Y1 Kommune til anvendelse til boligformål.

Godkendt af bestyrelsen, den 14. oktober 2010.
Ikrafttrædelsesdato, den 19. november 2010."

Foreningen har ved opgørelse af den skattepligtige indkomst i indkomstårene 2005, 2006 og 2007 fratrukket hensættelser til udlodning til alment velgørende formål således:

Indkomståret 2005	1.244.274 kr.
Indkomståret 2006	523.942 kr.
Indkomståret 2007	1.248.165 kr.

Foreningens skattepligtige indkomst er selvangivet til 0 kr. for indkomstårene 2005, 2006 og 2007.

Den 13. oktober 2011 rettede Revisionsfirmaet R1 henvendelse til SKAT med anmodning om, at SKAT bekræftede, at klageren kunne opløse de fejlagtigt foretagne hensættelser til senere uddelinger, uden at det udløste skat til betaling, idet fristen for at forhøje skatteansættelserne for indkomstårene 2005-2007 med de fejlagtigt foretagne fradrag var overskredet.

Ved brev af 2. november 2011 tilkendegav SKAT, at det ikke kunne bekræftes, at klageren kunne opløse de foretagne hensættelser til senere uddelinger, uden at det udløste skat til betaling. SKAT tilkendegav videre, at der skulle ske efterbeskatning af hensættelserne i det indkomstår, hvor det blev konstateret, at klageren ikke opfyldte betingelserne for at kunne hensætte, dvs. i indkomståret 2011.

Klageren besluttede på denne baggrund at opretholde de foretagne hensættelser både regnskabs- og skattemæssigt.

Den 30. april 2014 anmodede repræsentanten på vegne klageren om genoptagelse af skatteansættelserne for indkomstårene 2010, 2011 og 2012 for så vidt angår opgørelse af afskrivningsgrundlagene og de afskrivninger, der ønskes foretaget på ejendommene mv.

SKAT udsendte den 22. januar 2015 forslag til afgørelse, hvoraf det fremgik, at hensættelserne efterbeskattes. Af forslaget fremgår det:

"I brev til SKAT af 13. oktober 2011 har revisionsfirmaet R1 på vegne af foreningen bl.a. skrevet således:

"Den selvejende institution "H1" (H1) er skattepligtig som en forening efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1 nr. 6, og selvangiver i overensstemmelse hermed.

Foreningen har for indkomståret 2005-07 inkl. ved en fejl foretaget skattemæssigt fradrag for hensættelse til senere uddelinger.

Det er kun foreninger med almenvelgørende eller på anden måde almennyttige m.v. formål, der opfylder betingelserne for at foretage skattemæssigt fradrag for hensættelser til senere uddelinger. H1 opfylder efter sit formål ikke betingelserne herfor.

Ændring af skatteansættelserne for indkomstårene 2005-07 inkl. er efter gældende fristregler i skatteforvaltningsloven udelukket. Det samme gælder opkrævning af skatter, som en ansættelsesændring for de pågældende år udløser. Som følge af at hensættelserne er foretaget ved en fejl, finder bestemmelsen i selskabsskatteloven om efterbeskatning af hensættelser, der benyttes til andre end det almennyttige m.v. formål, ikke anvendelse.

Vi skal på det grundlag anmode SKAT om at bekræfte, at H1 kan opløse de uretmæssigt foretagne hensættelser til senere uddeling uden, at det udløser skat til betaling."

Ved tilkendegivelse af 2. november 2011 oplyses at, SKAT kan ikke bekræfte at H1 kan opløse de foretagne hensættelser til senere uddeling uden, at det udløser skat til betaling.

SKAT tilkendegiver at det er SKATs opfattelse at der skal ske efterbeskatning af hensættelserne i det indkomstår hvor det er konstateret at H1 ikke opfylder betingelserne for hensættelse dvs. indkomståret 2011.

I de af foreningen indsendte selvangivelser for indkomstårene 2005-2007 incl. er medsendt foreningens årsregnskab samt bilag til selvangivelsen udarbejdet af R1.

Af bilag til selvangivelsen for indkomstårene 2005-2007 incl. fremgår Henlagt til senere udlodning til alment velgørende formål - Henlagt til velgørende formål for indkomståret

2005	1.244.274 kr.
2006	523.942 kr.
2007	1.248.164 kr.

Af revisionsprotokollater fra R1 for indkomstårene pkt. 4.1.1 fremgår:

"Skat af årets skattepligtige indkomst

Vi har gennemgået den foreløbige opgørelse af den skattepligtige indkomst. Ved gennemgangen har vi overordnet påset, at gældende skatteregler er fulgt. Gennemgangen har ikke givet anledning til væsentlige bemærkninger.

Ved opgørelse af den skattepligtige indkomst for afdeling […] er der foretaget skattemæssige afskrivninger i henhold til reglerne om hjemfaldspligt.

H1s skattepligtige indkomst består af den skattepligtige indkomst for H1s afdeling […] samt for den selvejende Institution H1.

Af foreningens medsendte bilag til selvangivelsen for de efterfølgende indkomstår 2008-2012 incl. fremgår Henlagt til senere udlodning til alment velgørende formål - Henlagt til velgørende formål for indkomståret

2005	1.244.274 kr.
2006	523.942 kr.
2007	1.248.164 kr.

med bemærkning om i indkomståret 2010 afklares i 2011 og i indkomståret 2011 og 2012 med bemærkning afklares.

Af revisionsprotokollater fra R1 for de efterfølgende indkomstår 2008-2012 incl. fremgår:

"Skat af årets skattepligtige indkomst

Vi har gennemgået den foreløbige opgørelse af den skattepligtige indkomst. Ved gennemgangen har vi overordnet påset, at gældende skatteregler er fulgt. Gennemgangen har ikke givet anledning til væsentlige bemærkninger.

Den selvejende institution H1s skattepligtige indkomst består af den skattepligtige indkomst for Den selvejende institution H1s afdeling […] samt Den selvejende institution H1.

For årene 2005, 2006 og 2007 hensatte Den selvejende institution H1 til senere uddelinger, og opnåede derved i hensættelsesårene fradrag i de skattepligtige indkomster. Som følge af at det ikke længere anses realistiske at anvende de hensatte beløb til uddelinger er det besluttet at anmode SKAT om at genoptage årene 2005, 2006 og 2007, således at skatten genberegnes for disse år. Det skattebeløb, der som følge af genoptagelse forventes pålignet, er hensat i årsregnskabet med 942 tkr. For indkomståret 2008 fremgår yderligere Derudover er for 2008 hensat 409 tkr.
Såfremt SKAT ikke accepterer genoptagelse af årene, men insisterer på at genbeskatte henlæggelserne efter de særlige regler herfor, vil skattebeløbet til betaling blive større."

Efter skattekontrolloven § 1 angiver bestemmelsen den almindelige pligt for skattepligtige her til landet til årligt at selvangive deres indkomst og visse dele af deres formue. I selvangivelseskravet ligger, at den skattepligtige overfor skattemyndighederne skal stå inde for de selvangivne oplysninger.

SKAT har noteret sig at der ikke efter indlevering af selvangivelserne for indkomstårene 2005-2007 incl. er fremsat anmodning om genoptagelse af skatteansættelserne efter reglerne i skatteforvaltningslovens § 26 eller § 27.

Efter reglerne i selskabsskattelovens § 3, stk. 2 og 3 kan foreninger, fonde m.v., som er omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6 ved indkomstopgørelsen fradrage udlodninger og henlæggelser til opfyldelse af vedtægtsmæssige formål, der kan anses for almenvelgørende eller på anden måde almennyttige.

Vurdering af, om der foreligger almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål administreres ens efter selskabsskattelovens § 3, stk. 2 og 3, ligningslovens § 8A og § 12, stk. 2, fondsbeskatningslovens § 4, stk. 1 og 4 og boafgiftsloven § 3, stk. 4. Dog således at ligningslovens § 8A stiller krav om en absolut større kreds, som formålet skal komme til gode.

Efter selskabsskattelovens § 3, stk. 3, 2. pkt. kan skatteministeren fastsætte de nærmere regler om regnskabsmæssige krav til henlæggelsen, herunder at denne er effektivt udskilt fra foreningens øvrige midler, samt at ledelsen er forpligtet til ikke at stille de henlagte beløb til disposition for foreningens øvrige virksomhed. Der er ikke udstedt nogen bekendtgørelse, der uddyber reglerne efter denne bestemmelse.

Af selskabsskattelovens § 3, stk. 3, 3. og 4. pkt. fremgår at anvendes beløbene til andre end de almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål, skal beløbene med tillæg på 25 pct. medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for det indkomstår, hvori de anvendes. Har foreningens øvrige indkomst været negativ, beskattes beløbene med tillæg med den for det pågældende indkomstår gældende skatteprocent.

Af den juridiske vejledning afsnit C.D.8.9.1.2.5 fremgår, at anvendes de henlagte midler til andet end formålene - stilles de herunder til disposition for erhvervsvirksomheden for kortere eller længere tid, fx i form af udlån, pantsætning eller lignende - indtræder efterbeskatningen efter selskabsskattelovens § 3, stk. 3, 3. og 4. pkt.

Efter H1s vedtægter om formål m.v. anses disse ikke at udgøre et almenvelgørende eller på anden måde almennyttigt formål som kræves jf. punkt 55 i cirkulære 136 af 1988 til selskabsskatteloven.

På baggrund af ovenstående er det SKATs opfattelse, at der skal ske efterbeskatning af foretagne hensættelser for indkomstårene 2005-2007 incl. efter reglerne i selskabsskattelovens § 3, stk. 3, 3. og 4. pkt.

Efterbeskatningen foretages i indkomståret 2011. Efter SKATs opfattelse, er det indkomståret hvor det konstateres, at H1 ikke opfylder betingelserne for hensættelserne.

Ved denne vurdering er der lagt vægt på de anførte bemærkninger i bilag til selvangivelsen for indkomstårene 2010-2012 incl. herunder særligt bemærkningerne i indkomståret 2010 sammenholdt med henvendelse fra R1 ved brev af 13. oktober 2011 hvor SKAT anmodes om at bekræfte, at H1 kan opløse de uretmæssigt foretagne hensættelser til senere uddeling uden, at det udløser skat til betaling.

Efterbeskatning efter selskabsskatteloven § 3, stk. 3, 3. og 4. pkt. opgøres således:

Indkomstår	Henlagt	Tillæg 25 pct.	Beløb til efterbeskatning
2005	1.244.274 kr.	311.068 kr.	1.555.342 kr.
2006	523.942 kr.	130.985 kr.	654.930 kr.
2007	1.248.164 kr.	312.041 kr.	1.560.205 kr.
Samlet beløb til efterbeskatning			3.770.477 kr."

I brev af 16. marts 2015 fra repræsentanten fremgår det bl.a., at man på vegne af klageren ikke er enig i SKATs forslag til efterbeskatning af hensættelserne i indkomståret 2011.

Af revisors brev af 16. marts 2015 fremgår videre under "Vores bemærkninger":

"H1 har for indkomstårene 2005-07 inkl. ved en fejl foretaget skattemæssigt fradrag for hensættelser til senere uddelinger ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst med følgende beløb

	________kr.
Indkomståret 2005	1.244.274
Indkomståret 2006	523.942
Indkomståret 2007	1.248.165

Foreningen har siden indkomstårene 2005-2007 inkl. vist de foretagne hensættelser og det samlede hensættelsesbeløb i bilaget til selvangivelsen og opført hensættelserne på selvangivelsesblanketterne med angivelse af de indkomstår, hvor hensættelserne er foretaget. SKAT har modtaget kopi af bilag til selvangivelserne for alle indkomstår.

Det er kun foreninger med almenvelgørende eller på anden måde almennyttige m.v. formål, der opfylder betingelserne for at kunne foretage skattemæssigt fradrag for hensættelserne til senere uddelinger. H1 opfylder efter sit formål ikke betingelserne herfor.

Ændring af skatteansættelsen for indkomstårene 2005-07 inkl., hvor der fejlagtigt er hensat til senere uddelinger, er efter fristreglerne i skatteforvaltningslovens § 26 udelukket. Det samme gælder opkrævningen af de skatter, som en ansættelsesændring udløser.

Som følge af at hensættelserne er foretaget ved en fejl, finder bestemmelsen i selskabsskatteloven om efterbeskatning af hensættelser, der benyttes til andre en det almennyttige m.v. formål, efter vores opfattelse ikke anvendelse.

Efterbeskatning af hensættelser må kræve, at der er tale om hensættelser foretaget af en skattepligtig, der opfylder betingelserne for at kunne hensætte skattemæssigt.

H1 opfylder ikke disse betingelser, hvilket SKAT har erklæret sig enig i, idet foreningen ikke varetager eller på noget tidspunkt har varetaget almennyttige formål.

At efterbeskatning af hensættelserne ikke kan komme på tale underbygges endvidere af, at der ikke som SKAT lægger til grund i begrundelsen, hverken er tale om hensættelser, der er anvendt til andre formål, eller om hensættelser (midler), der er stillet til disposition for erhvervsvirksomheden i øvrigt i form af udlån, pantsætning eller lignende. I den forbindelse henledes opmærksomheden på, at hensættelserne er rene skattedisponeringer, der ikke afspejler likvider (midler), der kan udlånes eller pantsættes m.v.

SKAT er derfor henvist til at gennemføre ansættelsesændringerne i de indkomstår, hvori de fejlagtige fradrag for hensættelserne er foretaget, der nødvendigvis skal respektere fristreglerne i skatteforvaltningsloven, som vi har beskrevet yderligere nedenfor.

SKAT har derfor hverken hjemmel eller grundlag for at kræve, at de fejlagtigt foretagne hensættelser efterbeskattes i indkomståret 2011.

Såfremt efterbeskatning af hensættelserne er aktuel, er det efter vores opfattelse indtrådt forældelse idet de gældende frister for efterbeskatning er overskredet.

Vi er godt klar over, at skatteforvaltningslovens ansættelsesfrister ikke gælder ved efterbeskatning af hensættelser.

Det er derfor helt afgørende, hvad særlovgivningen, dvs. selskabsskatteloven, fondsbeskatningsloven, investeringsloven, og etableringskontoloven mv., angiver af frister for efterbeskatning. Ingen af de omhandlede love har imidlertid bestemmelser om forældelsesfrister.

I Juridisk Vejledning (formelle regler) afsnit A.A.8.1 er det om efterbeskatning anført:
"Der findes fx i etableringskontoloven og i kildeskatteloven regler om efterbeskatning, der går forud for fristerne i Skatteforvaltningsloven. Højesteret har i relation til etableringskontoloven udtrykkelig bekræftet dette. Se SKM2001.497.HR."

I Juridisk Vejledning (selskaber) mv. afsnit C.D.9.9.2.2 er det om efterbeskatning af hensættelser i fonde anført:
"De almindelige ansættelsesfrister gælder ikke for efterbeskatningen. Skulle de gælde…. dette har tidligere været behandlet af Højesteret i en sag vedrørende etableringskontomidler. Principperne er dog ens. Se SKM2001.497.HR. Se også ..."

Fristreglerne følger herefter alene af Højesteretsdommen. I den pågældende sag nåede Højesteret frem til, at kravet på efterbeskatning i den pågældende sag ikke var forældet, fordi kravet var blevet forfulgt inden 5 år fra det lovbestemte efterbeskatningstidspunkt (den dagældende 1908 lovs forældelsesfrist). Forfaldstidspunktet (uberettiget benyttelse eller udløb af perioden for benyttelser) er efter Højesteretsdommen helt afgørende for målingen af fristen for at efterbeskatte hensættelser.

I afgørelsen, der er offentliggjort i SKM2002.583.LSR, anså Landsskatteretten den gennemførte efterbeskatning for at være forældet efter den 5-årige forældelsesfrist i 1908-loven. Landsskatteretten anfører bl.a. således i sin begrundelse:

"Efter de foreliggende oplysninger - herunder særligt henset til den af selskabet ved indgivelsen af selvangivelsen for indkomståret 1994 fremsatte anmodning om efterbeskatning af de af selskabet i skatteåret 1989/90 foretagne henlæggelser til investeringsfondskonto - finder Landsskatteretten imidlertid, at det må lægges til grund, at de stedlige skattemyndigheder allerede ved modtagelse af selvangivelsen for 1994 har haft de fornødne oplysning til at opgøre og rejse de ved den påklagede afgørelse i 2002 opgjorte og rejste efterbeskatningskrav.

Retten finder under hensyntagen hertil, at den påklagede skatteansættelse er foretaget på et tidspunkt, hvor efterbeskatningskravet har været at anse for forældet efter reglerne i lov nr. 274 af 22. december 1908. Det bemærkes herved, at der mangler grundlag for at antage, at myndighederne ikke uden ubegrundet ophold har forfulgt det skattekrav, der må anses som erkendt af selskabet ved den fremsatte anmodning om efterbeskatning af investeringsfondsmidlerne."

I H1s situation indtræder - hvis efterbeskatning overhovedet kan komme på tale - efterbeskatning allerede på det tidspunkt, hvor selvangivelsen for de år, hvori der er hensat, er kommet til SKATs kundskab, dvs. for indkomståret den 1. juli 2006, for indkomståret 2006 den 1. juli 2007 og for indkomståret 2007 den 1. juli 2008.

Fristen for at efterbeskatte hensættelser er, som det er fastslået af Højesteret i de refererede afgørelser, 5 år (nedsat til 3 år efter implementeringen af den nye forældelseslov i 2008), dvs. at SKAT skulle have gjort kravet hidrørende fra efterbeskatningen gældende overfor H1 med de overgangsregler, der følger af den nye forældelseslov, allersenest den 1. juli 2013.

Ved den påtænkte efterbeskatning af hensættelserne i indkomståret 2011 i brev dateret den 22. januar 2015 er fristerne for gennemførelsen af efterbeskatningen for de omhandlende år langt overskredet, og den påtænkte skatteansættelse er derfor ugyldig. Gennemføres efterbeskatningen alligevel, vil det heraf afledte skattekrav ikke kunne opkræves, idet det er forældes efter den formueretlige forældelsesfrist.
Ændring af skatteansættelserne for indkomstårene 2005-07 inkl. med de uretmæssigt foretagne hensættelser skal efter fristreglerne i skatteforvaltningsloven varsles senest den 1. maj i det 4. år efter indkomstårets udløb. Varsel om forhøjelse af den skattepligtige indkomst skulle derfor i givet fald være udsendt til H1 den 1. maj 2009, 1. maj 2010 og 1. maj 2011. Dette er imidlertid ikke sket.

De uretmæssige hensættelser, der er foretaget, fremgår tydeligt af de indleverede bilag til selvangivelserne, og SKAT har haft muligheden for at ændre skatteansættelserne inden for de ordinære ansættelsesfrister. En mulighed SKAT ikke har benyttet sig af.

På linje med den langvarige praksis, der gælder for glemte fradrag, hvor der ikke er mulighed for at opnå ekstraordinær genoptagelse, gør tilsvarende sig gældende for uretmæssigt foretagne fradrag, der fremgår tydeligt af den indleverede selvangivelse. Ekstraordinær genoptagelse er således helt udelukket i denne sag.

SKAT anfører i begrundelse for den påtænkte ændring, at man har noteret sig, at der ikke efter indlevering af selvangivelserne for indkomstårene 2005-2007 inkl. er fremsat anmodning om genoptagelse af skatteansættelserne, hverken ordinært eller ekstraordinært. Bemærkningen forekommer efter vores opfattelse irrelevant, og dette forhold har på ingen måde afskåret SKAT fra på eget initiativ at gennemføre ansættelsesændringerne for 2005-2007 inkl. inden for de anførte ordinære ansættelsesfrister.

Vi vil i den forbindelse ikke undlade at henlede opmærksomheden på den allerede omtalte Landsskatterets kendelse (SKM2002.583.LSR under afsnittet om efterbeskatning af hensættelsen), hvor SKAT til støtte for den sene gennemførelse af efterbeskatningen i indstillingen til Landsskatteretten søgte at argumentere for, at der blot var sket en udskydelse af det skattekrav, som selskabet har været bekendt med ville komme til opkrævning. Som det fremgår af afgørelsen, blev SKATs synspunkt ikke tillagt nogen som helst vægt ved Landsskatterettens afgørelse, og den gældende fristregel medførte, at der var indtrådt forældelse.

SKAT er således også ud fra fristreglerne i skatteforvaltningsloven afskåret fra at gennemføre ændringer af skatteansættelserne for indkomstårene 2005-07 inkl.

På vegne af H1 anmoder vi SKAT om at frafalde den påtænkte efterbeskatning af hensættelserne i indkomståret 2011.

SKAT savner både hjemmel og grundlag til at gennemføre efterbeskatning i indkomståret 2011, der efter Højesterets praksis på ingen måde er målepunktet (forfaldstidspunktet) for gennemførelsen af efterbeskatningen.

SKAT er ligeledes ud fra fristreglerne afskåret fra at gennemføre ændring af skatteansættelserne for indkomstårene 2005-07 inkl. som en ligningsmæssig ændring, hvor der nægtes fradrag for hensættelserne i de respektive indkomstår, hvori hensættelserne er blevet foretaget. Fristen for ændring af det seneste indkomstår (2008) udløb den 1. maj 2012.

Hvis SKAT ikke kan imødekomme vores synspunkter, skal vi anmode om et møde."

Der har været afholdt møde med H1s revisor og SKAT den 5. maj 2015.

I brev af 22. maj 2015 er som aftalt på mødet modtaget de bemærkninger fremsat på mødet, som gøres gældende for SKAT vedrørende indkomståret 2011, forinden afgørelse træffes.

"Som det fremgår af påstandene, savner SKAT både hjemmel og grundlag for den efterbeskatning af hensættelserne, som SKAT i den fremsendte agterskrivelse har lagt op til at foretage for indkomståret 2011.

Påstande

1. De foretagne hensættelser er ikke opløst og kan ikke efterbeskattes
2. De foretagne hensættelser er fejlagtigt foretaget, hvorfor ansættelsesfristen i skatteforvaltningslovens § 26 er overskredet
3. De foretagne hensættelser kan ikke efterbeskattes, idet reglerne for efterbeskatning ikke finder anvendelse, når betingelserne for at hensætte ikke er opfyldte
4. De gældende frister for efterbeskatning af hensættelserne er overskredet.

Ad 1
SKAT savner ethvert grundlag for at kræve de omhandlede hensættelser til senere uddelinger efterbeskattet.

Der er ikke nogen tidsmæssig begrænsning i, hvornår hensættelserne, der foretages efter selskabsskatteloven, skal benyttes. Der er heller ikke indtrådt begivenheder i indkomståret 2011 (eller for den sags skyld i noget andet indkomstår), der kan udløse efterbeskatning af hensættelserne. SKATs henvisning i begrundelsen til, at efterbeskatning anses for at være indtrådt i indkomståret 2011, hvor foreningen fik afslag på at kunne opløse hensættelserne, uden at det medførte beskatning er ikke på nogen måde en begivenhed, der kan udløse efterbeskatning.

H1 har ikke, siden hensættelserne er foretaget, disponeret herover, hverken ved udlån, pantsætning eller lignende, som kan medføre, at efterbeskatning indtræder. Hensættelserne har, siden de er foretaget og helt frem til i dag (indkomståret 2014 som endnu ikke er selvangivet), været opført i foreningens bilag til selvangivelsen, som hvert år er blevet indsendt til SKAT, og i foreningens årsrapport er der blevet afsat udskudt skat af hensættelserne.

H1 ønsker derfor indtil videre at opretholde de foretagne hensættelser, indtil der foretages foranstaltninger eller træffes beslutninger, der medfører, at hensættelserne skal opløses.

Ad 2
H1 har ved en fejl foretaget hensættelser i selvangivelserne for indkomstårene 2005-2007 inkl. Hensættelserne fremgår tydeligt af de bilag til selvangivelserne, der er blevet indsendt til SKAT.

H1 opfylder ikke betingelserne for at kunne fratrække hensættelser til senere uddelinger skattemæssigt, idet H1 ikke varetager almennyttige eller på anden måde velgørende formål. SKAT erklærer sig enig i dette synspunkt i agterskrivelsen.

Når betingelserne for at kunne foretage et fradrag ikke er opfyldte - det gælder fratrukne driftsomkostninger, foretagne afskrivninger mv. - er SKAT efter skatteforvaltningslovens henvist til at gennemføre forhøjelse i det indkomstår, hvor de fejlagtige fradrag er foretaget. Efter fristreglen i skatteforvaltningslovens § 26 (3 år og 4 måneder efter udløbet af indkomståret) skulle SKAT for de omhandlede indkomstår således have udsendt agterskrivelse med forhøjelse senest 1. maj 2009, 1. maj 2010 og 1. maj 2011. Dette har SKAT imidlertid ikke gjort, og SKAT har således afskåret sig fra at foretage de pågældende forhøjelser.

Ad 3
Som følge af at hensættelserne er foretaget ved en fejl, finder bestemmelsen i selskabsskatteloven om efterbeskatning af hensættelserne ikke anvendelse.

Efterbeskatning af hensættelserne kræver, at der er tale om hensættelser foretaget af en skattepligtig, der opfylder betingelserne for at kunne hensætte skattemæssigt. H1 opfylder ikke disse betingelser, hvilket SKAT, som allerede nævnt, har erklæret sig enig i.

At efterbeskatning af hensættelser ikke kan komme på tale, underbygges også af, at der ikke, som SKAT lægger til grund i begrundelsen, er tale om hensættelser, der er anvendt til andre formål eller om hensættelser (midler), der er stillet til disposition for erhvervsvirksomheden i øvrigt i form af udlån, pantsætning eller lignende. I den forbindelse henledes opmærksomheden på, at hensættelserne er rene skattedisponeringer.

SKAT har derfor hverken hjemmel eller grundlag for at kræve, at de fejlagtigt foretagne hensættelser efterbeskattes. SKAT opfordres, i det omfang dette synspunkt fastholdes, til at dokumentere, at efterbeskatning i en situation som denne foreliggende er i overensstemmelse med gældende praksis ved at fremlægge skriftsteder fra skattelitteraturen og afgørelser mv.

Ad 4
SKAT lægger op til at gennemføre efter beskatning af hensættelserne i indkomståret 2011. Indkomståret 2011 er det indkomstår, hvor H1 har anmodet SKAT om at bekræfte, at hensættelserne kan opløses, uden at det medfører beskatning.

I indkomståret 2011 er der ifølge det under ad 1 ikke indtrådt begivenheder, der kan udløse efterbeskatning af hensættelserne. Hvis efterbeskatning kan komme på tale - hvilket vi, som det fremgår, bestrider i det under ad 2 og 3 fremførte - kan efterbeskatning nødvendigvis kun indtræde på det tidspunkt, hvor selvangivelsen for de år, hvori der er blevet hensat, er kommet til SKATs kendskab, dvs. for indkomståret 2005 den 1. juli 2006, for indkomståret 2006 den 1. juli 2007 og for indkomståret 2007 den 1. juli 2008.

Selvangivelsestidspunktet er frem til dato således det eneste tidspunkt, der kan udløse efterbeskatning af hensættelserne, idet hensættelserne, som foreninger omfattet af skattepligten i selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6, foretager, kan henstå ubenyttede tidsubegrænset. Hertil kommer også, at H1 ikke siden har disponeret over hensættelserne på en sådan måde, at der er indtrådt begivenheder, der udløser efterbeskatning.

Forældelsesfristen for at efterbeskatte hensættelser løber fra og med det tidspunkt, hvor efterbeskatning er indtrådt, og fristen er, som det fastslået af Højesteret i SKM2001.497.HR, 5 år efter 1908-loven (nedsat til 3 år efter implementeringen af den nye forældelseslov i 2008), dvs. at SKAT skulle have gjort kravet om efterbeskatning gældende over for H1 med de overgangsregler, der følger af den nye forældelseslov for det seneste indkomstår (2009), allersenest den 1. juli 2013. Den omstændighed, at hensættelserne kan henstå tidsubegrænset, forlænger ikke forældelsesfristen, når begivenheden, der udløser efterbeskatning, er indtrådt.

Ved den påtænkte efterbeskatning af hensættelserne i indkomståret 2011 i brev dateret den 22. januar 2015 er fristerne for gennemførelsen af efterbeskatning således som det fremgår, langt overskredet og den endelige skatteansættelse vil forblive ugyldig. Gennemføres efterbeskatningen på trods heraf, vil det heraf afledte skattekrav ikke kunne opkræves, idet det er forældet efter de formueretlige forældelsesfrister.

På vegne af H1 anmoder vi SKAT om at frafalde den påtænkte efterbeskatning af hensættelserne i indkomståret 2011, idet foreningen ønsker at opretholde hensættelserne indtil videre.

SKAT er ud fra fristreglerne afskåret fra at gennemføre ændring af skatteansættelserne for indkomstårene 2005-2007 inkl. som en ligningsmæssig ændring, hvor der nægtes fradrag for de uretmæssigt foretagne fradrag i de respektive indkomstår, hvori hensættelsen er blevet foretaget. Fristen for ændring af det er seneste indkomstår (2008) udløb således den 1. maj 2012.

SKAT savner endvidere både hjemmel og grundlag til at gennemføre efterbeskatning af hensættelserne i indkomståret 2011, der efter Højesterets praksis for Efterbeskatning af hensættelser på ingen måder målepunkt for gennemførelse af efterbeskatning.

Såfremt SKAT ikke imødekommer vore påstande under ad 2-4 om, at fristreglerne forhindrer gennemførelsen af den påtænkte beskatning, anmoder vi om, at hensættelserne opretholdes uændret indtil videre, uden at der indtræder beskatning. Hvis SKAT kan tilslutte sig dette synspunkt, foreslår vi at vi i umiddelbar forlængelse af, at SKAT henlægger sagen, indhenter SKATs bindende svar på, at hensættelserne kan opløses, uden at det medfører beskatning. Idet omfang SKAT ikke svarer bekræftende på spørgsmålet, vil vi være indstillet på at indbringe SKAT svar for skatteankestyrelsen og på den måde få en endelig afklaring af spørgsmålet. SKATs bekræftelse på denne fremgangsmåde imødeses."

SKATs afgørelse
SKAT har forhøjet foreningens skattepligtige indkomst med 3.770.477 kr. i form af efterbeskatning af henlæggelser i indkomståret 2011.

SKAT fastholder efterbeskatning i indkomståret 2011 med i alt 3.770.477 kr. efter selskabsskattelovens § 3, stk. 3, 3. og 4. pkt., af henlæggelser foretaget i indkomstårene 2005, 2006 og 2007.

H1 har for indkomstårene 2005, 2006 og 2007 selvangivet en skattepligtig indkomst på 0 kr.

Fradrag for henlæggelser fremgår ikke af selvangivelserne for indkomstårene 2005, 2006 og 2007.

Af bilag vedlagt selvangivelsen for indkomstårene 2005, 2006 og 2007 fremgår, at foreningen efter fradrag - henlagt til udlodning til alment velgørende formål på henholdsvis 1.244.274 kr., 523.942 kr. og 1.248.164 kr. har en skattepligtig- indkomst på 0 kr.

Foreninger m.v. omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1 nr. 6, kan efter selskabsskattelovens § 3, stk. 3 ved indkomstopgørelsen fradrage henlæggelser til sikring af eller til senere anvendelse til almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål.

Det fremgår af revisionsprotokollat for indkomstårene, at foreningens revisor har gennemgået den foreløbige opgørelse af den skattepligtige indkomst, at gældende skatteregler er fulgt og gennemgangen ikke har givet anledning til væsentlige bemærkninger.

På denne baggrund har SKAT vurderet, at foreningen på selvangivelsestidspunktet ser sig berettiget til at kunne foretage fradrag for henlæggelser.

På denne baggrund ses der ikke at være grundlag for at antage at fradrag for henlæggelser er fejlagtigt foretaget.

I revisionsprotokollaterne for indkomstårene 2008-2012 incl. anfører foreningens revisor, at

"for årene 2005, 2006 og 2007 hensatte Den selvejende institution H1 til senere uddelinger, og opnåede derved i hensættelsesårene fradrag i de skattepligtige indkomster. Som følge af at det ikke længere anses realistisk at anvende de hensatte beløb til uddelinger er det besluttet at anmode SKAT om at genoptage årene 2005, 2006 og 2007, således at skatten genberegnes for disse år. Det skattebeløb, der som følge af genoptagelse forventes pålignet, er hensat i årsregnskabet med 942 tkr. Såfremt SKAT ikke accepterer genoptagelse af årene, men insisterer på at genbeskatte henlæggelserne efter de særlige regler herfor, vil skattebeløbet til betaling blive større."

SKAT har til trods for det anførte i revisionsprotokollaterne ikke modtaget anmodning om genoptagelse af skatteansættelserne.

SKAT har den 2. november 2011 givet vejledende udtalelse på baggrund af brev af 13. oktober 2011 fra klagerens revisor.

Af den vejledende udtalelse fremgår bl.a., at SKAT på baggrund af klagerens vedtægter ikke anses at have et almenvelgørende eller på anden måde almennyttigt formål.

Det fremgår videre af den vejledende udtalelse, at det er SKATs opfattelse, at der skal ske efterbeskatning af hensættelserne i det indkomstår, hvor det er konstateret at klageren ikke opfylder betingelserne for hensættelse, dvs. indkomståret 2011.

SKAT har modtaget foreningens selvangivelse for indkomståret 2011 den 22. juni 2012. Det fremgår ikke af selvangivelsen, at foreningen vil lade sig efterbeskatte af henlæggelser i overensstemmelse med SKATs vejledende udtalelse. Af bilag vedlagt selvangivelsen fremgår henlæggelserne til velgørende formål for indkomstårene 2005, 2006 og 2007 med bemærkning Afklares.

Af selskabsskattelovens § 3, stk. 3 fremgår bl.a. at

"skatteministeren fastsætter nærmere regler om regnskabsmæssige krav til hensættelsen, herunder at denne er effektivt udskilt fra foreningens øvrige midler, samt at ledelsen er forpligtet til ikke at stille de henlagte beløb til disposition for foreningens øvrige virksomhed. Anvendes beløbene til andre end de almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål, skal beløbene med tillæg på 25 pct. medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for det indkomstår, hvori de anvendes. Har foreningens øvrige indkomst været negativ, beskattes beløbene med tillæg med den for det pågældende indkomstår gældende skatteprocent."

Af cirkulære nr. 136 af 7. november 1988 til selskabsskatteloven pkt. 56 fremgår bl.a.:

"Anvendes de henlagte midler til andet end formålene- herunder stilles til disposition for erhvervsvirksomheden for kortere eller længere tid, f.eks. i form af udlån, pantsætning el.lign. - indtræder den i § 3, stk. 3, 3. pkt., omhandlede efterbeskatning, hvorefter de for beskatning fritagne beløb med et tillæg på 25 pct. medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for det indkomstår, hvori de anvendes."

SKAT konstaterer i forbindelse med vejledende udtalelse i 2011, at H1 efter sine vedtægter ikke har et almenvelgørende eller på anden måde almennyttigt formål, idet SKAT har henvist til vedtægternes §§ 2 og 3.

SKAT vurderer fortsat efter cirkulære nr. 136 til selskabsskatteloven punkt 55, at H1s vedtægter om formål ikke anses at udgøre et almenvelgørende eller på anden måde almennyttigt formål.

Med SKATs konstatering i 2011 af, at klageren ikke har et almenvelgørende eller på anden måde almennyttigt formål, anses foreningens fratrukne henlæggelser for indkomstårene 2005, 2006 og 2007 herved stillet til rådighed og disponering for klagerens virksomhed, der fremgår af vedtægternes § 2 og 3, og ikke længere som henlagt til almenvelgørende formål.

Da foreningens henlæggelser i 2011 ses at være stillet til rådighed og disponering for foreningens ikke almennyttige formål, indtræder de deraf følgende skattemæssige konsekvenser om efterbeskatning efter selskabsskattelovens § 3, stk. 3, 3. og 4. pkt. i indkomståret 2011.

Det er den skattepligtige, der overfor skattemyndighederne skal stå inde for de selvangivne oplysninger, jf. selvangivelseskravet i skattekontrollovens § 1.

Hverken SKAT eller foreningen selv har anvendt skatteforvaltningslovens regler om ændring af skatteansættelserne for indkomstårene 2005, 2006 og 2007, hvilket betyder, at foreningens henlæggelser skattemæssigt er fratrukket og henlagt i overensstemmelse med det selvangivne.

Den omstændighed, at SKAT ikke har truffet en forvaltningsretlig afgørelse om foreningens ifølge revisor fejlagtige foretagne fradrag for indkomstårene 2005, 2006 og 2007 er uden betydning for SKATs adgang til at foretage den skattemæssige konsekvens om efterbeskatning.

SKAT fastholder efterbeskatning i indkomståret 2011 med i alt 3.770.477 kr. efter selskabsskattelovens § 3, stk. 3, 3. og 4. pkt., af henlæggelser foretaget i indkomstårene 2005, 2006 og 2007.

SKATs ansættelsesændring for indkomståret 2011 foretages med hjemmel i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1.

Skattekrav som følge af denne ansættelsesændring for indkomståret 2011 følger den 3-årige forældelsesfrist efter forældelseslovens § 3, stk. 1. Forældelse af skattekravet løber fra det tidligste tidspunkt, hvor fordringen for indkomståret 2011 kunne kræves opgjort, hvilket er ved årsopgørelsen for indkomståret 2011, dvs. 1. november 2012 med rettidig betaling 20. november 2012.

Det med ansættelsesændringen opståede skattekrav er ikke forældet efter forældelsesloven.

Klagerens opfattelse
Repræsentanten har på klagerens vegne nedlagt påstand om, at forhøjelsen vedrørende efterbeskatning af foretagne hensættelser med tillæg nedsættes til 0 kr.

Sagen drejer sig om efterbeskatning af foretagne hensættelser til senere uddelinger i indkomstårene 2005, 2006 og 2007.

Den påklagede ansættelse fremkommer således:

Indkomståret 2011

Selvangivet skattepligtig indkomst	2.013.170 kr.
Efterbeskatning af foretagne hensættelser til senere uddelinger 3.016.381 kr. + tillæg på 25 %	3.770.477 kr.
Ikke påklaget regulering	-385.434 kr.
Ansat skattepligtig indkomst	5.398.213 kr.

SKAT har som begrundelse for at gennemføre efterbeskatningen af hensættelserne i indkomståret 2011 bl.a. anført, at det først er i indkomståret 2011, SKAT bliver opmærksom på, at klageren ikke har et almenvelgørende eller på anden måde almennyttigt formål. SKAT har derfor anset foreningens hensættelser, der er foretaget i indkomstårene 2005, 2006 og 2007, for at være stillet til rådighed og disponering for klagerens virksomhed på dette tidspunkt (indkomståret 2011).

Klageren kan ikke godkende den gennemførte efterbeskatning af de foretagne hensættelser til senere uddelinger.

Til støtte for den nedlagte påstand gøres det på vegne klageren gældende:

1. De foretagne hensættelser er fejlagtigt foretagne, og ansættelsesfristen i skatteforvaltningslovens § 26 er overskredet.
2. De foretagne hensættelser kan ikke efterbeskattes, idet reglerne for efterbeskatning ikke finder anvendelse, når betingelserne for at hensætte ikke er opfyldte.
3. De gældende forældelsesfrister for efterbeskatning af hensættelserne er overskredet.
4. De foretagne hensættelser er ikke opløst og kan ikke efterbeskattes.

Baggrund
Klageren er en selvejende institution, der er skattepligtig efter opsamlingsbestemmelsen i selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6. Skattepligten omfatter indkomst ved erhvervsmæssig virksomhed.

Klagerens formål er ifølge vedtægten at erhverve og bebygge arealer omkring Gade1, Gade2, Gade3 og Gade4 og foretage administrationen af ejendommene.

Klageren har for indkomstårene 2005-07 inkl. ved en fejl foretaget skattemæssige fradrag for hensættelser til senere uddelinger ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst med 1.244.274 kr. for indkomståret 2005, 523.942 kr. for indkomståret 2006 og 1.248.165 kr. for indkomståret 2007.

Foreningen har vist de foretagne hensættelser og det samlede hensættelsesbeløb ved udgangen af indkomstårene i bilaget til selvangivelsen i de indkomstår, hvor hensættelserne er foretaget. SKAT har i forbindelse med de årlige selvangivelser modtaget bilaget til selvangivelsen for de pågældende indkomstår.

Det er kun foreninger med almenvelgørende eller på anden måde almennyttige m.v. formål, der opfylder betingelserne for at kunne foretage skattemæssigt fradrag for hensættelser til senere uddelinger. Klageren opfylder efter sit formål ikke betingelserne herfor.

I brev til SKAT dateret den 13. oktober 2011 har vi (Revisionsfirmaet R1) på vegne af klageren anmodet SKAT om at bekræfte, at klageren kan opløse de fejlagtigt foretagne hensættelser til senere uddelinger, uden at det udløser skat til betaling, idet fristen for at forhøje skatteansættelserne for indkomstårene 2005-07 inkl. med de fejlagtigt foretagne fradrag er overskredet (skatteforvaltningslovens § 26).

I brev af 2. november 2011 tilkendegav SKAT, at det ikke kan bekræftes, at klageren kan opløse de foretagne hensættelser til senere uddelinger, uden at det udløser skat til betaling.

SKAT tilkendegav videre, at der efter SKATs opfattelse skal ske efterbeskatning af hensættelserne i det indkomstår, hvor det er konstateret, at klageren ikke opfylder betingelserne for at kunne hensætte, dvs. i indkomståret 2011.

Klageren har i forlængelse af SKATs tilkendegivelse besluttet at opretholde de foretagne hensættelser både regnskabs- og skattemæssigt. Der er derfor ikke blevet truffet beslutninger, der kan udløse efterbeskatning af hensættelserne.

Den 30. april 2014 anmodede repræsentanten på vegne af klageren om genoptagelse af skatteansættelserne for indkomstårene 2010, 2011 og 2012 for så vidt angår opgørelsen af afskrivnings­ grundlagene og de afskrivninger, der ønskes foretaget på ejendommene mv. I forbindelse med godkendelsen af genoptagelsesanmodningen har SKAT gennemført efterbeskatningen af hensættelserne.

Repræsentantens bemærkninger
På vegne af klageren kan det oplyses, at repræsentanten ikke kan tilslutte sig den efterbeskatning, SKAT har gennemført af hensættelserne i indkomståret 2011.

Generelle bemærkninger
SKAT har som begrundelse for den påtænkte efterbeskatning af hensættelserne bl.a. anført, at det fremgår af den juridiske vejledning for selskaber m.v. afsnit C.D.8.9.1.2.5, at såfremt de hensatte midler anvendes til andet end formålene - eller stilles til disposition for erhvervsvirksomheden for kortere eller længere tid, f.eks. i form af udlån, pantsætning eller lignende - indtræder der efterbeskatning af hensættelserne efter selskabsskattelovens bestemmelser.

Klagerens vedtægtsmæssige formål udgør efter SKATs opfattelse ikke et almennyttigt m.v. formål, som det kræves for at kunne hensætte med skattemæssig fradragsret efter selskabsskatteloven.

På den baggrund er det SKATs opfattelse, at der skal ske efterbeskatning af de foretagne hensættelser for indkomstårene 2005-07 inkl. efter reglerne i selskabsskattelovens § 3, stk. 3, 3. og 4. punktum. Efterbeskatningen er foretaget i indkomståret 2011, der efter SKATs opfattelse er det indkomstår, hvor det konstateres, at H1 ikke opfylder betingelserne for at foretage hensættelserne.

SKAT har endvidere noteret sig, at der ikke efter indlevering af selvangivelserne for indkomstårene 2005-07 inkl. er fremsat anmodning om genoptagelse af skatteansættelserne efter reglerne i skatteforvaltningslovens § 26 eller § 27.

Klageren har for indkomstårene 2005-07 inkl., som det fremgår, ved en fejl foretaget skattemæssigt fradrag for hensættelser til senere uddelinger ved opgørelsen af de skattepligtige indkomster.
Foreningen har, siden hensættelserne er foretaget i indkomstårene 2005-07 inkl., vist de foretagne hensættelser og det samlede hensættelsesbeløb i bilaget til selvangivelsen. SKAT har modtaget kopi af bilag til selvangivelsen for alle indkomstår. Hensættelserne henstår fortsat uopløste ved udgangen af indkomståret 2014.

Der er kun foreninger med almenvelgørende eller på anden måde almennyttige m.v. formål, der opfylder betingelserne for at kunne foretage skattemæssigt fradrag for hensættelser til senere uddelinger. Klageren opfylder efter sit formål ikke betingelserne herfor, hvilket der, som det allerede fremgår, er enighed med SKAT om.

Såfremt SKAT ikke kan anerkende de foretagne fradrag for hensættelser til senere uddelinger, er SKAT henvist til at forhøje skatteansættelsen med de fejlagtigt foretagne hensættelser i de indkomstår, hvori hensættelserne er foretaget. Ændring af skatteansættelsen for indkomstårene 2005-07 inkl. er efter fristreglerne i skatteforvaltningslovens § 26 imidlertid forældet. Det samme gælder opkrævningen af de skatter, som ansættelsesændringen udløser.

Som følge af at hensættelserne er foretaget ved en fejl, finder bestemmelsen i selskabsskatteloven om efterbeskatning af hensættelser efter vores opfattelse ikke anvendelse.

Efterbeskatning af hensættelser må nødvendigvis kræve, at der er tale om hensættelser foretaget af en skattepligtig, der opfylder betingelserne for at kunne hensætte skattemæssigt.

Klageren opfylder ikke disse betingelser, hvilket SKAT er enige i, idet foreningen ikke varetager eller på noget tidspunkt har varetaget almennyttige mv. formål.

At efterbeskatning af hensættelserne ikke kan komme på tale, underbygges endvidere af, at der hverken er tale om hensættelser, der er anvendt til andre formål, eller om hensættelser (midler), der er stillet til disposition for erhvervsvirksomheden i øvrigt i form af udlån, pantsætning eller lignende. I den forbindelse henledes opmærksomheden på, at hensættelserne er rene skattedisponeringer, der ikke afspejler likvider (midler), der kan udlånes eller pantsættes m.v. Endelig henledes opmærksom-heden på, at der ved udgangen af indkomståret 2014 endnu ikke er sket opløsning af hensættelserne.

SKAT er derfor i givet fald henvist til at gennemføre ansættelsesændringerne i de indkomstår, hvori de fejlagtige fradrag for hensættelserne er foretaget, dvs. i indkomstårene 2005, 2006 og 2007, der nødvendigvis skal respektere fristreglerne i skatteforvaltningsloven, som vi har beskrevet yderligere nedenfor.

SKAT har derfor hverken hjemmel eller grundlag for at kræve, at de fejlagtigt foretagne hensættelser efterbeskattet i indkomståret 2011.

Frister efter skatteforvaltningsloven
Ændring af skatteansættelserne for indkomstårene 2005-07 inkl. med de uretmæssigt foretagne hensættelser skal efter fristreglerne i skatteforvaltningsloven varsles senest den 1. maj i det 4. år efter indkomstårets udløb. Varsel om forhøjelse af den skattepligtige indkomst skulle derfor i givet fald være udsendt til H1 den 1. maj 2009, 1. maj 2010 og 1. maj 2011. Dette er ikke sket.
De uretmæssige hensættelser, der er foretaget, fremgår tydeligt af de indleverede bilag til selvangivelserne, og SKAT har haft mulighed for at ændre skatteansættelserne inden for de ordinære ansættelsesfrister i skatteforvaltningsloven. Dette er ikke sket.

På linje med den langvarige praksis, der gælder for glemte fradrag, hvor der ikke er mulighed for at opnå ekstraordinær genoptagelse, gør tilsvarende sig gældende for uretmæssigt foretagne fradrag, der fremgår tydeligt af den indleverede selvangivelse. Ekstraordinær genoptagelse er således udelukket.

SKAT anfører i begrundelsen for den påtænkte ændring, at man har noteret sig, at der ikke efter indlevering af selvangivelserne for 2005-07 inkl. er fremsat anmodning om genoptagelse af skatteansættelserne, hverken ordinært eller ekstraordinært. Bemærkningen er efter repræsentantens opfattelse irrelevant, og dette forhold har på ingen måde afskåret SKAT fra på eget initiativ at gennemføre ansættelsesændringerne for 2005-07 inkl. inden for de anførte ordinære ansættelsesfrister. SKAT har uden at skulle tage kontakt til H1 kunnet gennemføre forhøjelserne lige fra modtagelsen af bilagene til selvangivelsen og frem til den ordinære ansættelsesfrists udløb 3 år og 4 måneder efter udløbet af indkomståret.

I denne forbindelse henledes opmærksomheden på Landsskatteretskendelsen offentliggjort i SKM2002.583.LSR, der vedrørte efterbeskatning af hensættelser, hvor SKAT til støtte for den sene gennemførelse af efterbeskatningen i indstillingen til Landsskatteretten søgte at argumentere for, at der blot var sket en udskydelse af det skattekrav, som selskabet har været bekendt med ville komme til opkrævning. Som det fremgår af afgørelsen, blev SKATs synspunkt ikke tillagt nogen som helst vægt ved Landsskatterettens afgørelse, og den gældende fristregel medførte, at der var indtrådt forældelse.

SKAT er således ud fra fristreglerne i skatteforvaltningsloven afskåret fra at gennemføre ændringer af skatteansættelserne for indkomstårene 2005-07 inkl.

Frister for efterbeskatning
Såfremt efterbeskatning af hensættelserne måtte være aktuel, er der efter repræsentantens opfattelse indtrådt forældelse, idet de gældende frister for efterbeskatning er tilsvarende overskredet.

Repræsentanten har noteret sig, at skatteforvaltningslovens ansættelsesfrister ikke gælder ved efterbeskatning af hensættelser.

Det er derfor helt afgørende, hvad særlovgivningen, dvs. selskabsskatteloven, fondsskatteloven, investeringsloven, etableringskontoloven m.v., angiver af frister for efterbeskatninger. Ingen af de omhandlede love har imidlertid bestemmelser om forældelsesfrister.

I Juridisk Vejledning (formelle regler) afsnit A.A.8.1 er det om efterbeskatning anført:

"Der findes fx i etableringskontoloven og i kildeskatteloven regler om efterbeskatning, der går forud for fristerne i Skatteforvaltningsloven. Højesteret har i relation til etableringskontoloven udtrykkeligt bekræftet dette. Se SKM2001.497.HR."

I Juridisk Vejledning (selskaber) m.v. afsnit C.D.9.9.2.2 er det om efterbeskatning af hensættelser i fonde anført:
"De almindelige ansættelsesfrister gælder ikke for efterbeskatningen. Skulle de gælde...... dette har tidligere været behandlet af Højesteret i en sag vedrørende etableringskontomidler. Principperne er dog ens. Se SKM2001.497.HR. Se også ......"

Fristreglerne følger herefter alene af højesteretsdommen. I den pågældende sag nåede Højesteret frem til, at kravet på efterbeskatning i den pågældende sag ikke var forældet, fordi kravet var blevet forfulgt inden 5 år fra det lovbestemte efterbeskatningstidspunkt (den dagældende 1908 lovs forældelsesfrist). Forfaldstidspunktet (uberettiget benyttelse eller udløb af perioden for benyttelse) er efter Højesteretsdommen helt afgørende for målingen af fristen for at efterbeskatte hensættelser.
I afgørelsen, der er offentliggjort i SKM2002.583.LSR, anså Landsskatteretten tilsvarende den gennemførte efterbeskatning for at være forældet efter den 5-årige forældelsesfrist i 1908-loven. Lands­ skatteretten anfører bl.a. således i sin begrundelse:

"Efter de foreliggende oplysninger - herunder særligt henset til den af selskabet ved indgivelsen af selvangivelsen for indkomståret 1994 fremsatte anmodning om efterbeskatning af de af selskabet i skatteåret 1989/90 foretagne henlæggelser til investeringsfondskonto - finder Landsskatteretten imidlertid, at det må lægges til grund, at de stedlige skattemyndigheder allerede ved modtagelse af selvangivelsen for 1994 har haft de fornødne oplysninger til at opgøre og rejse det ved den påklagede afgørelse i 2002 opgjorte og rejste efterbeskatningskrav.

Retten finder under hensyntagen hertil, at den påklagede skatteansættelse er foretaget på et tidspunkt, hvor efterbeskatningskravet har været at anse for forældet efter reglerne i lov nr. 274 af 22. december 1908. Det bemærkes herved, at der mangler grundlag for at antage, at myndighederne ikke uden ubegrundet ophold har forfulgt det skattekrav, der må anses som erkendt af selskabet ved den fremsatte anmodning om efterbeskatning af investeringsfondsmidlerne."

I klagerens situation indtræder - hvis efterbeskatning overhovedet kan komme på tale - efterbeskatning allerede på det tidspunkt, hvor selvangivelsen for de år, hvori der er hensat, er kommet til SKATs kundskab, dvs. for indkomståret 2005 den 1. juli 2006, for indkomståret 2006 den 1. juli 2007 og for indkomståret 2007 den 1. juli 2008.

Fristen for at efterbeskatte hensættelser er, som det er fastslået af Højesteret i de refererede afgørelser, 5 år (nedsat til 3 år efter implementeringen af den nye forældelseslov i 2008), dvs. at SKAT skulle have gjort kravet om efterbeskatning gældende over for klageren med de overgangsregler, der følger af den nye forældelseslov, successivt for de enkelte indkomstår og for det seneste indkomstår allersenest den 1. juli 2013. Dette er ikke sket.

Ved den gennemførte efterbeskatning af hensættelserne i indkomståret 2011 den 6. juli 2015 er fristerne for gennemførelsen af efterbeskatningen for de omhandlede år således langt overskredet, og den gennemførte skatteansættelse er derfor ugyldig. Tilsvarende vil det afledte skattekrav ikke kunne opkræves, idet det er forældet efter den formueretlige forældelsesfrist.

Bemærkninger til de nedlagte påstande
Nedenfor har repræsentanten i forlængelse af de generelle bemærkninger til den gennemførte efterbeskatning af hensættelserne i indkomståret 2011 uddybet de fremsatte anbringender, som de er formuleret foran under punkt 1-4.

Ad 1) De foretagne hensættelser er fejlagtigt foretagne, og ansættelsesfristen i skatteforvaltningslovens § 26 er overskredet
Klageren har ved en fejl foretaget fradrag for hensættelserne i selvangivelserne for indkomstårene 2005-07 inkl. Hensættelserne fremgår tydeligt af de bilag til selvangivelserne, der er blevet indsendt til SKAT sammen med selvangivelsen.

Klageren opfylder ikke betingelserne for at kunne fratrække hensættelser til senere uddelinger skattemæssigt, idet klageren ikke varetager almennyttige eller på anden måde velgørende formål. SKAT har erklæret sig enig i dette synspunkt.

Når betingelserne for at kunne foretage et fradrag ikke er opfyldte - det gælder fratrukne driftsomkostninger, foretagende afskrivninger m.v. - er SKAT efter skatteforvaltningsloven henvist til at gennemføre forhøjelse i det indkomstår, hvori det fejlagtige fradrag er foretaget. Efter fristreglen i skatteforvaltningslovens § 26 (3 år og 4 måneder efter udløbet af indkomståret) skulle SKAT for de omhandlede indkomstår således have udsendt agterskrivelse med forhøjelsen senest den 1. maj 2009, 1. maj 2010 og 1. maj 2011. Dette har SKAT imidlertid ikke gjort, og SKAT har således afskåret sig fra at foretage de pågældende forhøjelser.

Den gennemførte efterbeskatning af hensættelserne i indkomståret 2011 er uretmæssigt foretaget, og Landsskatteretten anmodes om at ophæve den gennemførte efterbeskatning.

Ad 2) De foretagne hensættelser kan ikke efterbeskattes, idet reglerne for efterbeskatning ikke finder anvendelse, når betingelserne for at hensætte ikke er opfyldte

Som følge af, at hensættelserne er foretaget ved en fejl, finder bestemmelsen i selskabsskatteloven om efterbeskatning af hensættelserne ikke anvendelse.

Efterbeskatning af hensættelserne må nødvendigvis kræve, at der er tale om hensættelser foretaget af en skattepligtig, der opfylder betingelserne for at kunne hensætte skattemæssigt. Klageren opfylder ikke disse betingelser, hvilket SKAT, som nævnt, har erklæret sig enig i.

At efterbeskatning af hensættelser ikke kan komme på tale, underbygges også af, at der ikke, som SKAT lægger til grund i begrundelsen, er tale om hensættelser, der er anvendt til andre formål eller om hensættelser (midler), der er stillet til disposition for erhvervsvirksomheden i øvrigt i form af udlån, pantsætning eller lignende. I den forbindelse henledes opmærksomheden på, at hensættelserne er rene skattedisponeringer, og at hensættelserne ved udgangen af 2014 endnu ikke er blevet opløst. SKAT har derfor hverken hjemmel eller grundlag for at kræve, at de fejlagtigt foretagne hensættelser efterbeskattes.

Ad 3) De gældende forældelsesfrister for efterbeskatning af hensættelserne er overskredet

SKAT har gennemført efterbeskatning af hensættelserne i indkomståret 2011. Indkomståret 2011 er det indkomstår, hvori H1 har anmodet SKAT om at bekræfte, at hensættelserne kan opløses, uden at det medfører beskatning.

I indkomståret 2011 er der ikke indtrådt begivenheder, der kan udløse efterbeskatning af hensættelserne. Hvis efterbeskatning kan komme på tale - hvilket repræsentanten, som det fremgår, bestrider, kan efterbeskatning nødvendigvis kun indtræde på det tidspunkt, hvor selvangivelsen for de år, hvori der er blevet hensat, er kommet til SKATs kendskab, dvs. for indkomståret 2005 den 1. juli 2006, for indkomståret 2006 den 1. juli 2007 og for indkomståret 2007 den 1. juli 2008.

Selvangivelsestidspunktet er således det eneste tidspunkt, der kan udløse efterbeskatning af hensættelserne, idet hensættelser, som foreninger omfattet af skattepligten i selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6, foretager, kan henstå ubenyttede tidsubegrænset. Hertil kommer også, at klageren ikke siden har disponeret over hensættelserne på en sådan måde, at der er indtrådt begivenheder, der udløser efterbeskatning.

Forældelsesfristen for at efterbeskatte hensættelser løber fra og med det tidspunkt, hvor efterbeskatning er indtrådt, og fristen er, som det er fastslået af Højesteret i SKM2001.497.HR, 5 år efter 1908-loven (nedsat til 3 år efter implementeringen af den nye forældelseslov i 2008), dvs. at SKAT skulle have gjort kravet om efterbeskatning gældende over for klageren med de overgangsregler, der følger af den nye forældelseslov for det seneste indkomstår (2007), allersenest den 1. juli 2013.

Den omstændighed, at hensættelserne kan henstå tidsubegrænset, forlænger ikke forældelsesfristen, når begivenheden, der udløser efterbeskatning, allerede er indtrådt.

Ved den påtænkte efterbeskatning af hensættelserne i indkomståret 2011 i brev dateret den 22. januar 2015 er fristerne for gennemførelsen af efterbeskatningen, som det fremgår, langt overskredet, og skatteansættelsen er derfor ugyldig. Tilsvarende vil det heraf afledte skattekrav ikke kunne opkræves, idet kravet også er forældet efter de formueretlige forældelsesfrister.

Ad 4) De foretagne hensættelser er ikke opløst og kan ikke efterbeskattes

SKAT savner ethvert grundlag for at kræve de omhandlede hensættelser til senere uddelinger efterbeskattet i indkomståret 2011.

Der er ikke nogen tidsmæssig begrænsning i, hvornår hensættelserne, der foretages efter selskabsskatteloven, skal benyttes. Der er heller ikke indtrådt begivenheder i indkomståret 2011 (eller for den sags skyld i noget andet indkomstår), der kan udløse efterbeskatning af hensættelserne. SKATs henvisning i begrundelsen til, at efterbeskatning anses for at være indtrådt i indkomståret 2011, hvor foreningen fik afslag på at kunne opløse hensættelserne, uden at det medførte beskatning, er ikke en begivenhed, der kan udløse efterbeskatning.

Klageren har ikke, siden hensættelserne er foretaget, disponeret herover, hverken ved udlån, pantsætning eller lignende, som kan medføre, at efterbeskatning indtræder. Hensættelserne har, siden de er foretaget og helt frem til og med udløbet af indkomståret 2014, været opført i foreningens bilag til selvangivelse, som hvert år er blevet indsendt til SKAT, og i foreningens årsrapporter er der blevet afsat udskudt skat af hensættelserne.

Klageren har indtil videre valgt at opretholde de foretagne hensættelser, indtil der foretages foranstaltninger eller træffes beslutninger, der medfører, at hensættelserne skal opløses.

Landsskatteretten anmodes på det grundlag om at ophæve den gennemførte efterbeskatning.

Afsluttende bemærkninger
På vegne af klageren anmoder repræsentanten sammenfattende Landsskatteretten om at ophæve den gennemførte efterbeskatning af hensættelserne i indkomståret 2011.

SKAT savner både hjemmel og grundlag til at gennemføre efterbeskatning af hensættelserne i indkomståret 2011, der på ingen måde kan være målepunktet (forfaldstidspunktet) for gennemførelsen af efterbeskatningen.

SKAT er ligeledes ud fra fristreglerne afskåret fra at gennemføre ændring af skatteansættelserne for indkomstårene 2005-07 inkl. som en ligningsmæssig ændring, hvor der nægtes fradrag for hensættelserne i de respektive indkomstår, hvori hensættelsen er blevet foretaget. Fristen for ændring af det seneste indkomstår (2007) udløb den 1. maj 2011.

SKATs udtalelse på baggrund af klagen
Klagen indeholder ikke nye oplysninger. De af revisor overfor Skatteankestyrelsen anførte påstande 1-4 er ligeledes gjort gældende overfor SKAT ved indsigelse til SKATs forslag af 22. januar 2015. SKAT vil dog gerne knytte følgende kommentarer:

Foreningen har ved opgørelse af den skattepligtige indkomst for indkomstårene 2005, 2006 og 2007 fratrukket henlæggelser.

Efter skattekontrollovens § 1 er det den skattepligtige der, jf. selvangivelseskravet, skal stå inde for de selvangivne oplysninger overfor skattemyndighederne.

Hverken SKAT eller foreningen har anvendt skatteforvaltningslovens regler om ændring af skatteansættelserne for indkomstårene 2005, 2006 og 2007 vedrørende henlæggelser.

Det at SKAT ikke har truffet en forvaltningsretlig afgørelse er uden betydning for SKATs adgang til at foretage den skattemæssige konsekvens om efterbeskatning af henlæggelserne.

I indkomståret 2011 konstaterer SKAT, at foreningen ikke har et almenvelgørende eller på anden måde almennyttigt formål, og foreningens foretagne henlæggelser ses at være stillet til rådighed og disponering for foreningens ikke almennyttige formål, hvorved de deraf følgende skattemæssige konsekvenser om efterbeskatning indtræder.

Skattekravet som følge af SKATs samlede afgørelse for indkomståret 2011 omhandlende punkterne 1 og 2 er ikke forældet efter forældelsesloven.

Repræsentantens udtalelse på baggrund af SKATs udtalelse
I udtalelsen konkluderer SKAT, at skattekravet, der udspringer af afgørelsen (klagens punkt 1 og 2), ikke er forældet. Bemærkningen er interessant, idet SKAT med bemærkningen indirekte erklærer sig enig i, at forældelsesfristen for efterbeskatning af hensættelserne er overskredet, og at de foretagne hensættelser ikke er opløst. Det betyder, at der ikke er grundlag for den gennemførte efterbeskatning af hensættelserne (klagens punkt 3 og 4), hvilket Skatteankestyrelsen anmodes om at notere sig.

Repræsentantens øvrige bemærkninger til udtalelsen:

Ad klagens punkt 1
Som det fremgår af klagens ad 1, er det over for Skatteankestyrelsen gjort gældende, at efterbeskatningen af hensættelserne i indkomståret 2011 er foretaget med urette og derfor anmodet Skatteankestyrelsen om at ophæve den gennemførte efterbeskatning af hensættelserne.

Klageren har, som det fremgår, ved en fejl foretaget fradrag for hensættelser til senere uddelinger i indkomstårene 2005-07 inkl. Hensættelserne har fremgået tydeligt af bilagene til selvangivelserne (på en særskilt linje), der er blevet indsendt til SKAT. SKAT har ikke reageret på de fejlagtigt foretagne fradrag under ligningen inden for skatteforvaltningslovens ansættelsesfrister.

Efter fristreglen i skatteforvaltningslovens § 26 skulle SKAT have varslet forhøjelse af de skattepligtige indkomster senest 3 år og 4 måneder efter udløbet af de pågældende indkomstår. Som følge af, at SKAT ikke har benyttet denne adgang, har SKAT afskåret sig fra at foretage de pågældende forhøjelser, og det er ikke muligt at komme uden om fristreglen ved at gennemføre efterbeskatning af de uretmæssigt foretagne fradrag i et tilfældigt indkomstår (2011), der endnu ikke er forældet på ansættelsestidspunktet.

Ad klagens punkt 2
Som det fremgår af klagens ad 2, er det over for Skatteankestyrelsen gjort gældende, at de foretagne hensættelser ikke kan efterbeskattes allerede af den grund, at betingelserne for at hensætte ikke er opfyldte for klageren.

Efterbeskatning af hensættelser må nødvendigvis kræve, at der er tale om hensættelser foretaget af en skattepligtig, der opfylder betingelserne for at kunne hensætte skattemæssigt. Klageren opfylder ikke disse betingelser, idet foreningen ikke varetager almennyttige m.v. formål.

At efterbeskatning af hensættelser ikke kan komme på tale, underbygges også af, at der ikke, som SKAT lægger til grund i begrundelsen, er tale om hensættelser, der er anvendt til andre formål eller om hensættelser (midler), der er stillet til disposition for erhvervsvirksomheden i øvrigt i form af udlån, pantsætning eller lignende. I den forbindelse bemærkes det, at hensættelserne er rene skatte-disponeringer, og at hensættelserne ved udgangen af 2014 endnu ikke er blevet opløst.

SKAT har derfor hverken hjemmel eller grundlag for at kræve, at de fejlagtigt foretagne hensættelser efterbeskattes i et tilfældigt indkomstår (2011).

Der kan endelig henvises til klagens punkt 3, hvoraf det fremgår, at de gældende forældelsesfrister for efterbeskatning af hensættelser er langt overskredet.

Øvrige bemærkninger
Det er sammenfattende fortsat repræsentantens opfattelse, at SKAT savner både hjemmel og grundlag til at gennemføre efterbeskatning af hensættelserne i indkomståret 2011, der på ingen måde er måletidspunkt (forfaldstidspunkt) for gennemførelsen af efterbeskatningen. Det gælder for samtlige de påstande, der er nedlagt i klageskrivelsen.

På det grundlag anmodes om, at Skatteankestyrelsen ophæver den gennemførte efterbeskatning af hensættelserne i indkomståret 2011, når kendelsen afsiges.

Repræsentantens indlæg af 10. oktober 2019
På baggrund af referat af kontormøde har repræsentanten ved indlæg af 10. oktober 2019 bl.a. anført følgende:

"Såfremt de nedlagte påstande 1 - 4 om at frafalde efterbeskatningen ikke kan imødekommes, gør vi som en konsekvens heraf gældende, at H1 da i givet fald må anses for at varetage almennyttige m.v. formål, således at de foretagne hensættelser er opretholdt og kan benyttes senere.

H1 (Foreningen) har til formål at erhverve og bebygge arealer i det indre By Y1 og forestå udlejningen af de herved erhvervede almennyttige boliger. Foreningen er undergivet andet offentligt tilsyn fra By Y1 Kommune, og opløsning af foreningen kan kun ske ved likvidation. Den formue, som foreningen har ved likvidationen, tilfalder By Y1 Kommune til anvendelse til boligformål. Kopi af foreningens vedtægter vedlægges.

Almennyttige m.v. formål administreres skattemæssigt efter de retningslinjer, der ligger til grund for godkendelser til institutioner m.v., der kan modtage gaver med fradragsret for giverne efter ligningslovens § 8A og 12 m.v. Den omstændighed, at en forening ikke godkendes som værende almennyttig m.v. efter de gældende bestemmelser, f.eks. fordi foreningen ikke opfylder kravet til antallet af gavegivere, er ikke nødvendigvis ensbetydende med, at foreningen ikke kan betragtes som almennyttig m.v. i relation til at være almennyttig m.v. efter selskabsskatteloven.

For at et formål kan anses for almennyttigt m.v., kræves det også, at den kreds af personer eller institutioner, der kan komme i betragtning, kommer en videre kreds til gode, og at formålet ud fra en almindelig fremherskende opfattelse kan karakteriseres som nyttigt.

Begrebet almennyttigt m.v. er efter praksis et dynamisk begreb, hvis nærmere indhold påvirkes af samfundsudviklingen og af den aktuelle fremherskende opfattelse i samfundet af, hvad der anses for almennyttigt m.v.

Besiddelse og udlejning af almennyttige boliger må efter vores opfattelse nødvendigvis falde ind under det almennyttige m.v. begreb. Både betingelserne om "videre kreds" og "nyttigt" opfylder foreningen, idet boligerne principielt er til rådighed for alle (hele Danmarks befolkning), der ønsker at leje boligerne, og vedtægtens formåls- og opløsningsbestemmelse opfylder ligeledes betingelserne for, at Foreningen kan anses for at varetage almennyttige m.v. formål.

I det omfang Skatteankestyrelsen ikke kan udarbejde en indstilling i sagen på grundlag af påstandene 1 - 4, der er nedlagt i klageskrivelsen, hvor den gennemførte efterbeskatning ændres til 0 kr., nedlægger vi på vegne af H1 påstand om, at de foretagne hensættelser til senere uddelinger har været berettigede, da foreningen altid har og fortsat varetager almennyttige m.v. formål. På det grundlag anmodes Skatteankestyrelsen om at ændre og nedsætte den gennemførte efterbeskatning til 0 kr.

(…)

De foretagne hensættelser er berettigede og kan ikke efterbeskattes, idet foreningen altid har varetaget almennyttige m.v. formål og helt frem til dato opretholdt hensættelserne."

Skattestyrelsens udtalelse på baggrund af kontorindstillingen
Skattestyrelsens begrundelse/vurdering
Skattestyrelsen har gennemgået sagen med tilhørende bilag og tiltræder Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse som helhed.

Faktiske forhold
Klager er en selvejende institution og har jf. vedtægterne til formål at erhverve og bebygge arealer i det indre By Y1.

I indkomstårene 2005, 2006 og 2007 foretog klager fradrag for henlæggelser i den skattepligtige indkomst til senere uddeling til almenvelgørende eller almennyttige formål. Henlæggelserne udgjorde samlet 3.016.381 kr.

Klagers revisor har i revisionsprotokollater for årsregnskaber for 2008-2012 gjort klager opmærksom på, at det ikke anses for realistisk at uddele til institutionens formål samt at det blev besluttet at anmode om genoptagelse af skatteansættelserne for årene 2005, 2006 og 2007. En afvisning af genoptagelse af skatteansættelserne vil have genbeskatning som følge.

Klager har ikke anmodet om genoptagelse for årene 2005, 2006 og 2007.

I 2011 henvendte klager sig til SKAT (nu Skattestyrelsen) med bekræftelse om, at institutionen kunne opløse henlæggelserne uden udløsning af skat til betaling.

Ved skriftlig tilkendegivelse af 2. november 2011 oplyste SKAT, at SKAT ikke kunne bekræfte dette, men at der skulle ske efterbeskatning af henlæggelserne i indkomståret 2011.

Beløb til efterbeskatning i indkomståret 2011 udgør samlet 3.770.477 kr.

Formelt
Skattestyrelsens finder, at klager har foretaget fradrag for henlæggelser for indkomstårene 2005, 2006 og 2007 efter selskabsskattelovens § 3, stk. 3 jf. stk. 2 og fastholder, at der skal ske efterbeskatning efter selskabsskattelovens § 3, stk. 3, 3. og 4. pkt.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at klagers påstand om at henlæggelser er foretaget ved en fejl savner belæg. Der er lagt vægt på bemærkninger i revisionsprotokollat for indkomstårene 2008-2012 vedrørende skatter og afgifter. Det fremgår yderligere for indkomstårene, at gennemgang af klagers opgørelse af skattepligtige indkomst ikke har givet anledning til væsentlige bemærkninger. Det bemærkes, at den skattepligtige indkomst for indkomstårene var 0 kr. På baggrund af ovenstående finder Skattestyrelsen ikke, at foretagne henlæggelser er foretaget ved en fejl, men at klager anså sig berettiget til at foretaget henlæggelser.

Skattestyrelsen fastholder, at efterbeskatning foretages i indkomståret 2011, hvilket er det år, hvor det konstateres, at foreningen H1 ikke opfylder betingelserne for at foretage henlæggelser jf. selskabsskattelovens § 3, stk. 3, 3. og 4. pkt. De ordinære fristregler med udgangspunkt i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1 findes at være overholdt.

Skattekravet opstået som følge af ansættelsesændringen følger forældelseslovens § 3, stk. 1 med en forældelsesfrist på 3 år. Denne forældelsesfrist indtræder 3 år efter forfaldstidspunktet for skattekravet vedrørende 2011, hvilket er 1. november 2012, hvorfor Skattestyrelsen fastholder, at det med ansættelsesændringen opståede skattekrav ikke er forældet efter forældelsesloven.

Materielt
Skattestyrelsen henviser til højesteretsdom, som er offentliggjort ved SKM2003.413.HR, hvori sagens faktiske forhold er lagt til grund. Det er således ubetydeligt i sagens forhold, hvorvidt klager anser sig for berettiget til at foretage henlæggelser, og derved ikke mener der kan ske efterbeskatning, når betingelser herfor ikke er opfyldte.

Skattestyrelsen finder, at en opløsning af henlæggelser er at sidestille med anvendelse til andre forhold end almenvelgørende eller almennyttige formål jf. selskabsskattelovens § 3, stk. 2.

Uanset klager endnu ikke har opløst henlæggelserne anses disse for indkomstårene 2005, 2006 og 2007 stillet til rådighed og disponering for klagers virksomhed jf. vedtægternes § 2 og § 3, og ikke længere som henlagt til almenvelgørende eller almennyttige formål. De følgende skattemæssige konsekvenser indtræder derfor om efterbeskatning efter selskabsskattelovens § 3, stk. 3, 3. og 4. pkt. i indkomståret 2011.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at klager ikke har et almennyttig eller almenvelgørende formål jf. vedtægtens formålsbestemmelser. Klager anses derfor ikke at have foretaget fradrag for henlæggelser berettiget og opfylder derfor ikke betingelserne for at foretage henlæggelser efter selskabsskatteloven § 3, stk. 3. Klager har i sine tidligere korrespondance med SKAT selv erkendt manglende almennyttig eller almenvelgørende islæt i foreningens vedtægtsformål.

Retsmødet
På retsmødet uddybede repræsentanten anbringendet om, at klagerens formål er helt eller delvist almennyttigt og anførte i sammenhæng hermed, at hensættelserne fortsat henstår, og at der ikke er indtrådt en begivenhed, der udløser beskatning.

Det anførtes i den forbindelse, at klageren varetager formål om boliger til mindre bemidlede. En del af ejendommene har hjemfaldspligt i 2022. På baggrund af nærværende sag ønsker klageren nu at modernisere vedtægterne og herunder tydeliggøre, at der er tale om et almennyttigt formål. G1 administrerer boliger efter lovgivningen om almene boliger. Der er en tilknytning til det offentlige, der direkte eller indirekte fremgår af vedtægterne. Ifølge vedtægterne påser By Y1 Kommune dispositionsfonden i henhold til § 20, stk. 2, i lov om almene boliger, ligesom de påser habilitet, bestyrelse mm. Ved likvidation tilfalder en eventuel formue By Y1 Kommune til boligformål.

Der er formelt og reelt tale om et almennyttigt virke. I 2014 omtaltes klageren i højesteretsdom af 14. april 2014 i forbindelse med retssag om lejefastsættelse, som en almennyttig boligorganisation.
Det gøres på denne baggrund gældende, at klagerens formål er helt eller delvist almennyttigt.

Landsskatterettens afgørelse
Det fremgår af selskabsskattelovens § 3, stk. 2, at de i selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6, nævnte foreninger mv. ved indkomstopgørelsen kan fradrage udlodninger til fyldestgørelse af vedtægtsmæssige formål, der kan anses for almenvelgørende eller på anden måde almennyttige. Bestemmelsens stk. 3 omhandler fradrag for henlæggelser, som foreninger mv. foretager til sikring af eller til senere anvendelse til sådanne formål.

Af selskabsskattelovens § 3, stk. 3, fremgår det nærmere om henlæggelser:

Stk. 3. Henlæggelser, som foreninger mv. foretager til sikring af eller til senere anvendelse til almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål, sidestilles i henlæggelsesåret med udlodninger som nævnt i stk. 2. Skatteministeren fastsætter nærmere regler om regnskabsmæssige krav til hensættelsen, herunder at denne er effektivt udskilt fra foreningens øvrige midler, samt at ledelsen er forpligtet til ikke at stille de henlagte beløb til disposition for foreningens øvrige virksomhed. Anvendes beløbene til andre end de almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål, skal beløbene med tillæg af 25 pct. medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for det indkomstår, hvori de anvendes. Har foreningens øvrige indkomst været negativ, beskattes beløbene med tillæg med den for det pågældende indkomstår gældende skatteprocent.

(…)"

Det fremgår af sagen, at H1 ved opgørelsen af foreningens skattepligtige indkomst for henholdsvis 2005, 2006 og 2007 har foretaget fradrag for henlæggelser i henhold til selskabsskattelovens § 3, stk. 3, jf. stk. 2.

Det er efter bestemmelserne en forudsætning for fradrag for henlæggelser, at henlæggelserne foretages til sikring af eller til senere anvendelse til almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål. Vurderingen af, hvorvidt institutionen har et almennyttigt formål, sker på baggrund af vedtægterne og institutionens faktiske virke. Det fremgår af cirkulære nr. 136 af 7. november 1988 til selskabsskatteloven, pkt. 55:

"Vurderingen af, om der foreligger almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål skal foretages i overensstemmelse med administrationen af begreberne under det tidligere fritagelsessystem samt ligningslovens § 8 A og arveafgiftslovens § 3, stk. 4.
For at et formål kan anses for almenvelgørende eller på anden måde almennyttigt kræves, at den kreds af personer eller institutioner, der kan komme i betragtning ved uddelingerne, er afgrænset efter retningslinjer med et objektivt præg. Formålet må således komme en vis videre kreds til gode.
(...)
Almennyttige formål foreligger, såfremt støtten kommer en vis videre kreds til gode, og såfremt formålet ud fra en almindelig fremherskende opfattelse kan karakteriseres som nyttigt. Blandt sådanne almennyttige formål kan nævnes, sociale, kunstneriske og andre kulturelle formål, miljømæssige, videnskabelige, - herunder forskningsmæssige eller sygdomsbekæmpende - humanitære, undervisningsmæssige, religiøse eller nationale formål. Også idrætsforeninger og dyreværnsorganisationer vil kunne anses for almennyttige.
Derimod vil organisationer, der varetager politiske, økonomiske eller erhvervsmæssige interesser, ikke kunne anses for almennyttige.
Det almennyttige formål skal være angivet i vedtægterne."

Det fremgår af institutionens vedtægter, § 2, at institutionens formål er at erhverve og bebygge arealer omkring Gade1 - Gade2 - Gade3 og Gade4. Af vedtægternes § 3 fremgår det, at der herefter sker udlejning. Et sådant formål findes ikke almenvelgørende eller almennyttigt. Der henvises til selskabsskattelovens § 1, stk. 4, hvoraf fremgår, at "som indtægt ved erhvervsmæssig virksomhed for de i stk. 1, nr. (…) 6 omhandlede investeringsinstitutter, foreninger mv. betragtes indtægt ved næringsvirksomhed eller anden forretningsvirksomhed, herunder indtægt ved drift, udlejning eller bortforpagtning af fast ejendom (…)". Et erhvervsmæssigt formål kan ikke anses som almennyttigt, jf. pkt. 55 i ovennævnte cirkulære. Det forhold, at By Y1 Kommune fører tilsyn, som angivet i vedtægterne, kan ikke medføre, at formålet er almennyttigt.

Forudsætningen for fradrag efter ovennævnte bestemmelser er derfor ikke opfyldt.

Det fremgår af revisionsprotokollaterne for indkomstårene 2008-2012, at det ikke længere anses realistisk at anvende de hensatte beløb til uddelinger til almennyttigt formål, og at det derfor er besluttet at bede om genoptagelse for indkomstårene 2005, 2006 og 2007. Der er ikke indgivet en sådan genoptagelsesanmodning. Fristerne for ordinær genoptagelse af hensættelsesårene udløb i henhold til skatteforvaltningslovens § 26 den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb, det vil sige den 1. maj henholdsvis 2009, 2010 og 2011.

I henhold til selskabsskattelovens § 3, stk. 2, gælder det, at de henlagte midler med tillæg på 25 pct. medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for det indkomstår, hvori de anvendes.
En opløsning af hensættelserne må sidestilles med anvendelse til andre forhold til almenvelgørende eller almennyttige, hvorfor henlæggelserne efterbeskattes med tillæg af 25 pct., jf. selskabsskattelovens § 3, stk. 3.

SKAT konstaterer ved foreningens henvendelse i 2011, at der ikke er grundlag for de foretagne fradrag, hvorfor det anses at være med rette, at SKAT har foretaget forhøjelsen for indkomståret 2011. Der er herved henset til, at repræsentanten den 13. oktober 2011 rettede henvendelse til SKAT med anmodning om, at SKAT opløste de foretagne hensættelser, uden at det udløser skat. Repræsentanten anførte i den forbindelse, at hensættelserne var foretaget ved fejl. På baggrund af revisionsprotokollaterne for indkomstårene 2008-2012 er der ikke grundlag for at antage, at hensættelserne er sket ved fejl.

Der er ikke på baggrund af ordlyden af selskabsskattelovens § 3, stk. 3, om efterbeskatning, eller forarbejderne hertil, belæg for at undtage de tilfælde, hvor uddelingerne på et senere tidspunkt findes ikke at kunne ske til almennyttige formål. Det er endvidere de faktiske forhold, der lægges til grund, og ikke, om foreningen har været berettiget til at foretage de pågældende henlæggelser, jf. SKM2003.413.HR.

For så vidt angår krav om efterbeskatning gælder forældelseslovens regler. Efter forældelseslovens § 3, stk. 1, er forældelsesfristen 3 år, medmindre andet følger af andre bestemmelser. Af forældelses-lovens § 3, stk. 2, fremgår det, at dersom fordringshaveren var ubekendt med fordringen eller skyldneren, regnes forældelsesfristen i stk. 1 først fra den dag, da fordringshaveren fik eller burde have fået kendskab hertil.

SKAT anses i 2011 ved revisors henvendelse om opløsning af de omhandlede hensættelser at have fået kendskab til grundlaget for efterbeskatning og have haft de fornødne oplysninger til at opgøre og rejse det ved den påklagede afgørelse i 2015 opgjorte og rejste efterbeskatningskrav. Det forhold, at hensættelserne fremgår af bilag til selvangivelserne for hensættelsesårene, findes ikke at kunne medføre, at SKAT tidligere skulle have foretaget en ansættelsesændring.

Forældelse efter forældelsesloven i forhold til kravet om efterbeskatning opgjort for indkomståret 2011 indtræder 3 år efter forfaldstidspunktet for skattekravet vedrørende 2011, dvs. fra november 2012. På denne baggrund anses efterbeskatningskravet ikke forældet.

SKATs afgørelse stadfæstes.