Spørgsmål

1. Kan Skatterådet bekræfte, at præmier til boliglånsforsikringer, som et forsikringsselskab udsteder til långivere, der yder boliglån til ejere af fast ejendom, og som endeligt skal bæres af låntager, er fradragsberettigede for låntager i henhold til ligningslovens § 8, stk. 3? 
2. For det tilfælde spørgsmål 1 besvares negativt, kan Skatterådet da bekræfte, at præmier til ovennævnte boliglånsforsikringer, er rentefradragsberettigede for låntager i henhold til statsskattelovens § 6, stk. 1, litra e?
3. Har det betydning for Skatterådets besvarelse af spørgsmål 1 eller 2, efter hvilke af nedenstående 3 modeller præmieindbetalingen foretages?

Svar

1. Ja, se dog sagsfremstilling og indstilling.
2. Bortfalder.
3. Ja, se svar på spørgsmål 1.

Beskrivelse af de faktiske forhold

Forsikringsselskabet påtænker at udstede forsikringer, der dækker kreditrisikoen på boliglån udstedt af kreditforeninger og andre finansielle virksomheder.

Forsikringen skal i udgangspunktet dække ejerskiftelån, som optages i forbindelse med optagelse af kreditforeningslån, dvs. boligfinansiering af de sidste 20 %, som ikke kan finansieres ved traditionelle realkreditlån, men er ikke begrænset hertil.

Ved optagelse af ejerskiftelån og andre sekundært prioriterede boliglån er det klart, at långiver løber en større kreditrisiko for låntagers betalingsevne, idet boliglånet har en ringere prioritetsstilling end det foranstående kreditforeningslån. Denne forøgede kreditrisiko modsvares af en højere rente. Forsikringsselskabets produkt er udformet med det formål at eliminere denne kreditrisiko for långiver, idet forsikringsselskabet overtager kreditrisikoen, således at långiver ved at tegne boliglånforsikring kan tilbyde boliglån til en væsentlig lavere forrentning.

Boliglånsforsikringen tegnes af långiver hos forsikringsselskabet. Forsikringspræmien skal betales af långiver. Det er imidlertid tanken, at låntageren i sidste ende skal bære forsikringsomkostningerne, hvilket forhold vil blive reguleret i den låneaftale, som indgås mellem långiver og låntager. Der består derfor ikke et kontraktuelt forhold mellem forsikringsselskabet og låntager.

Størrelsen af den præmie, som låntager skal betale til långiver, vil være direkte afledt af størrelsen på den forsikringspræmie, som pengeinstituttet skal betale til forsikringsselskabet.

Forsikringspræmien, som pengeinstituttet skal betale, vil blive beregnet på grundlag af følgende hovedfaktorer:

- Størrelsen af det optagede boliglån,

- Løbetiden på det optagede boliglån, samt

- Belåningsgraden i forhold til handelsværdien af pågældende faste ejendom.

Det er tanken, at låntagers præmiebetaling til långiver skal ske efter en af følgende tre metoder:

1. Som en fast engangspræmie, der betales i forbindelse med boliglånets optagelse.
2. Som en engangspræmie, der nominelt forøger boliglånets størrelse, når lånet optages.
3. Som en løbende præmie, der beregnes og betales måneds- eller kvartalsvist i forbindelse med rente- og afdragsbetalinger på boliglånet på den til enhver tid værende gæld.

Hvis eller når forsikringsbegivenheden indtræder, dvs. ved låntageres svigtende betalingsevne, udbetaler forsikringsselskabet restgælden til långiver. Låntager frigøres ikke for sin betalingsforpligtelse på lånet, uanset om forsikringsselskabet har udbetalt lånets restgæld til långiver. Låneaftalen består således, uanset forsikringsbegivenheden indtræder, dog subrogerer forsikringsselskabet som kreditor i henhold til låneaftalen.

Forespørgers opfattelse ifølge anmodning og bemærkninger til sagsfremstilling

Ad spørgsmål 1

Det følger af ligningslovens § 8, stk. 3, at

"Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst fradrages:

a) løbende provisioner eller præmier for lån, som den skattepligtige optager, eller for sikring af hans tilgodehavende,

b) præmier og lignende løbende ydelser for kaution for den skattepligtiges gæld, og

c) stiftelsesprovisioner, engangspræmier og lignende engangsydelser for lån, sikring af tilgodehavender eller kaution, som nævnt under a) og b), såfremt løbetiden er mindre end 2 år.

Der er tale om en situation, der er omfattet af ligningslovens § 8, stk. 3, litra a, idet den skattepligtige - låntager - optager et lån mod en engangs- eller løbende præmie, selvsagt ud over renter. Det følger af Ligningsvejledningen 2005-2, afsnit A.E.1.3, at

"Udgift til løbende præmier, der betales et forsikringsselskab eller et pengeinstitut for at yde en pantebrevsgaranti, er fradragsberettiget efter LL § 8, stk. 3".

Låntagers præmiebetalinger til långiver, der direkte svarer til den forsikringspræmie, långiver betaler til forsikringsselskabet, er omfattet af ligningslovens § 8, stk. 3, og der er således fradragsret for præmieindbetalingerne for låntager. Det lægges til grund, at det i Ligningsvejledningen anførte vedrørende fradragsret for løbende præmier til en pantebrevsgaranti, er sammenlignelig med nærværende situation, hvor der tegnes boliglånsforsikring.

Ad spørgsmål 2

Det følger af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra e, at

Ved beregningen af den skattepligtige indkomst bliver at fradrage:

e. "Renter af prioriteter og anden gæld, samt hvad der er anvendt til blot vedligeholdelse eller forsikring af de af den skattepligtiges ejendele, hvis udbytte beregnes som indkomst. Derimod kan ikke fradrages, hvad der af den skattepligtige er anvendt til afdrag på hans gæld, hvilket også gælder om fideikommisbesidderes afdrag på fideikommisets gæld."

Fradragsretten efter denne bestemmelse forudsætter, at der er tale om renteudgifter. Hverken statsskatteloven eller skattelovgivningen i øvrigt indeholder imidlertid nogen skattemæssig begrebsbestemmelse af renteudgifter, hvorfor praksis har opstillet en almindelig rentedefinition.  Efter denne anerkendes en renteudgift kun som beløb, der er et sædvanligt periodisk vederlag til kreditor, beregnet som en bestemt procentdel af den til enhver tid værende gæld, for at stille kapital til rådighed. Renteudgifter er således ifølge rentedefinitionen vederlag for gæld.

Som anført ovenfor konverteres den kreditrisiko, som långiver bortforsikrer, til en forsikringspræmie, der endelig bæres af låntager. Konverteringen indebærer, at renten på boliglånet falder. Der er således direkte sammenhæng mellem forsikringspræmien og rentefaldet, hvorfor låntagers præmiebetaling til långiver er at anse for en fradragsberettiget rentebetaling.

Det skal fremhæves, at forsikringspræmien beregnes efter sædvanlige renteberegningsprincipper, dvs. på baggrund af boliglånets størrelse, lånets løbetid og belåningsgraden, ligesom præmien er vederlag for gæld.

Rentedefinitionen har opstillet følgende krav til, hvornår betalinger har såkaldt "rentefunktion":

A. Retlig forpligtelse

Heri ligger, at der skal være tale om et retligt forpligtende gældsforhold, hvori der er stiftet en reel fordring på skyldneren. Dette krav giver ikke anledning til bemærkninger.

B. Renten skal være forfalden

Forfaldstidspunktet er som udgangspunkt det betalingstidspunkt, der er aftalt i gældsforholdet. Der vil således ikke være tale om en rentebetaling, såfremt betalingen ikke er forfalden. Dette krav giver ingen anledning til bemærkninger.

C. Gælden skal påhvile den skattepligtige

Der foreligger kun et gældsforhold for så vidt angår den debitor, der hæfter direkte for gælden overfor kreditor. Låntager vil hæfte direkte overfor långiver, hvorfor dette krav ikke giver anledning til bemærkninger, udover at såvel gælden som præmiebetalingen påhviler låntager over for kreditor af lånet og præmiebetalingen.

Præmiebetalingerne til långiver opfylder rentedefinitionen, ligesom betalingerne utvivlsomt har rentefunktion, hvoraf følger, at låntager skal indrømmes fradragsret for præmieindbetalingerne.

Ad spørgsmål 3

Skatterådet bedes besvare, hvorvidt det har betydning for fradragsretten for præmieindbetalinger, hvilken af ovennævnte modeller 1 - 3, der anvendes.

SKATs indstilling og begrundelse

I ligningslovens § 8, stk. 3, litra a og b, er det fastslået, at det er fradragsret for udgifter til løbende provisioner eller præmier for lån, som den skattepligtige optager, eller til sikring af den pågældendes tilgodehavender, og for præmier og lignende løbende ydelser for kaution for den skattepligtiges gæld.

Det fremgår af bemærkningerne til lovforslag L19 1969/70, at det efter dagældende lovgivning ofte var uklart, i hvilket omfang kautionsforsikringspræmier, garantiprovisioner og lignende kunne fradrages i den skattepligtige indkomst.

"For at afhjælpe denne uklarhed foreslås det at lovfæste en fradragsret for udgifter, som det må anses for naturligt at sidestille med renteudgifter, der kan fradrages efter statsskattelovens § 6, litra e. Efter forslaget skal fradragsretten derfor omfatte løbende præmier m.v. for lån, som den skattepligtige optager, samt løbende præmier for kaution for hans gæld."

I tilfælde, hvor der ikke er tale om løbende provisionsydelser m.v., men om engangsydelser, gælder reglerne i LL § 8, stk. 3, litra c. Denne bestemmelse omfatter stiftelsesprovisioner, engangspræmier og lignende engangsydelser for lån, som den skattepligtige optager, for sikring af den skattepligtiges tilgodehavender eller for kaution for den skattepligtiges gæld, såfremt løbetiden er under 2 år.

Rådgiver har oplyst, at forsikringspræmien som pengeinstituttet skal betale til forsikringsselskabet, beregnes efter sædvanlige renteberegningsprincipper, dvs. på baggrund af boliglånets størrelse, lånets løbetid og belåningsgraden.

Såfremt det lægges til grund, at låntagers præmiebetaling til långiver beregnes på baggrund af ovennævnte principper, er der efter SKAT's vurdering som udgangspunkt tale om en ydelse, der anses for naturligt at sidestille med renteudgifter, jf. LL § 8, stk. 3.

Forsikringspræmier er fradragsberettigede, såfremt der er tale om løbende forsikringspræmier, medens forsikringspræmier ikke kan fradrages ved indkomstopgørelsen, såfremt der er tale om engangspræmier, og forsikringsperioden overstiger 2 år. Der henvises i den forbindelse til TfS 1997.245.LSR, hvor landsskatteretten statuerede, at bestemmelsen i LL § 8, stk. 3, litra c, omfattede en garantiprovision, hvor sikringsperioden var mindre end 2 år, uanset, at det underliggende låneforhold havde en længere løbetid.

Låntagers præmiebetaling til långiver skal ske efter en af følgende tre metoder:

Model 1: Fast engangspræmie, der betales i forbindelse med boliglånets optagelse.

Det er SKAT's opfattelse, at låntagers betaling af en engangspræmie i forbindelse med lånets optagelse er fradragsberettiget i henhold til LL § 8, stk. 3, litra c, såfremt forsikringsperioden er under 2 år.

Fradragstidspunktet fremgår af LL § 5, stk. 1, jf. stk. 3.

Model 2: Engangspræmie, der nominelt forøger boliglånets størrelse, når lånet optages.

Ifølge SKAT's vurdering, er en engangspræmie, der nominelt forøger boliglånets størrelse, når lånet optages, fradragsberettiget i henhold til LL § 8, stk. 3, litra c, såfremt forsikringsperioden er under 2 år.

Fradragstidspunktet fremgår af LL § 5, stk. 1, jf. stk. 3.

Model 3: Løbende præmie, der beregnes og betales kvartalsvist i forbindelse med rente- og afdragsbetalinger på boliglånet på den til enhver tid værende gæld.

Af LL § 8, stk. 3, litra a og b fremgår, at der er fradragsret for udgifter til løbende provisioner eller præmier for lån, som den skattepligtige optager, eller til sikring af den pågældendes tilgodehavender, og for præmier og lignende løbende ydelser for kaution for den skattepligtiges gæld.

Rådgiver kan ikke på nuværende tidspunkt fremlægge konkrete oplysninger med hensyn til hvorledes låntagers præmiebetaling beregnes, forfaldstidspunkter m.v.

På det foreliggende grundlag, kan der således ikke tages konkret stilling til, om låntagers præmieindbetaling kan anses for at være en løbende præmie i henhold til LL § 8, stk. 3.

I den forbindelse skal SKAT bemærke, at det forhold, at præmien betales måneds- eller kvartalsvis, ikke er tilstrækkeligt til at karakterisere præmiebetalingen som en løbende præmie i LL § 8, stk. 3's forstand.

Det er oplyst, at låntager i sidste ende skal bære pengeinstituttets erlagte præmie til spørger for den stillede betalingsgaranti.

Såfremt dette indebærer, at låntagers samlede præmiebetaling er endeligt fastsat ved lånets stiftelse, således at præmiebetalingen ikke ophører i tilfælde af lånets eventuelle indfrielse før det i låneaftalens fastsatte tidspunkt, er der efter SKAT's vurdering tale om en engangspræmie, der er fradragsberettiget i medfør af LL § 8, stk. 3, litra c, forudsat at forsikringsperioden er under 2 år.

I ovenfor nævnte situation har angivelse af, at låntagers præmie skal betales måneds- eller kvartalsvis, betydning for så vidt angår fastlæggelse af fradragstidspunktet, jf. LL § 5, stk. 1 og 3.

Er der derimod tale om, at låntagers præmie beregnes løbende, efter sædvanlige renteberegningsprincipper, dvs. på baggrund af boliglånets størrelse, lånets løbetid og belåningsgraden, er der efter SKAT's vurdering tale om løbende præmiebetaling, der er fradragsberettiget i henhold til LL § 8, stk. 3.

På baggrund af ovenstående indstiller SKAT til følgende besvarelse:

Svar 1

Ja, forudsat at låntagers præmiebetaling sker løbende i LL § 8, stk. 3 forstand (model 3). For så vidt angår model 1 og 2 er det en   betingelse for fradragsretten for engangspræmien, at forsikringsperioden er under 2 år, jf. LL § 8, stk. 3, litra c. I øvrigt henvises til SKAT's begrundelse ovenfor.

Svar 2

Bortfalder.

Svar 3

Ja, se svar på spørgsmål 1.

Skatterådet tiltrådte SKATs indstilling.