A A/S klager for skatteåret 1995/96 over, at de stedlige skattemyndigheder ikke har godkendt fradrag vedrørende uafskrevet restsaldo på driftsmidler samt over, at genvundne afskrivninger på bygning, nedskrivning af varelager og fortjeneste på goodwill ikke er anset at vedrøre den skattepligtige indkomst.

Det fremgår af sagen, at det klagende selskab -herefter benævnt komplementarselskabet - i det påklagede indkomstår havde en aktiekapital på 15 mio. kr. Samtlige aktier ejedes af B A/S. Det vedtægtsbestemte formål for selskabet var at deltage som komplementar iC K/S - herefter benævnt kommanditselskabet - herunder at administrere og tegne nævnte kommanditselskab samt hæfte for dets forpligtelser, at drive handels- og produkti­onsvirksomhed samt iforbindelse hermed atbesidde fastejendom.

Selskabet indgår sammen med en række andre selskaber i koncernen. B A/S er moderselskab i denne koncern. Selskabet er sambeskattet med moderselskabet.

I det påklagede indkomstår deltog komplementarselskabet i henhold til vedtægterne i kommanditselskabet. Kommanditselskabets vedtægtsbestemte formål var at videreføre den af kommanditisterne hidtil som interessenter i et interessentskab drevne handels- og produktionsvirksomhed samt i forbindelse hermed at besidde fast ejendom.

Kommanditselskabet blev stiftet den 1. januar 1982 ved aftale mellem komplementarselskabet og 4 personer som kommanditister. Ejerandelen i kommanditselskabet udgjorde 25 %for hver af kommanditisterne.

I kommanditselskabskontraktens § 6, der omhandler hæftelse, er anført:

"Stk. 1. Komplementaren hæfter for kommanditselskabets forpligtelser med hele sin  formue.

 Stk. 2. Kommanditisterne hæfter for kommanditselskabets forpligtelser med de af dem foretagne kapitalindskud."

I kommanditselskabskontraktens § 8,der omhandler komplementarselskabet, er anført:

"Stk. 1. Komplementarselskabet er forpligtet til — udover sinhæftelse i medfør af nærværende af­tale at forestå ledelsen af kommanditselskabet ved at stille sin bestyrelse og direktion til rådighed for kommanditselskabet, Derudover stiller komplementaren brugsretten til sine ejendomme til rådighed for kommanditselskabet.

 Stk. 2. Som vederlag for sine forpligtelser modtager komplementarselskabet 50% af kommanditselskabets overskud, således som dette godkendes på kommanditselskabets ordinære generalforsamling.

 Stk. 3. Eventuelt underskud i kommanditselskabet er komplementaren uvedkommende, bortset fra den hæftelse, der fremgår af § 6,stk. 1."

Kommanditselskabet blev stiftet med en kapital på 8 mio. kr. fordelt med 2 mio. kr. til hver af de fire kommanditister. Kommanditselskabskapitalen blev tilvejebragt ved, at de fire kommanditister indskød samtlige aktiver og passiver i D K/S pt. 1. januar 1982.

Efter overdragelse af de øvrige kommanditisters ejerandele var E ved udgangen af 1994 den eneste kommanditist i kommanditselskabet.

Kommanditselskabet drev virksomhed med engroshandel med værktøj, møbel- og bygningsbeslag mv.

I de senere år har der i virksomheden været beskæftiget omkring 240 medarbejdere og den årlig omsætning har været på ca. 400 mio. kr.

Aktiviteten i kommanditselskabet ophørte ved udgangen af 1994 i forbindelse med salg af virksomheden.

Der er forelagt aftale af 30. december 1994 mellem kommanditselskabet (sælger) og F  ApS (køber). Det fremgår heraf, at sælger med virkning pr. 31. december 1994 overdrog den sælger tilhørende virksomhed. Overdragelsen omfattede virksomheden med alle dens aktiviteter, herunder samtlige de til virksomheden hørende aktiver og løbende aftaler samt den til virksomheden knyttede goodwill.

Det fremgår af aftalen om overdragelse af virksomheden, at sælger samtidig med indgåelse af aftalen indgik aftale om afhændelse af to sælger tilhørende faste ejendomme. De nævnte ejendomme overdragedes til G A/S.

Af årsregnskabet for 1994 for kommanditselskabet fremgår, at kommanditselskabets gæld til komplementarselskabet pr. 31. december 994 var på godt 76 mio. kr. Beløbet er i årsregnskabet optaget som ansvarlig kapital. Den ansvarlige kapital blev på lånevilkår overført af komplementarselskabet til finansiering af kommanditselskabets driftsunderskud for tidligere år. Komplementarselskabet trådte tilbage for anden gæld i kommanditselskabet.

I årsregnskabet for 1994 for kommanditselskabet opgjordes egenkapitalen pr. 31. december 1994 således:

Kommanditisten har opgjort kontoen for driftsmidler således:

Kommanditisten har opgjort kontoen for driftsmidler således:

Kommanditisten har opgjort konto for goodwill således:

Kommanditisten har opgjort genvundne afskrivninger på bygninger således:

Kommanditisten har ved opgørelsen af den selvangivne indkomst og formue for 1993 foretaget en nedskrivning på 3.313.088 kr. af varelageret ved årets udgang. Nedskrivningsbeløbet er af skattemyndighederne nedsat med 150.000 kr. Ved kommanditistens skatteansættelse for indkomståret 1993 er der således godkendt en varelagernedskrivning på 3.163.088 kr.

Komplementarselskabet har ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst foretaget fradrag med 8.126.377 kr. for så vidt angår uafskreven restsaldo på driftsmidler vedrørende kommanditselskabet.

De stedlige skattemyndigheder har ved den påklagede afgørelse forhøjet komplementarselskabets indkomst med 8.126.377 kr. vedrørende uafskreven restsaldo på driftsmidler. Endvidere har skattemyndighederne forhøjet komplementarselskabets indkomst med yderligere 5.952.425 kr. vedrørende genvundne bygningsafskrivninger, varelagernedskrivning samt fortjeneste på goodwill.

Skattemyndighederne har bl.a. henvist til, at de i sagen omhandlede beløb for driftsmidlers, bygnings og goodwills vedkommende fremkommer som følge af kommanditselskabets salg af virksomhed og ejendom og for varelagerets vedkommende som følge af kommanditistens nedskrivning af varelageret ved udgangen af 1993. Størrelsen af de pågældende beløb er endvidere anført at være  påvirket af de dispositioner, som kommanditisten i tidligere år har foretaget. For driftsmidlers, bygnings og varelagers vedkommende er beløbene påvirket af kommanditistens skattemæssige af- og nedskrivninger og for goodwills vedkommende af kommanditistens overtagelse af ejerandel i selskabet.

Det er på den baggrund skattemyndighedernes opfattelse, at de i ligningsvejledningen, afsnit E.F.2.5 omtalte over- og underskud - i ligningsvejledningen benævnt egentlige drifts- over- og underskud - ikke kan anses at omfatte de i sagen omhandlede beløb. Det er endvidere skattemyndighedernes opfattelse, at de pågældende beløb ikke kan anses for fremkommet som et udslag af komplementarens hæftelse for kommanditselskabets forpligtelser.

For så vidt angår uafskreven restsaldo på driftsmidler har skattemyndighederne anført, at det følger af afskrivningslovens § 2, stk. 1, at det er ejeren af driftsmidlerne, der kan foretage skattemæssig afskrivning af disse. Af ligningsvejledningen, afsnit E.F.2.5 fremgår, at komplementaren ikke kan udnytte de skattemæssige afskrivninger, som kommanditisten i kraft af hæftelsesbegrænsnin­gen ikke har fradrag for, idet komplementarens afskrivningsret alene hviler på hans egen ejerpart. Kommanditistens ejerpart kan således ikke i kraft af hæftelsesbegrænsningen overføres til komple­mentarens afskrivningsgrundlag og dermed til hans beregningsgrundlag med hensyn til skattemæssige afskrivninger.

Af dagældende afskrivningslovs § 6, stk. 3 fremgår, at såfremt salgssummen for driftsmidlerne, i tilfælde hvor en virksomhed afstås, er mindre end saldoværdien ved ophørsårets begyndelse med tillæg af beløb, der i ophørsåret er anvendt til nyanskaffelser, forholdes der med hensyn til fradrag for forskelsbeløbet i overensstemmelse med reglerne i lov om særlig indkomstskat.

Af dagældende lov om særlig indkomstskat § 2, nr. i fremgår, at fortjeneste eller tab ved afhændelse af driftsmidler skal medregnes ved opgørelsen af den særlige indkomst, når fortjenesten eller tabet er omfattet af bestemmelserne i afskrivningslovens § 6.

Da det kun er ejeren, der kan afskrive på driftsmidler, har skattemyndighederne fundet, at det er ejeren, der kan foretage fradrag for tab ved afhændelse af driftsmidler. Komplementarselskabet har ikke haft en ejerandel i kommanditselskabet, men har kun hæftet som komplementar, og skattemyndighederne har herefter fundet, at komplementarselskabet ikke er berettiget til at foretage fradrag for tab på driftsmidler i kommanditselskabet.

For så vidt angår genvundne afskrivninger på bygning har skattemyndighederne bemærket, at det afden dagældende afskrivningslovs § 29, stk. 1, fremgår, at der ved salg af bygninger samt særlige installationer, hvorpå der kan afskrives efter § 18, forholdes i overensstemmelse med § 2, nr. 2 i lov om særlig indkomst. Den særlige indkomst omfatter den ved salget indvundne fortjeneste, dog højst et beløb lig summen afsamtlige skattemæssige afskrivninger.

Af den dagældende lov om særlig indkomstskat § 2, nr. 2, fremgår, at fortjeneste opgjort efter afskrivningslovens § 29 ved afståelse afbygninger og installationer, på hvilke der har været foretaget skattemæssig afskrivninger, skal medregnes ved opgørelsen af den særlige indkomst.

Da det kun er ejendommens ejer, der kan afskrive på bygningen, har skattemyndighederne fundet, at det er ejeren, der ved afhændelse af den pågældende bygning skal beskattes af de herved genvundne af skrivninger. Komplementarselskabet har ikke haft en ejerandel i kommanditselskabet, men har kun hæftet som komplementar, hvorfor skattemyndighederne ikke har anset selskabet for skattepligtig af genvundne afskrivninger på afstået bygning.

For så vidt angår varelagernedskrivning har skattemyndighederne bemærket, at det fremgår af varelagerlovens § 1, stk. 4, at næringsdrivende personer kan foretage skattemæssig nedskrivning af varelageret. For indkomståret 1993 kunne der højst fortages en nedskrivning på 23 % af det samlede varelagers værdi.

Denne adgang til nedskrivning er udnyttet af kommanditisten, der ved skatteansættelsen for 1993 har fået godkendt en nedskrivning af varelageret ultimo 1993 på 3.163.088 kr.

Af varelagerlovens § 2, stk. 2, fremgår det, at den værdiansættelse af varelageret, der er anvendt ved slutningen af et regnskabsår, skal benyttes ved værdiansættelsen af det samme varelager ved begyndelsen af det efterfølgende regnskabsår.

Da det er kommanditisten, som har anvendt en værdiansættelse af varelageret ved slutningen af sidste regnskabsår, der afviger fra den værdiansættelse kommanditselskabet har anvendt, har skattemyndighederne fundet, at det også er kommanditisten, der skal benytte denne værdiansættelse ved årets begyndelse, jf. varelagerlovens § 2, stk. 2.

For så vidt angår fortjeneste på goodwill har skattemyndighederne bemærket, at det fremgår af ligningslovens § 16 F, stk. 1, at erhververen er berettiget til at foretage skattemæssig afskrivning på goodwill.

Af ligningslovens § 16 B, stk. 1, nr. i fremgår det, at fortjeneste ved afhændelse af den til en erhvervsvirksomhed knyttede goodwill skal medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

Da det kun er ejeren, der kan afskrive på goodwill, er det skatteankenævnets opfattelse, at det er ejeren, der skal beskattes af fortjeneste ved afhændelse af goodwill. Selskabet har ikke en ejerandel i kommanditselskabet, men hæfter kun som komplementar, hvorfor skattemyndighederneikke har anset selskabet for skattepligtig af fortjenesten ved afhændelse af goodwill.

Told- og Skattestyrelsen har for Landsskatteretten indstillet den påklagede afgørelse stadfæstet under henvisning bl.a. til, at komplementaren ikke kan udnytte de skattemæssige afskrivninger, som kommanditisten i kraft af hæftelsesbegrænsningen ikke har fradrag for. Komplementarens afskrivningsret hviler således alene på hans egen ejerpart. Kommanditisterne har kun i begrænset omfang foretaget afskrivninger, idet disse alligevel ikke kunne udnyttes skattemæssigt pga. den negative fradragskonto. At et K/S med en ikke med-ejende komplementar i henhold til praksis defineres som et personselskab, uanset at dette i hvert dette i hvert fald ikke altid er den korrekte juridiske kvalifikation, får imidlertid ikke generelt den afledede effekt, at den ikke  medejende komplementar bliver berettiget til at fratrække underskud. Udgangspunktet er netop, at den ikke medejende komplementar ikke er berettiget til at at fratrække underskud. Dette kan udledes af  TFS 1990.21 H der stadig er den ledende dom på området. Her fik den ikke medejende og i øvrigt begrænset deltagende selskabsdeltager ikke ret til at fratrække nogen del af virksomhedens underskud overhovedet.

Når ligningsvejledningen derfor generelt formulerer det således, at “komplementaren kan fradrage egentlige driftsunderskud, som kommanditisten ikke kan fradrage pga. fradragsbegrænsningen", må det anses for at være mere vidtgående end domspraksis, hvorefter den ikke medejende komplementar næppe ville have krav på noget underskudsfradrag overhovedet.

Den ret til fradrag der er formuleret i ligningsvejledningen er således en væsentlig opblødning i forhold til sidstnævnte dom, og en accept af, at en komplementar trods alt er selskabsdeltager, uanset komplementaren ikke er medejendomsberettiget. Ligningsvejledningens formulering må alt i alt opfattes som en “begunstigende forvaltningsakt" i forhold til egentlige driftsunderskud, i hvert fald i forhold til komplementarer der udover den manglende ejendomsret også er begrænset virksomhedsdeltager i andre relationer.

I relation til skattemæssige afskrivninger er der imidlertid ikke noget i ligningsvej­ledningen der kan opfattes som en “begunstigende forvaltningsakt". Ligningsvejledningen tager derimod klart stilling til, at komplementaren alene kan foretage  afskrivninger i forhold til komplementarens egen ejerpart. Dette klare standpunkt i forhold til afskrivninger skyldes selvfølgelig det forhold, at afskrivning på driftsmidler, opgørelse af fortjeneste eller tab ved ophør af virksomhed  m.v. foretages efter afskrivningsloven.

Afskrivningsloven forudsætter at det er ejeren der kan afskrive. Dette må  indebære, at kun ejeren kan opnå de rettigheder som afskrivningsloven tilbyder, uanset at der er tale om afskrivninger eller tab ved afståelse. At et K/S med en ikke medejende komplementar i henhold til praksis defineres som et personselskab får ikke generelt den afledede effekt, at den ikke medejende komplementar bliver berettiget til at fratrække underskud.

Komplementarselskabets repræsentant har over for Landsskatteretten nedlagt påstand om, at selskabets skattepligtige indkomst nedsættes til det selvangivne.

Til støtte for den nedlagte påstand har repræsentanten bl.a. gjort gældende, at der efter likvidationen af kommanditselskabet forelå et underskud i selskabet, og at komplementaren som følge af sin stilling har været forpligtet til at inddække disse underskud, og faktisk har inddækket underskuddene. Denne stilling minder meget om en kautionists.

Komplementaren har under kommanditselskabets drift fradragsret for den del af underskuddene, som kommanditisterne ikke kan fratrække, og repræsentanten har gjort gældende, at komplementaren også har fradrag for underskud, der opstår i forbindelse med likvidation.

Ligningsvejledningen er det eneste sted, hvor de skattemæssige konsekvenser for kommanditselskabet er beskrevet, hvorved det er anført, at ligningsvejledningen ikke ses at afskære fradragsret for komplementaren. Fradragsretten anses således at følge komplementaren i hele hans stilling som selskabsdeltager. Disse regler har været gældende siden midten af 1990'erne, og det er anført at være ejendommeligt, at der ikke har været afgørelser om komplementarens fradragsret ved likvidation, måske af den årsag at komplementaren normalt har fradragsret for tab i den foreliggende situation.

Repræsentanten har herefter anført, at der ikke foreligger praksis, der taler imod den nedlagte påstand.

Sondringen driftsunderskud / periodiserede afskrivninger er anført ikke at forekomme skatteretligt relevant i relation til selskabets fradragsret som komplementar.

Kvalifikationen af de enkelte poster i indkomstopgørelsen i kommanditselskabet kan endvidere ikke overføres til komplementaren. Når disse ikke ligefrem omfatter ikke konstaterbare udgifter i form af afskrivninger, er der for komplementaren tale om et underskud, som han skal inddække, når kommanditisten som følge af sin hæftelse ikke kan gøre det. Forholdet er anført at være det, at ved opløsning af et kommanditselskab, hvor aktiverne afhændes med fortjeneste eller tab, vil dette påvirke indkomstopgørelsen for kommanditselskabet som sådan, idet tab ved afståelse af driftsmidler i ophørsåret er fradragsberettiget, mens fortjeneste for eksempel ved afståelse af goodwill er skattepligtig.

Når aktiverne sælges med tab, betyder det, at der er et større beløb at inddække for komplementaren. Der er således en direkte sammenhæng mellem størrelsen af driftsunderskuddet og komplementarens hæftelse.

Repræsentanten har på denne baggrund anført, at den samme kvalifikation, der gælder for kommanditisten, ikke kan anvendes for komplementaren. For komplementaren er der tale om udgifter, der skal inddækkes, og da der er tale om udgifter, der er opnået som led i virksomheden, må der også være fradragsret for disse i overensstemmelse med de almindeligt gældende regler.

Der er fremlagt en bindende forhåndsbesked afgivet af Ligningsrådet og som indhentet i forbindelse med likvidationen af kommanditselskabet. Heraf fremgår bl.a., at der i forbindelse med likvidationen kommanditselskabet blev foretaget en overdragelse af samtlige aktiver til handelsværdier til de øvrige selskaber i koncernen, og at der ville blive beregnet tab/fortjeneste ved salget efter de gældende regler.

Tilbage i kommanditselskabet ville der herefter være en gæld til komplementarselskabet som pr. 1. januar 1994 udgjorde ca. 76.000.000 kr.

Gælden er opstået i forbindelse med mellemregningskonto mellem kommanditselskabet og komplementarselskabet. Et eventuelt likviditetsoverskud ville blive brugt til nedbringelse af gælden til komplementarselskabet, som ønskede at eftergive gælden. Den ansvarlige kapital udgjorde pr. 31. december 1993 76.192.000 kr.

Repræsentanten har anført, at det af den bindende forhåndsbesked klart fremgår, at selskabet har haft et tilgodehavende på ca. 76.000.000 kr. i kommanditselskabet, og at selskabet har eftergivet kommanditselskabet denne gæld, det vil sige betalt de kreditorer, som har været årsag til gældsforholdet, ligesom selskabet i øvrigt ikke kunne få fradrag herfor.

Endvidere har repræsentanten henvist til, at skattedepartementet i TfS 1998.742 har tiltrådt, at komplementaren uanset manglende medejendomsret til selskabets aktiver eller deltagelse i det løbende driftsresultat, alligevel måtte anses for selskabsdeltager.

For Landsskatteretten er det yderligere anført, at sagens problem drejer sig om, hvordan komplementarselskabet er stillet ved kommanditselskabets nedlukning. Spørgsmålet vedrører ikke fradrag for tab på aktiver / afskrivninger, men om komplementarselskabets status i forbindelse med inddækning af det underskud, der henstod ved kommanditselskabets likvidation. Komplementarens adgang til at fradrage løbende driftsunderskud er - uanset manglende ejerandel - ubestridt, og hæftelsen er i lighed med hvad der gælder for interessenter ubegrænset og solidarisk.

Til støtte for fradrag i den omhandlede situation er der endvidere henvist til TfS 1989.506, hvor en skatteyder, der som deltager i et partrederi ejede 1/4 part i en fiskekutter, efter krav fra rederiets bankforbindelse havde indgået en aftale om solidarisk hæftelse. Afgørelsen er gjort gældende at tale for fradrag også i denne sag, ligesom interessenter i øvrigt i kraft af den solidariske hæftelse må indrømmes fradrag for tab på medinteressenter. Der er yderligere henvist til SKDM 1983.178 Ø.

Det er tillige bemærket, at afgørelsen refereret i TfS 1990.21 er vanskelig at passe ind i de sædvanlige juridiske "båse", hvor der i almindelighed sondres mellem selskabsdeltagere, der deltager i over/ og underskud og långivere. Den refererede afgørelse er anført alene at kunne tages til indtægt for, at parterne ikke kan forvente en aftalemæssig konstruktion tillagt bestemte retsvirkninger, når det ikke civilretligt klart er defineret, hvad retstillingen har været inter partes.

For så vidt angår ligningsvejledningen er det anført, at det ikke har nogen betydning, at komplementaren ikke løbende kan foretage afskrivning, når der ikke foreligger ejendomsret, da denne sag ikke angår den løbende drift. Der kan ikke sluttes modsætningsvis fra ligningsvejledningen, således at der af den grund kan siges ikke at være fradrag for andet end driftstab.

Landsskatteretten skal udtale:

Det følger af retspraksis, at en komplementar, hvis hæftelse er ubegrænset og solidarisk, anses som selskabsdeltager i et kommanditselskab, uanset at komplementaren ikke har medejendomsret. Heraf kan imidlertid ikke udledes, at den ikke medejende komplementar dermed er berettiget til at fratrække underskud, jf. Højesterets dom refereret i TfS 1990.21.

Endvidere forudsætter de rettigheder, der følger af, eller er relateret til, den dagældende afskrivningslov et krav om ejendomsret. Dette gælder uanset, om der er tale om afskrivninger eller tab ved afståelse.

Da forholdet herefter, jf. principperne i Højesterets nævnte dom, ikke findes at kunne henføres under statsskattelovens regler, men må henføres under afskrivningslovens regler, kan komplementarselskabet, der ikke har haft medejendomsret i kommanditselskabet, ikke anses for berettiget til skattemæssigt fradrag vedrørende nettotab ved realisation af kommanditselskabets afskrivningsberettigede aktiver i forbindelse med likvidation.

Den påklagede afgørelse vil således være at stadfæste.