I en anmodning om bindende forhåndsbesked blev Ligningsrådet bedt om at besvare følgende spørgsmål:

1. Vil andelsselskabet A a.m.b.a. kunne opretholde sin status som kooperationsbeskattet selskab, jf. selskabsskatteloven § 1, stk. 1, nr. 3, hvis selskabet selv eller et datterselskab påbegynder produktion og salg af produkt U?

2. Vil A a.m.b.a. kunne opretholde sin status som kooperationsbeskattet selskab, jf. selskabsskatteloven § 1, stk. 1, nr. 3, hvis selskabet selv eller et datterselskab påbegynder produktion og salg af produkt V?

3. Vil A a.m.b.a. kunne opretholde sin status som kooperationsbeskattet selskab, jf. selskabsskatteloven § 1, stk. 1, nr. 3, hvis selskabet selv eller et datterselskab påbegynder produktion og salg af produkt X?

4. Vil A a.m.b.a. kunne opretholde sin status som kooperationsbeskattet selskab, jf. selskabsskatteloven § 1, stk. 1, nr. 3, hvis selskabet i samarbejde med en lokal partner påbegynder produktion af produkt Z i et kinesisk selskab?

Svar

Ad 1) Se sagsfremstilling og begrundelse.

Ad 2) Nej, se sagsfremstilling og begrundelse.

Ad 3) Ja, se sagsfremstilling og begrundelse.

Ad 4) Nej, se sagsfremstilling og begrundelse.

Beskrivelse af de faktiske forhold

A a.m.b.a. er et andelsselskab ejet af tre andelsselskaber: B, C og D. B og C har ca. 600 andelshavere hver og D har ca. 1.000 andelshavere. Disse andelshavere producerer produkt Y. Hovedformålet for A a.m.b.a. er at afsætte produkt Z, som fremstilles af B, C og D. Produkt Z fremstilles ud fra produkt Y. A a.m.b.a. sælger enten direkte produkt Z eller fremstiller og sælger specialprodukter baseret på produkt Z. A a.m.b.a. afsætter sine produkter over det meste af verden enten gennem egne salgskontorer eller gennem et veludviklet agentnet.

A a.m.b.a.´s salg af produkt Z eller produkter baseret på produkt Z sker hovedsagligt til fødevareindustrien. Det karakteristiske for fødevareindustrien i disse år er en koncentrering i større og større enheder. Dette medfører som oftest, at indkøbsafdelinger centraliseres og antallet af leverandører drastisk skæres ned.

Med det begrænsede sortiment af varer, vil A a.m.b.a. hurtigt blive uinteressant som leverandør. Indkøbere for store fødevareproducerende firmaer har simpelthen ikke tid til at tale med leverandører med begrænset produktsortiment, hvis de kan få de samme varer hos leverandører, som samtidig kan levere andre produkter. Hvis ikke der ændres strategi, vil A a.m.b.a. hurtigt kunne miste sine markedsandele.

A a.m.b.a. har derfor besluttet at undersøge mulighederne for fremstilling af andre produkter, som kunne øge produktsortimentet og dermed gøre A a.m.b.a. til en interessant leverandør igen. Det gennemgående træk i denne strategi er, at produkterne skal kunne fremstilles ud fra biprodukter, som opstår ved fremstilling af produkt Z, eller fremstilles ved processer, hvor der driftsøkonomisk kan konkurreres med andre producenter.

Herudover overvejer A a.m.b.a. at deltage i opførelsen af en ny fabrik i Kina, der skal producere produkt Z. Ejerandelen for A a.m.b.a. forventes at blive på mere end 50 pct. A a.m.b.a. ejer i forvejen 27 pct. af aktierne i et kinesisk selskab, der forædler produkt Z. A a.m.b.a. har hidtil leveret noget af produkt Z til denne fabrik, men grundet EU´s kvoteordninger kniber det med at fremskaffe de nødvendige råvarer til at opretholde ikke alene denne leverance, men også andre leverancer. Den planlagte fabrik, der skal producere produkt Z, skal forsyne den kinesiske forædlingsfabrik med produkt Z, men vil også herudover sælge produkt Z til eksterne købere.

De enkelte projekter kan beskrives på følgende måde:

Projekt U:

Proces

A a.m.b.a. ønsker at fremstille produkt U ved kemisk behandling og ekstraktion fra forskelligt plantemateriale. Produkt U er godkendt som tilsætning til levnedsmidler.

Råvarer

Produkt U vil kunne fremstilles ud fra et af biprodukterne fra produktionen af produkt Z eller fra andet plantemateriale, som skal indkøbes.

Placering

Den geografiske placering er ikke endeligt afklaret. Da råvarerne til produktionen er den største udgift, og transportomkostningerne kan være afgørende, vil man vælge at lægge produktionen tæt på råvarerne. Dette betyder, at selve produktionen vil blive placeret i Danmark i tæt tilknytning til en fabrik, der producerer produkt Z eller i udlandet i en region, hvor der er let adgang til den anden type råvarer.

Det er supplerende oplyst vedrørende projektet U, at produkt U kan produceres ved hjælp af mange forskellige typer af plantemateriale, herunder et biprodukt fra produktionen af produkt Z. De forskellige typer af plantemateriale giver hver især færdigvarer med forskellige egenskaber.

Fremstillingen af produkt U er endnu på udviklingsstadiet, men det forventes, at det vil være et biprodukt fra produktionen af produkt Z, der mængdemæssigt vil dominere produktionen, mens andet plantemateriale alene forventes anvendt i mindre mængder. Det kan dog ikke udelukkes, at andre typer plantemateriale end biproduktet fra produktionen af produkt Z kan vise sig at blive anvendt i et større omfang end forventet på nuværende tidspunkt. Dette afhænger af, hvorledes den kommercielle efterspørgsel vil være efter de forskellige færdigvarer.

Fremstilling af produkt U baseret på biproduktet fra produktionen af produkt Z forventes at ske fra et anlæg placeret i nær tilknytning til fabrik i Danmark, der producerer produkt Z, mens fremstilling af produkt U baseret på andet plantemateriale forventes at ske fra et anlæg placeret i udlandet i en region, hvor der er let adgang til den type råvarer, der skal anvendes ved fremstillingsprocessen. Såfremt omkostningerne til transport af råvarerne er af begrænset omfang, er der mulighed for, at en sådan produktion også placeres i Danmark.

Biproduktet fra produktionen af produkt Z forventes udelukkende indkøbt fra medlemmerne af A. a.m.b.a., mens andet plantemateriale udelukkende vil blive indkøbt fra fremmede.

Repræsentanten for A a.m.b.a. har præciseret, at fremstilling af produkt U fra andet plantemateriale end biproduktet fra produktionen af produkt Z udelukkende påtænkes gennemført for at opnå et så bredt sortiment, at A a.m.b.a. fortsat er interessant som leverandør af produkt Y-baserede produkter for de større kunder.

Projekt V:

Proces

Fremstilling af produkt V ligner i store træk fremstillingen af produkt Z. Den største forskel er råvaren. Til produktion af produkt Z anvendes råvaren Y, hvorimod der til produktion af produkt V anvendes råvaren P. Det er muligt at høste råvaren P næsten hele året, hvorfor produktion af produkt V foregår over en væsentlig længere periode i forhold til produktionen af produkt Z. A a.m.b.a. har en bred know how fra dyrkning af landbrugsprodukter over levering af råvarer til fremstilling af produkt Z.

Råvarer

Produkt V fremstilles som nævnt ud fra produkt P. P dyrkes i tropiske-/subtropiske egne, specielt Thailand, Vietnam og Indonesien. Ud over P skal der stort set kun bruges rent vand, samt energi i form af el og brændsel.

Placering

Produktet P kan ikke lagres ligesom produktet Y. Når først P er høstet, skal de forarbejdes indenfor 2-3 dage. Så af hensyn til leverancer af råvarer er det nødvendigt at placere produktionen i umiddelbar nærhed af råvarerne. En naturlig placering vil derfor være i Thailand eller Vietnam.

Projekt X:

Proces

Produkt X til levnedsmiddelanvendelse fremstilles ved opkoncentrering af produkt R ved hjælp af ultrafiltrering og efterfølgende tørring.

Råvarer

Produkt R er et biprodukt fra fremstillingen af produkt Z og er til stede i Danmark i rigelige mængder. Produkt R anvendes i dag til udvinding af foderprotein og eller udbringning på landbrugsjord.

Placering

Produktionen skal anbringes i Danmark i umiddelbar nærhed af en fabrik, der producerer produkt Z for ikke at skulle transportere råvaren mere end højst nødvendig. Dog vil der være tale om at flytte opkoncentreret R fra de øvrige fabrikker til et centralt tørreri.

Projekt Z:

Proces

Processen er ikke forskellig fra den de danske producenter af produkt Z anvender ved fremstilling af produkt Z.

Råvarer

Produkt Z fremstilles af produkt Y indkøbt i Kina.

Placering

Produktionsenheden af produkt Z påtænkes placeret i Kina, hvor de fornødne råvarer er tilstede.

Den skatteansættende myndigheds udtalelse
Den skatteansættende myndighed for A a.m.b.a. har udtalt, at det er en betingelse for andelsbeskatning, jf. selskabsskatteloven § 1, stk. 1, nr. 3, at andelsselskabet udøver kooperativ virksomhed, det vil sige, at selskabets formål er at fremme medlemmernes fælles erhvervsmæssige interesser gennem deltagelse i virksomheden som aftagere, leverandører eller på anden lignende måde.

Det fremgår at betænkning nr. 1244 af 18. december 1992 side 22, at det i et vist omfang accepteres, at andelsselskaber udøver anden form for virksomhed end den direkte kooperative virksomhed, hvis denne virksomhed er et tilfældigt biprodukt af den kooperative virksomhed. Det er dog et krav, at der reelt skal være samhandel med medlemmerne. Det er således ikke tilstrækkeligt for at blive omfattet af bestemmelserne, at den pågældende forening har til formål at virke for medlemmernes interesser eller fremme salget af medlemmernes produkter.

Den skatteansættende myndighed er af den opfattelse, at kooperationsbeskatningen kan bibeholdes i det omfang fremstilling sker på grundlag af bearbejdning og forædling af medlemmernes produkter herunder biprodukter ved produktionen.

Et datterselskab ejes ikke af en kooperation, men af moderselskabet, og kan formentlig ikke henføres til kooperationsbeskatning. Det ses dog i betænkning nr. 1244 af 18. december 1992 side 23, at det formentlig tidligere er godkendt i en tidligere afgørelse.

Den skatteansættende myndighed har således indstillet at spørgsmålene besvares på følgende måde:

Spørgsmål 1: Ja. Såfremt produktion sker på grundlag af medlemmernes leverancer. Nej for så vidt angår datterselskabet.

Spørgsmål 2: Nej. Råvaren er ikke fra medlemmer.

Spørgsmål 3: Svar som spørgsmål 1.

Spørgsmål 4: Nej. Leverancer er ikke fra medlemmer.

Den stedlige told- og Skatteregion har udtalt følgende:

"Det er en betingelse for at blive beskattet efter selskabsskattelovens § 1 stk. 1, nr. 3, at andelsselskabet udøver kooperativ virksomhed, hvilket vil sige, at selskabets formål er at fremme medlemmernes fælles erhvervsmæssige interesser gennem deres deltagelse i virksomheden som aftagere, leverandører eller anden lignende måde.

Det fremgår af betænkning nr. 1244 af 18. december 1992 side 22, at det i et vist omfang accepteres, at andelsselskabet udøver anden form for virksomhed end den direkte virksomhed, hvis denne virksomhed er et "tilfældigt" biprodukt af den kooperative virksomhed.

Regionen finder ud fra en beskrivelse af projekt U, at dette ikke ændrer ved status som kooperativ virksomhed under forudsætning af, at der ikke er tale om indkøb af andre plantematerialer end dem leverandørerne normalt leverer.

Regionen finder, at projekt V efter beskrivelsen ikke kan anses for at være i overensstemmelse med at udøve kooperativ virksomhed og at projektet ikke kan anses for et "tilfældigt" biprodukt.

Regionen finder, at projekt X efter beskrivelsen ikke kan anses for at være omfattet af udøvelse af kooperativ virksomhed og eller et "tilfældigt" biprodukt.

Regionen finder, at projekt Z, ved indkøb af produkt Y i Kina og opførelse af en fabrik i Kina ikke opfylder betingelser for at der udøves kooperativ virksomhed og eller ikke et "tilfældigt" biprodukt."

Styrelsens indstilling og begrundelse
Det fremgår af selskabsskatteloven § 1, stk. 1, nr. 3, at andelsforeninger skal opfylde tre betingelser for at blive underlagt kooperationsbeskatning. For det første skal andelsforeningen udøve kooperativ virksomhed, hvilket vil sige, at foreningen skal have som formål at fremme mindst 10 medlemmers fælles erhvervsmæssige interesser gennem deres deltagelse i foreningens virksomhed som aftagere, leverandører eller på anden lignende måde. For det andet må andelsforeningens omsætning med ikke-medlemmer ikke væsentligt eller længerevarende overskride 25 pct. af den samlede omsætning. For det tredje skal andelsforeningen - bortset fra normal forrentning af en indbetalt medlemskapital - anvende den stedfundne omsætning med medlemmerne som grundlag for udlodning til disse.

For andelsforeninger, der driver virksomhed som produktions- og salgsforening, er dette præciseret i selskabsskatteloven § 16, stk. 1, hvorefter foreningen skal have til formål at bearbejde, forædle eller sælge medlemmernes produkter eller tjenesteydelser.

Det følger heraf, at et kooperationsbeskattet selskab skal have et kooperativt formål, der er baseret på samhandel hovedsagligt med medlemmerne. Kravene indebærer, at der reelt skal være tale om samhandel med medlemmerne, mens dette at virke for medlemmernes interesser eller fremme salget af medlemmernes produkter m.v. ikke i sig selv kan anses som et kooperativt formål, jf. betænkning nr. 1244 af 18. december 1992 side 22.

Den nuværende affattelse af selskabsskatteloven § 1, stk. 1, nr. 3 blev indført ved lov nr. 374 af 18. maj 1994 (L 46). Af bemærkningerne til lovforslaget fremgår det, at andelsformålet defineres ud fra det generelle formål, hvilket vil sige at fremme medlemmernes erhvervsmæssige interesser gennem deres deltagelse i andelsselskabets virksomhed. Af bemærkningerne til lovforslaget fremgår det også, at et andelsselskab vil falde uden for bestemmelsens område, hvis virksomheden ikke er i nøje overensstemmelse med det formål, der er nævnt i bestemmelsen.

I øvrigt adskiller den særlige andelsbeskatningen efter selskabsskatteloven § 1, stk. 1, nr. 3 sig fra beskatningen af de øvrige selskaber omfattet af selskabsskatteloven § 1, stk. 1 ved, at indkomsten opgøres som en procentdel af andelsselskabets formue. Denne særlige indkomstopgørelse skal ses som et udtryk for, at andelsselskabets virksomhed kan betragtes som en direkte fortsættelse af andelshavernes virksomhed.

Det er Told- og Skattestyrelsens opfattelse, at der som følge af bestemmelsen i selskabsskatteloven § 1, stk. 1, nr. 3, jf. § 16, stk. 1, dens forarbejder og praksis må anses at være meget snævre grænser for hvilke sideaktiviteter, der kan accepteres som kooperativ virksomhed. Det klare udgangspunkt er, at virksomheden skal være baseret på samhandel eller omsætning hovedsagligt med medlemmerne. Det er ikke tilstrækkeligt for at være omfattet af kooperationsbeskatningen, at virksomheden har til formål at virke for medlemmernes erhvervsmæssige interesser. På baggrund af Højesterets dom i TfS 2000.229 må det anses for fastslået, at den lempelige beskatning af andelsforeninger efter selskabsskatteloven § 1, stk. 1, nr. 3, jf. § 16, stk. 1 er forbeholdt andelsforeninger, der alene har et kooperativt formål og virke. Dette blev også udtrykt i betænkning nr. 1244 af 18. december 1992 side 22 og er endvidere kommet til udtryk ved Højesterets dom refereret i TfS 1997.100. Det kan således alene accepteres, at andelsselskaber udøver anden form for virksomhed end den direkte kooperative, såfremt denne virksomhed er et tilfældigt biprodukt af den kooperative virksomhed, jf. betænkning 1244 af 18. december 1992 side 22.

Ad 1) Når der henses til, at produkt U kan fremstilles ud fra et af biprodukterne fra produktionen af produkt Z, finder Told- og Skattestyrelsen, at A. a.m.b.a. kan opretholde sin status som kooperationsbeskattet selskab, jf. selskabsskatteloven § 1, stk. 1, nr. 3, hvis selskabet selv eller et datterselskab påbegynder produktion og salg af produkt U. Told- og Skattestyrelsen finder imidlertid, at det ligger uden for den kooperative virksomhed, hvis A a.m.b.a. indkøber og forarbejder plantemateriale fra andre leverandører end andelshaverne. Det er i den anledning uden betydning, at fremstilling af produkt U fra andet plantemateriale end et af biprodukterne fra produktionen af produkt Z udelukkende påtænkes gennemført for at opnå et så bredt sortiment, at A a.m.b.a. fortsat er interessant som leverandør af produkt Y-baserede produkter for de større kunder.

Ad 2) Når der henses til, at produkt P ikke fremstilles af andelshaverne i A a.m.b.a., finder Told- og Skattestyrelsen, at A a.m.b.a. ikke kan opretholde sin status som kooperationsbeskattet selskab, jf. selskabsskatteloven § 1, stk. 1, nr. 3, hvis selskabet selv eller et datterselskab påbegynder produktion og salg af produkt V.

Ad 3) Når der henses til, at produkt X kan fremstilles ud fra et af biprodukterne fra produktionen af produkt Z, finder Told- og Skattestyrelsen, at A a.m.b.a. kan opretholde sin status som kooperationsbeskattet selskab, jf. selskabsskatteloven § 1, stk. 1, nr. 3, hvis selskabet selv eller et datterselskab påbegynder produktion og salg af produkt X.

Ad 4) Når der henses til, at råvarerne til produkt Z, der skal produceres i Kina, ikke skal leveres af andelshaverne i A a.m.b.a, finder Told- og Skattestyrelsen, at A a.m.b.a. ikke kan opretholde sin status som kooperationsbeskattet selskab, jf. selskabsskatteloven § 1, stk. 1, nr. 3, hvis selskabet i samarbejde med en lokal partner påbegynder produktion af produkt Z i et kinesisk selskab.

Ligningsrådet tiltrådte Told- og Skattestyrelsens indstilling.