Tidligere instans:

Østre Landsrets dom af 18. november 1999

Afsagt af dommerne:

Hornslet, Wendler Pedersen, Torben Melchior, Per Walsøe, Børge Dahl, Poul Søgaaard og Jytte Scharling

Parternes påstande

Appellanterne, F1 som mandatar for A og F2 som mandatar for B, har gentaget deres påstande.

Indstævnte, Skatteministeriet, har påstået stadfæstelse.

Sagen angår

Der er til brug for Højesteret tilvejebragt yderligere oplysninger om skattemyndighedernes praksis for ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelser for indkomstår før 1997.

Skattestyrelseslovens § 4, stk. 1 og 2, således som bestemmelserne var formuleret ved lov nr. 1104 af 20. december 1995, lyder således:

"§ 4. Den kommunale skattemyndighed kan genoptage en skatteansættelse, når den skattepligtige fremlægger nye oplysninger, som kan medføre en ændret skatteansættelse. Begæringen om genoptagelse skal indgives inden 3 år efter udløbet af det pågældende indkomstår. Hvis den skattepligtiges indkomstår ikke er sammenfaldende med kalenderåret, regnes fristen fra udløbet af det år, som indkomståret træder i stedet for.

Stk. 2. Skatteministeren kan tillade, at en genoptagelsesanmodning som nævnt i stk. 1, 1. pkt., der fremsættes skriftligt efter udløbet af fristen i stk. 1, 2. pkt., imødekommes, når forholdene i særlig grad taler derfor."

I bemærkningerne til § 4, stk. 2, (Folketingstidende 1995-96, tillæg A, side 2584f) hedder det bl.a.:

"Før den gældende skattestyrelseslov trådte i kraft 1. april 1990 var der ingen direkte lovfæstelse af sådanne ansættelsesfrister, men der var udviklet en fast administrativ praksis, der dels byggede på den 5-årige forældelse af skattekrav efter forældelsesloven af 1908, dels byggede på en lovfæstet 5-årig frist for anlæggelse af en skattesag ved domstolene.

Ved siden af de dagældende administrativt udviklede 5-årige ansættelsesfrister var der bl.a. udviklet en praksis om bevillingsmæssig genoptagelse af skatteansættelser efter udløbet af 5-årsfristen. Omfanget af denne praksis er ikke præcis, men det er forudsat i forarbejderne til den gældende skattestyrelseslov, at denne praksis fortsætter. Kerneområdet i denne praksis er, at genoptagelse kan bevilges, hvis der ved ligningen er begået fejl, der må anses for ansvarspådragende, eller hvis en urigtig ansættelse skyldes svig fra tredjemand.

Formålet med at afkorte ansættelsesfristerne fra 5 til 3 år var grundlæggende ønsket om at begrænse antallet af gamle skattesager. Sådanne sager er ofte en uforholdsmæssig belastning for den skattepligtige, og det er ofte forbundet med uforholdsmæssige administrative omkostninger for myndighederne at behandle sådanne sager.

De erfaringer, der er gjort med de gældende korte ansættelsesfrister, viser imidlertid, at der er situationer, hvor fristerne afskærer ansættelsesændringer, som det forekommer rimeligt at foretage.

...

Det foreslås at bemyndige skatteministeren til at tillade genoptagelse (nedsættelse) efter 3-årsfristens udløb, når forholdene i særlig grad taler derfor (ekstraordinær genoptagelse).

Den foreslåede regel vil kunne anvendes til genoptagelse på den skattepligtiges anmodning, når forholdene i særlig grad taler derfor. Herved opnås en mere individuel bedømt adgang til genoptagelse end en fast ansættelsesfrist giver mulighed for. Det tillægges betydning, at der er ikke tale om en bevilling til genoptagelse, således at domstolene i givet fald kan bedømme, om forholdene i særlig grad taler for genoptagelse, f.eks. med henblik på at undgå materielt helt utilfredsstillende ansættelser.

Denne bemyndigelse omfatter som udgangspunkt tilfælde, hvor den skattepligtige er blevet beskattet af en indtægt, der efterfølgende reguleres, således at den skattepligtige indkomst bliver mindre end forudsat ved skatteansættelsen. Tilsvarende hvis en udgift er fratrukket ved skatteansættelsen, og det efterfølgende viser sig, at den fradragsberettigede udgift bliver større.

Bemyndigelsen vil også omfatte genoptagelse som følge af at et vilkår om skatteforbehold i en privatretlig aftale, der ligger til grund for skatteansættelsen, bliver aktuelt.

Bemyndigelsen vil også omfatte genoptagelse som følge af at en omgørelse af en privatretlig disposition, der ligger til grund for skatteansættelsen, tillægges skattemæssig virkning. Ekstraordinær genoptagelse tillades kun, hvis den skattepligtige dokumenterer, at den privatretlige disposition omgøres uden unødigt ophold, og at den sene omgørelse ikke kan bebrejdes den skattepligtige.

Bemyndigelsen omfatter endvidere tilfælde, hvor der er begået fejl ved ligningen, der må anses for ansvarspådragende for myndighederne, eller hvor den urigtige ansættelse skyldes svig fra tredjemand. Den hidtidige administrative praksis med bevillingsmæssig genoptagelse forudsættes at bortfalde med dette forslags vedtagelse.

Bemyndigelsen vil også afgive hjemmel for de tilfælde, hvor hidtidig ligningsmæssig praksis er blevet tilsidesat af Landsskatteretten eller af domstolene. Her kan den hidtidige administrative praksis som gengivet i Told- og Skattestyrelsens cirkulære 1993-9 fortsætte. Efter dette cirkulære tillades genoptagelse 3 år tilbage fra den først underkendende kendelse eller dom, og Told- og Skattestyrelsen udsender et særskilt cirkulære, hver gang der forekommer en sådan kendelse eller dom, der begrunder praksisændring med tilbagevirkende kraft.

...

I alle tilfælde er det en forudsætning for ekstraordinær genoptagelse, at den skattepligtige uden unødigt ophold overfor skattemyndighederne fremsætter anmodning om genoptagelse, når den skattepligtige er blevet opmærksom på det forhold, der kan begrunde genoptagelsen.

Det skal i den forbindelse bemærkes, at der i lovforslaget ikke er nogen formel grænse for, hvor gamle indkomstår, der kan gives tilladelse til at genoptage. Men det ligger i omstændighederne, at jo ældre år, der ønskes genoptaget, jo større krav vil der blive stillet til den skattepligtiges sandsynliggørelse af, hvorfor genoptagelsesanmodningen ikke er fremsat tidligere."

Det hedder i Skatteministeriets cirkulære nr. 71 af 12. april 1996 om skattemyndighedernes skatteansættelsespligter efter skattestyrelsesloven bl.a.:

"Der er formelt ingen grænser for, hvor gamle indkomstår, der kan genoptages ekstraordinært, bortset fra at bestemmelsen i § 4, stk. 2, ikke omfatter indkomstår før 1990. Dog kan ekstraordinær genoptagelse ikke foretages, hvis den skattepligtiges krav på tilbagesøgning af den for meget betalte skat er forældet, jf. 1908-loven.

...

Bestemmelsen i § 4, stk. 2, giver endvidere - for så vidt angår genoptagelser udover 3 år efter indkomstårets udløb hjemmel for den hidtidige praksis som gengivet i Told- og Skattestyrelsens cirkulære 1993-9 om genoptagelse af skatteansættelser i anledning af at domstolene eller Landsskatteretten har underkendt ligningsmyndighedernes praksis. Efter cirkulæret kan genoptagelse generelt tillades 3 år tilbage regnet fra den først underkendende kendelse eller dom. Ligningsrådet/Told- og Skattestyrelsen udsender et cirkulære hver gang der forekommer en kendelse eller dom, der begrunder en sådan praksisændring med tilbagevirkende kraft. I disse tilfælde skal der ikke gives en særskilt tilladelse til ekstraordinær genoptagelse efter § 4, stk. 2. En sådan underkendende kendelse eller dom giver imidlertid ikke i sig selv et generelt grundlag for ekstraordinære genoptagelser udover den 3-årige frist som anvist i det ovenfor nævnte cirkulære.

...

Det bemærkes, at betingelserne for ekstraordinær genoptagelse kan prøves fuldt ud af domstolene."

Begrundelse og konklusion

Fem dommere - Hornslet, Wendler Pedersen, Torben Melchior, Poul Søgaard og Jytte Scharling - udtaler:

Efter den dagældende bestemmelse i skattestyrelseslovens § 4, stk. 2, kan skatteministeren imødekomme en anmodning om genoptagelse af en skatteansættelse, når forholdene i særlig grad taler derfor. Vi finder, at det af de forannævnte bemærkninger til lovforslaget fremgår, hvorledes der skal forholdes i tilfælde, hvor en ligningsmæssig praksis er blevet tilsidesat af domstolene, således som det er tilfældet i denne sag. Lovgivningsmagten har således forudsat, at der alene skal ske genoptagelse 3 år tilbage fra den først underkendende dom. Skattemyndighedernes afgørelser, hvorefter der ikke er sket genoptagelse for skatteårene 1990 og 1991, er i overensstemmelse hermed. Der er efter vores opfattelse ikke i øvrigt oplyst forhold, der i særlig grad taler for genoptagelse, hvorved bemærkes, at heller ikke appellanternes subsidiære anbringender kan føre til dette resultat. Vi finder herefter ikke grundlag for at tilsidesætte skattemyndighedernes afslag på genoptagelse.

Med denne begrundelse stemmer vi for at stadfæste dommen.

Dommerne Per Walsøe og Børge Dahl udtaler:

Efter vores opfattelse må den ekstraordinære genoptagelsesadgang efter den dagældende bestemmelse i skattestyrelseslovens § 4, stk. 2, antages bl.a. at have til formål at undgå - når der i en konkret sag træffes en afgørelse ved domstolene, som tilsidesætter en ligningspraksis, således at det er klart, at andre skatteydere har krav på tilbagebetaling - at disse skatteydere skal anlægge retssag om tilbagebetaling for at opnå en korrektion af de materielt forkerte ansættelser mage til den underkendte, jf. herved Folketingstidende 1982-83, tillæg A, sp. 1777f.

Det er endvidere vores opfattelse, at der må tillægges dette - fornuftige - formål en sådan gennemslagskraft, at kravet til genoptagelse efter lovbestemmelsens ordlyd - at forholdene i særlig grad taler derfor kan anses for opfyldt, når skatteyderen ved underkendelse af en ligningspraksis som alternativ til genoptagelse ville kunne opnå materiel korrektion ved søgsmål om tilbagebetaling. De detaljerede bemærkninger i forarbejderne til bestemmelsen forekommer ikke os at være indbyrdes så nøje afstemte og klare, at det kan anses for en forudsætning for lovgiver, at der i tilfælde af domstolenes tilsidesættelse af en ligningsmæssig praksis alene kan eller skal ske genoptagelse 3 år tilbage fra den først underkendende dom, hvorved bemærkes, at det havde været enkelt at skrive en regel i overensstemmelse med en sådan forudsætning ind i selve lovteksten.

Såvel A som B har for indkomstårene 1990 og 1991 betalt for meget i skat, fordi de i overensstemmelse med ligningsmyndighedernes praksis for så vidt angår arbejde på Storebæltsprojektet er sat i skat for disse indkomstår uden ligningsmæssige fradrag for opholds- og fortæringsudgifter i forbindelse med deres arbejde ved Storebæltsprojektet - en praksis, der er endeligt tilsidesat ved Højesterets dom af 30. august 1996, som stadfæstede Vestre Landsrets dom af 27. juni 1995. Ved betalingen af deres skat for henholdsvis 1990 og 1991 fik de således krav på tilbagebetaling af det, de som følge af manglende fradrag som nævnt betalte for meget.

Disse tilbagebetalingskrav kan forfølges uafhængigt af adgangen til og fristerne for genoptagelse af skatteansættelserne efter den dagældende bestemmelse i skattestyrelseslovens § 4. Det kan samtidig lægges til grund, at tilbagebetalingskravene er omfattet af den 5-årige forældelsesfrist i forældelsesloven af 1908, jf. lovens § 1, stk. 1, nr. 6, og at denne forældelsesfrist skal regnes fra henholdsvis den 1. november 1991 og den 1. november 1992, som var sidste rettidige betalingsdag for restskat for henholdsvis 1990 og 1991, og ikke har været suspenderet efter lovens § 3.

A anmodede den 3. juli 1996 den kommunale skatteforvaltning om genoptagelse af skatteansættelserne for 1990 og 1991. Denne anmodning må anses for en anmodning i henhold til den dagældende § 4, stk. 2. Kommunens afslag blev den 14. juli 1996 indbragt for Told- og Skatteregionen, som således havde anmodningen til behandling, da Højesteret afsagde dom den 30. august 1996. På dette tidspunkt ville A have kunnet anlægge retssag om tilbagebetaling. Efter det foran anførte om forståelsen af § 4, stk. 2, og i overensstemmelse med almindelige forvaltningsretlige principper burde skattemyndighederne have sikret genoptagelse af hans sag, og han har derfor krav på genoptagelse som påstået.

B anmodede den 7. marts 1997 Told- og Skattestyrelsen om genoptagelse af skatteansættelserne for 1990 og 1991. På dette tidspunkt ville han have kunnet anlægge retssag om tilbagebetaling for så vidt angår indkomståret 1991. Han har derfor tilsvarende krav på genoptagelse for så vidt angår dette indkomstår.

B havde allerede i 1994 henvendt sig til den kommunale skatteforvaltning om skatteansættelserne for indkomståret 1990 og 1991. Denne henvendelse må for så vidt angår indkomståret 1990 anses som en anmodning om genoptagelse, og det beror på skattemyndighederne, at denne anmodning var til behandling, da Højesteret afsagde dom den 30. august 1996. Da også han på dette tidspunkt ville have kunnet anlægge retssag om tilbagebetaling vedrørende indkomståret 1990, finder vi, at han på samme måde i det hele har krav på genoptagelse som påstået.

Det bemærkes herved, at vi under de foreliggende omstændigheder anser forældelse efter 1908-loven for afbrudt ved de henvendelser til skattemyndighederne, som vi for begge appellanters vedkommende anser som anmodninger om genoptagelse, og som ikke var endeligt afgjort af skattemyndighederne den 30. august 1996. Under de foreliggende omstændigheder finder vi endvidere, at begge appellanter uden ufornødent ophold har fulgt op herpå.

Vi stemmer herefter for at tage appellanternes påstande til følge.

Afgørelsen træffes efter stemmeflertallet.

Thi kendes for ret:

Landsrettens dom stadfæstes.

Ingen af parterne skal betale sagsomkostninger for Højesteret til nogen anden part.