Parter:A
(advokat H.J. Kaptain, Sæby)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten ved advokat Steffen Sværke)

Afsagt af dommerne:

Poul Hansen, Ole Græsbøll Olesen og Peter Adamsen

Den 16. februar 1999 traf Told- og Skattestyrelsen følgende afgørelse vedrørende genoptagelse af sagsøgerens, As, skatteansættelse for indkomstårene 1990, 1991 og 1992:

"...

De ønsker genoptagelse af skatteansættelsen, idet De henviser til Højesterets dom af 20. august 1996, der underkender skattemyndighedernes hidtidige praksis om fiksering af rente i hovedaktionærforhold og koncernforhold m.v. De henviser til Told- og Skattestyrelsens cirkulære 1998-33 om fiksering af rente i hovedaktionærforhold og koncernforhold m.v. som er udstedt efter den nævnte højesteretsdom. Cirkulæret omfatter ikke indkomstår før 1993.

De anfører, at De er af den opfattelse, at den genoptagelsesbegrænsning, som Told- og Skattestyrelsen administrativt har indført ved TSS-cirkulære 1993-9, ikke har hjemmel i skattestyrelsesloven § 4, stk. 2. De anfører, at der formelt ingen grænser er for, hvor gamle indkomstår, der kan genoptages bortset fra at bestemmelsen ikke omfatter indkomstår fra før 1990. De anfører, at der således alene kan stilles det krav til genoptagelsen, at den for meget betalte skat ikke må være forældet efter 1908-lovens regler, og at denne forældelsesfrist er suspenderet indtil dommen den 20. august 1996.

Told- og Skattestyrelsen kan ikke imødekomme Deres anmodning om genoptagelse, jf. begrundelsen nedenfor.

Der kan gives tilladelse til genoptagelse af mere end 3 år gamle skatteansættelser, når forholdene i særlig grad taler derfor, jf. skattestyrelsesloven § 4, stk. 2.

En dom der underkender skattemyndighedernes praksis giver ikke i sig selv grundlag for at genoptage udover den almindelige 3-årsfrist. Det fremgår af cirkulære nr. 71 af 12. april 1998, punkt 5.3.

Told- og Skattestyrelsen har imidlertid udstedt et særligt genoptagelsescirkulære (TSS-cirkulære 1998-33) der giver grundlag for at genoptage indkomstårene fra 1993. Tidligere indkomstår er ikke omfattet af cirkulæret.

Det er skattemyndighedernes praksis, at hvis en dom eller kendelse underkender tidligere ligningspraksis, kan styrelsen udstede et særligt cirkulære, der tillader genoptagelse 3 år tilbage fra dommen. Det fremgår af TSS-cirkulære 1993-9.

Det er baggrunden for at TSS-cirkulære 1998-33 alene omfatter indkomstårene fra 1993 og frem.

Ifølge forarbejderne til skattestyrelsesloven § 4, stk. 2, er der mulighed for ekstraordinær genoptagelse, hvis skattemyndighederne har begået ansvarspådragende fejl ved ligningen. Ved bedømmelsen af dette tages der udgangspunkt i de oplysninger, som skatteforvaltningen havde på tidspunktet for ligningen.

Det forhold, at domstolene senere vurderer et forhold anderledes, end skattemyndighederne gjorde på tidspunktet for ligningen, er ikke en ansvarspådragende fejl fra skattemyndighedernes side.

Styrelsen finder herefter ikke, at skattemyndighederne i denne sag har begået ansvarspådragende fejl ved ligningen.

Der ses ikke i øvrigt at være forhold i sagen, som i særlig grad taler for en genoptagelse.

Da de formelle betingelser for genoptagelse ikke er til stede, er det uden betydning, om der materielt set er grundlag for at ændre ansættelsen, jf. cirkulære nr. 71 af 12. april 1996, punkt 5.3.

..."

Parternes påstande

Under denne sag, der er anlagt den 12. maj 1999, har sagsøgeren påstået sagsøgte, Skatteministeriet, tilpligtet at anerkende, at sagsøgerens skatteansættelser for indkomstårene 1990, 1991 og 1992 genoptages for så vidt angår den af sagsøgte foretagne rentefiksering. Sagsøgeren har subsidiært påstået sagsøgte tilpligtet at betale 72.437 kr., mere subsidiært et mindre beløb. Beløbene påstås forrentet efter cirkulære nr. 157 af 14. oktober 1987 om forrentning af tilbagebetalingsbeløb, subsidiært med sædvanlig procesrente fra sagens anlæg, til betaling sker.

Sagsøgte har påstået frifindelse.

Sagsøgerens subsidiære påstand fremkommer som summen af de beløb, der yderligere er betalt i skat de pågældende år, som følge af forhøjelsen af sagsøgerens indkomst efter rentefiksering.

Sagen angår

Ved tre skrivelser af 30. november 1993 til sagsøgerens revisionsfirma, BS, F-by, meddelte S-Kommunes Skatteafdeling, at man havde fundet, at sagsøgerens udlån til nogle nærmere angivne selskaber ikke var blevet forrentet i overensstemmelse med Ligningsvejledningens regler, jf. statsskattelovens § 4 e, hvorfor man agtede at forhøje sagsøgerens skatteansættelser for indkomstårene 1990, 1991 og 1992 med henholdsvis 45.507 kr., 49.105 kr. og 142.637 kr.

Revisionsfirmaet modsatte sig på vegne af sagsøgeren ved en skrivelse af 17. december 1993 til skatteforvaltningen de foreslåede forhøjelser, idet det bl.a. blev oplyst, at ingen af selskaberne var stiftet eller købt med skattearbitrage for øje, men at låneforholdene alene skyldtes likviditetsmæssig krise.

Skatteforvaltningen forhøjede ved tre skrivelser af 11. januar 1994 sagsøgerens indkomst for de tre indkomstår i overensstemmelse med skrivelserne af 30. november 1993. Ved skrivelser af henholdsvis 15. februar og 20. september 1994 frafaldt skatteforvaltningen efter klage fra revisionsfirmaet forhøjelser for 1992 med i alt 91.640 kr., bl.a. som følge af tab på de pågældende udlån.

Revisionsfirmaet C anmodede ved skrivelse af 20. marts 1998 på sagsøgerens vegne skatteforvaltningen om genoptagelse af skatteansættelserne for indkomstårene 1990-92 under henvisning til skattestyrelseslovens § 4, stk. 2. I skrivelsen henvistes bl.a. til, at Højesteret i 2 afgørelser af henholdsvis 20. august 1996 og 11. februar 1998 havde fundet, at der ikke var hjemmel til rentefiksering, når der ikke var aftalt rente.

Told &2; Skatteregion F-by afslog ved en skrivelse af 6. maj 1998 at genoptage anmodningen, da man ikke fandt, at der forelå særlige forhold, der kunne begrunde en genoptagelse. Denne afgørelse fastholdt regionen efterfølgende over for revisionsfirmaet, hvorefter sagen blev indbragt for Told- og Skattestyrelsen.

S-Kommunes Skatteafdeling har i skrivelse af 6. september 1999 til Kammeradvokaten bl.a. oplyst, at forhøjelsen af sagsøgerens indkomst i årene 1990-1992 som følge af de spørgsmål, som denne sag vedrører, udgjorde henholdsvis 45.507 kr., 49.105 kr. og 50.997 kr.

Forklaringer

Sagsøgeren har forklaret, at han gennem mange år har haft vaskerier flere forskellige steder i Jylland. Disse blev drevet i selskabsform. I 1988 påbegyndte han et samarbejde med S A/S, som købte halvdelen af aktierne i selskaberne. I 1990 solgte han den anden halvdel af aktierne til S, og han fortsatte med at være direktør i selskabet B A/S i ca. 1 1/2 år. Han investerede herefter i flere selskaber, der dog ikke klarede sig særlig godt. Han var eneaktionær i et af selskaberne og medaktionær i de øvrige selskaber. Han lånte selskaberne penge i et forsøg på at få dem til at "overleve". Lånene blev ikke forrentet, idet selskaberne ikke havde økonomisk mulighed herfor.

Parternes argumenter

Sagsøgeren har til støtte for sine påstande gjort gældende, at sagsøgeren i de omhandlede indkomstår uretmæssigt er blevet beskattet af en fiktiv renteindtægt, hvorfor sagsøgeren efter den dagældende skattestyrelseslov § 4, stk. 2, er berettiget til ekstraordinær genoptagelse af indkomstansættelserne. Som forhold, der i særlig grad taler derfor, har sagsøgeren anført, at Højesteret nu i flere afgørelser har tilsidesat hidtidig ligningsmæssig praksis om rentefiksering som uhjemlet, og den skete beskatning er derfor i strid med grundlovens § 43. Dette er i sig selv tilstrækkeligt for en ekstraordinær genoptagelse. Endvidere har skattemyndighederne herved begået en ansvarspådragende fejl. Skattemyndighederne har bevisbyrden for, at der ikke er begået en fejl, da der er formodning for culpa, når en forvaltningsakt er ugyldig. Der er hverken efter ordlyden af den dagældende skattestyrelseslovs § 4, stk. 2, eller efter motiverne hertil grundlag for tidsmæssig begrænsning for genoptagelse, som i givet fald burde have stået i selve lovteksten.

Tværtimod fremgår det af motiverne, at der ikke er nogen formel tidsgrænse for genoptagelse, og at materielt helt utilfredsstillende ansættelser i sig selv er et tilstrækkeligt kriterium for ekstraordinær genoptagelse. Den nugældende bestemmelse om genoptagelse er i øvrigt nærmest en objektivering af de omstændigheder, der efter tidligere regler kunne begrunde genoptagelse, og bemærkningerne hertil viser, at man fortsat ønsker materielt rigtige afgørelser. Det vil derfor være stødende, såfremt der ikke i nærværende sag sker genoptagelse, blot fordi den første Højesteretsdom, der tilsidesatte praksis, er afsagt mere end tre år efter de relevante indkomstår. Der vil endvidere være tale om forskelsbehandling af sagsøgeren, da der efter de nugældende regler kan genoptages længere tilbage end tre år fra afsigelsen af en dom, der tilsidesætter praksis.

Cirkulærerne om genoptagelse af skatteansættelser m.v. er ikke bindende for sagsøgeren, da de retter sig til underordnede myndigheder, og i øvrigt har disse ikke fornøden hjemmel i lovgivningen. Sagsøgeren har herudover til støtte for sine subsidiære påstande gjort gældende, at han ikke efter skattestyrelseslovens § 31 er afskåret fra at fremsætte disse påstande, idet påstandene støttes af erstatningsregler og condictio indebiti. Sagsøgte er erstatningsansvarlig for det tab, som sagsøgeren har lidt ved den uberettigede skatteopkrævning, idet skattemyndighederne har begået ansvarspådragende fejl. Da sagsøgeren har betalt den opkrævede skat i god tro og uden at have været forpligtiget hertil, er sagsøgte endvidere efter reglerne om condictio indebiti pligtig at tilbagebetale denne til sagsøgeren, uanset at genoptagelse ikke kan ske.

Sagsøgte har til støtte for frifindelsespåstanden gjort gældende, at der ikke er hjemmel til at genoptage sagsøgerens skatteansættelser for indkomstårene 1990-1992, idet forholdene ikke i særlig grad taler herfor, jf. den dagældende skattestyrelseslovs § 4, stk. 2. Hverken hensynet til borgernes retssikkerhed eller grundlovens § 43 hindrer, at der fastsættes frister for genoptagelse, herunder betingelser for, hvornår der kan imødekommes ekstraordinær genoptagelse, hvilket der tværtimod foreligger udtrykkelig lovhjemmel for. Genoptagelse af en skatteansættelse er som hovedregel betinget af, at anmodningen om genoptagelse er fremsat inden 3 år regnet fra udløbet af det pågældende indkomstår, jf. skattestyrelseslovens § 4, stk. 1.

Lovens § 4, stk. 2, om ekstraordinær genoptagelse efter udløbet af 3-årsfristen er en undtagelsesbestemmelse, der bl.a. kan anvendes, hvor hidtidig ligningspraksis er blevet tilsidesat af Landsskatteretten eller af domstolene. Det anføres imidlertid klart i forarbejderne til bestemmelsen, at hidtidig administrativ praksis som gengivet i styrelsens cirkulære 1993-9 kunne fortsætte i disse tilfælde. Efter cirkulæret kunne der ske genoptagelse 3 år tilbage fra den første underkendende kendelse eller dom i tilfælde, hvor styrelsen havde udstedt et særskilt cirkulære herom. Det følger således af forarbejderne, at det forhold, at hidtidig ligningspraksis er blevet underkendt, ikke i sig selv er et forhold, som berettiger til ekstraordinær genoptagelse, udover hvad der er fastsat i cirkulæret. Efter motiverne har myndighederne ikke handlet ansvarspådragende ved at følge hidtidig ligningsmæssig praksis, der i dette tilfælde er anerkendt i tidligere domspraksis.

Sagsøgte har i øvrigt bestridt, at man har bevisbyrden for, at der ikke er handlet ansvarspådragende, og at der med nugældende regler om genoptagelse, er tale om en objektivering af de tidligere gældende regler herom. Hvis man følger sagsøgerens anbringende om at sikre materielt rigtige afgørelser i alle tilfælde, er dette reelt udtryk for et ønske om total ophævelse af alle frister for genoptagelse. Sagsøgte har overfor sagsøgerens subsidiære påstande gjort gældende, at når der ikke er hjemmel til at genoptage sagsøgerens skatteansættelser for indkomstårene 1990-1992, er der heller ikke hjemmel til at udbetale et beløb som påstået af sagsøgeren, idet dette ville medføre en omgåelse af genoptagelsesreglerne.

Begrundelse og konklusion

Det fremgår af forarbejderne til den dagældende § 4, stk. 2, i skattestyrelsesloven, at bemyndigelsen også vil "afgive hjemmel for de tilfælde, hvor hidtidig ligningsmæssig praksis er blevet tilsidesat af Landsskatteretten eller af domstolene. Her kan den hidtidige administrative praksis som gengivet i Told- og Skattestyrelsens cirkulære 1993-9 fortsætte. Efter dette cirkulære tillades genoptagelse 3 år tilbage fra den først underkendende kendelse eller dom, og Told- og Skattestyrelsen udsender et særskilt cirkulære, hver gang der forekommer en sådan kendelse eller dom, der begrunder praksisændring med tilbagevirkende kraft".

Selv om det også af bemærkningerne til lovforslaget samme sted fremgår, at der ikke er nogen formel grænse for, hvor gamle indkomstår, der kan gives tilladelse til at genoptage, må det efter der ovenfor citerede lægges til grund, at der er tilstrækkelig hjemmel til at træffe afgørelse om, at en tilsidesættelse af hidtidig ligningsmæssig praksis kun i sig selv kan føre til genoptagelse efter bestemmelsen i op til 3 år forud for den første dom eller kendelse, der tilsidesætter praksis, når der udstedes et særskilt cirkulære herom.

Der er enighed om, at den ligningsmæssige praksis vedrørende rentefiksering blev tilsidesat i 1996, og at der blev udstedt et særskilt cirkulære om genoptagelse, hvorfor tilsidesættelsen af praksis ikke i sig selv kan føre til genoptagelse af sagsøgerens skatteansættelse for indkomstårene 1990-1992.

Det fremgår endvidere af forarbejderne til bestemmelsen, at domstolene i givet fald kan bedømme, om forholdene i særlig grad taler for genoptagelse, for eksempel med henblik på at undgå materielt helt utilfredsstillende ansættelser. Som tilfælde omfattet af bemyndigelsen, nævnes i forarbejderne udover tilsidesættelse af hidtidig ligningsmæssig praksis blandt andet tilfælde, hvor der af skattemyndighederne er begået ansvarspådragende fejl ved ligningen.

Den omstændighed, at Højesteret har tilsidesat den hidtidige ligningsmæssige praksis om rentefiksering, der var godkendt i retspraksis, kan ikke i sig selv medføre, at skattemyndighederne ved ligningen af sagsøgeren har begået en ansvarspådragende fejl. Der er derfor heller ikke af denne grund hjemmel til at genoptage sagsøgerens skatteansættelse. Da hensynet til at undgå utilfredsstillende ansættelser ikke efter forarbejderne i sig selv er et forhold, der i særlig grad taler for genoptagelse, og da det, sagsøgeren i øvrigt har anført, ikke kan føre til et andet resultat, tager landsretten ikke sagsøgerens principale påstand til følge.

Allerede fordi betingelserne for genoptagelse efter den dagældende skattestyrelseslovs § 4, stk. 2, ikke er opfyldt, er der ikke grundlag for at dømme sagsøgte til at tilbagebetale de erlagte skatter, og landsretten tager derfor sagsøgtes frifindelsespåstand til følge.

Thi kendes for ret:

Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes.

Sagsøgeren, A, skal inden 14 dage i sagsomkostninger til sagsøgte betale 12.000 kr.