Parter

A

(v/advokat Christian Falk Hansen)

mod

Skatteministeriet

(v/advokat Birgitte Kjærulff Vognsen)

Afgørelse truffet af Byretsdommeren

Peter Rostgaard Ahleson

Sagens baggrund og parternes påstande

Retten har modtaget sagen den 1. oktober 2020.

Sagen drejer sig overordnet om, hvorvidt As ejerandele i et kommanditselskab er blevet indløst i 2012, og om der som følge heraf er grundlag for at beskatte ham af en kursgevinst, og om han er berettiget til at foretage skattemæssig afskrivning på ovennævnte selskabs faste ejendom.

A har fremsat påstand om, at Skatteministeriet skal anerkende, at han i indkomståret 2012 er berettiget til at foretage skattemæssige afskrivninger i relation til hans deltagelse i K/S G1-virksomhed med 304.632 kr., samt at han i indkomståret 2012 ikke skal beskattes af en kursgevinst på 843.574 kr.

Skatteministeriet har påstået frifindelse.

Dommen indeholder ikke en fuldstændig sagsfremstilling, jf. retsplejelovens § 218 a.

Oplysningerne i sagen

Skatteankenævn Nordvestsjælland traf den 1. juli 2020 afgørelse i en sag, hvor A havde påklaget SKATs afgørelse om, at han for indkomståret 2012 ikke kunne foretage afskrivning på i alt 304.632 kr., og at han i samme indkomstår var skattepligtig af en kursgevinst på 843.574 kr. Ved sin afgørelse stadfæstede ankenævnet SKATs afgørelse.

Af skatteankenævnets afgørelse fremgår blandet andet:

"Faktiske oplysninger

Klageren erhvervede 36 kommanditandele á 100.000 kr. i kommanditselskabet K/S G1-virksomhed den 30. december 2004. Selskabets væsentligste aktivitet er drift og udlejning af en investeringsejendom beliggende Y1-adresse.

Investeringsprojektet blev etableret og udbudt af G2-virksomhed. Vedtægterne for K/S G1-virksomhed blev vedtaget på ekstraordinær generalforsamling den 29. november 2004.

Hæftelsesforholdene i K/S G1-virksomhed er reguleret ved vedtægternes § 6, hvoraf der fremgår følgende:

"Den ansvarlige deltager i selskabet er komplementarselskabet ApS G1-virksomhed, der som komplementar hæfter direkte og ubegrænset for alle selskabets forpligtigelser. Komplementaren har en nominel indskudskapital på kr. 125.000.

Kommanditisternes hæftelse er personlig, solidarisk og indirekte men begrænset til den til enhver tid ikke indbetalte del af kommanditandelen med tillæg af eventuelt henlagt overskud.

Videre fremgår der af vedtægternes § 8 om overdragelse af kommanditandele følgende:

"Hver kommanditandel kan kun ejes af en enkelt fysisk person, et enkelt aktieselskab eller et enkelt anpartsselskab. Kommanditandele kan ikke opdeles.

Ved enhver form for overdragelse af kommanditandele, herunder kreditorforfølgning, skal nedenstående regler følges.

Den kommanditist, der lader eller tvinges til at lade en kommanditandel overgå til andre, uanset af hvilken grund, skal ved anbefalet brev til komplementaren meddele, at sådan overdragelse ønskes gennemført.

(…)

Enhver overgang betragtes alene som gyldig i forhold til selskabet, når den er noteret i fortegnelsen over selskabets kommanditister og de af selskabets långivere, der ikke er sikret ved 1. prioritetspanteret i den af selskabet erhvervede ejendom, skriftligt har godkendt overdragelsen.

Som betingelse for notering kræves erhververens underskrift på en af komplementaren udfærdiget erklæring om, at erhververen er indtrådt i samtlige overdragerens rettigheder og forpligtigelser i forhold til selskabet, finansier og eventuelle andre mulige panthavere, og at erklæringen skriftligt er tiltrådt af komplementaren og de af selskabets långivere, der ikke er sikret ved 1. prioritetspanteret i den af selskabet erhvervede ejendom.

Kommanditselskabets formue kan ikke gøres til genstand for fyldestgørende gennem arrest, udlæg eller anden retsforfølgning for krav af enhver art, som er kommanditselskabet uvedkommende."

Om misligholdelse fremgår i vedtægternes § 9 følgende:

"Såfremt en kommanditist væsentligt misligholder sine forpligtigelser over for selskabet, det være sig i henhold til den indgåede tegningsaftale, nærværende vedtægter eller på en anden vis, herunder indbetaling af en eventuel opkrævet yderligere indbetaling, er kommanditselskabet berettiget til enten at sælge den pågældende kommanditists kommanditandel bedst muligt og kræve eventuelt tab i den forbindelse godtgjort af den misligholdende kommanditist, der uden vederlag er forpligtiget til at transportere sit kommanditandelsbevis til selskabet eller ordre eller kæve såvel den forfaldne som den uforfaldne del af indbetalingerne indbetalt kontant."

Om voldgift fremgår i vedtægternes § 17 bl.a. følgende:

"Enhver tvistighed, der måtte opstå mellem selskabsdeltagerne om selskabets forhold eller forståelsen af nærværende vedtægter, kan ikke indbringes for de almindelige domstole, men afgøres endeligt ved voldgift i Y3-by. Inddrivelse af betalingerne i.h.t. vedtægternes § 3 kan dog ske ved sagsanlæg ved Y3-bys Byret.

(…)"

Til brug for finansieringen af den af selskabet ejede ejendom optog K/S G1-virksomhed et lån hos G4-virksomhed, hvilket fremgår af Facilit Letter for Libor Mortgage Advance dateret den 20. december 2004. Heraf fremgår, at K/S G1-virksomhed optog et lån på 5.200.000 GBP, og at G4-virksomhed udgjorde 1. prioritetslångiver.

Videre optog K/S G1-virksomhed et lån på 1.100.000 GBP af F1-bank, hvilket fremgår af Loan Agreement dateret den 17. december 2004. Heraf fremgår ligeledes, at F2-bank, ved det optagne lån udgjorde kommanditselskabets 2. prioritetslångiver.

Af årsrapporten for 2012 for K/S G1-virksomhed fremgår, at der er en valutakursregulering af gæld på - 844.480 kr. Valutakursen på GBP udgjorde pr. 31. december 2011 890,00 og pr. 31. december 2012 913,20. Gældens optagelseskurs var i 2004 på 1.060,54.

Af skattebilaget for 2012 for K/S G1-virksomhed fremgår bl.a. følgende:

  

Af skattebilaget fremgår endvidere, at klageren er tvangsindløst pr. 31. december 2012.

NJ fra G3-virksomhed, der administrerede K/S’et, har i mail af 14. august 2014 overfor SKAT bl.a. oplyst følgende:

"Vi kan bekræfte at han er ude af KS G1-virksomhed, vedhæftet er en kopi af ejerbogen or ApS’et.

Vi har ikke modtaget nogle krav om ugyldighed eller andet. Indløsningen er forløbet helt som normalt med, fristbreve, betalingspåkrav og indrykning i (red. dagblad fjernet) - dette er naturligvis indarbejdet i årsrapporten og skattebilaget, begge har revisor været igennem uden kommentar."

Følgende fremgår af (red. dagblad fjernet) den 28. december 2012:

"K/S G1-virksomhed

Stamkapitalen nedsættes med DKK 3.600.000 fra DKK 22.000.000 til DKK 18.400.000.

Nedsættelsen sker i forbindelse med indløsning af kommanditandele jf. beslutning truffet af generalforsamlingen den 29.11.2012.

Frist: 28.03.2013

Henvendelse:

G3-virksomhed A/S

Y3-by den 21.12.2012"

Klagerens revisor har sendt en ikke underskrevet forligsaftale til SKAT. Af denne fremgår bl.a. følgende:

 "1.1                           A (debitor) erhvervede i 20014 36 kommanditistandele á 100.000 kr. i kommanditselskabet K/S G1-virksomhed (kreditor). Den underskrevne købsaftale er dateret 30. december 2004.

1.2                             Købesummen er ikke fuldt indbetalt, hvorfor Kreditor har et tilgodehavende til tegningsaftalen og vedtægterne hos Skyldner. Skyldner hæfter for den resterende del.

1.3                             Direktionen i Kreditor har i henhold til vedtægterne opkrævet yderligere bidrag og dækning af underskud i Kreditor herunder hos Skyldner. Skyldner har på den baggrund modtaget månedlige opkrævninger fra Selskabet.

1.4                             Skyldner har ikke betalt opkrævningerne fra den 1. oktober 2011 frem til 1. december 2012. Opkrævningerne for nævnte periode er opgjort til 199.336,35 kr.

1.5                             Selskabet har efterfølgende indløst Skyldners andele i Selskabet i overensstemmelse med vedtægterne. Parterne er enige om, at Skyldner ved misligholdelse af sine forpligtelser har påført Kreditor et tab, og der er enighed om, at tabet svarer til skyldners forholdsmæssige andel af den negative egenkapital på tidspunktet for indløsning."

2.                               Forligets indhold

2.1                             Til fuld og endelig afgørelse af mellemværendet mellem Kreditor og Skyldner vedrørende kommanditandelene betaler Skyldner 1.855.898 kr. til Kreditor ("Forligsbeløbet"). Ved forsinket betaling tillægges procesrenter af forligsbeløbet fra forfaldsdagen, indtil betaling sker.

Forligsbeløbet dækker over følgende poster:

Opkrævning frem til indløsning:                  199.336 kr.

Tab påført ved misligholdelse (16,4% af -

10.100.987 kr.)                                          1.656.562 kr.

I alt:                                                         1.855.898 kr."

Klageren har ikke anerkendt sin udtrædelse af virksomheden, og har ikke underskrevet en overdragelsesaftale hhv. forligsaftalen.

Klageren har for 2012 selvangivet 206.496 kr. i overskud af virksomhed og selvangivet -438.984 kr. i finansieringsudgifter, svarende til et nettoresultat på 232.488 kr.

I forbindelse med mødet har Skatteankestyrelsen anmodet om at få tilsendt referat af generalforsamlingen i K/S G1-virksomhed den 29. november 2012, korrespondance med administrator hhv. kommanditselskabet om tvangsindløsningen samt evt. selvskyldnerkaution. Klagerens repræsentant har oplyst, at det ikke var muligt for klageren at indsende de pågældende oplysninger.

SKATs afgørelse

SKAT har forhøjet klagerens indkomst med 304.632 kr., idet SKAT ikke har godkendt afskrivninger på bygningen i K/S G1-virksomhed, idet klageren anses for at have solgt sine andele med virkning fra den 31. december 2012. SKAT har endvidere beskattet klageren af en kursgevinst på 843.574 kr.

SKAT har som begrundelse herfor anført følgende:

" 1.4. SKATs bemærkninger og begrundelse

SKAT har fra administrator fået oplyst, at du er tvangsindløst med din 36 andele i K/S G1-virksomhed med virkning fra den 31. december 2012.

I den forbindelse har SKAT anmodet dig om at indsende din overdragelsesaftale, og opgørelse af indkomsten ved din udtræden, herunder specifikationer til virksomhedsordningen.

Du har alene indsendt en specifikation til virksomhedsordningen, hvor dit resultat fra K/S G1-virksomhed fremgår.

Med hensyn til din udtræden af K/S G1-virksomhed har du oplyst, at du ikke har anerkendt din udtrædelse, og at du heller ikke er frigjort for dine gældsforpligtigelser i K/S G1-virksomhed, hverken i DKK eller GBP.

Ifølge oplysninger fra administrator G3-virksomhed A/S har du ikke anfægtet din udtræden af K/S G1-virksomhed.

Det fremgår af (red. dagblad fjernet) den 28. december 2012, at stamkapitalen i K/S G1-virksomhed er nedsat med 3.600.000 kr. svarende til dine 36 andele.

SKAT har ingen oplysninger om, at du civilretligt har anfægtet din tvangsindløsning, hvorfor du også skattemæssigt anses for at være tvangsindløst pr. 31. december 2012.

SKAT har derfor opgjort din indkomst fra K/S G1-virksomhed med udgangspunkt i, at du er tvangsindløst den 31. december 2012, og ud fra de oplysninger vi har.

SKAT har ingen bemærkninger til din opgørelse af driftsresultatet før afskrivninger og din opgørelse af finansielle poster, der er godkendt som selvangivet.

Foretagne afskrivninger i 2012

Du har foretaget skattemæssige afskrivninger på bygningen med 304.632 kr. for dine 36/220 andele i K/S G1-virksomhed.

Der kan ikke foretages afskrivninger på bygninger i salgsåret jf. afskrivningslovens § 20 stk. 1, 1. pkt.

Dine afskrivninger kan derfor ikke godkendes. Din indkomst forhøjes med 304.632 kr.

Genvundne afskrivninger og ejendomsavance

Det fremgår af skattebilaget for 2012, at din andel af ejendommen på 36/220 andele er overdraget for 5.065.769 kr., heraf grunden 455.919 kr.

Opgørelsen af genvundne afskrivninger på bygningen og ejendomsavance på ejendommen er derfor foretaget sådan:

Ikke genvundne afskrivninger og tab skal modregnes i anskaffelsessummen for ejendommen ved opgørelse af ejendomsavance, jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 5 stk. 4, nr. 1 og nr. 3.

Der henvises til ejendomsavancebeskatningslovens § 4.

Det opgjorte tab på -361.091 kr. kan modregnes i anden fortjeneste ved salg af fast ejendom i senere indkomstår, jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 6 stk. 3.

Der henvises til kursgevinstlovens § 26 stk. 3 og §§ 20 og 23.

Du er ikke enig i, at du skal medregne en kursgevinst på 843.574 kr., idet du ikke er frigjort for dine gældsforpligtelser til K/S G1-virksomhed.

SKATs supplerende bemærkninger og begrundelse

Din andel af den samlede gæld til kommanditselskabets kreditorer udgjorde på tidspunktet for din indløsning 6.703.715 kr. I denne gæld indgår 1. prioritetslånet i GBP med 5.439.348 kr. (595.636 GBP á kurs 9,1320).

Efter din indløsning hæfter du ikke længere overfor kommanditselskabets kreditorer, herunder også 1. prioritets långiveren, hvor lånet er i GBP.

Din andel af gælden til kommanditselskabets kreditorer, der ikke dækkes af overdragelsesprisen for ejendommen, overtages af de tilbageværende kommanditister i K/S G1-virksomhed.

Du har ikke længere et gældsforhold til K/S G1-virksomheds kreditorer.

Efter din indløsning har du i stedet for et gældforhold til K/S G1-virksomhed, der består af din andel af den negative egenkapital på indløsningstidspunktet, og dine ikke indbetalte opkrævninger.

Talmæssig kan det illustreres sådan:

Din andel af gæld til kreditorerne i K/S G1-virksomhed

på indløsningstidspunktet                                                                                         6.703.715 kr.

Indfriet sådan:

Overdragelsespris for ejendommen                                                                           5.065.769 kr.

Din gæld til K/S G1-virksomhed efter indløsning af andele *)                                      1.637.946 kr.

Afstemning                                                                                                             6.703.715 kr.

*) Ekskl. ikke betalte opkrævninger på 199.336 kr.

Uanset, at du stadig har en gæld til K/S G1-virksomhed efter din indløsning, skal der opgøres en kursgevinst på valutalånet i GBP, idet du bliver frigjort for din gæld til 1. prioritetslångiveren på tidspunktet for din indløsning.

Kursgevinsten skal medregnes i det indkomstår den realiseres, jf. kursgevinstlovens § 25.

SKAT fastholder, at du skal medregne kursgevinst på 843.574 kr.

Skattestyrelsen har endvidere udtalt følgende:

Skattestyrelsen har ved opgørelsen af overdragelsessummen for ejendommen taget hensyn til at skatteyder ikke er blevet frigjort for sine gældsforpligtigelser over for K/S G1-virksomhed, der var på 1.637.946 kr. (Andel af negativ egenkapital i kommanditselskabet).

Det er overensstemmelse med Østre Landsrets dom af 22. februar 2017 (SKM2017.327.ØLR). I sagen blev skatteyder ikke anset for at være frigjort for sin resthæftelse på 2.698.864 kr., hvorfor sagen blev hjemvist. (I denne sag er det andelen af den negative egenkapital skatteyder ikke er frigjort for).

Uanset dette skal der dog opgøres en kursgevinst på valutalånet i overensstemmelse med Skattestyrelsens afgørelse af 16. oktober 2014.

Det fremgår også af dommen i byretten i SKM2016.514.BR, der er tidligere instans til SKM2017.327.ØLR.

I Byrettens begrundelse og afgørelse i SKM2016.514.BR, anføres der,

"Retten lægger efter det under sagen fremkomne til grund, at forpligtigelserne, der knyttede sig til As anparter i G3, overgik til de øvrige kommanditister ved tvangsindløsningen den 30. juni 2009, og at A samtidig blev frigjort herfor. A har forklaret, at han blev taget under personlig konkursbehandling, og at en efterfølgende anmodning om gældssanering ikke blev taget til følge. Forklaringen har imidlertid ikke haft en sådan klarhed med hensyn til arten af den eller de fordringer, der førte til konkursbehandlingen, at der er grundlag for at fravige udgangspunktet om, at han blev frigjort for sine forpligtigelser i kommanditselskabet. Det tiltrædes derfor, at afståelsessummen i forbindelse med As udtræden er opgjort som den forholdsmæssige nettogæld i kommanditselskabet med fradrag af et beløb, der er anset som betaling for at indtræde i en veltilrettet virksomhed. Det tiltrædes herefter endvidere, at overskud af udenlandsk virksomhed er opgjort som sket i Skatteankenævnets afgørelse af 2. oktober 2014 og i medfør af de i denne anførte bestemmelser.

Retten lægger endvidere til grund, at der ved tvangsindløsningen var et lån i G3, der var optaget i fremmed valuta hos G2, og at optagelseskursen var højere end indfrielseskursen. Efter det oven for anførte blev A ved tvangsindløsningen frigjort for sin andel af dette lån. Det tiltrædes derfor, at han i medfør af kursgevinstlovens § 23 og § 26, stk. 4, har opnået en kursgevinst som stadfæstet i den indbragte afgørelse."

(…)

Vedrørende udtræden

1.      Det fremgår af investorlisten at skatteyder er indløst

2.      Det fremgår af skattebilaget 2012 at skatteyder er indløst

3.      Det fremgår af (red. dagblad fjernet) at stamkapitalen er nedsat med 3.600.000 kr., svarende til skatteyderens 36 andele.

4.      Det fremgår af årsrapporten at stamkapitalen er nedsat.

5.      Det fremgår af pkt. 1.5. i forligsaftalen at skatteyders andele er indløst).

Det er korrekt at forligsaftalen ikke er underskrevet, men denne angår alene den gæld der er til K/S G1-virksomhed efter indløsningen og ikke om andelene er indløst eller ej.

Da skatteyder er indløst med udgangspunkt i bestemmelserne i vedtægternes § 9, er det ikke et krav om at der findes en underskrevet overdragelsesaftale, hvorfor indløsningen kan ske ensidigt.

Det er heller aldrig modtaget oplysninger om at skatteyder civilretligt har anfægtet sin udtræden, som han ifølge forligsaftalens pkt. 1.5 bør være bekendt med.

En samlet vurdering af det foreliggende materiale fører til at skatteyder er udtrådt af kommanditselskabet i 2012.

Kursgevinsten på 843.574 kr.

Det er i sagen ikke tale om en gældseftergivelse eller en akkord der kan henføres til kursgevinstlovens § 24.

Den opgjorte kursgevinst er en realiseret kursgevinst på forskellen i kursen på optagelsestidspunktet og kursen på frigørelsestidspunktet.

Kursgevinsten er opgjort på den samlede restgæld på skatteyderens andel af valutalånet på udtrædelsestidspunktet, svarende til at gælden blev fuldt afdraget, hvorfor der ikke er tale om hverken gældseftergivelse eller akkord.

Se opgørelsen heraf i afgørelsens side 10.

Gælden på valutalånet indgår som en del af berettigelsen af salgssummen for ejendommen.

Da skatteyders andel af gælden i kommanditselskabet overstiger salgssummen for ejendommen, bliver han opkrævet differencen på 1.656.562 kr. (negativ egenkapital) og 199.336 kr. der er skyldige rater før indløsning, i alt 1.855.898 kr.

Dette er også i overensstemmelse med vedtægternes § 9. At han ikke har underskrevet det frivillige forlig ændrer ikke her på."

…

Skatteankenævn Nordvestsjællands afgørelse

Klageren erhvervede 36 kommanditistandele á 100.000 kr. i kommanditselskabet K/S G1-virksomhed den 30. december 2004.

Af det fremlagte ikke underskrevne udkast til forligsaftale fremgår, at købesummen ikke er fuldt indbetalt, og at kommanditselskabet i henhold til vedtægterne har opkrævet yderligere bidrag til drift og dækning af underskud i selskabet. Klageren har på baggrund heraf modtaget månedlige opkrævninger, som klager ikke har betalt i perioden fra den 1. oktober 2011 frem til den 1. december 2012, svarende til i alt 199.336,35 kr.

Af udkastet til forligsaftale fremgår endvidere, at selskabet på baggrund heraf har indløst klagerens andele i selskabet i henhold til vedtægterne.

Selskabets administrator, G3-virksomhed A/S, har overfor SKAT bekræftet, at klageren ikke deltager i K/S G1-virksomhed længere. Administratoren har ikke modtaget krav om ugyldighed eller deslige. Det oplyses endvidere, at indløsningen er sket efter den almindelige procedure med fristbreve, betalingspåkrav samt indrykning i (red. dagblad fjernet).

Af indrykningen i (red. dagblad fjernet) den 28. december 2012 fremgår, at stamkapitalen i K/S G1-virksomhed er nedsat med 3.600.000 kr., svarende til klagerens 36 andele.

Af den fremsendte anpartshaverfortegnelse fremgår endvidere, at klagerens anparter er indløst den 29. november 2012, hvorefter anparterne er overdraget til de øvrige selskabsdeltagere.

Skatteankenævnet anser det ikke for særlig sandsynligt, at det eneste, klageren har modtaget fra K/S’et / administrator i forbindelse med tvangsindløsningen, er udkastet til forligsaftale. Klageren har imidlertid ikke fremlagt anden korrespondance om tvangsindløsningen, selvom han er blevet bedt om det.

På baggrund af ovenstående må det lægges til grund, at klagerens andele er blevet indløst i indkomståret 2012 med henvisning til selskabets vedtægter. Overdragelsen af klagerens anparter til de øvrige kommanditister noteret i anpartshaverfortegnelsen, hvilket er et gyldighedskrav ifølge vedtægterne.

Det fremgår af vedtægternes § 8, at en overdragelse er gyldig, når den er noteret i fortegnelsen over selskabets kommanditister, og de af selskabets långivere, der ikke er sikret ved 1. prioritetspanteret i K/S’ets ejendom, skriftligt har godkendt overdragelsen.

Klageren har gjort gældende, at tvangsindløsningen er ugyldig, fordi 2. prioritetslångiver ikke har godkendt overdragelsen.

Hertil bemærker skatteankenævnet, at klageren ikke civilretligt har indbragt tvisten for en voldgift efter vedtægternes § 17 og gjort gældende, at tvangsindløsningen er ugyldig. Der foreligger heller ikke oplysninger om, at 2. prioritetslångiver har gjort indsigelse mod overdragelsen af klagerens kommanditanparter og gjort gældende, at overdragelsen er ugyldig.

Klagerens repræsentant har henvist til Østre Landsrets dom af 22. februar 2017, offentliggjort i SKM2017.237.ØLR, som han mener er relevant for bedømmelsen af klagerens sag.

Skatteankenævnet bemærker, at i sagen ved Østre Landsret fremgik det af vedtægterne for det pågældende kommanditselskab, at en kommanditist kun kunne overdrage sine kommanditandele, hvis kommanditselskabet og dets långivere/finansieringskilder godkendte overdragelsen. Ud fra oplysningerne i dommen må det lægges til grund, at i hvert fald en af långiverne (F3-bank) ikke havde godkendt tvangsindløsningen af den pågældende kommanditist. Østre Landsret lagde i sin bedømmelse til grund, at det på en ekstraordinær generalforsamling i kommanditselskabet i 2009 var blevet vedtaget at tvangsindløse kommanditistens anparter, og landsretten fandt, at der var sket en tvangsindløsning af kommanditanparterne.

På baggrund af ovenstående mener skatteankenævnet, at det må lægges til grund ved bedømmelsen af sagen, at klagerens kommanditanparter i K/S G1-virksomhed blev tvangsindløst i indkomståret 2012.

Afskrivninger på bygningen

I henhold til afskrivningslovens § 20, kan der ikke foretages afskrivninger på bygninger i det indkomstår, hvori bygningen sælges.

Tvangsindløsningen af klagerens anparter i K/S G1-virksomhed betyder, at klageren anses at have afstået sin ejerandel af K/S’ets ejendom.

Skatteankenævnet stadfæster SKATs afgørelse, hvorfor der ikke kan ske afskrivning på i alt 304.632 kr. for indkomståret 2012.

Opgørelse af kursgevinst ved frigørelsen for 1. prioritetslånet i GBP

Gevinst og tab på gæld skal medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst efter kursgevinstlovens §§ 21-23. Efter § 23 skal gevinst og tab på gæld i fremmed valuta medregnes til den skattepligtige indkomst. Gevinst og tab på gæld opgøres efter reglerne i kursgevinstlovens § 26. Gevinsten hhv. tabet opgøres som forskellen mellem gældens værdi ved påtagelsen af gælden og værdien ved frigørelsen eller indfrielsen.

Ifølge kursgevinstlovens § 24 medregnes gevinst på gæld ved gældseftergivelse ikke ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, når eftergivelsen af gælden sker som led i en samlet ordning mellem debitor og dennes kreditorer. Den skattefri gevinst opgøres som forskellen mellem gældens værdi ved påtagelsen og fordringens værdi for kreditor på tidspunktet for gældseftergivelsen.

Klagerens repræsentant har anført, at udkastet til forlig viser, at kommanditselskabet fortsat gjorde krav gældende mod klageren, hvorfor klageren ikke er frigjort fra gælden, før der er indgået en aftale om forlig. Repræsentanten har desuden gjort gældende, at hvis klageren er frigjort fra gælden, vil kursgevinsten være skattefri efter kursgevinstlovens § 24.

Klagerens repræsentant har desuden henvist til Østre Landsrets dom af 22. februar 2017, offentliggjort i SKM2017.237.ØLR. Repræsentanten mener, at dommen viser, at i en situation som klagerens er kommanditisten ikke blevet frigjort fra sine gældsforpligtelser, hvorfor der ikke skal beregnes kursgevinst ved frigørelse fra gæld.

Østre Landsret kom i dommen frem til, at kommanditisten ikke var blevet frigjort fra sin forpligtelse til at indbetale den resthæftelse, som kommanditisten var underlagt i henhold til vedtægterne. Landsretten lagde vægt på, at ikke var indgået aftale mellem kommanditisten og kommanditselskabet om frigørelse fra resthæftelsen, ligesom landsretten lagde vægt på, at en af kommanditselskabets långivere havde transport i resthæftelsen, og at kommanditselskabet sammen med långiveren krævede resthæftelsen betalt ved konkursbehandling af kommanditisten.

Nævnet mener ikke, det kan lægges til grund, at Østre Landsret i SKM2017.237.ØLR tog stilling til, om kommanditisten var blevet frigjort fra andre gældsforpligtelser end selve resthæftelsen og eventuelt det af kommanditselskabets lån, hvor banken havde fået sikkerhed i form af transport i kommanditistens resthæftelse.

Repræsentanten har henvist til, at selvom klageren ikke er i besiddelse af erklæringer underskrevet af ham, må det lægges til grund ud fra indholdet af låneaftalen med 2. prioritetslångiver, at 2. prioritetslångiver har fået transport i klagerens resthæftelse, og at klageren har kautioneret for 2. prioritetslånet - og at klageren ikke er blevet frigjort fra sine forpligtelser overfor 2. prioritetslångiver.

Hertil bemærker skatteankenævnet, at ifølge den påklagede afgørelse er den beskattede kursgevinst på 843.574 kr. udelukkende opgjort på 1. prioritetslånet. Derfor er det kun relevant at tage stilling til, om klageren er blevet frigjort fra kommanditselskabets restgæld på 1. prioritetslånet.

På grund af princippet om skattemæssig transparens anses en kommanditist skattemæssigt at have en forholdsmæssig andel af kommanditselskabets gæld, selvom det er kommanditselskabet, der er debitor og dermed hæfter i gældsforholdet. Det betyder, at når kommanditanparter overdrages, anses kommanditistens forholdsmæssige andel af kommanditselskabets gæld for at blive overdraget i skattemæssig forstand. Det gælder, uanset om der er tale om en frivillig overdragelse af anparter eller en tvangsindløsning.

At klagerens anparter bliver tvangsindløst, ændrer ikke ved størrelsen af kommanditselskabets restgæld på 1. prioritetslånet. Klagerens forholdsmæssige andel af kommanditselskabets gæld består således fortsat, men skattemæssigt anses en for at blive overdraget til de kommanditister, som overtager klagerens kommanditanparter. At kommanditselskabet opgjorde et erstatningsberettiget tab på klageren, som selskabet forsøgte at få klageren til at anerkende, men som klageren ikke har anerkendt, kan ikke ændre herved.

I modsætning hvad der var tilfældet i Østre Landsrets dom i SKM2017.237.ØLR, må det lægges til grund, at der ikke var indgået aftale om, at 1. prioritetslångiveren G4-virksomhed havde fået transport i klagerens resthæftelse. Det må desuden lægges til grund, at G4-virksomhed ikke har gjort krav gældende mod klageren efter tvangsindløsningen af hans anparter.

Tvangsindløsningen af klagerens anparter i K/S G1-virksomhed indebærer således, at klageren har overdraget sin forholdsmæssige andel af kommanditselskabets 1. prioritetslån i G4-virksomhed på tidspunktet for tvangsindløsningen af kommanditanparterne. Dermed er der grundlag for opgøre gevinst/tab efter kursgevinstloven i indkomståret 2012 på 1. prioritetslånet i fremmed valuta. Kursgevinsten er skattepligtig efter kursgevinstlovens § 23.

Idet der ikke er tale om en gældseftergivelse, men om en overdragelse af gæld, kan klagerens kursgevinst ikke være skattefri efter kursgevinstlovens § 24.

Klageren har ikke gjort indsigelse mod SKATs beløbsmæssige opgørelse af kursgevinsten.

…"

Der er mellem parterne enighed om, at de af skatteankenævnets foretagne beløbsmæssige opgørelser kan lægges til grund under nærværende sag.

Som også anført i skatteankenævnets afgørelse erhvervede A den 30. december 2004 36 kommanditandele á 100.000 kr. i K/S G1-virksomhed, hvis væsentligste aktiv er drift og udlejning af en investeringsejendom i Y2-land. Af købsaftalen fremgår, at A skulle foretage kontant indbetaling af 28,25 % af andelenes pålydende for herefter at foretage kvartalsmæssige indbetalinger til selskabet.

I nærværende sag er fremlagt et kommanditandelsbevis fra maj 2005, der bekræfter, at A var kommanditist i K/S G1-virksomhed med kommanditandele på i alt 3,6 mio. kr.

Som komplementar i K/S G1-virksomhed var selskabet ApS K/S G1-virksomhed Komplementar. Af en udskrift af 29. november 2012 fra dette selskabs anpartshaverfortegnelse fremgår, at As anparter den 29. november 2012 er indløst og overdraget til 9 navngivne personer, der hver er indført i anpartshaverfortegnelsen med bemærkning om, at deres anparter er overdraget fra A.

De for nærværende sags centrale bestemmelser i vedtægterne for K/S G1-virksomhed er gengivet i skatteankenævnets afgørelse.

Som også anført i skatteankeankenævnets afgørelse optog K/S G1-virksomhed i december 2004 et lån på 1.100.000 GBP hos F1-bank., der blev kommanditselskabets 2. prioritetslångiver. 1. prioritetslångiver var banken G4-virksomhed, der for et lån på 5.2000.000 GBP til kommanditselskabet som nævnt blev 1. prioritetslångiver og fik pant i ejendommen. I forbindelse med K/S G1-virksomheds indgåelse af låneaftalen med F1-bank. overdrog kommanditselskabet som sikkerhed for lånet retten til kommanditisternes ydelser til selskabet til banken, hvilket blev meddelt kommanditisterne ved denunciationsskrivelse. Det er oplyst, at hver af kommanditisterne som yderligere sikkerhed over for F1-bank. påtog sig en selvskyldnerkautionsforpligtelse svarende til den for dem hver ikke-indbetale del af kommanditandelenes pålydende.

Som videre nævnt i skatteankenævnets afgørelse blev der den 28. december 2012 indrykket en meddelelse i (red. dagblad fjernet), hvoraf fremgår, at stamkapitalen i K/S G1-virksomhed blev nedsat med 3,6 mio. kr. fra 22 mio. kr. til 18,4 mio. kr. Videre fremgår, at nedsættelsen skete i forbindelse med indløsning af kommanditandele jf. beslutning truffet af selskabets generalforsamling den 29. november 2012. Meddelelsen er dateret 21. december 2012 og indeholder frist til den 28. marts 2013.

K/S G1-virksomheds årsrapport for regnskabsåret 1. januar - 31. december 2012 er dateret den 15. maj 2013. Af den uafhængige revisors erklæring i regnskabet fremgår bl.a. følgende:

"Uden at det har påvirket vores konklusion, gør vi opmærksom på, at der er betydelig usikkerhed omkring selskabets 2. prioritetslån. Selskabets 2. prioritetslån udløb den 31. oktober 2012. Vi henviser til note 1, hvori ledelsen redegør for disse usikkerheder. Ledelsen og administrator forventer, at der opnås tilstrækkelig finansiering til at kunne fortsætte driften i 2013, og aflægger i overensstemmelse hermed årsregnskabet under forudsætning af selskabets fortsatte drift.

…"

I forlængelse heraf fremgår bl.a. følgende af note 1 til årsrapporten:

"Selskabets 2. prioritetslån udløb den 31. oktober 2012. En forlængelse eller refinansiering af låneaftalen er en forudsætning for selskabets fortsatte drift. Det er ledelsens og administrators forventning, at låneaftalen kan refinansieres på tilsvarende vilkår som det nuværende lån, og at selskabet kan fortsætte driften i 2013.

Selskabets stamkapital er i regnskabsåret nedskrevet fra tkr. 22.000 til tkr. 18.400, som følge af at selskabet har valgt at indløse investorer i selskabet som ikke har kunnet opfylde deres betalingsforpligtigelse.

…"

Endelig fremgår det af årsrapportens note 6 vedrørende egenkapital, at selskabets kommanditkapital pr. 1. januar 2012 udgjorde 22 mio. kr., og at stamkapitalen blev nedreguleret med 3,6 mio. kr., således at den pr. 31. december 2012 udgjorde 18,4 mio. kr.

Af K/S G1-virksomheds skatteregnskab for 2012 fremgår bl.a., at As 36 andele i selskabet er tvangsindløst pr. 31. december 20212.

Af en udskrift fra CVR-registret vedrørende K/S G1-virksomhed fremgår bl.a., at A udtrådte af selskabets bestyrelse i marts 2012. Videre fremgår, at de ovenfor nævnte 9 personer, der ifølge ovennævnte anpartshaverfortegnelse havde fået overdraget anparter fra A, var indtrådt som legale ejere i selskabet. Ændringsdatoen herfor er for alle de 9 personer angivet til den 28. juni 2013.

Forklaringer

A og revisor KB har afgivet forklaring.

A har forklaret bl.a., at han oprindeligt er uddannet maskinarbejder og har arbejdet i flere virksomheder. Han avancerede på et tidspunkt til salgschef i en af virksomhederne og blev endnu senere medejer af virksomheden. På grund af finanskrisen oplevede hans virksomhed på et tidspunkt en større omsætningsnedgang, hvilket bl.a. i 2012 medførte en anstrengt økonomisk situation, såvel for virksomheden som for ham privat.

Det er korrekt, at han i 2004 købte 36 kommanditandele i K/S G1-virksomhed. Baggrunden herfor var, at han, for at sikre sin pension, ønskede at investere i et ejendomsprojekt. Det er første og eneste gang, at han har investeret i et kommanditselskab.

Han var medlem af bestyrelsen i K/S G1-virksomhed frem til marts 2012. Det er rigtigt, at han i løbet af 2012 misligholdt sine betalingsforpligtelser over for K/S G1-virksomhed. På grund af den økonomiske krise i såvel hans egen virksomhed som i hans private økonomi kunne han simpelthen ikke honorere sine økonomiske forpligtelser over for K/S G1-virksomhed. Han ved ikke, om hans andele i K/S G1-virksomhed blev tvangsindløst den 29. november 2012. Først i 2014 fik han et brev fra SKAT herom, hvorefter han gik til sin revisor. Han hørte ikke fra K/S G1-virksomhed i 2012 eller de følgende år. Han kunne som sagt ikke honorere sine økonomiske forpligtelser over for K/S G1-virksomhed og rettede derfor ikke selv henvendelse til selskabet eller dets administrator. Han fik ikke tilsendt den fremlagte anpartshaverfortegnelse og var ikke bekendt med indrykningen i (red. dagblad fjernet) den 28. december 2012. Han modtog i det hele taget slet ingen orientering fra K/S G1-virksomhed eller dets administrator. Heller ingen af selskabets banker eller långivere kontaktede ham. Han har civilretligt ikke anfægtet tvangsindløsningen, idet han jo til at starte med slet ikke blev bekendt hermed. Han valgte at holde lav profil og håbede på, at han økonomiske situation ville blive forbedret. Han havde skudt penge i K/S G1-virksomhed og var af den grund i princippet ikke interesseret i, at hans andele i selskabet blev tvangsindløst. Han blev først bekendt med tvangsindløsningen i forbindelse med skattesagen.

Helt fra sin indtræden i K/S G1-virksomhed i 2004 fik han kvartalsvise opkrævninger fra selskabet som han betalte via Betalingsservice. Som nævnte måtte han på grund af sin økonomiske situation standse sine betalinger til selskabet i 2012. Han er ret sikker på, at han foretog sin sidste betaling til selskabet før sin udtræden af selskabets bestyrelse i marts 2012. Derefter hørte han intet fra selskabet. Hans udtræden af bestyrelsen havde direkte sammenhæng med misligholdelsen af hans betalingsforpligtelser over for selskabet. Hverken selskabet eller dets långivere har for 2012 eller senere år opkrævet ham betaling som følge af hans deltagelse i selskabet.

Forud for 2011 skete det ofte, at andre anpartshavere misligholdte deres betalingsforpligtelser over for selskabet. Det gjorde man dog aldrig noget ved i bestyrelsen, men dækkede i stedet betalingerne ind ved at trække på selskabets reserver.

Han giver samtykke til, at hans revisor KB afgiver forklaring om hans økonomiske forhold.

Revisor KB har forklaret, at han var As personlige revisor for indkomståret 2012 og i den forbindelse udarbejdede hans selvangivelse. Det er korrekt, at han i den henseende for 2012 foretog afskrivning på den faste ejendom ejet af K/S G1-virksomhed. Han anså altså med andre ord A for at være medejer af ejendommen i 2012. Vidnet blev først i 2014 opmærksom på SKATs holdning til sagen. Det er korrekt, at han sendte den fremlagte ikke-underskrevne forligsaftale til SKAT. Udkastet fik han fra A, der havde fået den af K/S G1-virksomheds administrator. På baggrund af oplysningerne i K/S G1-virksomheds årsrapport for 2012 er det hans opfattelse, at selskabets 2. prioritetslån ikke var indfriet pr. 31. december 2012. Bemærkningen i 2. afsnit på årsrapportens side 6 ville aldrig være blevet indsat, hvis 2. prioritetslånet var indfriet pr. 31. december 2012.

Parternes synspunkter

A har i sit påstandsdokument anført:

"Til støtte for den nedlagte påstand gøres det for det første helt overordnet gældende, der ikke er grundlag for at beskatte A af en kursgevinst vedrørende frigørelse for gæld relaterende til hans deltagelse i K/S G1-virksomhed.

Det gøres for det andet overordnet gældende, at A er berettiget til de selvangivne afskrivninger vedrørende hans deltagelse i K/S G1-virksomhed for indkomståret 2012.

Ingen tvangsindløsning i indkomståret 2012

Det centrale spørgsmål i sagen er, hvorvidt As kommanditandele i K/S G1-virksomhed i civilretlig og skattemæssig henseende blev tvangsindløst med virkning fra den 31. december 2012. Såfremt retten ikke finder det bevist, at indløsningen de facto fandt sted i indkomståret 2012, da kan der hverken ske beskatning af en kursgevinst eller nægtes fradrag for skattemæssige afskrivninger i forhold til kommanditselskabets bygning i indkomståret 2012, jf. nærmere herom nedenfor.

Det er Skatteministeriets opfattelse, at der i nærværende sag er grundlag for at beskatte A af en kursgevinst på kr. 843.574 i indkomståret 2012, hvorfor det således - helt indiskutabelt - også er Skatteministeriet, der - i overensstemmelse med de almindelige bevisbyrderegler - skal dokumentere, at der er gennemført en civilretlig gyldig tvangsindløsning af As kommanditandele i K/S G1-virksomhed med virkning fra den 31. december 2012.

Det af Skatteministeriet fremsatte synspunkt om, at der inden for skatteretten påhviler den skattepligtige et almindeligt dokumentationskrav, jf. duplikken side 1, afsnit 4, ændrer selvsagt ikke herved, da det er Skatteministeriet, der i strid med de faktiske forhold påstår, at der er gennemført en civilretlig gyldig tvangsindløsning i indkomståret 2012.

Hertil kommer, at det ligeledes er Skatteministeriet, der på baggrund af tvangsindløsningen påstår, at der er grundlag for at beskatte A af en kursgevinst, hvorfor det således under ingen omstændigheder kan være A, der i nærværende sag skal føre bevis for, at den af Skatteministeriet påstående tvangsindløsning ikke fandt sted i indkomståret 2012.

Såfremt dette virkelig var retsstillingen, da ville skattemyndighederne - på baggrund af formodninger, som det faktisk er tilfældet i nærværende sag - kunne rejse helt vilkårlige og indholdsløse skattekrav, hvorefter der i almindelighed ville indtræde skattepligt, såfremt den skattepligtige ikke er i stand til at fremlægge egentlig dokumentation for, at det af skattemyndighederne rejste krav er grundløst. Dette er og bør selvsagt heller ikke være retsstillingen på området.

Det er i relation til dokumentationskravet centralt at holde sig for øje, at da den af Skatteministeriet påståede kursgevinst står i sammenhæng med As deltagelse i et kommanditselskab, følger det af praksis på området, at der kræves et særdeles klart og sikkert hjemmelsgrundlag, førend der kan gennemføres beskatning af en kursgevinst, jf. eksempelvis Landsskatterettens afgørelse af den 29. november 2017 (J.nr. 14-4324209), Østre Landsrets dom af den 22. februar 2017 offentliggjort i SKM2017.237.ØLR og Retten i Lyngbys dom af den 23. december 2020 offentliggjort i SKM2021.59.BR.

Det bemærkes, at sidstnævnte dom, som er stadfæstet af Østre Landsret ved dom af den 3. november 2021 offentliggjort i SKM2021.622.ØLR, er anket til Højesteret (BS-8957/2022-HJR).

Det gøres gældende, at Skatteministeriet ikke har fremlagt dokumentation for,  hvornår den påståede tvangsindløsning de facto fandt sted. Skatteministeriet har fremlagt en række usammenhængende dokumenter, som hverken er dateret eller underskrevet, hvori der er angivet flere forskellige datoer for tvangsindløsningen. Det skal i denne sammenhæng understreges, at en tvangsindløsning selvsagt kun kan ske én gang, dvs. på én nærmere bestemt dato - hverken to eller flere.

Det gøres herunder videre gældende, at de af Skatteministeriet fremlagte dokumenter på ingen måde understøtter, at der er gennemført en - civilretlig gyldig og bindende - tvangsindløsning af As kommanditandele med virkning fra den 31. december 2012. Det forhold, at kommanditselskabets administrator, G3-virksomhed A/S, i en mail dateret den 14. august 2014, jf. bilag E (ekstrakten side 166) har tilkendegivet, at "[i]ndløsningen er foretaget helt som normalt med, fristbrev, betalingspåkrav og indrykning i (red. dagblad fjernet) {…}" ændrer ikke herved. Dette som følge af, at det i nærværende sag er et ubestrideligt faktum, at processen vedrørende tvangs-indløsningen af As kommanditandele ikke er foretaget i overensstemmelse med kommanditselskabets vedtægter.

Af § 8 i vedtægterne for K/S G1-virksomhed, jf. bilag 2 (ekstrakten side 66) følger det udtrykkeligt, at kommanditselskabets långivere, der ikke er sikret ved 1. prioritetspantet i den af selskabet erhvervede ejendom, skriftligt skal godkende enhver overgang af kommanditandele, såfremt denne overgang skal anses for gyldig foretaget. Videre fremgår bl.a. følgende af As originale kommanditandelsbevis, jf. bilag 6 (ekstrakten side 134):

"Kommanditisten har modtaget et eksemplar af selskabets vedtægter, hvoraf andelens rettigheder fremgår.

Dette kommanditandelsbevis er ikke et omsætningspapir. Det kan mortificeres uden dom.

Overdragelse af nærværende kommanditandelsbevis kræver godkendelse, jf. vedtægternes § 8." (mine fremhævninger)

Der kan således ikke herske den mindste tvivl om, at tvangsindløsningen af As kommanditandele krævede et samtykke fra kommanditselskabets 2. prioritetslångiver, såfremt denne indløsning - dvs. overgang af kommanditandele - skulle anses for værende gyldig foretaget.

Det er centralt for sagen, at der ikke foreligger nogen dokumentation for, at kommanditselskabets 2. prioritetslångiver har godkendt den påståede tvangsindløsning, hvorfor det således kan lægges til grund, at As kommanditandele hverken civilretligt eller skatteretligt kan anses for værende tvangsindløst med virkning fra den 31. december 2012.

Skatteministeriet bestrider så vidt ses heller ikke det forhold, at kommanditselskabets 2. prioritetslångiver på intet tidspunkt har godkendt overgangen af de omhandlende kommanditandele.

Det er i forlængelse af ovenstående centralt at bemærke, at det følger af almindelige obligations-retlige principper, at et debitorskifte kræver kreditors - udtrykkelige - samtykke hertil. Det er alment kendt, at såfremt kreditors samtykke ikke er indhentet i forbindelse med et debitorskifte, da anses dispositionen i sin helhed for værende ugyldig i en civilretlig sammenhæng, dvs. uden retsvirkninger for kreditor.

Skatteretten er grundlæggende styret af civilretten, hvorfor et debitorskifte selvsagt heller ikke kan tillægges retsvirkninger i en skatteretlig sammenhæng, hvor kreditors udtrykkelige samtykke ikke foreligger.

Da der i nærværende sag ikke er fremlagt dokumentation for, at kommanditselskabets 2. prioritetslångiver har godkendt den af Skatteministeriet påståede tvangsindløsning af As kommanditandele pr. 31. december 2012, gøres det gældende, at der - uanset de af Skatteministeriet fremlagte dokumenter - de facto ikke er gennemført en civilretlig gyldig tvangsindløsning i indkomståret 2012. Tvangsindløsningen kan som følge heraf heller ikke tillægges skatteretlige retsvirkninger i indkomståret 2012.

Til støtte for, at As kommanditandele i K/S G1-virksomhed de facto ikke blev tvangsindløst i indkomståret 2012, skal der for det første henvises til bilag 7 (ekstrakten side 168), som udgør et udskrift fra Det Centrale Virksomhedsregister (CVR-registeret). Det fremgår bl.a. heraf, at den seneste ændring af ejerkredsen i K/S G1-virksomhed er foretaget den 28. juni 2013, hvilket med al tydelighed understøtter, at A ikke udtrådte af kommanditselskabets ejerkreds ved udgangen af indkomståret 2012, dvs. med virkning fra den 31. december 2012.

At indløsningen de facto først fandt sted i løbet af indkomståret 2013, understøttes for det andet af, at proklamafristen i (red. dagblad fjernet) er angivet til den 28. marts 2013, jf. bilag C (ekstrakten side 141). Kommanditselskabets kreditorer havde således mulighed for at gøre et hæftelsesansvar gældende over for A helt frem til den 28. marts 2013, hvorfor den omhandlende tvangsindløsning - med dertil følgende kapitalnedsættelse - i sagens natur ikke kan anses for effektueret med virkning fra den 31. december 2012.

Der skal videre for det tredje henvises til, at det ganske klart af ordlyden i det fremlagte udkast til en forligsaftale mellem K/S G1-virksomhed og A, jf. bilag 5 (ekstrakten side 184), kan udledes, at udkastet først er udarbejdet i løbet af indkomståret 2013. Det kan som følge heraf lægges til grund, at der ikke var indgået nogen civilretlig gyldig og bindende aftale om indløsning af As kommanditandele pr. 31. december 2012.

Det skal i denne sammenhæng bemærkes, at forligsaftalen er udateret og uden datoangivelse for så vidt angår tvangsindløsningen, ligesom den i øvrigt ikke er underskrevet af nogen af parterne. Sidstnævnte forhold understøtter således også den omstændighed, at A de facto ikke har modtaget det omhandlende udkast til en forligsaftale inden nærværende sags opstart i oktober 2014, hvorfor han således - uanset det af Skatteministeriet anførte - heller ikke har haft anledning til at anfægte forholdene civilretligt.

Det gøres sammenfattende gældende, at Skatteministeriet ikke med den fornødne sikkerhed har godtgjort, at den i nærværende sag omhandlende tvangsindløsning blev foranstaltet og effektivt gennemført i indkomståret 2012. Det står derimod - på baggrund af den ovenfor anførte - ganske klart, at indløsningen af As kommanditandele de facto først fandt sted i løbet af indkomståret 2013.

Ikke grundlag for beskatning af kursgevinst i indkomståret 2012

Det følger af kursgevinstlovens § 26, stk. 3, at en kursgevinst skal opgøres som forskellen mellem gældens værdi ved påtagelsen af gælden og værdien ved frigørelsen eller indfrielsen. Da en tvangsindløsning sidestilles med en indfrielse, er adgangen til at beskatte A af en kursgevinst i indkomståret 2012 betinget af, at retten finder det bevist, indløsningen de facto fandt sted i indkomståret 2012.

Det gøres på baggrund af det ovenfor anførte gældende, at Skatteministeriet ikke har dokumentere, at der er gennemført en civilretlig gyldig og bindende tvangsindløsning af As kommanditandele i K/S G1-virksomhed i indkomståret 2012.

Der er som følge heraf ikke er grundlag for at beskatte A af en kursgevinst på kr. 843.574 vedrørende frigørelse for gæld relaterende til hans deltagelse i K/S G1-virksomhed i indkomståret 2012, da A hverken civilretligt eller skatteretligt er blevet frigjort for den omhandlede gældsforpligtelse pr. 31. december 2012.

For det tilfælde, at retten måtte finde, at A civilretligt og skatteretligt er blevet frigjort for den omhandlende gældsforpligtelse pr. 31. december 2012, gøres det gældende, at kursgevinsten i givet fald er skattefri i henhold til kursgevinstlovens § 24, alternativt efter princippet i Landsskatterettens afgørelse af den 28. januar 2020 offentliggjort i SKM2020.64.LSR.

Det skal hertil bemærkes, at retsanvendelsen i Landsskatterettens afgørelse skal prøves af Højesteret (BS-41984/2021-HJR), da Østre Landsrets dom af den 8. oktober 2021, jf. SKM2021.586.ØLR, som underkender Landsskatterettens afgørelse, er anket til Højesteret.

Ikke grundlag for at nægte fradrag for skattemæssige afskrivninger i indkomståret 2012

Det gøres gældende, at A berettiget har foretaget skattemæssige afskrivninger på kommanditselskabets bygning med i alt kr. 304.632 i indkomståret 2012, jf. afskrivningslovens § 20, stk. 1, 1. pkt. e.c., idet han ikke kan anses for at have afstået sine kommanditandele, herunder sin ejerandel af K/S G1-virksomheds ejendom, pr. 31. december 2012.

     …"

A har under hovedforhandlingen tilkendegivet, at han er enig i, at hans andele i K/S G1-virksomhed er blevet tvangsindløst, men har gjort gældende, at dette tidligst kan anses for at være sket i 2013.

Skatteministeriet har i sit påstandsdokument anført:

"Skatteministeriet gør overordnet gældende, at sagsøgerens andele i K/S G1-virksomhed blev tvangsindløst i indkomståret 2012. Det er derfor korrekt, at Skatteankenævnet har truffet afgørelse om, at sagsøgeren ikke er berettiget til at foretage afskrivning på kommanditselskabets bygning i 2012, ligesom sagsøgeren er skattepligtig af en kursgevinst i relation til hans forholdsmæssige andel af kommanditselskabets gæld på tidspunktet for tvangsindløsningen.

Et kommanditselskab er ikke et selvstændigt skattesubjekt. Det er derfor de enkelte kommanditister, der beskattes af kommanditselskabets skattepligtige indkomst m.v.

(Tvangs)indløsning af anparter i et kommanditselskab sidestilles med salg af anparterne, jf. UfR 1999.863 H. Kommanditisten anses således skattemæssigt for at have solgt sine ideelle andele af kommanditselskabets aktiver og passiver.

Der foreligger en række dokumenter, der viser, at sagsøgerens andele i K/S G1-virksomhed blev tvangsindløst i 2012.

Det fremgår således af kommanditselskabets årsrapport for 2012 (bilag 4, side 17 og side 21), at selskabets stamkapital er blevet nedskrevet med 3.600.000 kr. som følge af, at selskabet har valgt at indløse investorer i selskabet, som ikke har kunnet opfylde deres betalingsforpligtelse. Beløbet på 3.600.000 kr. svarer til sagsøgerens andele, jf. købsaftalen (bilag A).

Af kommanditselskabets skatteregnskab fremgår også, at sagsøgeren er blevet tvangsindløst, jf. bilag D, side 3 og 5.

Det fremgår ligeledes af indrykningen i (red. dagblad fjernet) (bilag C), at stamkapitalen i kommanditselskabet er blevet nedsat med 3.600.000 kr. svarende til sagsøgerens andele.

Af anpartsfortegnelsen (bilag F) fremgår også, at sagsøgerens anparter er blevet indløst og overdraget til de øvrige selskabsdeltagere.

At sagsøgerens andele er blevet indløst, er endvidere blevet bekræftet af kommanditselskabets administrator, jf. bilag E.

I udkastet til forligsaftale (bilag 5) er også anført, at sagsøgerens andele er blevet indløst, og det forhold, at udkastet til forligsaftalen ikke er underskrevet, godtgør ikke, at det forholder sig som hævdet af sagsøgeren.

Tværtimod viser samtlige oplysninger i sagen, at sagsøgeren blev tvangsindløst i 2012. Oplysningerne viser, at tvangsindløsningen fandt sted den 29. november 2012, men i øvrigt er det uden betydning for den foretagne beskatning, hvornår i 2012 tvangsindløsningen fandt sted.

Der er ikke tale om, at det, som hævdet af sagsøgeren, efter almindelige bevisbyrderegler påhviler Skatteministeriet at godtgøre, at der er det fornødne grundlag for at beskatte sagsøgeren af en kursgevinst, altså en tvangsindløsning. Indenfor skatteretten forholder det sig således, at der påhviler en skattepligtig almindelige dokumentationskrav.

Der er imidlertid intet fremlagt fra sagsøgerens side, der godtgør, at sagsøgeren i modstrid med, hvad der fremgår af samtlige sagens oplysninger, ikke blev tvangsindløst i 2012.

Der er heller ingen oplysninger, der viser, at sagsøgeren civilretligt har anfægtet tvangsindløsningen.

Med henvisning til det af sagsøgeren anførte om, at det er en betingelse for beskatningen, at kommanditselskabets långivere, der ikke er sikret ved 1. prioritetspantet i kommanditselskabets ejendom, skriftligt har godkendt overgang af As kommanditandele, jf. vedtægternes § 8, bemærkes, at det ikke er godtgjort, at det var nødvendigt med en godkendelse af långiveren med 2. prioritetslånet, F2-bank, (bilag 3). Lånet udløb efter det oplyste den 31. december 2012, jf. bilag 4. Sagsøgeren har heller ikke anfægtet tvangsindløsningen ved at bringe voldgiftsbestemmelsen i vedtægternes § 17 i anvendelse, og sagsøgeren har ikke tilvejebragt oplysninger, der viser, om der faktisk er givet et samtykke. Det kan derfor lægges til grund, at indløsningen af sagsøgerens kommanditandele er civilretlig gyldig.

Da sagsøgeren er blevet tvangsindløst i 2012, kan der ikke foretages afskrivninger på kommanditselskabets bygning, jf. afskrivningslovens § 20. Det er derfor korrekt, at de foretagne afskrivninger ikke er godkendt.

Der er heller ikke grundlag for at tilsidesætte den opgjorte kursgevinst på 834.574 kr.

Gevinst og tab på gæld skal medregnes ved opgørelse af den skattepligtige indkomst efter kursgevinstlovens §§ 21-23. Gevinst eller tab opgøres som forskellen mellem gældens værdi ved påtagelse af gælden og værdien ved frigørelsen eller indfrielsen, jf. kursgevinstlovens § 26, stk. 3.

Tvangsindløsningen af sagsøgerens andele indebærer, at sagsøgeren anses for at have overdraget sin forholdsmæssige andel af kommanditselskabets gæld. Denne andel af gælden er overtaget af de kommanditister, der har overtaget sagsøgerens andele i kommanditselskabet.

Som det fremgår af Skatteankenævnets afgørelse, er kursgevinsten alene opgjort på 1. prioritetslånet til G4-virksomhed (bilag 1, side 8-9 og side 23). Det er derfor alene relevant for kursgevinstbeskatningen, om sagsøgeren er blevet frigjort for kommanditselskabets restgæld på 1. prioritetslånet til G4-virksomhed, hvilket sagsøgeren er.

I modsætning til, hvad tilfældet var i SKM 2017.237 Ø, er der ikke fremlagt oplysninger, der viser, at G4-virksomhed har gjort krav gældende over for sagsøgeren efter tvangsindløsningen af anparterne. Sådanne oplysninger ville nemt kunne fremlægges, hvis de fandtes.

Der foreligger heller ingen oplysning om, at G4-virksomhed skulle have fået transport i sagsøgerens resthæftelse, eller at sagsøgeren skulle have påtaget sig en kautionsforpligtelse over for G4-virksomhed, jf. herved også note 9 i kommanditselskabets årsrapport for 2012 (bilag 4, side 23), hvor det fremgår, at det er 2. prioriteten, der havde transport i en resthæftelse.

Det bestrides, at kursgevinstlovens § 24 finder anvendelse. Der forligger ikke en gældseftergivelse. Forholdet er, at sagsøgeren ved tvangsindløsningen har overdraget sin forholdsmæssige andel af kommanditselskabets gæld, og at denne andel af gælden er overtaget af de kommanditister, der har overtaget sagsøgerens andele i kommanditselskabet. Den herved fremkomne kursgevinst er skattepligtig efter kursgevinstlovens § 23.

…"

Parterne har under hovedforhandlingen nærmere redegjort for deres opfattelse af sagen.

Rettens begrundelse og resultat

Afgørende for sagen er i første række, om As andele i K/S G1-virksomhed må anses for tvangsindløst i indkomståret 2012. Ved vurderingen heraf må det indgå, at A i forbindelse med hovedforhandlingen har tilkendegivet, at han er enig i, at hans andele i K/S G1-virksomhed er blevet tvangsindløst, men har gjort gældende, at dette tidligst kan anses for at være sket for indkomståret 2013.

Ved vurderingen må også indgå, at det af K/S G1-virksomheds årsrapport for 2012 fremgår, at selskabets stamkapital i regnskabsåret blev nedskrevet med 3,6 mio. kr., som følge af, at selskabet havde valgt at indløse investorer i selskabet, der ikke havde kunnet opfylde deres betalingsforpligtelser. 3,6 mio. kr. svarer netop til værdien af de andele A havde i selskabet. De nævnte oplysninger må ses i sammenhæng med, at A har forklaret, at han i 2012 ikke kunne overholde sine betalingsforpligtelser over for kommanditselskabet.

Oplysningen i årsrapporten er i overensstemmelse med, at det af meddelelsen i (red. dagblad fjernet), der er dateret 21. december 2012 og indrykket 28. december 2012, fremgår, at stamkapitalen i K/S G1-virksomhed er nedsat med 3,6 mio. kr. som følge af en indløsning af kommanditandele, jf. beslutning truffet af generalforsamlingen den 29. november 2012.

De ovennævnte oplysninger må endvidere ses i sammenhæng med, at det af en udskrift af 29. november 2012 fra komplementarens, ApS G1-virksomhed Komplementar, anpartshaverfortegnelse fremgår, at As anparter i dette selskab pr. 29. november 2012 er indløst og overdraget til en række navngivne personer, der samtidig er indført i anpartshaverfortegnelsen.

Endvidere må det i vurderingen indgå, at det af K/S G1-virksomheds skatteregnskab for 2012 fremgår, at alle As andele i selskabet er tvangsindløst pr. 31. december 2012.

Hertil kommer, at K/S G1-virksomheds administrator skriftligt over for skattemyndighederne har oplyst, at A "er ude" af K/S G1-virksomhed.

Endelig må det i vurderingen indgå, at det efter de foreliggende oplysninger, herunder As egen forklaring, må lægges til grund, at ingen af kommanditselskabets långivere, har gjort krav gældende mod ham. Dette er også tilfældet for F1-bank., der efter det oplyste heller ikke har gjort krav gældende mod A, hverken iht. til den transport banken havde fået af K/S G1-virksomhed eller iht. den selvskyldnerkautionsforpligtelse som A ifølge det oplyste havde påtaget sig over for banken.

Retten finder under disse omstændigheder og efter en samlet vurdering, at det må lægges til grund, at As andele i K/S G1-virksomhed blev indløst i 2012. A må således i 2012 anses for frigjort fra sin andel af kommanditselskabets restgæld til  1. prioritetslångiver G4-virksomhed. Den omstændighed, at det er uoplyst, om F1-bank. gav samtykke til overgangen af de omhandlede kommanditandele kan ikke føre til en anden vurdering. Det er i den forbindelse indgået i rettens vurdering, at A civilretligt ikke har anfægtet, at hans andele er blevet overdraget, ligesom han i forbindelse med hovedforhandlingen i nærværende sag har erklæret, at det kan lægges til grund, at hans andele er indløst, dog ikke tidligere end 2013. Det, der i øvrigt er anført af A, kan ikke føre til en anden vurdering.

Der er mellem parterne enighed om, at A for indkomståret 2012 ikke har ret til skattemæssig afskrivning på K/S G1-virksomheds bygning, hvis det lægges til grund, at hans andele i K/S G1-virksomhed blev indløst i 2012. A er alene beskattet af kursgevinsten ift. frigørelsen af hæftelsesforpligtelsen over for G4-virksomhed. Skatteankenævnets beløbsmæssige opgørelser er ubestridt.

Herefter, og da der, sådan som sagen er forelagt til pådømmelse, ikke er grundlag for at fastslå, at kursgevinstlovens § 24 finder anvendelse i en situation som den foreliggende, tages Skatteministeriets frifindelsespåstand til følge.

Sagsomkostningerne er efter sagens værdi, forløb og udfald fastsat til dækning af advokatudgift med 55.000 inkl. moms.

THI KENDES FOR RET:

Skatteministeriet frifindes.

            

A skal til Skatteministeriet betale sagsomkostninger med 55.000 kr.

Beløbet skal betales inden 14 dage.

Sagsomkostningerne bliver forrentet efter rentelovens § 8 a