Parter
A
(selv)
mod
Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/adv. Andreas Medom Madsen)
Afsagt af landsdommerne
Lis Sejr, Vogter og Henriette Holst (kst.)
Påstande
Under denne sag, der er anlagt den 17. juni 2006, har sagsøgeren, A, nedlagt påstand om, at sagsøgte, Skatteministeriet, skal anerkende, at hans skattepligtige indkomst for indkomståret 1993 nedsættes med 84.500 kr.
Skatteministeriet har påstået frifindelse, subsidiært at ansættelsen af As indkomst for indkomståret 1993 hjemvises til fornyet behandling ved skattemyndighederne.
Sagsfremstilling
Landsskatteretten har den 22. marts 2006 afsagt følgende kendelse om ansættelsen af As skattepligtige indkomst for indkomståret 1993:
"...
Der klages over, at klageren er anset for skattepligtig af værdi af kørsel i arbejdsgiverens bil for indkomståret 1993 med 84.500 kr.
Landsskatterettens afgørelse
Personlig indkomst
Skatteankenævnet har ansat værdi af privat kørsel i firmabil, selvangivet med 0 kr., til 84.500 kr.
Landsskatteretten stadfæster skatteankenævnets afgørelse.
Møde m.v.
Klageren har haft lejlighed til at udtale sig over for Landsskatterettens medlemmer.
Sagen oplysninger
Landsskatteretten afviste ved kendelse af 2. maj 2002 blandt andet at pålægge skatteankenævnet at genoptage klagerens skatteansættelse for indkomståret 1993 vedrørende værdi af privat kørsel i firmabil.
Klageren indbragte Landsskatterettens kendelse for Vestre Landsret. I forbindelse med behandlingen af sagen ved Vestre Landsret anerkendte Kammeradvokaten på vegne af Skatteministeriet, at skatteansættelsen for 1993 realitetsbehandles af skatteankenævnet for så vidt angår spørgsmålet om værdi af privat kørsel i firmabil.
Klageren er ansat som eksportchef i G1 A/S. Arbejdsgiveren havde i det pågældende indkomstår stillet en bil af mærket BMW ...1 til klagerens rådighed.
Klageren havde i det pågældende indkomstår bopæl på .... Firmabilen stod parkeret ved klagerens bopæl, når den ikke var i brug.
Klageren havde i det pågældende indkomstår en privat bil af mærket BMW ...2.
Klageren har ikke medregnet værdi af privat kørsel i firmabil ved indkomstopgørelsen for det pågældende indkomstår.
Der er fremlagt kørselsregnskab for det pågældende indkomstår.
Skatteankenævnets afgørelse
Klagerens personlige indkomst for indkomståret 1993 er forhøjet med 84.500 kr., med henvisning til statsskattelovens § 4, stk. 1, litra b.
Klagerens kørselsregnskab kan ikke lægges til grund. Kørselsregnskabet er behæftet med så mange unøjagtigheder og usikkerhedsmomenter, at det ikke kan anvendes som dokumentation for, at den af arbejdsgiveren til rådighed stillede firmabil ikke er anvendt privat. Der henvises i den forbindelse til Ligningsvejledningen for 1993, afsnit A.F.3.3.1.
Ved skønnet over den private anvendelse af firmabilen, er der taget hensyn til, at der er privat bil i husstanden, da der sker beskatning af 5.000 kilometer samt kørsel mellem hjem og arbejde, mens der normalt sker beskatning af 8.000 kilometer samt kørsel mellem hjem og arbejde tillige med feriekørsel, når der ikke findes en privat bil i husstanden. Der henvises i den forbindelse til Ligningsvejledningen for 1993, afsnit A.B.1.8.5.
Klagerens påstand og argumenter
Der er over for Landsskatteretten nedlagt påstand om, at klagerens personlige indkomst for indkomståret 1993 nedsættes med 84.500 kr.
...
Endvidere har klageren i brev af 19. september 2004 til Landsskatteretten supplerende anført følgende:
"Supplerende til mit brev af 16.04.2004 vil jeg udvide min klage med min påstand om, at der ikke findes et lovmæssigt grundlag for førsel af kørselsregnskaber for firmabiler som udelukkende benyttes til erhvervsmæssig kørsel. Dette betyder tillige, at skattemyndighederne ikke kan stille krav om, at der skal føres kørselsregnskaber. Ligesom et beskatningsgrundlag logisk nok heller ikke er til stede. Denne påstand gøres tillige gældende for de 3 indkomstår 1988-1990 og de 2 indkomstår 1991-1992.
...
Hvordan skal et kørselsregnskab føres for firmabiler som udelukkende anvendes til erhvervsmæssig kørsel?
Dette har efterhånden mere og mere bestyrket min mistanke om, at der slet ikke findes ligningsvejledninger som omfatter dette område. Måske af den simple årsag, at skattemyndighederne ved udarbejdelsen af bl.a. ligningsvejledningen for indkomståret 1993 for (firma) biler som benyttes såvel til erhvervsmæssig og til privat kørsel, slet og ret har overset den kendsgerning, at (firma)biler udmærket kan benyttes til udelukkende erhvervsmæssig kørsel. Og at der af samme grund ikke findes et lovmæssigt grundlag for den foretagne skattepligtige indkomstforhøjelse for indkomståret 1993. En skriftlig forespørgsel hos skatteministeriet for at få en kopi af forarbejderne til de omhandlede ligningsvejledninger gav et negativt resultat, da Told- og Skattestyrelsen meddeler, at der ikke findes notater eller bemærkninger til forarbejderne af de omhandlede ligningsvejledninger.
...
Men det er væsentligt at bemærke, at hverken Vestre Landsret eller Højesteretten har taget stilling til hvorvidt de ligningsvejledninger som gælder for firmabiler som benyttes til såvel erhvervsmæssig som privat kørsel, også kan anvendes som grundlag for førsel af kørselsregnskaber for firmabiler som udelukkende benyttes til erhvervsmæssig kørsel. Dermed er det endnu ikke afgjort hvordan sagen havde stillet sig, hvis det kan godtgøres, at der ikke finde regler for førsel af kørselsregnskaber for firmabiler som udelukkende benyttes til erhvervsmæssig kørsel, og at en skattemæssig ligning dermed er umuliggjort. Og at der af samme grund ikke findes nogen lovmæssig basis for udarbejdelsen af et kørselsregnskab for firmabiler son udelukkende benyttes til erhvervsmæssig kørsel."
...
Herudover har klageren supplerende fremhævet, at Ligningsvejledningen for 1993, afsnit A.F.3.3.1 og følgende ikke kan finde anvendelse for udelukkende erhvervsmæssigt benyttede biler. Klageren har således henvist til ordlyden af indledningen af det pågældende afsnit i Ligningsvejledningen for 1993, ligesom klageren har oplyst, at han ved telefonisk henvendelse til Dansk Sprognævn har fået bekræftet, at ordlyden ikke kan dække over en situation, hvor en bil alene er anvendt erhvervsmæssigt. Som logisk konsekvens heraf kan der ikke stilles krav om førelse af kørebog. Efter klagerens opfattelse har alle instanser derfor anvendt et forkert grundlag ved behandlingen af problemstillingen.
Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse
Indledningsvis bemærkes, at den påklagede afgørelse fra skatteankenævnet alene omhandler skatteansættelsen for indkomståret 1993.
Skatteansættelsen for indkomståret 1993 er behandlet af skatteankenævnet på baggrund af, at Kammeradvokaten på vegne af Skatteministeriet i forbindelse [med.red.SKAT] sagen ved Vestre Landsret, B-1829-02, tog bekræftende til genmæle over for klagerens påstand om realitetsbehandling af klagen vedrørende indkomståret 1993 i skatteankenævnet.
Herefter må det anses for at være med rette, at skatteankenævnet har realitetsbehandlet skatteansættelsen for indkomståret 1993.
For så vidt angår spørgsmålet om vejledning bemærkes, at klageren på det foreliggende grundlag må anses for at have modtaget fyldestgørende vejledning fra myndighederne om kravene til kørselsregnskaber. Der er herved lagt vægt på, at klageren har modtaget vejledning i form af gengivelse af de nedenstående retningslinier for kravene til kørselsregnskaber samt ved henvisning til og gengivelse af indholdet af Ligningsvejledningen på dette punkt. Myndighederne har således ikke tilsidesat vejledningspligten efter forvaltningslovens § 7. I den forbindelse henvises også til Højesterets dom af 24. maj 2005, offentliggjort i SKM2005.220.HR.
Privat kørsel i en bil, som arbejdsgiveren har stillet til rådighed for den ansatte, beskattes efter statsskattelovens § 4, litra b.
I en situation som den foreliggende, hvor den omhandlede bil har været parkeret ved bopælen, når den ikke har været i brug, og klageren i øvrigt i tidligere år har haft fuld rådighed over bilen, påhviler det klageren at løfte bevisbyrden for, at bilen ikke er anvendt privat. Der er således i denne situation en formodning for, at bilen er anvendt privat, som det fremgår af Højesterets dom af 20. oktober 1999, offentliggjort i TfS 1999.878.
Det er således formodningen for privat anvendelse, der er udviklet i praksis, og ikke Ligningsvejledningen for 1993, afsnit A.F.3.3.1, som medfører, at klageren skal løfte bevisbyrden for at undgå beskatning.
Denne bevisbyrde kan løftes ved fremlæggelse af et korrekt og fyldestgørende kørselsregnskab, der ikke udviser privat kørsel. Fremlægges et sådant korrekt og fyldestgørende kørselsregnskab, der udviser 0 procent privat anvendelse, afkræftes formodningen for, at bilen er anvendt til privat kørsel.
For at et kørselsregnskab kan anses for fyldestgørende, skal det efter praksis opfylde følgende betingelser:
Kørselsregnskabet skal være ført dagligt med angivelse af
- kilometertællerens udvisende ved den daglige kørsels begyndelse og afslutning
- dato for kørslen
- den daglige kørsels fordeling mellem privat og erhvervsmæssig kørsel
- bestemmelsessteder for den erhvervsmæssige kørsel og lignende notater, der kan dokumentere eller sandsynliggøre regnskabets rigtighed
For så vidt angår fordelingen mellem privat og erhvervsmæssig kørsel bemærkes, at hvis bilen alene er anvendt erhvervsmæssigt, vil der naturligvis ikke fremgå privat kørsel af kørselsregnskabet.
Det skal understreges, at de ovennævnte krav til et kørselsregnskab gælder generelt for alle kørselsregnskaber og ikke alene for kørselsregnskaber, der udarbejdes for biler, som anvendes både erhvervsmæssigt og privat.
Foreligger der ikke et fyldestgørende kørselsregnskab, kan omfanget af den private kørsel i arbejdsgiverens bil ikke anses for dokumenteret, og omfanget må derfor fastsættes efter et skøn.
Det bemærkes, at det fremlagte kørselsregnskab ikke kan tillægges afgørende betydning, idet kørselsregnskabet ikke opfylder de nævnte krav. Det fremlagte kørselsregnskab er således ikke tilstrækkelig nøjagtigt, som også anført af skatteankenævnet, ligesom rigtigheden af kørselsregnskabet ikke umiddelbart kan bekræftes, idet de angivne notater og lignende er meget sparsomme.
Endvidere er der ikke grundlag for at ændre det foretagne skøn over den private anvendelse af bilen. Der er herved lagt vægt på, at der er taget hensyn til den private bil i husstanden, og skønnet i øvrigt ses at være i overensstemmelse med praksis på området. Der kan ligeledes henvises til Højesterets dom af 20. oktober 1999, offentliggjort i TfS 1999.878.
Den påklagede skatteansættelse stadfæstes derfor.
..."
I et brev af 13. september 1997 til Skatteministeriet har A beskrevet den kørsel, som han opfatter som udelukkende erhvervsmæssig, således:
"...
Skatteministeriets påstand om, at de af kammeradvokaten omtalte kørsler er at betragte som privatkørsler er helt fejlagtig, idet samtlige eksempler på de efterfølgende nævnte kørsler må betragtes som firmarelaterede kørsler, når udgangspunktet er, at firmabilen godt må være placeret ved hjemmet.
Kørsel fra hjem - afhente gæster på hotel kørsel til arbejde - returkørsel om aftenen. Kørsel fra hjem - køre med fotomateriale fra arbejde til fotograf - returkørsel om aftenen. Kørsel fra hjem - køre til fotograf for at afhente fotomateriale - derfra hjemkørsel.
Kørsel fra hjem til arbejde - køre til møde i ... (f.eks. i eksportforeningen) - derfra kørsel hjem.
Kørsel fra hjem til arbejde - kørsel til en butik for at hente materiale til f.eks. messestande, modeller el. lign. - kørsel hjem.
Næste dag køre det købte, resp. af mig efterfølgende bearbejdede, materiale til arbejde.
..."
Til brug for Højesteret i en sag vedrørende bl.a. indkomståret 1990 har A afgivet følgende forklaring:
"Appellanten A afgav lovligt forberedt supplerende forklaring. Han forklarede, at han efter ikrafttrædelse af de nye skatteregler ikke havde råd til at køre i firmaets BMW ...1 til privat kørsel. Han købte en BMW ...2, og når han valgte en bil af denne klasse, var det for at undgå at blive mistænkt for ikke at benytte den til privat kørsel. Samtidig sagde han til firmaets direktør, den daværende direktør SP, at han ikke ville benytte firmabilen til privat kørsel. Firmabilen blev også benyttet en gang imellem af andre ansatte i firmaet. Han vidste, at det ville udløse en beskatning på ca. 500 kr. pr. dag, hvis han ikke havde firmarelateret kørsel og alligevel benyttede firmabilen. Når han vidste, at han ikke skulle bruge bilen til firmakørsel, tog han derfor ...2'en, når han tog på arbejde. Han har efterfølgende anslået, at han har arbejdet i firmaet ca. 100 dage om året, og han vurderer, at han har benyttet ...2'en i 70 af disse dage. I de dage, hvor han benyttede firmabilen til firmakørsel, brugte han den også til kørsel fra bopælen til firmaet. Han har ca. 40 kilometer til arbejde. Han har ikke fået at vide af skattevæsnet, at han ikke måtte benytte firmabilen til kørsel fra bopælen til firmaet. På et tidspunkt blev firmabilen stjålet, da den var på værksted, og dermed forsvandt også kørebogen. Inden retssagen har skattevæsnet kun fremdraget to eksempler på mangelfuld førsel af kørebogen.
...
I 1988 spurgte han skattevæsnet, om det var regler for at føre kørebog. Han fik et svar, som gik ud på, at han skulle føre en fyldestgørende kørebog, hvorefter han bad skattevæsnet om mere detaljerede oplysninger. Han har først fået svar herpå i 1997 med angivelse af nogle regler, der gjaldt i 1994. Han har også bedt om vejledning i førsel af kørebog på alle de møder, han har haft med skatteankenævnet, men han har ikke fået noget svar.
Forkortelsen MT kan stå for kørsel af f.eks. fotomateriale fra firmaet til en fotograf. Det var en del af hans job, da der dengang var tale om et lille firma. Han boede sammen med sin datter, der i 1988 var 22 år. Datteren flyttede hjemmefra kort efter, at hans samlever og dennes søn flyttede ind, da huset ikke kunne rumme flere personer.
...
Appellanten har på et tidligt tidspunkt forespurgt skattevæsnet om, hvordan han skal forholde sig med førsel af kørebog, hvor han afhenter kunder, der har overnattet på hotel, og kører dem til firmaet og efterfølgende kører dem fra firmaet til hotel eller lufthavn, og hvorvidt det er privat kørsel eller firmakørsel. I disse tilfælde har kørslen fundet sted først fra bopælen og derefter til hotellet for at afhente de pågældende gæster og videre til firmaet og retur, hvorefter han er returneret til bopælen. Appellanten har ikke fået svar på denne forespørgsel til skattevæsnet. Han har i sådanne tilfælde ført kørebogen med forkortelserne G1/retur og med en tilføjelse af D-besøg, der viser, at der har været tale om en tysk kunde."
Som svar på et brev fra A om den sproglige forståelse af ligningsvejledningens regler har lektor, mag. art. Ole Lauridsen ved email af 24. november 2006 svaret følgende:
"Kære A,
Juraens veje er jo i allerhøjeste grad uransagelige, og helt umiddelbart vil jeg sige at jeg ikke begriber at den formulering kan udlægges som andet end... "både - og". Og dermed ikke "udelukkende".
Lad mig citere Ordbog over det Danske Sprog bind 1, spalte 998: (både bruges) som adv., for at betegne, at noget gælder begge (sjældnere om flere end to: alle) de tilfælde, der nævnes; især i forb. baade og, saavel - som; ikke alene - men ogsaa.
Tager vi den helt nye Den Danske Ordbog, ser vi bind 1, side 550, midterste spalte: både ... og bruges i forb. med to eller flere sideordnede led for at understrege at udsagnet gælder hvert enkelt led i lige høj grad: synonym såvel - som. Og det er jo en endnu tydeligere udlægning."
Forklaringer
A har bl.a. forklaret, at han i dag er pensionist. Firmabilen blev udelukkende anvendt erhvervsmæssigt. Han har rettet henvendelse til Dansk Sprognævn om fortolkningen af ligningsvejledningens regler om pligt til at føre kørselsregnskaber for firmabiler. Nævnet gav ham medhold i, at reglernes ordlyd kun dækkede tilfælde, hvor bilen blev anvendt både privat og erhvervsmæssigt, mens de ikke omfattede udelukkende erhvervsmæssig brug. De faktiske forhold i 1993 afveg i realiteten ikke fra forholdene i 1990. De var nogenlunde de samme med hensyn til husstand og arbejdets og kørslernes karakter og omfang. Han havde kontor på virksomheden, som han benyttede, når han var i Danmark. Det fremlagte maskinskrevne kørselsregnskab er udarbejdet i forbindelse med sagens behandling ved skatteankenævnet. Når han skulle køre til sit kontor på virksomheden afgjorde han hver morgen, om der ville blive tale om privat eller erhvervsmæssig kørsel. Skulle han den pågældende dag alene køre til og fra virksomheden, var det privat kørsel, og så kørte han i sin privatbil. Skulle han før eller under opholdet på virksomheden benytte en bil erhvervsmæssigt, tog han firmabilen, så han havde den til rådighed i virksomheden. Den kørsel, der kunne blive tale om, var f. eks., at han skulle hente og bringe kunder til og fra virksomheden eller hente materialer, som han skulle benytte i virksomheden.
Procedure
A har til støtte for sin påstand om nedsættelse af den skattepligtige indkomst i indkomståret 1993 gjort gældende, at han efter ligningsvejledningen for 1993 ikke har pligt til at føre kørselsregnskab. Ligningsvejledningen gælder ikke førsel af kørselsregnskaber for firmabiler, der udelukkende anvendes erhvervsmæssigt. Skattemyndighederne har derfor ikke hjemmel til at stille krav om kørselsregnskaber, og der består herefter ikke en formodning for, at firmabilen har været anvendt til privat kørsel. Skattemyndighederne har efter det anførte haft pligt til at anerkende, at bilen udelukkende har været anvendt erhvervsmæssigt, og at han ikke er skattepligtig med hensyn til privat brug af den firmabil, som han har haft til rådighed.
Til støtte herfor har han nærmere anført, at sagen drejer sig om den korrekte sproglige fortolkning af ligningsvejledningen. Både Dansk Sprognævn og lektor, mag. art. Ole Lauridsen har vurderet teksten i ligningsvejledningen således, at den ikke finder anvendelse på firmabiler, der udelukkende anvendes erhvervsmæssigt. Han har stadig ikke af skattemyndighederne fået svar på spørgsmålet om den korrekte sproglige fortolkning af ligningsvejledningen. Der er efter ligningsvejledningen 1993 ikke hjemmel til at pålægge ham pligt til at føre kørselsregnskab, idet han udelukkende har anvendt firmabilen erhvervsmæssigt. Det lovmæssige grundlag mangler. Han mener derfor ikke, at han er forpligtet til at føre kørselsregnskab. Skattemyndighederne har læst ligningsvejledningens regler forkert, og de har ikke givet den fornødne og korrekte vejledning og information efter forvaltningslovens § 7. Han skal ikke løfte nogen bevisbyrde for, at han ikke har benyttet bilen til privat kørsel, hvis han ikke er forpligtet til at føre kørselsregnskab. De kørsler, han har omtalt i sit brev af 13. september 1997, er efter hans opfattelse klart erhvervsmæssige, selv om de indebærer kørsel mellem hjem og arbejde. Efter det anførte, er det ikke fornødent at tage stilling til Skatteministeriets øvrige anbringender.
Skatteministeriet har til støtte for sin påstand om frifindelse gjort gældende, at der består en formodning for, at A har benyttet firmabilen til privat kørsel. Formodningen har hjemmel i retspraksis og ikke i ligningsvejledningen. A har ikke afkræftet denne formodning. Da der ikke er udarbejdet et fyldestgørende kørselsregnskab har det været berettiget skønsmæssigt at fastsætte værdien af fri bil. Skønnet er ikke udøvet på et klart fejlagtigt eller ufuldstændigt grundlag, og det har ikke ført til et åbenbart urimeligt resultat.
Skatteministeriet har i den forbindelse nærmere anført, at det påhviler A at godtgøre, at firmabilen ikke har været benyttet privat. A har ikke løftet denne bevisbyrde. Det bestrides, at skattemyndighederne savner hjemmel til at kræve, at A skal føre kørselsregnskab. A var eneste bruger af bilen, og han havde fuld rådighed over den. Bilen var parkeret på hans adresse. Den var egnet til privat kørsel, og A har ikke ført et fyldestgørende kørselsregnskab. Der kan ikke lægges vægt på et rekonstrueret kørselsregnskab, og det er i øvrigt ikke udarbejdet korrekt. A kan ikke løfte bevisbyrden ved at henvise til, at han har haft rådighed over et andet køretøj. En del af den kørsel, som han selv har omtalt som erhvervsmæssig, er rettelig delvis kørsel mellem hjem og arbejde og allerede af den grund privat. Det bestrides, at myndighederne har tilsidesat vejledningspligten.
Landsrettens begrundelse og resultat
Efter statsskattelovens § 4, litra b, er A skattepligtig af privat kørsel i den bil, som arbejdsgiveren har stillet til rådighed for ham.
Bilen, der var en almindelig personbil, stod parkeret ved hans bopæl, og han havde rådighed over den i det daglige.
Der er efter retspraksis en formodning for, at A i et tilfælde som det foreliggende anvender bilen privat.
Denne formodning kan ikke afkræftes blot ved at hævde, at bilen udelukkende anvendes til erhvervsmæssig brug. Det er heller ikke tilstrækkeligt, at der er en privatbil i husstanden. Derimod kræves det, at der forelægges konkret bevis for, at bilen aldrig anvendes til privat kørsel. Et sådant bevis kan navnlig - og efter retspraksis i realiteten på eneste måde - føres ved, at der udarbejdes et kørselsregnskab.
Kravet om, at bevisbyrden skal løftes ved udarbejdelse af et korrekt og fyldestgørende kørselsregnskab, følger således ikke af ligningsvejledningen, men af statsskattelovens § 4 b og den retspraksis og administrative praksis, der knytter sig hertil.
Herefter og i øvrigt af de grunde, som er anført af Landsskatteretten, tager landsretten Skatteministeriets påstand om frifindelse til følge.
A skal betale sagsomkostninger til Skatteministeriet med i alt 14.375 kr. Beløbet omfatter 12.500 kr. til udgifter til advokatbistand og 1.875 kr. til materialesamling. Landsretten har lagt vægt på sagens udfald, omfang og økonomiske værdi.
T h i k e n d e s f o r r e t
Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes.
Sagsøgeren, A, skal betale sagens omkostninger til Skatteministeriet med 14.375 kr.
De idømte sagsomkostninger skal betales inden 14 dage.
Sagsomkostningerne forrentes efter rentelovens § 8 a.