Landsskatteretten har ved afgørelse af 13. september 2018 stadfæstet SKATs afgørelse af 18. februar 2016, vedrørende afslag på omvalg efter skatteforvaltningslovens § 30.

Landsskatteretten har i henhold til skatteforvaltningslovens § 35g, genoptaget sagen.

Landsskatteretten ændrer den tidligere trufne afgørelse, idet betingelserne for omvalg efter skatteforvaltningslovens § 30 anses for opfyldt.

Faktiske oplysninger
Klagerens repræsentant har den 17. marts 2020 anmodet Landsskatteretten om at genoptage afgørelsen af 13. september 2018, sagsnummer 16-0490402, med henvisning til Højesteretsdom af 14. januar 2020 (SKM2020.14.HR).

De faktiske forhold i Landsskatterettens afgørelse af den 13. september 2018 var følgende:

"Klageren har i henhold til SKM2014.502.SKAT, fået genoptaget skatteansættelserne for indkomstårene 2000 til og med indkomståret 2008, og fået rettet kapitalafkastet i virksomhedsordningen, som følge af ændret kapitalafkastsats.

Dette har for de enkelte år medført ændringer i overskudsdisponeringen i virksomhedsordningen. For indkomstårene 2000-2006 har den, for klagerens ønskede overskudsdisponering, kunne foretages, f.eks. ved ændring af årets hensættelse til senere hævning, som også er blevet godkendt af SKAT. For indkomstårene 2007 og 2008 har den ønskede overskudsdisponering ikke kunne opnås ved regulering af hensættelse til senere hævning.

For indkomståret 2007 har klageren accepteret tvangshævninger af tidligere opsparet overskud.

For indkomståret 2008 har ændring af kapitalafkastet medført et yderligere hævning af opsparet overskud på 275.978 kr.

Klagerens skattestrategi for indkomstårene har været at hæve mest muligt indkomst til privat beskatning, dog således at topskattebetaling forsøges undgået. Resterende beløb blev opsparet i virksomhedsordningen.

Klageren og klagerens far optog i indkomståret 2008 et nyt Nykredit-Lån nominelt 1.340.000 Euro, omregnet til ultimo værdi 9.986.784 kr. Lånet er fordelt til klageren ud fra ejerforholdet på ejendommen svarende til ¾ af gælden. Klagerens andel af lånet blev i forbindelse med selvangivelsen for indkomståret 2008 placeret og bogført 100% i virksomhedsordningen.

Klageren har oplyst, at hvis det korrekte kapitalafkast havde været kendt for indkomståret 2008 på selvangivelsestidspunktet, ville han have disponeret anderledes med hensyn til placering af gældsposten. Klageren ville have bogført og placeret 5% af det nye lån i 2008 i privatområdet svarende til 524.306 kr., hvorved den optimale indkomstdisponering ville være opnået.

Klageren ønsker derfor omvalg således at 5% af lånet placeres i privatområdet i stedet for i virksomhedsordningen. Klageren har til SKAT oplyst, at den opnåede effekt af reducering af hævninger ville foregå ved at indskyde låneprovenuet fra privat til virksomhedsordningen og bogføre denne på mellemregningskontoen.

Klageren har i forbindelse med genoptagelsesanmodningen oplyst, at klageren driver virksomhed med landbrugsdrift fra en blandet benyttet ejendom.

Landsskatterettens afgørelse af den 13. september 2018
Landsskatteretten har stadfæstet SKATs afgørelse om afslag på anmodning om omvalg efter skatteforvaltningslovens § 30.

Landsskatteretten har anført følgende begrundelse for afgørelsen:

"Skatteforvaltningslovens § 30, har følgende ordlyd:

"Told- og skatteforvaltningen kan tillade, at en skattepligtig ændrer valg af selvangivne oplysninger, i det omfang skattemyndighederne har foretaget en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat, der har betydning for valget, og valget som følge heraf har fået utilsigtede skattemæssige konsekvenser.

Stk. 2. Anmodning om tilladelse efter stk. 1 skal fremsættes af den skattepligtige inden 6 måneder efter, at den skattepligtige er kommet til kundskab om den ansættelse, der begrunder anmodningen. Told- og skatteforvaltningen kan efter anmodning fra den skattepligtige dispensere fra fristen, hvis særlige omstændigheder taler derfor"

Skatteforvaltningslovens § 30, er videreførelse af skattestyrelseslovens § 37D. Af bemærkningerne til dagældende skattestyrelseslovens § 37D, fremgår følgende:

"(…)

Bestemmelsen finder anvendelse ved siden af de regler, hvorefter den skattepligtige i dag i nærmere angivne situationer kan ændre et tidligere foretaget valg på selvangivelsen. Bestemmelsen finder dog ikke anvendelse, hvis materielle regler i anden lovgivning forhindre et valg.

Det er en betingelse for tilladelse til ændring efter bestemmelsen, at det tidligere trufne valg, som følge af myndighedernes korrektion, eller ændring af skatteansættelsen ikke har de skattemæssige virkninger, der var forudsat, da valget blev truffet, og at den skattepligtige kan godtgøre, at det vil have økonomiske konsekvenser, såfremt valget opretholdes.

Bestemmelsen vil eksempelvis kunne finde anvendelse, såfremt skattemyndighederne i modsætning til den skattepligtige finder, at en bil placeret i virksomhedsskatteordningen udelukkende er anvendt privat. Den skattepligtige kan herefter på baggrund af myndighedernes ansættelse ændre sit oprindelige valg, således at bilen placeres uden for virksomhedsordningen.

(…)."

I forarbejderne til skattestyrelseslovens § 37D, omtales formålet med selvangivelsesomvalg:

"Såfremt skattemyndighederne tilsidesætter selvangivelsen, og valget som følge heraf får uhensigtsmæssige skattemæssig virkninger for den skattepligtige, kunne den skattepligtige imidlertid ikke på tidspunkt for indgivelse af selvangivelsen forudse de skattemæssige konsekvenser af valget, hvorfor det forekommer urimeligt at fastholde den skattepligtige herpå."

Landsskatteretten har i afgørelse offentliggjort som SKM2014.389.LSR anført følgende:

"Det følger af skatteforvaltningslovens § 30, at den skattepligtige efter anmodning kan få lov til at ændre tidligere selvangivne oplysninger, i det omfang SKAT har foretaget en ansættelse i indkomst- eller ejendomsværdiskatten, der har betydning for valget, og valget som følge heraf har fået utilsigtede skattemæssige konsekvenser. Retten er enig med SKAT i, at disse betingelser ikke foreligger i nærværende tilfælde. Den forkert opkrævede kapitalafkastsats har ikke været af betydning for A's valg og har ikke i sig selv medført, at han ikke har kunnet placere en større del af gælden i virksomhedsordningen. Der er ikke tale om en utilsigtet skattemæssig konsekvens, som kan give adgang til selvangivelsesomvalg efter skatteforvaltningslovens § 30."

Landsskatteretten anførte i SKM2014.730.LSR blandt andet følgende:

"Ændringer i overskudsdisponeringen vedrørende hensættelse til senere hævning mv. må anses for omfattet af begrebet ansættelsesændring i henhold til skatteforvaltningslovens § 30. Betingelserne anses derfor for opfyldt i nærværende tilfælde, idet den forkerte opgjorte kapitalafkastsats har været af betydning for dig, og har medført mindre opsparet overskud i virksomhedsordningen (…). Du er på den baggrund berettiget til selvangivelsesomvalg efter skatteforvaltningslovens § 30, idet omvalget er direkte forbundet med ændringen. Der kan således ske ændringer i overskudsdisponeringen vedrørende hensættelser til senere hævninger, men de faktiske hævninger i de omhandlende indkomstår kan ikke ændres. Der kan i øvrigt ikke ske ændring af kapitalafkastgrundlagene. Det bemærkes i denne forbindelse, at der alene kan ske omvalg for de tilfælde, hvor det er dokumenteret, direkte sammenhæng mellem de ønskede ændringer og den for høje kapitalafkast."

SKATs styresignal offentliggjort i SKM2011.810.SKAT omhandler genoptagelse af ansættelser som følge af, at kapitalafkastet har været fastsat for højt. Heraf fremgår, at den skattepligtige kan anmode om omvalg efter skatteforvaltningslovens § 30, hvis en ansættelsesændring har betydning for valget, og de øvrige betingelser i skatteforvaltningslovens § 30 er opfyldt. SKAT sendte på baggrund af en række afgørelser fra Landsskatteretten, herunder SKM2014.389.LSR, SKM2014.730.LSR et nyt styresignal, offentliggjort som SKM2014.502.SKAT.

Klageren har ved Landsskatteretten tidligere fået medhold i, at klageren var berettiget til at få genoptaget skatteansættelserne for årene 2000-2008 vedrørende ændring af kapitalafkast, hvilket herefter er blevet gennemført af SKAT. For indkomstårene 2000-2006 har klageren kunnet regulere overskudsdisponeringen ved regulering af årets hensættelse til senere hævning, som SKAT har accepteret.

Ændring af kapitalafkastet for 2008 har medført, at et beløb på 275.978 kr. er hævet af tidligere opsparet overskud, som har udløst topskat. For indkomståret 2008 har det derfor ikke været muligt at regulere overskudsdisponeringen ved at ændre årets hensættelse til senere hævning.

Klageren ønsker som følge heraf at foretage et omvalg, således at en andel af et nyoptaget lån i 2008 placeres i privatområdet i stedet for som selvangivet i virksomhedsordningen.

Det må lægges til grund, at der er foretaget en ændring af skatteansættelsen efter klagerens eget ønske, og at denne ændring har haft en skattemæssig betydning for skatteansættelsen i indkomståret 2008. Spørgsmålet er herefter, om ændringen har haft en betydning for det valg, der ønskes ændret, og om valget har medført utilsigtede skattemæssige konsekvenser.

Landsskatteretten finder på det foreliggende grundlag, at betingelserne for omvalg efter skatteforvaltningslovens § 30 ikke er opfyldt. Der er lagt vægt på, at der ikke foreligger en direkte sammenhæng mellem SKATs ændring af skatteansættelsen for 2008 og klagerens placering af gæld i virksomhedsordningen. Placeringen af gælden kan således ikke karakteriseres som et valg, der har haft utilsigtede skattemæssige konsekvenser. Der er herved også henset til, at et eventuelt omvalg af placering af nyoptaget gæld i privatsfæren ikke i sig selv ikke vil ændre årets hævninger med 275.978 kr. Det fremgår endvidere af SKM2014.730.LSR, at der blev givet tilladelse til omvalg efter skatteforvaltningslovens § 30, vedrørende hensættelse til senere hævning, men at de faktiske hævninger ikke kunne ændres. Endvidere udtalte Landsskatteretten i SKM2014.389.LSR, at et forkert opkrævet kapitalafkast ikke var af betydning for klagerens valg af placering af gældspost på selvangivelsestidspunktet.

Landsskatteretten har i øvrigt ikke taget stilling til, om den ønskede opdeling af gældsposten mellem virksomhedsordningen og privatsfæren skattemæssigt kan lade sig gøre.

På baggrund heraf stadfæstes SKATs afgørelse."

Klagerens opfattelse
Klageren har anmodet Landsskatteretten om genoptagelse, med henblik på at ændre Landsskatterettens afgørelse og tillade omvalg efter skatteforvaltningslovens § 30.

Klageren har begrundet dette med følgende:

"Landsskatteretten traf afgørelse i sagsnr. 16-0490402 den 13. september 2018 om afslag på omvalg efter skatteforvaltningslovens § 30.

I ovennævnte sag havde A anmodet om omvalg vedrørende placering af nyoptagen gæld i virksomhedsordningen.

Landsskatteretten lagde i sagen vægt på, at der ikke forelå en direkte sammenhæng mellem SKATs ændring af skatteansættelsen for 2008 og klagerens placering af gæld i virksomhedsordningen, hvorved placeringen af gælden ikke kunne karakteriseres som et valg, der havde haft utilsigtede skattemæssige konsekvenser for skatteyder.

Højesteret har ved dom BS-24103/2019-HJR af 14. januar 2020 (SKM2020.14.HR) ændret på hidtidig praksis for, hvornår skattemyndighedernes hidtidige praksis om, at der skal være en direkte sammenhæng mellem det valg skatteyder har truffet og ændringen i skatteansættelsen.

I dommen var der tale om en skatteyder, der havde optaget tre lån, som han valgte at placere i virksomhedsordningen. Skatteyder havde selvangivet et tab på aktier, som ville begrænse hans skattebetaling. SKAT afviste at godkende hovedparten af tabet som fradragsberettiget og forhøjede skatteyders indkomst tilsvarende. Derefter anmodede skatteyder om omvalg, så de tre lån kunne placeres i privat regi.

Det er oplyst i Højesterets dom, at efter den dagældende bestemmelse i skatteforvaltningslovens § 30 kan skattemyndighederne tillade, at en skattepligtig ændrer valg af selvangivne oplysninger, i det omfang skattemyndighederne har foretaget en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat, der har betydning for valget, og valget som følge heraf har fået utilsigtede skattemæssige konsekvenser.

Højesteret fandt, at der i skatteforvaltningslovens § 30’s ordlyd og bestemmelsens forarbejder ikke var holdepunkter for at stille krav om en direkte sammenhæng mellem det valg, skatteyderen har truffet, og den ændring i ansættelsen, som skattemyndighederne efterfølgende har foretaget.

Højesteret fandt således, at de skattemæssige konsekvenser, som forarbejderne henviser til, omfatter mere end de tilfælde, hvor der er en direkte sammenhæng mellem det forhold, som ansættelsesændringen angår, og selvangivelsesvalget. Der kan ifølge Højesteret alene kræves, at den ændrede ansættelse har betydning for valget, og valget som følge heraf har fået utilsigtede skattemæssige konsekvenser.

Med henvisning til Højesterets dom, skal jeg anmode Landsskatteretten om at genoptage As sag for en fornyet bedømmelse.

Det er vores opfattelse, at A ville have valgt at placere den nyoptaget gæld i privatsfæren, så de skattemæssige utilsigtede konsekvenser af ansættelsesændringen i indkomståret 2010, hvis A på tidspunktet for selvangivelse havde haft kendskab til de skattemæssige konsekvenser af de ændrede kapitalafkastsatser.

Landsskatteretten havde henset til, at et eventuelt omvalg af placering af nyoptaget gæld i privatsfæren ikke i sig selv ville ændre årets hævninger.

Placering af gælden i privatsfæren og placering af låneprovenuet på mellemregningen, ville dog have imødegået de utilsigtede skattemæssige konsekvenser, således at årets hævning ikke ville have fået de skattemæssige konsekvenser som tilfældet er for nuværende.

Det er vores opfattelse, at Højesterets dom af 14. januar 2020 har betydning for As sag, hvorfor vi vil anmode Landsskatteretten om at genoverveje sagen.

(…)."

Landsskatterettens afgørelse
Skatteforvaltningslovens § 30 har følgende ordlyd:

"Told- og skatteforvaltningen kan tillade, at en skattepligtig ændrer valg af selvangivne oplysninger, i det omfang skattemyndighederne har foretaget en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat, der har betydning for valget, og valget som følge heraf har fået utilsigtede skattemæssige konsekvenser.

Stk. 2. Anmodning om tilladelse efter stk. 1 skal fremsættes af den skattepligtige inden 6 måneder efter, at den skattepligtige er kommet til kundskab om den ansættelse, der begrunder anmodningen. Told- og skatteforvaltningen kan efter anmodning fra den skattepligtige dispensere fra fristen, hvis særlige omstændigheder taler derfor"

Skatteforvaltningslovens § 30 er videreførelse af skattestyrelseslovens § 37D. Af bemærkningerne til dagældende skattestyrelseslovens § 37D fremgår følgende:

"(…)

Bestemmelsen finder anvendelse ved siden af de regler, hvorefter den skattepligtige i dag i nærmere angivne situationer kan ændre et tidligere foretaget valg på selvangivelsen. Bestemmelsen finder dog ikke anvendelse, hvis materielle regler i anden lovgivning forhindre et valg.

Det er en betingelse for tilladelse til ændring efter bestemmelsen, at det tidligere trufne valg, som følge af myndighedernes korrektion, eller ændring af skatteansættelsen ikke har de skattemæssige virkninger, der var forudsat, da valget blev truffet, og at den skattepligtige kan godtgøre, at det vil have økonomiske konsekvenser, såfremt valget opretholdes.

Bestemmelsen vil eksempelvis kunne finde anvendelse, såfremt skattemyndighederne i modsætning til den skattepligtige finder, at en bil placeret i virksomhedsskatteordningen udelukkende er anvendt privat. Den skattepligtige kan herefter på baggrund af myndighedernes ansættelse ændre sit oprindelige valg, således at bilen placeres uden for virksomhedsordningen.

(…)."

I Højesteretsdom af 14. januar 2020 (SKM2020.14.HR) kom retten frem til, at A havde krav på omvalg i selvangivelsen, da A ville have selvangivet placeringen af lån anderledes, hvis han havde været klar over, at Skattemyndighederne ikke ville godkende tab på salg af aktier.

Højesterets flertal udtalte følgende:

(…)

Sammenhæng mellem ansættelsesændring og selvangivelsesvalg

Vi finder, at der ikke er holdepunkter i ordlyden af skatteforvaltningslovens § 30 eller i bestemmelsens forarbejder for at stille krav om en direkte sammenhæng mellem det valg, skatteyderen har truffet, og den ændring i ansættelsen, som skattemyndighederne efterfølgende har foretaget. Det bemærkes i den forbindelse, at der i forarbejderne tales om, at skattemyndighederne ved den ændrede ansættelse »tilsidesætter selvangivelsen« og ikke enkelte poster i denne. Det bemærkes også, at det eksempel, der er anført på bestemmelsens anvendelsesområde, efter sin formulering alene kan anses som en illustration af bestemmelsens anvendelsesområde og ikke som tilsigtende en afgrænsning af anvendelsesområdet.

Vi finder, at de »urimelige« skattemæssige konsekvenser, som forarbejderne henviser til, omfatter mere end de tilfælde, hvor der en direkte sammenhæng mellem det forhold, som ansættelsesændringen angår, og selvangivelsesvalget. Efter lovens ordlyd kan det således alene kræves, at den ændrede ansættelse »har betydning for valget, og valget som følge heraf har fået utilsigtede skattemæssige konsekvenser«.

Vi finder herefter, at denne del af betingelserne i skatteforvaltningslovens § 30 er opfyldt i den konkrete sag.                      

Utilsigtede skattemæssige konsekvenser
Spørgsmålet er herefter, om A i selvangivelsen ville have valgt anderledes med hensyn til lånenes placering, hvis han havde været klar over, at han ikke ville få fradrag for aktietabet.

Skatteministeriet har anført, at As oprindelige placering af lånene i virksomhedsordningen - efter indholdet af hans revisors anmodning af 26. november 2012 om omvalg - ikke blev foretaget under den forudsætning, at der var selvangivet et tab på aktier. I anmodningen om omvalg var anført, at transaktionen (låneoptagelsen og placeringen af lånene) medførte en utilsigtet hævning i virksomheden, og at der efter skattemyndighedernes ændring af tab på aktier var brug for at anvende virksomhedens mulighed for opsparing af overskud, hvilket kunne opnås ved at placere lånene i privatområdet, hvor de rettelig hørte til.

Efter en samlet vurdering af As revisors anmodning af 26. november 2012 om omvalg og revisors forklaring i landsretten lægger vi til grund, at placeringen af lånene i virksomhedsordningen skete under den forudsætning, at det selvangivne tab på unoterede aktier ville begrænse As skattebetaling. Denne skattebetaling var en følge af, at placeringen af lånene i virksomhedsordningen udløste en skattepligtig hævning i virksomhedsordningen. Formålet med den oprindelige placering af lånene var at udnytte den højere skatteværdi af rentefradraget, der på daværende tidspunkt kunne opnås i virksomhedsordningen.

Vi finder herefter, at A har godtgjort, at ansættelsesændringen havde betydning for hans valg på selvangivelsen, og at valget som følge af ansættelsesændringen har fået utilsigtede skattemæssige konsekvenser. A har derfor krav på omvalg efter skatteforvaltningslovens § 30."

Klageren har tidligere fået genoptaget og ændret skatteansættelserne for årene 2000-2008 vedrørende ændring af kapitalafkast. For indkomstårene 2000-2006 har klageren kunnet regulere overskudsdisponeringen i virksomhedsordningen, ved regulering af årets hensættelse til senere hævning, som SKAT har accepteret.

Ændring af kapitalafkastet for 2008 har medført, at et beløb på 275.978 kr. er hævet af tidligere opsparet overskud, som har udløst topskat. For indkomståret 2008 har det derfor ikke været muligt at regulere overskudsdisponeringen ved at ændre årets hensættelse til senere hævning.

Klageren ønsker som følge heraf at foretage et omvalg, således at en andel af et nyoptaget lån i 2008 placeres i privatområdet i stedet for som selvangivet i virksomhedsordningen.

Landsskatteretten finder ikke, at det ønskede omvalg er forhindret af materielle regler i anden lov. Erhvervsmæssig gæld skal medtages i virksomhedsordningen, og privat gæld placeres som udgangspunkt i privatøkonomien. Dog er det i henhold til praksis muligt at placere en privat gældspost i virksomhedsordningen mod en rentekorrektion, jf. SKM2007.588.LSR. Ved nyoptaget gæld i en ejendom, der er vurderet som blandet benyttet, og som både anvendes erhvervsmæssigt og privat, er der grundlag for at fordele en gældspost mellem privatøkonomien og virksomhedsøkonomien. Som udgangspunkt må den selvstændiges fordeling mellem erhvervsmæssig og privat gæld lægges til grund.    

Landsskatteretten finder herefter, at betingelserne for omvalg efter skatteforvaltningslovens § 30 er opfyldt, idet der er foretaget en ansættelse af indkomsten, der har betydning for valget, og valget som følge heraf har fået utilsigtede skattemæssige konsekvenser. Der er lagt vægt på Højesteretsdom gengivet i SKM2020.14.HR, og at ændring vedrørende kapitalafkast har haft betydning for valg af placering af gældsposten, og at valget som følge heraf har medført utilsigtede skattemæssige konsekvenser i form af hævning af topskat.

Landsskatteretten ændrer derfor Landsskatterettens tidligere afgørelse af 13. september 2018 med sagsnummer 16-0490402, idet der gives tilladelse til omvalg efter skatteforvaltningslovens § 30.