Spørgsmål

Hvis spørger skattemæssigt medregner fortjeneste eller tab vedrørende entrepriseprojektet på tidspunktet for opgavens afslutning (faktureringsprincippet) kan Skatterådet da bekræfte, at fortjeneste eller tab vedrørende entrepriseprojektet skal medregnes ved spørgers opgørelse af den skattepligtige indkomst på det tidspunkt, hvor afleveringsforretningen uden påviste mangler finder sted, Almindelige og Særlige Betingelser § 28?

Svar

Ja. 

Beskrivelse af de faktiske forhold

D I/S udfører totalentreprise vedrørende opførelse af X. Entreprisen omfatter således den væsentligste del af projekteringen og de fleste øvrige ydelser ved byggeriet eller anlægget.

Hensigten er på nuværende tidspunkt, at D I/S alene skal udføre dette ene entrepriseprojekt i Danmark.

Det juridiske grundlag for entreprisen fremgår af entreprisekontrakten, herunder "Almindelige og Særlige Betingelser" (herefter "AB/SB"), der er baseret på Almindelige Betingelser for Totalentreprise (ABT93). Særlige Betingelser, er betingelser, der skal anses som tillæg eller fravigelser til de Almindelige Betingelser.

Vederlæggelse

Det samlede vederlag for entreprisen udgør EUR [..] (den oprindelige entreprisesum), samt EUR [..] for ekstraarbejde aftalt efter kontraktens indgåelse. D I/S udstedte i foråret 2011 en faktura vedrørende en aftalt forudbetaling på 10 pct. af den oprindelige aftalte entreprisesum, jf. entreprisekontrakten.

Tilbagebetalingen af forudbetalingen vil finde sted i form af et 20 pct. fradrag fra hver månedlig acontobetaling, fra det tidspunkt, hvor 30 pct. af kontraktsummen er erlagt. Tilbagebetalingen vil således være endelig, når 80 pct. af entreprisesummen er erlagt.

D udsteder, i overensstemmelse med AB/SB §22, månedligt en acontofaktura til bygherren. Den første månedsbaserede faktura blev udstedt den 8. juli 2011. Beløbet består af et fast indexeret beløb samt en variabel del, der kan bestå af op til fire følgende elementer:

• Et fast beløb, der vedrører "project management and administration". 
• Et beregnet beløb baseret på den procentvise færdiggørelse af det samlede projekt, som er udført i den pågældende måned, samt vederlag afholdt til betaling for materialer. 
• Et beløb der relaterer sig til arbejde udført i den pågældende måned vedrørende designfasen. Beløbet beregnes som 85 pct. af det aftalte honorar ved levering af arbejdet, hvorefter de resterende 15% kan faktureres ved umiddelbar godkendelse fra bygherren. 
• Et beløb vedrørende arbejde udført i den pågældende måned vedrørende elektroniske installationer. Beløbet beregnes på tilsvarende vis som 85 pct. af det aftalte honorar ved levering, hvorefter de resterende 15% faktureres efter bygherrens test af materialet. 

Den endelige godkendelse af design og de elektroniske installationer foreligger først ved den endelige aflevering af projektet, jf. AB/SB § 28 (se nedenfor).

Efter endelig aflevering skal D I/S fremsende en endelig og fuldstændig opgørelse, herunder over tilgodehavender for alle ekstraarbejder. Efter bygherren har modtaget denne slutopgørelse, kan D I/S ikke fremkomme med yderligere krav - bortset fra sådanne, der er taget specificeret forbehold om i slutopgørelsen, jf. AB/SB § 22, stk. 7

Aflevering

I entrepriseaftalen er fastlagt en række delleveringer (milestones) af det samlede projekt. Dette indebærer ikke, at der sker delvis aflevering af byggeriet. Bygherren erhverver ikke endeligt ret til delleveringerne, før den samlede afleveringsforretning finder sted. Hensigten med delleveringer er alene at undgå forsinkelser med det samlede projekt.

De nærmere forhold i forbindelse med arbejdets aflevering fremgår af § 28 i AB/SB. Ordlyden heraf er følgende:

"Umiddelbart inden arbejdets færdiggørelse skal entreprenøren give bygherren skriftlig meddelelse om tidspunktet herfor (færdigmelding). Entreprenøren skal samtidig med fremsendelsen af færdigmeldingen indkalde til en afleveringsforretning, medmindre der er aftalt, at indkaldelsen foretages af bygherre, jf. stk. 3. Afleveringsforretningen finder sted på det tidspunkt, der er fastsat i indkaldelsen, medmindre bygherren straks ved modtagelsen af indkaldelsen gør indsigelse mod tidspunktet. I så fald afholdes afleveringsforretningen senest 10 arbejdsdage efter det angivne tidspunkt for færdiggørelsen, medmindre der træffes aftale om et andet tidspunkt."

Ad § 28, stk. 1

Der skal ske samlet aflevering af j-entreprisen og k-entreprisen. Hvis betingelserne for aflevering af j-entreprisen er opfyldt, men afleveringen ikke kan ske, fordi k-entreprisen ikke er klar til aflevering, skadesløsholder bygherren entreprenøren for ethvert deraf følgende dokumenteret økonomisk tab. Entreprenøren kan kræve at aflevere denne j-entreprise senest 180 kalenderdage efter, at det på en afleveringsforretning, jf. nedenfor, er konstateret, at betingelserne for afleveringen af denne j-entreprise er opfyldt.

Bygherre indkalder til afleveringsforretningen. Bygherren er ikke forpligtet til at indkalde til afleveringsforretningen, før følgende er opfyldt:

[..]

Hvis det ikke kan henføres til et forhold, som entreprenøren er ansvarlig for eller bærer risikoen for, at én eller flere af ovennævnte betingelser (de 4 bullets) ikke er opfyldt, kan entreprenøren kræve, at bygherren alligevel indkalder til en afleveringsforretning.

Stk. 2 Arbejdet anses for afleveret til bygherren, når afleveringsforretningen har fundet sted, medmindre der ved denne er påvist væsentlige mangler. Er dette tilfældet, afholdes ny afleveringsforretning, når entreprenøren har givet bygherren skriftlig meddelelse om, at manglerne er afhjulpet, jf. stk. 1 og stk. 3.

Ad § 28, stk. 2

En mangel anses i alle tilfælde for væsentlig, hvis manglen i væsentligt omfang hindrer, forsinker eller fordyrer påbegyndelsen eller fremdriften af en anden væsentlig entreprise, herunder afvikling af prøvedriften, eller hvis manglen forhindrer ibrugtagning af arbejderne.

Stk. 3. Er det aftalt, at bygherren indkalder til afleveringsforretning, skal denne indkalde entreprenøren til en afleveringsforretning, der skal finde sted senest 10 arbejdsdage efter det angivne tidspunkt for færdiggørelsen. Indkalder bygherren ikke som anført til afleveringsforretningen, anses arbejdet for afleveret 10 arbejdsdage efter det angivne tidspunkt for færdiggørelsen. Tilsvarende gælder for ny afleveringsforretning som nævnt i stk. 2, nr. 2.

Ad § 28, stk. 3

Fristen på 10 arbejdsdage ændres til 20 arbejdsdage.

Ekstraarbejde udover det, der er aftalt ved indgåelse af den oprindelige entrepriseaftale, skal leveres samtidig med den øvrige del af projektet og således i overensstemmelse med Almindelige og Særlige Betingelser, § 28."

Entreprenøren bærer - med undtagelse af visse terrorbegivenheder - risikoen for værket frem til afleveringen, og skal vedligeholde det indtil da, jf. AB/SB § 12.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Danske skatteregler og praksis
Honorar modtaget af entreprenøren fra bygherren skal medregnes til den skattepligtige indkomst, jf. statsskattelovens § 4, litra a. Tilsvarende er udgifter afholdt i årets løb til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten fradragsberettigede, jf. statsskattelovens § 6, litra a. 

Retserhvervelsestidspunktet er afgørende for periodiseringen. Honorarerne skal således medregnes til den skattepligtige indkomst på det tidspunkt, hvor entreprenøren erhverver endeligt ret til vederlaget, hvilket tilsvarende vil være det tidspunkt, hvor bygherre opnår ejendomsretten til projektet.

En entreprenør kan, ved byggeprojekter, der strækker sig over en længere årrække, ved indkomstopgørelsen vælge at medregne fortjeneste og tab på projektet, på det tidspunkt den påtagne forpligtelse til at levere et færdigt byggeri er opfyldt (jf. LSRM 1977,116) (faktureringsprincippet).

Valg af faktureringsprincippet medfører, at udgifter afholdt under arbejdets gang ikke kan udgiftsføres, men skal aktiveres som værdien af igangværende arbejder, og at acontohonorarer ikke skal indtægtsføres, men skal passiveres, jf. UfR 1981,968.

Entreprenøren er også berettiget, men ikke forpligtiget til, løbende at indtægtsføre en acontofortjeneste svarende til den andel af projektet, der er udført i det pågældende indkomstår, jf. ligningsvejledningen afsnit E.B.2.6.2.1.

Det fremgår af ligningsvejledningen, at det er en betingelse, at de omkostninger, der er direkte forbundet med projektet (direkte produktionsomkostninger) aktiveres, jf. afsnit E.B.2.6.2.1.

De omkostninger, der er indirekte forbundet med projektet (indirekte produktionsomkostninger (IPO'er)), kan enten aktiveres og medtages ved beregning af den samlede skattepligtige indkomst ved projektets afslutning eller fradrages i det indkomstår de er afholdt.

Færdiggørelsesåret er det år, hvori arbejdet ifølge kontrakten er endelig udført, selv om der mangler at blive lavet uvæsentlige dele af arbejdet, f. eks. afhjælpning af mindre mangler, jf. Ligningsvejledningen afsnit E.B.2.6.2.1.

Den konkrete sag
Hvis D I/S anvender faktureringsprincippet medregnes fortjeneste og tab på projektet på tidspunktet for opgavens afslutning, hvilket er det tidspunkt, hvor bygherren opnår ejendomsretten til anlægsprojektet og D I/S modsvarende endeligt erhverver ret til kontraktsummen. D I/S er endvidere berettiget men ikke forpligtet til løbende at indtægtsføre en acontofortjeneste på det arbejde, der er udført i årets løb.

I henhold til Almindelige og Særlige Betingelser, § 28 fremgår følgende:

"Stk. 2 Arbejdet anses for afleveret til bygherren, når afleveringsforretningen har fundet sted, medmindre der ved denne er påvist væsentlige mangler. Er dette tilfældet, afholdes ny afleveringsforretning, når entreprenøren har givet bygherren skriftlig meddelelse om, at manglerne er afhjulpet, jf. stk. 1 og stk. 3."

Baseret på ovenstående er det vor opfattelse, at bygherren opnår ejendomsretten til byggeanlægget på det tidspunkt, hvor den endelige afleveringsforretning har fundet sted uden påviste væsentlig mangler.

Til støtte herfor kan henvises til entreprenørgarantien, i henhold til hvilken sikkerheden skal reduceres fra de oprindelige 15 pct. til 10 pct. ved aflevering i henhold til Almindelige og Særlige Betingelser, §28. Efterfølgende nedsættes garantien til 2 pct. et år efter afleveringstidspunktet, og ophører endeligt fem år efter afleveringstidspunktet.

Som nævnt ovenfor har parterne fastlagt en række delleveringer (milestones) hen over projektperioden. Ved delleveringerne erhverver bygherren imidlertid ikke ejendomsretten til det afleverede.

Hensigten med delleveringer er alene at undgå forsinkelser med det samlede projekt. Da D I/S er en blandt flere leverandører er formålet med de aftalte delleveringerne, at de efterfølgende leverandører kan påbegynde deres arbejde på det aftalte tidspunkt. Såfremt milepælene ikke nås indenfor den fastsatte tidsfrist pålægges dagsbøder. Ved delleveringerne foretages ikke nogen endelig godkendelse/afleveringsforretning af den leverede del af projektet, hvorfor bygherren ikke opnår ejendomsretten til dele af projektet ved de fastlagte delleveringer (milestones).

På baggrund af ovenstående er det vor opfattelse, at D I/S skal medregne indkomst og udgifter vedrørende projektet i det indkomstår, hvor aflevering uden påviste væsentlig mangler finder sted i overensstemmelse med Almindelige og Særlige Betingelser, § 28.

Skatteministeriets indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at fortjeneste eller tab vedrørende entrepriseprojektet skal medregnes ved spørgers opgørelse af den skattepligtige indkomst på det tidspunkt, hvor afleveringsforretningen uden påviste mangler finder sted, jf. Almindelige og Særlige Betingelser § 28. Det er oplyst, at spørger vil anvende faktureringsprincippet.

Lovgrundlag

Statsskattelovens §§ 4 - 6

Praksis

Den juridiske vejledning 2012-2, afsnit C.C.2.3.2.1

"Erhvervsdrivende, som ikke afslutter det enkelte arbejde i samme indkomstår, som det er påbegyndt, fx bygningshåndværkere, advokater, revisorer m.fl. og arkitekter og rådgivende ingeniører, skal først medregne fortjeneste/tab på et sådant flerårigt arbejde i det år, hvor arbejdet er afsluttet ifølge den indgåede aftale [faktureringsprincippet]. Se UfR 1981, 968 HRD, som i sine præmisser henviser til netop denne skatteretlige praksis og samtidig til det almindelige princip om, at beskatning sker på det tidspunkt, hvor der er vundet endelig ret til vederlaget (retserhvervelsesprincippet). Det medfører, at udgifter, der er afholdt på det aktuelle arbejde, først må fratrækkes i det år, hvor arbejdet er færdigt, og at eventuelle modtagne acontobetalinger på arbejdet, først skal indtægtsføres i færdiggørelsesåret. Se også

SKM2011.858.SR hvor dette princip finder anvendelse. Med færdiggørelsesåret forstås det år, hvor arbejdet ifølge aftalen er endeligt udført, selv om der resterer uvæsentlige dele af arbejdet, fx afhjælpning af mindre mangler, eller der endnu ikke er udstedt ibrugtagningstilladelse.

[..]

De igangværende arbejder består mindst af udgiftsposterne:

Materialer

Arbejdsløn

der er direkte forbundet med det enkelte arbejde, og som altid skal aktiveres.

Hertil kommer indirekte produktionsomkostninger, fx husleje, lys, opvarmning af lokaler, administration og a conto fortjeneste på det arbejde, der er udført i årets løb. Virksomheden må selv vælge, om den vil medregne indirekte produktionsomkostninger og beregnet acontofortjeneste, når den værdiansætter sine igangværende arbejder. Se LSRM 1980, 88 LSR.

Men den erhvervsdrivende skal bruge det samme princip på samtlige sine igangværende arbejder. Se netop nævnte LSRM 1980, 88 LSR.

[..]

De udgifter, som den erhvervsdrivende afholder løbende på et sådant igangværende arbejde, inden det er færdigt, anses for en forudbetalingspost for de driftsudgifter som endnu ikke har genereret nogen indtægt i det aktuelle indkomstår, fordi arbejdet ikke er færdiggjort, og endelig ret til betalingen derfor heller ikke er erhvervet.

Tilsvarende skal et acontobeløb, som virksomheden har modtaget inden færdiggørelsen, passiveres, fordi det udgør en forudbetaling, som den erhvervsdrivende endnu ikke har vundet endelig ret til og dermed heller ikke skal beskattes af, før den færdige ydelse er leveret.

Derimod anses en renteindtægt, fx af en forudbetalt entreprisesum, ikke for en sådan periodiseringspost. Se TfS 1985, 109 LSR. Den skal derimod indtægtsføres i det år, hvor renten forfalder eller tilskrives. Tilsvarende kan en renteudgift, fx på lån til materialer og løn for et igangværende arbejde, fratrækkes, efterhånden som den forfalder."

Begrundelse

I spørgsmålet ligger forudsætningsvis, at entreprisen udføres og afleveres til bygherren uden konstaterede mangler i overensstemmelse med AB/SB § 28. Det er endvidere oplyst, at spørger ønsker at anvende faktureringsprincippet ved opgørelse af gevinst og tab vedrørende entreprisen samt at spørger ikke har eller vil udføre andre entrepriser.

Det fremgår af de faktiske forhold, at spørger har påtaget sig dels at udføre en ikke uvæsentlig del af projekteringen, dels at foretage den faktiske udførelse af arbejdet (totalentreprise).

Afleveringen er som entrepriseretligt begreb udtryk for det stadium i byggeprocessen, hvor arbejdets overensstemmelse med konditionerne bedømmes. Der anvendes almindelige entrepriseretlige regler ved mangelsvurderingen. Hvis entreprisen ved gennemgangen i forbindelse med afleveringsforretningen konstateres at være mangelfri, er den dermed afleveret og totalenprenøren har opfyldt sin ydelsespligt. Konstateres der mindre mangler, der ikke er væsentlige, anses bygningen også for afleveret, men bygherren skal efter ABT § 31 fastsætte en afhjælpningsfrist.

Jf. AB/SB §§ 28 og 31, samt Erik Hørlyck: Totalentreprise, 3. udgave 2011, side 160 ff. og side 166.

Det fremgår af Den juridiske vejledning 2012-2 afsnit C.C.2.3.2.1, at gevinst og tab skal medregnes på det tidspunkt, "hvor arbejdet ifølge aftalen er endeligt udført, selv om der resterer uvæsentlige dele af arbejdet, fx afhjælpning af mindre mangler".

Det er på baggrund af ovenstående Skatteministeriets opfattelse, at spørger skal indtægtsføre gevinst og tab vedrørende byggeriet på det tidspunkt, hvor byggeriet afleveres til bygherren i overensstemmelse med AB/SB § 28.

Indstilling

Skatteministeriet indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Ja".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder indstillingen med den anførte begrundelse.

Svaret er bindende for skattemyndighederne i følgende periode

I kontraktperioden imellem spørger og D I/S.