Aføgrelsen er af hensyn til tavshedspligten offentliggjort i en forkortet og redigeret form

Spørgsmål

1. Vil et dansk aktie- eller anpartsselskab, der overtager de nedenfor beskrevne rederiaktiviteter, være omfattet af tonnageskatteordningen?
2. Vil gevinster og tab på de to skibe, som er under konstruktion i Spanien, men endnu ikke er færdigbyggede, samt gevinster og tab ved afhændelse eller opgivelse af retten i henhold til byggekontrakterne vedrørende de to skibe kunne medregnes til det danske aktie- eller anpartsselskabs tonnagebeskattede indkomst?
3. Hvis spørgsmål 2 besvares benægtende, anmodes SKAT om at oplyse, om SKAT kan bekræfte, at eventuelle gevinster og tab på de købe- retter og salgsretter, som er indeholdt i bareboat-aftalerne og put and call option-aftalerne, og som overtages af det danske aktie- eller anpartsselskab, vil kunne medregnes til det danske aktie- eller anpartsselskabs tonnagebeskattede indkomst?
4. Hvis spørgsmål 3 besvares benægtende, anmodes SKAT om at oplyse, om SKAT kan bekræfte, at eventuelle gevinster og tab på købe- og salgsretterne i de nævnte aftaler ikke er undergivet lagerbeskatning i medfør af kursgevinstlovens § 29?

Spørgers forslag

1. Ja.
2. Ja.
3. Ja.
4. Ja.

Svar

1. Ja.
2. Ja.
3. Bortfalder.
4. Bortfalder.

Beskrivelse af de faktiske forhold

A AS (herefter A) er et norsk aktieselskab ejet af det norske selskab B AS.

A har sammen med en svensk samarbejdspartner besluttet at gennemføre en fission af et fælles etableret joint venture. Joint venturet er i øjeblikket under opløsning. Navnet på joint venturet er C AS (norsk selskab) ejet med 50 % hver af henholdsvis D AS (norsk selskab) og E AS (norsk selskab). D AS er ejet 100 % af A, mens E AS er ejet 100 % af det svenske selskab F AB gennem nogle helejede datterselskaber.

Joint venturet har indgået aftale vedrørende fire skibe under bygning, herunder skib 1 og 2.

C AS har via datterselskabet, G AB, således indgået aftaler om bygning af ankerhåndteringsskibe og på bareboat-vilkår at leje de endnu ikke færdigbyggede skibe.

A har sammen med den svenske samarbejdspartner besluttet at gennemføre en fission af det fælles etablerede joint venture.

I forbindelse med de endelige forhandlinger om "bodelingen", er parterne blevet enige om, at skibene under bygning skal fordeles sådan, at A overtager Skib 1 og skib 2. De to vil således blive overført til A-regi i forbindelse med opløsningen af joint venturet.

Herudover ejer A 100 % af aktierne i det norske selskab D AS, der ejer og driver skibet “D". “D" er ligeledes et ankerhåndteringsskib, men er ikke en isbryder.

De to endnu ikke færdigbyggede skibe, der er under produktion på et spansk skibsværft og oprindeligt blev bestilt via det joint venture, som A havde sammen med den svenske samarbejdspartner, er ankerhåndteringsskibe, der ikke er isbrydere.

Aftalerne med det spanske skibsværft indgår i en skatte-lease struktur. Dette indebærer, at aftalerne er opbygget sådan, at byggekontrakterne vedrørende skibene er indgået mellem det spanske skibsværft og et spansk selskab. Det svenske selskab, G AB, ejet via A´s joint venture med den svenske samarbejdspartner, har imidlertid i henhold til øvrige aftaler, som indgår i strukturen, i praksis fået tiltransporteret alle væsentlige rettigheder og forpligtelser i henhold til byggekontrakterne.

Dette er opnået gennem indgåelse af en række aftaler, herunder assignmentaftaler, der er knyttet til transport af centrale rettigheder og pligter, samt indgåelse af bareboat-aftaler vedrørende skibene således, at G AB chartrer disse på bareboat-vilkår, når de er færdigbyggede og leverede. G AB overtager endvidere de call og put-optioner, der er knyttet til de allerede indgåede bareboataftaler.

Samtidigt overtager G AB de put and call-optioner, der er indgået med den spanske finansierende bank, og som sikrer, at retten til at erhverve skibene også gælder i forhold til den spanske bank. Reelt set indebærer strukturen efter spørgers repræsentants opfattelse, at G AB for alle praktiske formål stilles som om byggekontrakterne var indgået direkte af G AB selv.

De midler, der skal anvendes til betaling af charter-hyre samt til betaling ved udnyttelse af call-optionerne, er i henhold til deposit-aftaler i forvejen indbetalt af G AB til en spansk bank, hvor midlerne henstår på en særlig bankkonto.

I forbindelse med opløsningen af samarbejdet med den svenske samarbejdspartner vil alle G AB's rettigheder og forpligtelser vedrørende de to endnu ikke færdigbyggede skibe blive overført fra G AB til A eller datterselskaber ejet af A. Endvidere vil "Skib 3" blive overført til det af A ejede danske datterselskab.

Alle skibene, herunder de to skibe, der er indgået aftale om, men som endnu ikke er færdigbyggede, har en bruttotonnage på 20 t eller derover.

"Skib 3" anvendes til ankerhåndtering, dvs. til at transportere olieboreplatforme og lignende installationer til deres location på kontinentalsoklen; til opankring og til den fortsatte ankerhåndtering af de nævnte installationer. Herudover anvendes "Skib 3" til transport af forsyninger og (i meget begrænset omfang) personer mellem fastlandet og de nævnte installationer, samt til redningsopgaver i forbindelse med sådanne installationer. Udover disse aktiviteter anvendes "Skib 3" -i meget begrænset omfang -endvidere til isbrydning.

De to endnu ikke færdigbyggede skibe vil, når de er færdiggjort, - bortset fra isbrydningsopgaver - blive anvendt til de samme opgaver som "Skib 3".

Repræsentanten har til belysning af aftalekomplekset vedrørende bygning af de to skibe ved anmodningen vedlagt følgende dokumenter:

• Kopi af SHIPMAN 98
• Udkast til Ship Management Agreement
• Shipbuilding Contract
• Transfer of Rights and Obligations Agreement
• Bareboat Charter Agreement
• Put and Call Option and Undetaking Agreement
• Debt Assumption and Release Agreement
• Put Option Agreement
• Master Agreement

Kontrakterne vedrører Skib 1, og er identiske med kontrakterne vedrørende Skib 2.

I forbindelse med "bodelingen" er det planen at overføre alle G ABs rettigheder vedrørende de to endnu ikke færdigbyggede skibe (Skib 1 og skib 2) fra G AB til det danske aktie- eller anpartsselskab, som A påtænker at oprette.

Af kontrakterne fremgår det, at der den 30. november 2006 er indgået en skibsbygningskontrakt mellem H, S.A., et spansk selskab (som skibsbygger) og I, S.A., ligeledes et spansk selskab (køber), om bygning og levering af skib "skib 1", og hvorefter der senest 33½ måned efter kontraktsdatoen skal ske levering af skibet, dog med forbehold for forsinkelser hjemlet i kontrakten, jf. artikel VIII i skibsbygningskontrakten.

Spørgers repræsentant har oplyst, at skibene endnu ikke er leveret.

Købesummen for skibet skal erlægges i 4 rater a 5.280.000 Euro under bygning af skibet, første gang den 31. januar 2007, og hertil skal yderligere betales 31.680.000 Euro ved leveringen, i alt 52.800.000 Euro.

I, S.A., og J, S.A har samme dag indgået en aftale, hvorefter J, S.A. har købt skibet af I, S.A., og herefter har J, S.A indgået en finansiel leasingaftale med K, og hvorefter K leaser skibet. Efter udløbet af leasingperioden har K ret til at købe skibet. Samtidig med leasingaftalen er der en indgået en aftale mellem K og G AB, hvorefter G AB charter skibet af K.

Samme dato er der indgået en "Transfer of rights and obligations agreement" mellem parterne H S.A, G AB (svensk selskab) og og I, S.A., hvorefter det svenske selskab, G AB, har fået overdraget alle rettigheder og pligter i henhold til skibsbygningsaftalen.

Der er samme dato indgået en “Bareboat Charter Agreement" mellem K og G AB, hvorefer skibet skal leveres til G AB på leveringsdagen.

Det er i aftalen angivet, at der fra 31. oktober 2009 og frem til 31. december 2011 skal betales 285.000 Euro hver måned, i 27 måneder, i charter leje, og at lejen betales årligt.

G AB er tillagt ret og pligt til at få skibet leveret, og det er herved fastsat, at skibet leveres i henhold til skibsbygningskontrakten af skibsbygger i overensstemmelse med G ABs instruktioner og samtidigt ankerkender og accepterer G AB at hverken køber eller leasingselskabet skal være ansvarlige over for G AB for så vidt angår betingelse, egnethed, funktion, sødygtighed, værdi, design, udstyr, kvalitet mv. som skibet skal have. Parterne anerkender hermed, at køber uigenkaldeligt har overdraget til G AB alle pligter eller rettigheder, som køber måtte have mod skibsbygger ifølge skibsbygningskontrakten.

G AB er således tillagt rådighed over skibet, er forpligtet til at vedligeholde skibet, sørge for at skibet opfylder de tekniske, driftsmæssige, indregistreringsmæssige lovkrav m.v. og skal holde skibet forsikret under aftalens løbetid.

Der er i aftalen videre fastsat følgende Call Option:

"In accordance with this Clause, the Owner grants the Charterer a call option (the "Call Option I") on the Vessel. If the Call Option I is exercised, the purchase of the Vessel shall be that which is established in Schedule 2" (the "Selling Price I").

The Charterer, at any time during the period including between thirty days and ninety days prior to the Expiry Date, may exercise the Call Option I, by means of letter sent to the Owner and drafted accordance with the standard format attached as Shedule 3"

G AB har hermed en køberet til skibet, som kan udnyttes inden levering af skibet sker, og prisen er 59.410.916 Euro.

Der er videre indgået en "Put and call option and undertaking agreement" mellem G AB og J, S.A. J, S.A har herefter en "put option", en salgsoption på skibet, og omvendt har G AB en "call option", en købsoption til skibet.

Endelig er der en "put option agreement" mellem G AB og K, hvorefter K har en salgsret på skibet.

Det fremgår, at efter levering af skibet og såfremt bareboat charter aftalen herefter opsiges, er der en salgsoption henholdsvis købsoption på skibet, hvor salgspris herfor, salgspris II og købsoption III, er på 10 euro.

Endelig fremgår det af aftalekomplekset, at parternes eventuelle opståede krav i henhold til aftalekomplekset som udgangspunkt er begrænset til fyldestgørelse i skibet (limited recourse-vilkår)

Den påtænkte disposition

Spørgers repræsentant har oplyst, at aktionærerne i A overvejer at etablere et dansk datterselskab (aktie- eller anpartsselskab) og overføre "Skib 3" samt alle rettigheder og forpligtelser vedrørende de to endnu ikke færdigbyggede skibe, herunder bareboatkontrakterne med tilhørende købs- og salgsoptioner m.v., til dette selskab.

"Skib 3" vil enten blive solgt til det danske selskab eller lejet ud til dette. Såfremt "Skib 3" lejes ud, vil dette enten ske uden besætning eller med besætning på vilkår, der opfylder betingelserne i tonnageskattelovens § 7, stk. 3, 2. pkt.

Det danske selskab vil i henhold til bareboat-kontrakterne med tilhørende købs- og salgsoptioner blive lejer af de to endnu ikke færdigbyggede skibe, når disse bliver leveret. Kun hvis der sker misligholdelse inden levering, vil A i henhold til assignment-aftalen indtræde i byggekontrakterne og blive ejer af skibene. Det er planen, at A selv skal benytte de to skibe, men det kan ikke fuldstændigt udelukkes, at skibene eller retten til at erhverve disse vil blive afhændet, inden skibene er færdigbyggede.

"Skib 3" og - hvis de ikke sælges forinden - de to endnu ikke færdigbyggede skibe vil blive registreret i DIS (alternativt i et andet EU-land/andre EU-lande).

Udover de nævnte skibe er det endvidere planen at lade det danske selskab overtage aktierne i det norske aktieselskab D AS således, at D AS bliver et 100 % ejet datterselskab af det danske selskab. Det er ikke planen at etablere international sambeskatning mellem det danske selskab og D AS.

Bestyrelsen i det danske selskab vil holde sine møder i Danmark, og bestyrelsen vil på disse møder træffe alle strategiske beslutninger, f.eks. beslutninger om indgåelse af store kontrakter, langvarige certepartier for skibene, beslutninger om køb og salg af skibe og beslutninger om indgåelse af strategiske alliancer, vedrørende driften af det danske selskabs skibe.

I hvert fald et af bestyrelsesmedlemmerne vil være bosat i Danmark. Flertallet af bestyrelsesmedlemmerne vil dog være bosat uden for Danmark.

Den forretningsmæssige drift vedrørende det danske selskabs skibe vil blive udført af 4 medarbejdere, der enten vil være eksisterende medarbejdere som flyttes fra Norge til Danmark eller nyansatte medarbejdere, der ansættes direkte i Danmark. Medarbejderne vil være ansat i det danske selskab og bo i Danmark.

En af medarbejderne vil blive direktør i det danske selskab.

Alle beslutninger vedrørende den forretningsmæssige drift vil blive truffet i Danmark, ligesom ansvaret for den forretningsmæssige drift vil være her.

Der vil blive indgået sædvanlige shippingmanagementaftaler med koncernselskaberne i Norge, og disse vil fungere som underleverandører til det danske selskab vedrørende nærmere angivne forhold. Underleverandørerne vil handle som agent på vegne af det danske selskab og i dettes navn. Underleverandørerne modtager en forud fastsat hyre for deres opgaver og har ingen økonomisk risiko for driften. Det er væsentligt at understrege, at underleverandørerne ikke har selvstændig beslutningskompetence, udover hvad de specifikt måtte være bemyndigede til. Beslutningskompetencen, ansvaret for driften og instruktionsbeføjelsen ligger hos medarbejderne i Danmark.

Som bilag er vedlagt kopi af SHIPMAN 98 (SHIPMAN 98" er BIMCOs standardkontrakt (Baltic and International Maritime Council)), hvori opgavefordelingen mellem det danske og de norske koncernselskaber er angivet. De opgaver, der er overstreget, udføres af det danske selskab og er således ikke udlagt til Norge. Det danske selskab vil enten udføre opgaverne selv eller lade disse udføre af det danske managementselskab L A/S, jf. vedlagte udkast til Ship Management Agreement. Det bemærkes, at hvis det danske selskab ikke udfører opgaverne selv, men lader disse udføre af L A/S, vil det danske selskab kun behøve 3 ansatte; direktøren, operationsdirektøren og en administrativ medarbejder.

L A/S er et dansk børsnoteret (OMX) selskab, der ikke er koncernforbundet med spørgeren eller selskaber inden for spørgerens koncern.

Om opgavefordelingen bemærkes følgende:

Besætningsadministration:
Besætningsadministration og tilrettelæggelsen heraf varetages af det danske selskab.

Der henvises til SHIPMAN 98, side 6, punkt 3.1.

Teknisk tilsyn:
Al teknisk tilsyn, f.eks. udarbejdelse af vedligeholdelsespolitik og -planer, ligger hos det danske selskab.

Der henvises til SHIPMAN 98, side 6, punkt 3.2.

Kommerciel drift (befragtning):
Udførelsen af selve skibsmæglingen ligger i Norge, men er underlagt det danske selskabs administrerende direktørs beslutnings- og instruktionsbeføjelser. Alle andre opgaver forbliver i Danmark.

Der henvises til SHIPMAN 98, side 6, punkt 3.3.

Forsikringsaftaler:
Udførelse af selve forsikringsmæglingen ligger i Norge, men er - på samme måde som den kommercielle drift - underlagt det danske selskabs administrerende direktørs beslutnings- og instruktionsbeføjelser. Alle andre opgaver i relation til forsikring forbliver i Danmark.

Der henvises til SHIPMAN 98, side 6, punkt 3.4.

Regnskabsservice:
Alle opgaver forbliver hos det danske selskab.

Der henvises til SHIPMAN 98, side 7, punkt 3.5.

Køb og salg af skibe:
Alle opgaver forbliver hos det danske selskab.

Der henvises til SHIPMAN 98, side 7, punkt 3.6.

Proviantering
Udførelsen af denne opgave ligger i Danmark.

Der henvises til SHIPMAN 98, side 7, punkt 3.7.

Bunkers:
Da skibene vil blive stillet til rådighed for det danske selskabs kunder på time-charter-aftaler, står kunderne selv for levering af brændstof til skibene.
Denne del af SHIPMAN 98 er derfor ikke relevant og vil ikke blive benyttet.

Der henvises til SHIPMAN 98, side 7, punkt 3.8.

"Skib 3" vil efter overførslen til det danske selskab blive anvendt til de samme aktiviteter som hidtil. De to skibe, der endnu ikke er færdigbyggede, vil ligeledes blive anvendt til ankerhåndtering.

Spørgers opfattelse ifølge anmodning og bemærkninger til sagsfremstilling

På vegne af A AS, Norge, har spørgerens repræsentant anmodet om bindende svar, jf. skatteforvaltningslovens kapitel 8, vedrørende beskatningen af et dansk aktie- eller anpartsselskab, hvis dette overtager nogle nærmere angivne rederiaktiviteter. Det ønskes afklaret, om et sådant selskab vil være omfattet af tonnageskatteordningen, jf. lovbekendtgørelse nr. 834 af 29. august 2005 med senere ændringer.

Vedrørende spørgsmål 1:
Det er A's opfattelse, at betingelserne for, at det danske selskab kan vælge at anvende tonnageskatteordningen, er opfyldt.

Skibene opfylder betingelsen om en bruttotonnage på 20 t eller derover. "
Skib 3" vil være ejet af det danske selskab eller, alternativt blive lejet ud til dette uden besætning, eller med besætning på vilkår, der opfylder betingelserne i tonnageskattelovens § 7, stk. 3, 2. pkt.

Det er tillige A's opfattelse, at betingelsen om, at skibet strategisk og forretningsmæssigt skal drives fra Danmark, jf. tonnageskattelovens § 6, stk. i, er opfyldt.

Af tonnageskattelovens forarbejder fremgår om denne betingelse bl.a. følgende:

"Begrebet"strategisk og forretningsmæssig drift" relaterer sig i tonnageskatteordningen alene til driften af skibe, og begrebet bør ikke forveksles med begrebet “ledelsen sæde' som kan være afgørende for, om et selskab er skattepligtigt til Danmark eller ej.

Det må i det konkrete tilfælde afgøres, om betingelsen om strategisk og forretningsmæssig drift fra Danmark er opfyldt. De elementer, der vil indgå i bedømmelsen, er for de strategiske funktioners vedkommende bl.a. om rederiets hovedsæde og øverste ledelse er placeret i Danmark, og om strategiske beslutninger tages i Danmark - f.eks. beslutninger om indgåelse af store kontrakter, beslutninger om køb og salg af skibe og beslutninger om indgåelse af strategiske alliancer.

Endvidere vil en række elementer på det forretningsmæssige/operationelle plan indgå i bedømmelsen. Det drejer sig f.eks. om tilrettelæggelsen af skibenes sejlplaner, indgåelse af fragtaftaler, proviantering af skibene, bemanding, skibenes rent tekniske drift og vedligeholdelse, tilstedeværelsen af støttefaciliteter i Danmark etc.

Det vil ikke være et krav, at enhver af de ovennævnte funktioner for hvert enkelt skibs vedkommende vil skulle foretages fra Danmark. Kravet vil være, at det enkelte skib i tilstrækkeligt omfang opfylder betingelserne, og at den strategiske og forretningsmæssige drift af flåden som helhed ud fra en samlet vurdering foretages fra Danmark."

Som anført ovenfor vil det være det danske selskab, der driver rederivirksomheden. Det danske selskabs bestyrelse vil holde sine møder i Danmark, og bestyrelsen vil på disse møder træffe alle strategiske beslutninger vedrørende driften af det danske selskabs skibe. Bestyrelsen vil ikke holde bestyrelsesmøder uden for Danmark.

Betingelsen om strategisk drift fra Danmark er derfor opfyldt.

Det er A's opfattelse, at betingelsen om forretningsmæssig drift fra Danmark ligeledes er opfyldt, når den forretningsmæssige drift tilrettelægges som beskrevet ovenfor. Den overordnede ledelse af det danske selskabs rederiaktiviteter sker i Danmark, og beslutningerne vedrørende den forretningsmæssige drift træffes i Danmark. Kravet om, at skibene forretningsmæssigt skal drives fra Danmark, er derfor opfyldt. Dette gælder også, hvis de opgaver, der ligger i Danmark uddelegeres til L A/S.

Repræsentanten har ved mail af 3. marts 2010 supplerende oplyst, der vil være fire faste medarbejdere i Danmark. Blandt disse Person x (administrerende direktør med ansvar for den kommercielle drift) og Person y (teknisk/operationel direktør), der begge vil bosætte sig i Danmark. De to øverste beslutningstagere vedrørende driften af skibene vil således være i Danmark. Herudover vil medarbejderne i Danmark bestå af en assistent til den administrerende direktør og på sigt en direktør for forretningsudvikling. Også disse to medarbejdere vil være bosat i Danmark. Ingen af de ansatte medarbejdere (herunder Person x og Person y) vil være medlem af det danske selskabs bestyrelse.

Udover de fire ansatte har L A/S oplyst, at udførelsen af de opgaver, der påtænkes outsourcet til dem, vil kræve 3-5 årsværk. De opgaver, der ligger i Norge vil kræve 1-1½ årsværk. Alt i alt vil således ca. 8-9 af de i alt 9-10½ årsværk, der kræves til at drive skibene, befinde sig i Danmark.

Repræsentanten har videre oplyst, at baggrunden for valg af Danmark som etableringssted er, at det er en forudsætning for en spansk tax-lease-struktur, at skibene kommer under EU-flag. Det er derfor ikke tilstrækkeligt, at skibene er under norsk flag, selvom Norge for så vidt også har tonnagebeskatning. Hertil kommer, at A med norsk flag på sine skibe er afskåret fra visse markeder i Sydeuropa, som kræver EU-flag som betingelse for besejling. A ønsker derfor sine skibe under EU-flag. A-koncernen har allerede et datterselskab i Aberdeen, men en helhedsvurdering har ført til, at A foretrækker at etablere sig i Danmark. Bestemmende for denne beslutning har bl.a. været, at A som virksomhed føler en nær tilknytning til Skandinavien (historisk har en af As store aktiviteter været ankerhåndtering m.v. af boreplatforme i Nordsøen), og at København ligger centralt i forhold til flytransport  og anden logistik til voksende markeder i bl.a. Sydamerika  og Indien . Den planlagte flytning til Danmark er således primært begrundet i kommercielle overvejelser. Det er klart, at det også har spillet ind, at Danmark har en tonnageskatteordning (hvad Sverige ikke har).

Det skal videre understreges, at de skibe, der påtænkes flyttet til Danmark, er en selvstændig flåde af skibe. Der vil stadig være skibe i Norge, men dette er skibe af en anden type (bulkskibe i et andet selskab i B-koncernen), der ikke har noget med ankerhåndtering at gøre. Det er derfor ikke sådan, at driften af skibene i Danmark er sammenhængende eller koordineret med driften af skibene i Norge. Efter "skilsmissen" fra den svenske samarbejdspartner og overdragelsen til det danske selskab, vil alle ankerhåndteringsskibe således være i Danmark.  De andre ankerhåndteringsskibe, som A har, vil blive overdraget til den svenske samarbejdspartner i forbindelse med "skilsmissen".

Repræsentanten har derudover anført, at skibene ikke driver virksomhed, der er omfattet af tonnageskattelovens § 8, stk. 1. I denne forbindelse er det bestemmelsen i § 8, stk. 1, nr. 1, om forundersøgelser, efterforskning eller udvinding af kulbrinter m.v., der er relevant.

Vedrørende § 8, stk. 1, nr. 1, fremgår bl.a. følgende af tonnageskattelovens forarbejder (lovforslag L 92 fra 2001-2002 (2. samling)):

"Virksomhed i forbindelse med forundersøgelse, efterforskning eller udvinding af kulbrinter eller andre naturforekomster kan ikke omfattes af tonnageskatteordningen. Dog vil egentlig transportvirksomhed kunne omfattes. Dette vil således gælde for forsyningssejlads med personer eller materiel fra havn til installationer på kontinentalsoklen eller omvendt (min understregning), ligesom det også vil gælde for transport af olieprodukter m.v. fra kontinentalsoklen til installationer på land. Det vil også gælde opgaver i forbindelse med ankerhåndtering m.v. samt redningsopgaver (min understregning)."

Se tilsvarende Ligningsvejledningen 2009, S.C.8.3.

Som anført ovenfor vil "Skib 3" og de to skibe, der endnu ikke er færdig- byggede, først og fremmest blive anvendt til ankerhåndtering, dvs. til transport af olieboreplatforme og lignende installationer til deres location på kontinentalsoklen; til opankring og til den fortsatte ankerhåndtering af sådanne installationer. Endvidere vil skibene blive anvendt til transport af forsyninger og (i meget begrænset omfang) personer mellem havn og de nævnte installationer på kontinentalsoklen, samt til redningsopgaver i forbindelse med sådanne installationer. Disse aktiviteter er præcis dem, der er omtalt i forarbejderne som værende omfattet af tonnageskatteordningen, jf. ovenfor. Det er derfor A' opfattelse, at skibenes aktiviteter ikke er omfattet af undtagelsesbestemmelsen i tonnageskattelovens § 8, stk. 1, nr. 1.

Udover de nævnte opgaver vil "Skib 3", som hidtil - i meget begrænset omfang - blive anvendt til udførelse af isbrydningsopgaver.

Samlet er det således A' opfattelse, at betingelserne for, at det danske selskab kan anvende tonnageskatteordningen, er opfyldt.

Vedrørende spørgsmål 2:

Det er A's opfattelse, at aftalegrundlaget vedrørende de to endnu ikke færdigbyggede skibe er udformet således, at G AB i skattemæssig henseende er ejer af byggekontrakterne m.m. og dermed de to endnu ikke færdigbyggede skibe. Det danske aktie- eller anpartsselskab vil derfor ligeledes blive ejer af byggekontakterne og de to endnu ikke færdigbyggede skibe, når G AB's rettigheder og forpligtelser vedrørende skibene overføres til det danske selskab. Gevinster og tab på skibene og byggekontrakterne vil derfor indgå i det danske aktie- eller anpartsselskabs tonnagebeskattede indkomst, jf. tonnageskattelovens § 10, stk. 2, nr. 9.

Alle rettigheder i henhold til Shipbuilding Contract  (bortset fra nogle få formelle rettigheder) er overdraget til G AB, jf. clause 2 i Transfer of Rights and Obligation Agreement. Hvis det spanske værft misligholder byggekontrakterne inden leveringen, overtager G AB alle rettigheder og forpligtelser i henhold til byggekontrakterne, jf. clause 6.2 i Transfer of Rights and Obligations Agreement. G AB har med andre ord i realiteten de samme rettigheder, som hvis G AB havde været bygherre af skibene.

Når skibene er færdigbyggede, vil de i henhold til clause 2.1 i bareboat-aftalerne af værftet automatisk blive afleveret til G AB. Bareboat-aftalerne er allerede indgået og kan ikke opsiges, uden at dette giver mulighed for at udnytte de gensidige put og call-optioner, jf. clause 3.1.1.2 og 3.1.2.2 i Put and Call Option and Undertaking Agreement.

Repræsentanten har supplerende uddybet, at byggeriet af de to endnu ikke færdigbyggede skibe således forestås af et spansk værft. Det spanske parlament har indført nogle særlige skatteregler, som giver ret til afskrivninger, og som giver selskaber etableret af spanske banker mulighed for at opnå nogle særlige fradrag i forbindelse med skibsbyggerier. Dele af den fordel, der opnås tilflyder det involverede skibsværft. Dette forudsætter dog, at selskabet etableret af banken (et datterselskab oprettet til formålet) i en mellemperiode er formel ejer af de skibe, som er under bygning. Den reelle ejendomsret til skibene ligger hos den reelle bygherre (dvs. det rederi, der betaler for og skal benytte skibene fra levering), jf. nærmere nedenfor om detaljerne i strukturen. Som følge af den skattefordel, som opnås gennem afskrivningerne, og som dels tilfalder skibsværftet, kan værftet tilbyde en meget attraktiv pris for skibene til den reelle bygherre.

Når det efter dansk ret skal afgøres, hvem der er ejer af et aktiv i skattemæssig henseende, lægges der efter fast domspraksis og administrativ praksis afgørende vægt på realiteten. Et formelt ejerforhold uden økonomisk indsats, risiko eller driftsmæssig betydning er ikke tilstrækkeligt til at skabe ejendomsret i skattemæssig henseende, jf. f.eks. TfS1997.85 LR og TfS1987.406, hvor formelle salg i forbindelse med leasing-arrangementer ikke hindrede, at afskrivningsretten blev bevaret. Se endvidere f.eks. TfS1984.102, U1982.738 Ø og U1960.535 H, der heller ikke anerkendte formelle ejerforhold uden økonomisk indsats, risiko og driftsmæssig betydning. Der kan endvidere henvises til Jan Pedersen mfl., Skatteretten (2009), side 95ff.

Bestemmelsen i den danske kreditaftalelovs § 6, stk. 2, hvorefter en lejeaftale anses som en købsaftale, såfremt det må antages at have været meningen, at "lejeren" skal blive ejer af tingen, er udtryk for samme tankegang om, at formelt ejerskab ikke anerkendes. Hvis kontrakten er udformet sådan, at det fra starten af er klart, at "lejeren" vil blive ejer, er der tale om et salg og ikke leje.

Det er A's opfattelse, at det spanske selskabs (et til formålet oprettet selskab af den spanske bank) ejerskab alene er et formelt ejerskab, og at det reelle ejerskab ligger hos G AB (og dermed A, når rettighederne overføres til A), idet G AB har den økonomiske indsats og risiko ved byggeriet, ligesom gensidige optioner gør, at det allerede nu må anses som sikkert, at G AB i sidste ende også vil blive formel ejer af skibene. Ejendomsretten til skibene i skattemæssig henseende ligger derfor allerede i dag hos G AB og ikke hos den spanske finansierende bank.

Den involverede spanske bank er J S.A.

Skibsbygningskontrakten ("Shipbuilding Contract") (side 10ff) er indgået mellem det spanske værft, H S.A., og det datterselskab, som J S.A. har oprettet til at være bygherre, I S.A. Alle rettigheder i henhold til "Shipbuilding Contract" (bortset fra nogle få formelle rettigheder) er imidlertid overdraget til G AB, jf. clause 2 i "Transfer of Rights and Obligations Agreement", hvorefter alle rettigheder og forpligtelser overdrages til G AB bortset fra (i) forpligtelsen til at betale den pris, der er anført i artikel III i "Shipbuiding Contract", (ii) retten til at få leveret og modtage adkomst til skibet i henhold til artikel VIII i "Shipbuilding Contract" (med de undtagelser, der følger af clause 3 i aftalen, jf. nedenfor); og retten til at ændre leveringsstedet for skibet, med mindre parterne aftaler andet.

Selvom forpligtelsen til at betale den pris, som er aftalt for skibene i forhold til værftet, ikke overføres til G AB i henhold til "Transfer of Rights and Obligations Agreement", vil den reelle pligt til at betale købesummen alligevel påhvile G AB som følge af reguleringen i "Debt assumption and Release Agreement". G AB betaler løbende entreprisesummen for skibene til I, jf. artikel 3(3) i "Shipbuilding Contract" og clause 2 i" Debt Assumption and Release Agreement". At det er de samme beløb, der er omtalt i de to aftaler, ses ved at sammenholde betalingsplanen for entreprisesummen i artikel 3(3) i "Shipbuilding Contract" med betalingsplanen i Schedule 1 til "Debt Assumption and Release Agreement". Pengene indsættes på en bankkonto, som I har oprettet hos J S.A., jf. clause 2,andet afsnit, i "Debt Assumption and Release Agreement". Som det fremgår af betalingsplanerne skal sidste afdrag betales ved levering af skibene. Når skibene bliver leveret har G AB således betalt den fulde entreprisesum for dem. Også i relation til betaling af entreprisesummen er G AB således stillet fuldt ud, som om selskabet var bygherre. Når G AB har betalt de nævnte beløb, påhviler der ikke G AB yderligere betalingspligter for reelt at kunne disponere over og overtage skibene ved levering.

I clause 3 i "Shipbuilding Contract" præciseres det, at alle procedure, al kommunikation og alle meddelelser vedrørende levering og modtagelse af skibet skal ske direkte mellem værftet og G AB, uanset I S.A.'s ret til at få leveret og modtage adkomst til skibet.

Skibsbygning under spansk tax-lease-struktur er velkendt i Spanien. Forløbet er normalt, at værftet, her H S.A., og den reelle bygherre, her G AB, forhandler en almindelig skibsbygningskontrakt. Prisen i denne kontrakt er betinget af, at kontrakten indlemmes i en taxlease-struktur. Tax-lease-strukturer er et almindeligt brugt produkt, som tilbydes af spanske banker. Det er værftet, som er ansvarlig for at vælge, hvilken bank, som skal benyttes i det konkrete tilfælde. Når banken er valgt gennemføres en trepartsforhandling, hvor de øvrige aftaler, som indgår i strukturen, forhandles. Der er i vidt omfang tale om standardvilkår. I nærværende sag var forløbet i overensstemmelse hermed, at værftet, H S.A., og G AB forhandlede vilkårene for skibsbygningskontrakten, og da H S.A. havde valgt bank gennemførtes herefter en trepartsforhandling mellem værftet, banken og G AS, hvor de øvrige aftaler, der indgår i tax-lease-strukturen, blev forhandlet. Forhandlingerne fandt sted i efteråret 2006,og alle aftalerne blev underskrevet den 30.november 2006.

Alle de øvrige kontraktsparter i tax-lease-strukturen er uafhængige parter til G AB.

Hvis aftalestrukturen skulle falde bort inden leveringen, overtager G AB alle rettigheder og forpligtelser i henhold til byggekontrakterne, jf. clause 6.2i "Transfer of Rights and Obligations Agreement", hvoraf bl.a. fremgår: 

"(G AB) ... skal subrogere i (I´s) stilling, herunder men ikke begrænset til (I´s) forpligtelse til at betale den på dette tidspunkt udestående del af købesummen, svarende til de betalinger som (G AB) mangler at foretage under "Debt Assumption and Release Agreement".

G AB har således i tilfælde af misligholdelse alle rettigheder og forpligtelser i henhold til "Shipbuilding Contract", dvs. G AB er stillet fuldstændig, som hvis G AB havde været bygherre. 

Når skibene er færdigbyggede, vil de i henhold til clause 2.1. i "Bareboat Charter Agreement" af værftet blive afleveret til G AB, der er forpligtet til at leje skibene på de vilkår, der er aftalt i "Bareboat Charter Agreement". På grund af put og call optionerne til hver af parterne vil skibene imidlertid også formelt blive overtaget af G AB senest inden udløbet af bare-boat-aftalen. Ophører bareboat-aftalen inden 31. december 2011 udløses put og call-optionerne i "Put and Call Option and Undertaking Agreement". Som følge af optionernes udformning, er det sikkert, at G AB vil udnytte muligheden for at købe, jf. nærmere nedenfor om opsigelse m.v. inden 31. december 2011.

Før udløbet af bare-boat-aftalen (31. december 2011) har G AB ret til at købe skibene, mens det spanske selskab, som er formel ejer (eller den selskabet har overdraget sine rettigheder til) har ret til at sælge skibene til G AB, jf. clause 17 i Bareboat-aftalen og clause i Put Option Agreement. Som nævnt ovenfor betaler G AB løbende entreprisesummen til "I". Når det samlede beløb på EUR 52,8 mio. er betalt, overtager den spanske bygherre enhver betalingsforpligtelse (herunder for bareboat-ydelserne og købesummen i henhold til købsoptionerne) fra G AB, jf. clause 1,2 og 3 i "Debt Assumption and Release Agreement". Da G AB, når skibene er færdigbyggede således allerede har betalt alle ydelser for skibene, vil det i praksis være utænkeligt, at G AB ikke vil udnytte optionen. Skibene må derfor allerede nu anses for reelt at være ejet af G AB (og dermed A, når G AB's rettigheder overføres til A).

Hvis "Bareboat Charter Agreement" misligholdes eller opsiges før optionerne udnyttes, har parterne også ret til at udnytte de gensidige put- og call-optioner i "Put and Call Option and Undertaking Agreement", jf. aftalens danse 3.1.1.2 og 3.1.2.2. Prisen for skibet er i så fald uanset om G AB udnytter sin put-option eller banken udnytter sin calloption EUR 10. Det er selvsagt helt utænkeligt, at G AB ikke vil udnytte optionen, når et skib, G AB har betalt ca. EUR 52,8 mio. for, kan erhverves for EUR 10. Også i tilfælde af at Bareboat-aftalen ophører før tid, er det således sikkert, at G AB vil blive ejer.

Bortset fra de nævnte rettigheder er alle øvrige rettigheder og alle forpligtelser overdraget til G AB. G AB har således bl.a.:

• Ret til prisreduktioner, hvis leveringen af skibet forsinkes, eller skibet ikke lever op til de aftalte specifikationer vedrørende hastig, brændstofforbrug m.m., jf. artikel IV i “Shipbuilding Contract",
• Ret til at godkende tegninger af skibet mm. og ret til at inspicere skibet og deltage i tests af skibet, mens det er under konstruktion, jf. artikel V i "Shipbuilding Contract",
• Ret til at forlange ændringer og modifikationer af skibet, mens det er under bygning, jf. nærmere Article VI i "Shipbuilding Contract",
• Ret til at acceptere at modtage skibet efter færdiggørelse, hvis dette ikke lever op til det aftalte, eller til at nægte at modtage skibet efter færdiggørelse hvis dette ikke lever op til det aftalte, jf. artikel VII i "Shipbuilding Contract". Værftet er forpligtet til at udbedre alle mangler, jf. artikel VII (4). Bemærk, at det forhold at I S.A. (den oprindelige bygherre) bevarer retten til at få leveret og modtage adkomst til skibet i henhold til artikel VIII i "Shipbuilding Contraet" ikke betyder, at I S.A. også skal godkende skibet før levering. Dette fremgår af clause 3 i "Transfer of  "Rights and Obligations Agreement", hvor det præciseres, at alle procedure, al kommunikation og alle meddelelser vedrørende levering og modtagelse af skibet skal ske direkte mellem værftet og G AB, uanset I S.A.'s ret til at få leveret og modtage adkomst til skibet, ligesom I S.A. kun er berettiget til at få skibet leveret, når I S.A. samtidig modtager en skriftlig bekræftelse fra G AB om, at G AB har accepteret, at skibet lever op til det aftalte og kan leveres jf. clause 3.2 i "Transfer of Rights and Obligations Agreement".  lsla de los Buques S.A.'s ret til at få skibet leveret er således rent formel og uden reelt indhold.
• Ret til at modtage underretning om forsinkelser med leveringen af skibet, jf. artikel IX i “Shipbuilding Contract",
• Ret til at forlange udbedringer efter levering i tilfælde af mangler, jf. nærmere bestemmelserne i artikel X i "Shipbuilding Contract". Værftet stiller en bankgaranti på EURO 1.056.000 som sikkerhed for værftets forpligtelser til at udbedre mangler, jf. aftalens artikel X (8).
• Ret til at annullere kontrakten (inden for de rammer, der gælder herfor), jf. artikel XII i "Shipbuilding Contract".

Værftet bærer risikoen for skibet indtil leveringen, og holder skibet forsikret indtil dette tidspunkt, jf. artikel XI (2a) og (2b) i "Shipbuilding Contract". I tilfælde af at skibet bliver totalskadet, mens det er under bygning, og værftet ikke er forpligtet til at bygge et nyt skib, skal betalte afdrag på byggesummen tilbagebetales til G AB, jf. aftalens artikel XI (2c(iv)).

Som omtalt ovenfor betaler G AB løbende entreprisesummen for skibet til I,jf. artikel 3 (3) i "Shipbuilding Contraet" og clause 2 i "Debt Assumption and Release Agreement", og sidste afdrag betales ifølge betalingsplanerne ved levering af skibet. Når skibet bliver leveret har G AB således betalt den fulde entreprisesum for dem.

For forståelsen af pengestrømmene er det helt essentielt at være opmærksom på, at når G AB har betalt den fulde entreprisesum (hvilket som nævnt sker ved levering af skibene), er G AB ikke længere forpligtet til at betale yderligere under kontrakterne. Det fremgår af clause 1,2 og 3 i "Debt Assumption and Release Agreement", hvoraf fremgår, at den spanske bygherre overtager enhver betalingsforpligtelse, når den samlede entreprisesum på EUR 52,8 mio, er betalt (bortset fra optionerne i henhold til clause 3.1.1.2 og 3.1.2.2 i "Put and Call Option and Undertaking Agreement", jf. nærmere nedenfor). G AB er med andre ord, når entreprisesummen er betalt, frigjort for enhver betalingsforpligtelse, herunder for bareboat-ydelserne og købesummerne i henhold til de forskellige optioner (bortset fra som nævnt optionerne i henhold til clause 3.1.1.2 og 3.1.2.2 i "Put and Call Option and Undertaking Agreement". G AB skal altså (bortset fra i relation til købsoptionen i henhold til clause 3.1.2.2i "Put and Call Option and Undertaking Agreement" ikke "have yderligere penge op af lommen", uanset om skibet lejes i henhold til "Bareboat Charter Agreement" eller om optionerne udnyttes. Eftersom G AB kan blive ejer af skibene, straks optionerne kan udnyttes, uden at skulle betale yderligere penge, er det naturligvis åbenbart, at G AB vil overtage skibet hurtigst muligt.

Når skibene er færdigbyggede, vil de i henhold til clause 2.1. i "Bareboat Charter Agreement" af værftet blive afleveret til G AB, der er forpligtet til at leje skibene på de vilkår, der er aftalt i “Bareboat Charter Agreement". G AB er imidlertid ikke forpligtet til at betale bareboat-ydelserne, da G AB er fritaget for denne forpligtelse, når entreprisesummen er betalt, jf. ovenfor og clause 1 (iii)(a) i "Debt Assumption and Release Agreement".

Før udløbet af bare-boat-aftalen (31. december 2011) har G AB ret til at købe skibene, mens det spanske selskab, som er formel ejer (eller den selskabet har overdraget sine rettigheder til) har ret til at sælge skibene til G AB, jf. clause 17 i Bareboat-aftalen og clause 1 i Put Option Agreement. Da G AB ikke skal betale yderligere for at udnytte købsoptionen (G AB er som nævnt frigjort for betalingsforpligtelsen, når entreprisesummen er betalt), jf. ovenfor og clause 1 (iii)(b) i "Debt Assumption and Release Agreement" er det oplagt, at købsoptionen vil blive udnyttet straks. Skibene må derfor allerede nu anses for reelt at være ejet af G AB (og dermed A, når G AB's rettigheder overføres til A).

Hvis "Bareboat Charter Agreement" undtagelsesvist skulle blive misligholdt eller opsagt før optionerne udnyttes, har parterne også ret til at udnytte gensidige put- og call-optioner. Skyldes misligholdelsen/opsigelsen misligholdelse/opsigelse af "Bareboat Charter Agreement", findes put- og call-optionerne i clause 22 og 23 i "Bareboat CharterAgreement". Sker opsigelsen på foranledning af det spanske leasingselskab findes endvidere put- og call-optioner i clause 3.1.1.2 og 3.1.2.2i “Put and Call Option and Undertaking Agreement". Optionerne i clause 22 og 23i "Bareboat Charter Agreement" er omfattet af "Debt Assumption and Release Agreement" (se clause i (iii) (e og f), og G AB skal således ikke betale yderligere for at udnytte sin købsoption, når entreprisesummen er betalt. Det er derfor sikkert, at købsoptionen vil blive udnyttet, og G AB vil blive ejer af skibet. Put- og Call-optionerne i clause 3.1.1.2 og 3.1.2.2 i "Put and Call Option and Undertaking Agreement" er de eneste optioner, der ikke er ikke omfattet af "Debt Assumption and Release Agreement". Prisen for skibet er imidlertid i denne situation uanset om G AB udnytter sin put-option eller banken udnytter sin call-option et symbolsk beløb på EUR 10.Det er selvsagt helt utænkeligt, at G AB ikke vil udnytte optionen, når et skib, G AB allerede har betalt Ca. EUR 52,8mio. for, kan erhverves for EUR 10.

Også i tilfælde af at Bareboat-aftalen ophører før tid, er det således sikkert, at G AB vil udnytte optionen og blive ejer af skibet. Skibet må derfor allerede nu anses for reelt at være ejet af G AB (og dermed A, når G AB's rettigheder overføres til A).

Fordelen ved den spanske tax lease består for G AB alene i, at det spanske værft - som følge af den leasing struktur, som er etableret i Spanien, og som G AB ikke er en del af - kan tilbyde en mere attraktiv pris for skibet, end værftet ellers ville kunne. G AB indgår ikke i den spanske leasing struktur, og opnår ikke selv skattefordele i Spanien.

G AB har finansieret entreprisesummen for skib 1 og skib 2 ved optagelse af lån hos Bank AB. Lånet er ydet på vilkår som reflekterer markedspraksis for finansiering af byggerier. Lånet er garanteret af moderselskaberne F og A AS på en 50 %´s pro rata basis.

Vedrørende spørgsmål 3 og 4:

Disse to spørgsmål er kun relevante, hvis spørgsmål 2 besvares benægtende.
Det er A' opfattelse, at eventuelle gevinster og tab på call og putoptionerne i bareboat-aftalerne og put and call option-aftalerne ikke beskattes selvstændigt, men indgår som en del af det danske selskabs tonnageskatteindkomst.

Hvis A ikke kan få medhold heri, gøres det gældende, at call og putoptionerne ikke er omfattet af kursgevinstlovens § 29, idet der er tale om sædvanlige aftaler om levering af varer m.v. omfattet af kursgevinstlovens § 30, stk. 1, nr. 7, og idet der ikke er indgået modgående kontrakter, og A ikke er næringsdrivende, jf. kursgevinstlovens § 30, stk. 4 og 5.

Kontrakterne er selvsagt ikke børsnoterede.

Til støtte herfor kan henvises til Ligningsvejledningen 2009, A.D.2.18.3.7, hvor det anføres, at f.eks. køberetter indeholdt i leasingkontrakter i almindelighed vil være omfattet af § 30, stk. 1, nr. 7, idet der i reglen vil være tale om levering af varer til privat brug eller til brug i en virksomhed, og kontrakten kun kan opfyldes ved levering.

På samme måde må købe- og salgsretter indeholdt i en bareboat-aftale være omfattet af undtagelsesbestemmelsen i kursgevinstlovens § 30, stk. 1, nr. 7, når kontrakten - som det er tilfældet her - kun kan opfyldes ved levering.

SKATs indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Efter tonnageskattelovens § 1, jf. lovbekendtgørelse nr. 834 af 29. august 2005 med senere ændringer, kan selskaber m.v., som er skattepligtige efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1 og 2, eller stk. 6, og som udøver rederivirksomhed som omhandlet i § 6, vælge at opgøre deres skattepligtige indkomst af rederivirksomheden efter bestemmelserne i denne lov (tonnagebeskatning).

Rederier, som opfylder betingelserne i § 1, og som anvender skibe, som efter §§ 6-8 kan omfattes af loven, kan vælge tonnagebeskatning fra og med det første indkomstår, hvor betingelserne herfor er opfyldt. Valg eller fravalg af tonnagebeskatning er bindende for rederiet i en periode på 10 år regnet fra påbegyndelsen af det indkomstår, hvor tonnagebeskatning første gang kan vælges, jf. § 2.

Når tonnageskatteordningen anvendes, skal samtlige skibe og andre aktiver som opfylder betingelserne for tonnagebeskatning, indgå i tonnageskatteordningen, jf. tonnageskattelovens § 2, stk. 3.

Spørgerens repræsentant har oplyst, at skibene har en bruttotonnage på over 20 tons, og at skibene fortrinsvis vil udføre ankerhåndteringsopgaver, og i et begrænset omfang vil visse af skibene være beskæftiget med isbrydning.

Ligeledes vil skibene være beskæftiget med at sejle forsyninger og personer ud til olieboreplatforme og lignende installationer på kontinentalsoklen.

Det er SKATs opfattelse, at dele af ovennævnte virksomhed vil kunne omfattes af tonnageskatteloven, jf. tonnageskattelovens § 6, og som følge heraf vil selskabet have mulighed for at indtræde i tonnageskatteordningen, forudsat lovens øvrige betingelser er opfyldt.

SKAT er således enig med spørger i, at ankerhåndteringsopgaver er omfattet af tonnageskatteloven som følge af bemærkningerne til lovens forarbejder.

Ordningen er valgfri, men vælger selskabet ikke at lade sig beskatte efter tonnageskatteloven første gang det kan, vil selskabet være bundet af dette valg i 10 år, jf. tonnageskattelovens § 2, stk. 1.

Det er en betingelse for tonnagebeskatning, jf. tonnageskattelovens § 6, stk. 1, 2. pkt. at skibene strategisk og forretningsmæssigt drives fra Danmark.

Det er oplyst, at skibene vil være ejet af det danske selskab eller, alternativt blive indlejet uden besætning, eller med besætning på vilkår, der opfylder betingelserne i tonnageskattelovens § 7, stk. 3, 2. pkt.

Når det danske selskab enten benytter egen tonnage eller indlejet skibe (med eller uden besætning) vil det i begge tilfælde være en betingelse, at skibene drives strategisk og forretningsmæssigt fra Danmark, jf. tonnageskattelovens § 6, stk. 1.

Driften af skibene skal i det væsentligste foregår i Danmark for at kunne opfylde tonnageskattelovens betingelse om, at skibene kan anses som drevet strategisk og forretningsmæssigt fra Danmark, jf. også Skatterådets svar i anmodningen om bindende svar gengivet i SKM2006.492 SR.

Efter lovens forarbejder i bemærkningerne til L92 fremgår det at:

"Begrebet "strategisk og forretningsmæssig drift" relaterer sig i tonnageskatteordningen alene til driften af skibe, og begrebet bør ikke forveksles med begrebet "ledelsens sæde", som kan være afgørende for, om et selskab er skattepligtigt til Danmark eller ej.

Det må i det konkrete tilfælde afgøres, om betingelsen om strategisk og forretningsmæssig drift fra Danmark er opfyldt. De elementer, der vil indgå i bedømmelsen, er for de strategiske funktioners vedkommende bl.a., om rederiets hovedsæde og øverste ledelse er placeret i Danmark, og om strategiske beslutninger tages i Danmark f. eks. beslutninger om indgåelse af store kontrakter, beslutninger om køb og salg af skibe og beslutninger om indgåelse af strategiske alliancer.

Endvidere vil en række elementer på det forretningsmæssige/operationelle plan indgå i bedømmelsen. Det drejer sig f. eks. om tilrettelæggelsen af skibenes sejlplaner, indgåelse af fragtaftaler, proviantering af skibene, bemanding, skibenes rent tekniske drift og vedligeholdelse, tilstedeværelsen af støttefaciliteter i Danmark etc.

Det vil ikke være et krav, at enhver af de ovennævnte funktioner for hvert enkelt skibs vedkommende vil skulle foretages fra Danmark. Kravet vil være, at det enkelte skib i tilstrækkeligt omfang opfylder betingelserne, og at den strategiske og forretningsmæssige drift af flåden som helhed ud fra en samlet vurdering foretages fra Danmark."

På baggrund af det af repræsentanten oplyste under spørgers opfattelse vedr. spørgsmål 1, om personalefordeling, selskabets ledelse, fordelingen af opgaver og funktioner m.v., finder SKAT, at skibene efter en konkret vurdering kan anses for i tilstrækkeligt omfang at blive drevet strategisk og forretningsmæssigt fra Danmark.

Det er derfor SKATs vurdering, at det danske selskab ud fra en samlet vurdering vil kunne omfattes af den danske tonnageskatteordning.

SKAT indstiller derfor, at besvarelsen af spørgsmål 1 er "Ja".

Spørgsmål 2

Spørgers repræsentant har oplyst, at aktionærerne i A overvejer at etablere et dansk datterselskab (aktie- eller anpartsselskab) og overføre alle rettigheder og forpligtelser vedrørende to endnu ikke færdigbyggede skibe, Skib 1 og skib 2, herunder bare-boat-kontrakterne med tilhørende købs- og salgsoptioner m.v., til dette selskab.

Spørgsmålet er herefter, om gevinster og tab på de to skibe, som er under konstruktion i Spanien, men endnu ikke er færdigbyggede, samt gevinster og tab ved afhændelse eller opgivelse af retten i henhold til byggekontrakterne vedrørende de to skibe vil kunne medregnes til det danske aktie- eller anpartsselskabs tonnagebeskattede indkomst.

SKAT henleder herved dog opmærksomheden på tonnageskattelovens § 10, stk.1, hvorefter det er fastsat, at indkomst omfattes af tonnageskatteordningen, når den kan henføres til transportydelser leveret ved anvendelse af skibe, som nævnt i § 6, eller ydelser i nær tilknytning hertil. I § 10, stk. 2, nr. 9, er det videre fastsat, at ud over levering af transportydelser, henføres indkomst vedrørende "afhændelse af skibe, der helt eller delvis omfattes af tonnageskatteordningen, jf. dog § 16, stk. 3, eller som helt eller delvis kan omfattes af tonnageskatteordningen, men endnu ikke er færdiggjort i et sådant omfang, at de kan indgå i rederiets drift samt afhændelse eller opgivelse af retten i henhold til en kontrakt om levering af et skib, som helt eller delvis vil kunne omfattes af tonnageskatteordningen", til beskatning under tonnageskatteordningen, når sådan virksomhed foregår i nær tilknytning til levering af transportydelser omfattet af tonnageskatteordningen,

Forudsætningen for, at gevinst og tab på de to skibe under bygning i Spanien kan henføres til tonnageskatteindkomsten, er, at det danske selskab kan anses for at være den reelle bygherre af de to skibe, som er under konstruktion i Spanien, og dermed besidde den reelle ejendomsret i henhold til byggekontrakterne og til skibene ved senere levering.

SKAT bemærker, at efter praksis er det muligt ud fra en konkret realitetsbedømmelse at frakende en formel overdragelse skattemæssig betydning, jf. bl.a. Højesterets dom af 6. april 2000, TfS 2000.374 H.

I nærværende sag er det oplyst, at det oprindeligt er G AB, der har indgået aftaler om på bareboat-vilkår at leje to af de endnu ikke færdigbyggede ankerhåndteringsskibe, Skib 1 og skib 2, og som påtænkes overført til et dansk datterselskab af A.

Aftalerne mellem G AB og det spanske skibsværft indgår i en skatte-lease struktur. Skibsbygningskontrakten er indgået mellem det spanske værft, H S.A., og det datterselskab, som J S.A. har oprettet til at være bygherre, I S.A. Alle rettigheder i henhold til "Shipbuilding Contract" er herefter overdraget til G AB, bortset fra forpligtelsen til at betale købesummen samt retten til at få leveret og modtage adkomst til skibet m.v.

Det svenske selskab, G AB, ejet via A's joint venture med den svenske samarbejdspartner, har i henhold til øvrige aftaler, som indgår i strukturen, i praksis fået tiltransporteret alle væsentlige rettigheder og forpligtelser i henhold til byggekontrakterne.

Dette er opnået gennem indgåelse af en række aftaler, herunder skibsbygningskontrakt, leasingaftale, bareboat-aftale m.v., og som er indgået i et sammenhængende kompleks, hvor den enkelte aftale forudsætter eksistensen af de øvrige. Dette sammenhængende kompleks af aftaler under "master agreement", er tilrettelagt og udbudt af den spanske bank J S.A . Projektet er tilrettelagt under hensyn til spansk skattesystem.

Det er således oplyst, at det reelt er tilsigtet, at G AB  i praksis får tiltransporteret alle væsentlige rettigheder og forpligtelser i henhold til byggekontrakterne. G AB er således reelt forpligtet til betale købesummen, idet G AB løbende betaler entreprisesummen for skibene til I, og der er tale om betaling af det samme beløb som entreprisesummen, hvor pengene indsættes på en bankkonto, som I har oprettet hos J S.A., og hvorefter sidste afdrag ifølge betalingsplanerne skal betales ved levering af skibene. Når skibene bliver leveret har G AB således betalt den fulde entreprisesum for dem.

Endvidere fremgår det, at alle procedurer, al kommunikation og alle meddelelser vedrørende levering og modtagelse af skibet skal ske direkte mellem værftet og G AB, uanset I S.A.'s ret til at få leveret og modtage adkomst til skibet.

Samtidigt overtager G AB de put and call-optioner, der er indgået med den spanske finansierende bank, og som sikrer, at retten til at erhverve skibene også gælder i forhold til den spanske bank. Det bemærkes herved, at salgsprisen/købsprisen ved udnyttelse af salgsoptionen/købsoptionen er 10 Euro.

Reelt set indebærer strukturen således, at G AB for alle praktiske formål stilles som om byggekontrakterne var indgået direkte af G AB selv. Det datterselskab, som J S.A. har oprettet til at være bygherre, I S.A  er efter aftalekomplekset afskåret fra enhver retlig og faktisk råden over skibene i skibsbygningsperioden og charterperioden. Endvidere er det G AB, der er forpligtet til at forsikre skibene, vedligeholde dem m.v.

SKAT finder herefter efter en samlet vurdering, at realiteten i det konkrete aftalekompleks er, at det reelt er tilsigtet, at G AB er stillet som om den er bygherrer med deraf følgende knyttede rettigheder og pligter i henhold til skibsbygningskontrakterne, og således at G AB skal blive ejer af skibene. Under disse omstændigheder kan G AB anses for i skattemæssig henseende at være ejer af skibsbygningskontrakterne og skibene, når disse leveres.

Gevinster og tab på de to skibe samt gevinster og tab ved afhændelse eller opgivelse af retten i henhold til byggekontrakterne vedrørende de to skibe vil derfor skulle medregnes til det danske aktie- eller anpartsselskabs tonnagebeskattede indkomst, når det lægges til grund, jf. besvarelsen af spørgsmål 1, at det danske selskab vil kunne omfattes af den danske tonnageskatteordning

Det forudsættes ved besvarelsen, at der er tale om afhændelse af skibe eller skibsbygningskontrakt vedrørende skibe, der helt eller delvis omfattes af/kan omfattes af tonnageskatteordningen, jf. tonnageskattelovens § 10, stk. 2, nr. 9, og f.eks. derimod ikke afhændelse af skibe eller skibsbygningskontrakter som alene er erhvervet med henblik på videresalg m.v.

Med forbehold heraf indstiller SKAT, at besvarelsen af spørgsmål 2 er "Ja".

Spørgsmål 3

På baggrund af besvarelsen af spørgsmål 2 indstiller SKAT besvarelsen af spørgsmål 3 bortfalder.

Spørgsmål 4

På baggrund af besvarelsen af spørgsmål 2 og 3 indstiller SKAT besvarelsen af spørgsmål 4 bortfalder.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og begrundelse.