A klager for indkomstårene 1996 og 1998 over, at de stedlige skattemyndigheder ikke har godkendt fradrag for udgifter til retssag, hhv. 124.625 kr. og 60.123 kr.
Det er oplyst, at klageren er organist, og at han ved siden af driver et mindre landbrug. I 1978 blev klageren ansat som organist ved X kirke, og i 1980 tiltrådte han tillige som organist ved Y kirke. I 1986 underskrev klageren og menighedsrådene et regulativ vedrørende indholdet af og aflønningen for den pågældende stilling. I 1987 anmodede Y Menighedsråd om omklassificering af organiststillingen i tjenestemændenes lønrammesystem, men stiftsøvrigheden afviste ved skrivelse af 23. juni 1987 anmodningen med bemærkning om, at en sådan klassificering havde til forudsætning, at der til stillingen knyttedes uddannelseskrav mindst svarende til præliminær orgelprøve fra Dansk Musikkonservatorium, et seminarium eller en musikskole. Menighedsrådet meddelte klageren, at der ikke kunne ske omklassificering af stillingen, og at der ikke kunne gives dispensation fra uddannelseskravet, men at sagen, når uddannelseskravet var opfyldt, ville blive genoptaget.
I juni 1990 bestod klageren organisteksamen og forventede derefter sin stilling omdannet til lønrammestilling med dertil hørende lønforhøjelse. Menighedsrådene ville imidlertid ikke godkende ansættelse i lønrammestillingen, og der henvistes derved til en række samarbejdsproblemer med klageren. Det resulterede til sidst i, at klageren den 26. juni 1991 blev sagt op pr. 30. september 1991 af de to menighedsråd med fritagelse for tjeneste med øjeblikkelig virkning på grund af samarbejdsvanskeligheder.
Indtægten som organist udgjorde i 1991 53.487 kr. Klageren har i 1991 herudover haft indkomst fra forskellige menighedsråd samt dagpenge fra FTF-A.
Klageren havde fra før opsigelsen den 26. juni 1991 og i tiden derefter søgt at få menighedsrådene til at anerkende, at menighedsrådene havde givet et tilsagn om opnormering af stillingen som organist, samt at afskedigelsen på grund af samarbejdsvanskeligheder var ugyldig og ikke materielt saglig.
I februar 1992 indgik organistforeningen og menighedsrådene et forlig. Forliget medførte at menighedsrådene i et stillingsopslag den 28. marts 1992 præciserede, at "rådene i strid med tidligere afgivne løfter til den honorarlønnede organist, har undladt at effektuere den af Kirkeministeriet godkendte omdannelse af organiststillingen til lønrammestilling i organistens ansættelsesperiode". Der blev ikke rejst noget økonomisk krav ved dette møde.
Fra juni 1991 til medio juni 1992 fik klageren bistand fra advokat til drøftelserne med menighedsrådene, Kirkeministeriet m.v. omkring afskedigelsen og den manglende omkvalificering af stillingen. Advokaten forespurgte den 4. juni 1992 Kirkeministeriet, om afskedigelsen var sket efter gældende regler. Kirkeministeriet meddelte ved brev af 25. juni 1992, at det var ministeriets opfattelse, at menighedsrådene i forbindelse med afskedigelsen af klageren havde fulgt reglerne i ministeriets cirkulære af 10. juli 1985.
De. 11. april 1993 rettede klageren igen henvendelse til Kirkeministeriet vedrørende afskedigelsen. Kirkeministeriet svarede, at det lå uden for ministeriets kompetence at træffe afgørelse om, hvorvidt en afsked var ugyldig, og at spørgsmålet henhørte under domstolene.
I foråret 1993 blev spørgsmålet indbragt for ombudsmanden, som afviste sagen på grund af fristoverskridelse.
Den 24. marts 1994 fremsatte klageren herefter over for menighedsrådene et erstatningskrav for uberettiget, ulovlig og ugyldig afskedigelse. Erstatningskravet udgjorde 1.285.000 kr., og det var begrundet med løftebrud, forligsbrud, chikane, injurier, tort og uberettiget afskedigelse.
Den 8. november 1994 anlagde klageren ved byretten sag mod X og Y Menighedsråd med påstand om betaling af erstatning på 1.285.000 kr. på grund af uberettiget afskedigelse m.v. Klageren antog i den forbindelse en advokat. I 1995 blev erstatningskravet ændret til 237.874 kr., som senere igen ændredes til et krav på 179.999,37 kr.
Klageren gjorde gældende, at afskedigelsen var formelt ugyldig, ligesom den var materielt usaglig. Menighedsrådene var pligtige til at betale klageren erstatning for hans tab ved, at de trods tidligere løfte og efterfølgende godkendelse fra Kirkeministeriet ikke havde gennemført opnormeringen af organiststillingen til en lønrammestilling, og at der efter det foreliggende ikke var tvivl om, at menighedsrådene havde stillet klageren i udsigt, at stillingen ville blive begæret omklassificeret, når han havde bestået den præliminære orgeleksamen, og således opfyldte de uddannelsesmæssige krav. Det blev ligeledes gjort gældende, at menighedsrådene skulle betale en erstatning/godtgørelse på 150.000 kr., dels fordi opsigelsen måtte tilsidesættes som ugyldig på grund af formelle mangler, dels fordi opsigelsen ikke havde været tilstrækkeligt sagligt begrundet.
Ved dom af 10. april 1997 udtalte byretten, at retten efter en samlet bedømmelse af forløbet i sagen fra afskedigelsen og frem til stævningens indgivelse fandt, at der var udvist en sådan passivitet vedrørende fremsættelse af økonomisk krav over for menighedsrådene og efterfølgende indgivelse af stævning herfor, at klageren var afskåret fra at gøre et sådant krav gældende. Menighedsrådene frifandtes derfor, og klageren skulle herefter betale modparten 10.000 kr. i omkostninger.
Afgørelsen blev herefter anket til Østre Landsret, som i 1998 stadfæstede byrettens afgørelse, ligesom klageren blev dømt til at betale modparten 12.500 kr. i omkostninger for landsretten.
Den 28. september 1999 skrev klagerens repræsentant til den kommunale skatteforvaltning og anmodede om, at klagerens skattepligtige indkomst for indkomstårene 1996 og 1998 blev ændret med henholdsvis 124.625 kr. og 60.123 kr. eller i alt 184.748 kr. vedrørende fradrag for omkostninger til retssagen vedrørende uberettiget afskedigelse. Repræsentanten henviste i den forbindelse til Landsskatterettens afgørelser, optrykt i LSR I, 1972 nr. 6-170 og TfS 1990-493. Omkostningerne udgjorde ifølge indsendt dokumentation 184.748,83 kr.
Den kommunale skatteforvaltning imødekom ikke anmodningen om ændring af klagerens indkomst for årene 1996 og 1998 med henblik på fradrag for omkostninger ved førelse af retssagen. Skatteforvaltningen kunne således ikke godkende anmodningen, idet udgiften ikke ansås for afholdt for at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Forvaltningen havde herved henset til, at 1. del af sagen efter det oplyste vedrørte klagerens forventede indplacering i en anden lønramme, at klageren ikke havde haft en advokat knyttet til forhandlingerne om lønindplacering før afskedigelsen i juni 1991, at 2. del af sagen fra juni 1991 til advokaten fratrådte juni 1992, udelukkende vedrørte advokatens forhandlinger og brevveksling med Menighedsråd, Kirkeministeriet og Stiftsøvrigheden om menighedsrådenes fremgangsmåde ved afskedigelsen, at klageren ifølge den gældende overenskomst havde modtaget den rette løn i opsigelsesperioden, at advokaten havde oplyst, at klageren havde fået den løn, som han havde krav på i henhold til den gældende overenskomst, at 3. del af sagen vedrørte det forhold, at klageren personligt den 24. marts 1994 havde fremsat et økonomisk krav på erstatning på 1.285.000 kr. til dækning af løftebrud, forligsbrud, chikane, injurier og tort, at klageren først genantog advokaten, efter at han havde anlagt civilt søgsmål, samt at klageren i juni 1995 nedsatte sit krav til 237.874 kr. eller mindre, således at erstatningen udgjorde 150.000 kr. og 87.874 kr. til dækning for det tab, som klageren mente at have haft i perioden juli 1990 til september 1991, fordi Menighedsrådene havde undladt at opnormere stillingen.
Skatteforvaltningen fandt på baggrund af ovenstående ikke, at udgifterne til egen advokat var afholdt for at sikre, erhverve og vedligeholde indkomstgrundlaget i 1991, men måtte anses for at angå indtjeningsevnen i en ubestemt årrække fremover. Advokatens medvirken havde ikke haft til formål at opnå en fortsat erhvervelse af indtægten i 1991, men udelukkende et spørgsmål om, hvorvidt menighedsrådene var bundet af en tilladelse fra Kirkeministeriet til at foretage en ny indplacering af organiststillingen ved kirken, og om formalia var overholdt ved gennemførelsen af afskedigelsen.
Advokatens medvirken ved det civile søgsmål ansås heller ikke for afholdt for at sikre, erhverve og vedligeholde indkomsten, idet der allerede i februar 1992 blev indgået forlig mellem parterne (Organistforeningen og Menighedsrådene), således at afskedigelsen blev accepteret, mod at menighedsrådene udsendte en erklæring om, at man havde "undladt at effektuere den af Kirkeministeriet godkendte omdannelse af organiststillingen til lønrammestilling i organistens ansættelsesperiode. Det er rådenes hensigt at lignende usikkerhed omkring stillingens klassificering ikke gentager sig".
Forvaltningen anførte videre, at af de to afgørelser, som klagerens repræsentant havde henvist til, dels vedrørte at en ansat anlagde sag på grund af uberettiget afskedigelse uden løn. Civilretten fandt, at den ansatte havde misligholdt ansættelsesforholdet, og derfor ikke var berettiget til løn i en opsigelsesperiode på 3 måneder. Landsskatteretten fandt, at afholdelsen af advokatudgifterne havde haft en sådan relation til indkomsterhvervelsen, at de kunne fradrages. Kendelse TfS 1990.493 vedrørte det forhold, at en ansat blev afskediget og mente, at han i den forbindelse var berettiget til en pension. Der blev indgået forlig med arbejdsgiveren, og advokatudgifterne til forligsforhandlingerne blev godkendt fratrukket, idet Landsskatteretten fandt, at udgifterne var afholdt i en afskedigelsessituation for at få tilsikret sig en pensionsordning, som han mente, at der var givet ham tilsagn om.
Det fremgår af ovenstående kendelser, at kravene mod arbejdsgiverne er fremsat i umiddelbar forlængelse af afskedigelsen, og retten har derved vurderet, at afholdelsen af udgifterne i den første kendelse vedrører den aktuelle indtægtserhvervelse, og i den anden at han bevarer en allerede opnået indtægtsmæssig position, og der godkendes derfor fradrag.
Forvaltningen fandt, at sagerne ikke var sammenlignelige med nærværende sag, hvor klageren ikke i umiddelbar tilknytning til afskedigelsen havde fremsat et økonomisk krav for løn og uberettiget fyring for det pågældende indkomstår eller afholdt advokatudgifter i forbindelse med konflikten inden afskedigelsen. Forvaltningen anførte således, at klagerens forhandlinger med menighedsrådene og Kirkeministeriet m.v. i perioden 1988 og frem til marts 1994 juni 1992 var en diskussion om, hvorvidt klageren kunne aflønnes som uddannet organist, selvom han ikke havde bestået organisteksamen, og om klageren var blevet lovet en anden lønindplacering efter at have bestået organisteksamen, samt om reglerne ved afskedigelsen havde fulgt de gældende regler, at klageren i opsigelsesperioden havde modtaget løn og godtgørelse efter reglerne i den pågældende overenskomst, samt at klageren ikke havde afholdt udgifter til advokat i forbindelse med sin lønindplacering i ansættelsesperioden.
Klagerens afholdelse af advokatudgifter 5-7 år efter, at han havde fratrådt stillingen, kunne ikke anses for at være afholdt for at erhverve sikre eller vedligeholde indkomsterne i de omhandlede år.
Til støtte for nægtelsen af fradrag henviste forvaltningen videre til Østre Landsrets dom af 29. marts 1960, LSRM 1962.142, hvor der blev nægtet fradrag for procesomkostninger i en sag, hvor en ansat havde anlagt sag mod sin arbejdsgiver, fordi han ikke var blevet indplaceret i den lønklasse, som han mente sig berettiget til. Landsretten fandt ikke, at udgifterne kunne anses for afholdt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten, alene i den til grund for den påklagede ansættelse liggende indtægtsperiode (1960), men som vedrørende klagerens lønmæssige placering i almindelighed, og derfor måtte anses for at angå indtjeningsevnen i en ubestemt årrække fremover. Denne afgørelse blev herefter påklaget til skatteankenævnet. Klagerens repræsentant anførte over for skatteankenævnet, at der i henhold til den tidligere indsendte anmodning skulle godkendes fradrag for omkostningerne ved retssagen. Repræsentanten anførte til støtte herfor, at selvom byretten og Østre Landsret ikke havde taget stilling til det, på grund af passivitet, var det repræsentantens opfattelse, at der var tale om en ubegrundet afskedigelse. Når der er tale om en ubegrundet afskedigelse, ville sagsøgte enten have fået sin stilling igen, eller fået en erstatning på det fremsatte krav (150.000 kr.). Ligeledes var der rejst krav om for lidt i løn, det vil sige manglende lønramme. Repræsentanten henviste i den forbindelse til Landsskatterettens kendelser, 1972-6-170 og 1979-2-473, hvor der i den ene således var tale om en kassedame, som fik fradrag for advokatudgifterne, selv om der ikke var tale om en ulovlig afskedigelse. Repræsentanten mente, at den afgørelse kunne sammenlignes med nærværende sag. I den anden kendelse fik skatteyderen fradrag for udgifterne, selvom der var tale om et lønklassespørgsmål. Repræsentanten henviste i den forbindelse videre til kendelse i TfS 1989-424, som også gav fradrag for udgifterne til advokaten pga. bestræbelserne på at fastholde det hidtidige indkomstgrundlag.
Skatteankenævnet har stadfæstet den kommunale skatteforvaltnings afgørelse.
Nævnet har herved konstateret, at udgiften til advokat ifølge faktura af 28/5-96 ikke er 40.000 kr., men 38.592,50. Udgifterne udgør derfor ikke sammenlagt 184.748 kr., men i alt 183.340,33 kr.
Skatteankenævnet har herefter anført, at det af statsskattelovens § 4 fremgår, hvilke indtægter, der er skattepligtige, og af § 5, hvilke der er skattefri. Erstatninger omtales ikke her, men af Lærebog om indkomstskat af Ole Bjørn, Linda Hulgaard m.fl. fremgår herom:
"Udbetales erstatninger som løbende ydelser, vil den være skattepligtig som almindelig indkomst, uanset hvad den løbende ydelse tjener som erstatning for. Dette følger af statsskattelovens § 4, stk. 1, litra c. Udbetales erstatningen derimod som et engangsbeløb, må den skatteretlige behandling for modtageren være afhængig af, hvilke tab eller hvilken skade erstatningen skal være kompensation for".
"Skal engangserstatningen derimod kompensere f.eks. invaliditet eller tabet af mere ubestemte formueinteresser, vil erstatningen være skattefri, jf. Thøger Nielsen 1.c. 659 og LV 1993 A.B.4.4. F.eks. er erstatninger for svie og smerte, tort, varigt mén og forstyrrelse af stilling og forhold skattefri. Dog vil muligvis en del af erstatningen for forstyrrelse af stilling og forhold kunne være skattepligtig som almindelig indkomst i det omfang, den kan anses for at kompensere tabet af løn- og erhvervsindkomst."
Skatteankenævnet har således anført, at ifølge praksis er engangserstatninger for svie og smerte, tort, varigt mén og forstyrrelse af stilling og forhold skattefri. Dog vil muligvis en del af erstatningen for forstyrrelse af stilling og forhold kunne være skattepligtig som almindelig indkomst i det omfang, den kan anses for at kompensere tabet af løn- og erhvervsindkomst.
Hjemlen til at fratrække udgifter i den skattepligtige indkomst findes i statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Ifølge § 6, stk. 1, litra a, kan de udgifter, som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten fratrækkes. Heraf kan udledes, at forudsætningen for fradrag er, at indkomsten er skattepligtig. Nævnet kan derfor fastslå, at i det omfang advokatudgifterne knytter sig til skattefri indkomster, kan fradrag ikke godkendes.
Af eksempler på afgørelser vedrørende advokatudgifter har skatteankenævnet henvist til LSR 1972-6-170, LSR 1979-2-473, LSR af 29/3 1960 (LSRM 1962.142), TfS 1989-424.
Skatteankenævnet har herefter anført, at det fremgår af de foreliggende oplysninger, at menighedsrådene ifølge Kirkeministeriet har fulgt reglerne for afskedigelse, og at klageren har fået løn i opsigelsesperioden. Den 24/3-94 krævede klageren erstatning for uberettiget, ulovlig og ugyldig afskedigelse i 1991, som begrundedes med: Løftebrud, forligsbrud, chikane, injurier, tort og uberettiget afskedigelse. Efterfølgende ændredes kravet til erstatnings- /godtgørelsesbeløb i anledning af opsigelsen, som klageren anså for ugyldig og materielt usaglig, samt for løftebrud ved ikke at have opnormeret stillingen.
Det er nævnets opfattelse, at erstatninger af den omhandlede art ikke er skattepligtige, i hvert fald ikke kravet på 150.000 kr. Det følger heraf at udgifter afholdt i den forbindelse ikke er fradragsberettigede. En evt. erstatning for løftebrud ville muligvis være skattepligtig, fordi "den anses for at kompensere tabet af løn- og erhvervsindkomst". At en eventuel erstatning vil være skattepligtig medfører imidlertid ikke ubetinget, at udgifterne til erhvervelsen heraf også kan fratrækkes.
I LSR af 29. marts 1960, LSRM 1962.142, fandt Landsskatteretten, at udgifterne ikke kunne anses for afholdt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten alene i den til grund for den påklagede ansættelse liggende indtægtsperiode (1960), men som vedrørende klagerens lønmæssige placering i almindelighed, og derfor måtte anses for at angå indtjeningsevnen i en ubestemt årrække fremover.
Vedrørende denne afgørelse har klagerens repræsentant bl.a. fremført, at der er sket meget siden 1960 og at f.eks. LSR 1979-2-473 passer bedre til denne sag. Hertil har nævnet bemærket, at Landsskatteretten i 1979-2-473 netop kommer til samme afgørelse - altså at udgiften ikke er fradragsberettiget. Praksis har således ikke ændret sig i den periode.
Nævnet har videre anført, at klagerens ønsker/krav om opnormering er startet tilbage i 1987 og er ikke en følge af afskedigelsen. Det er nævnets opfattelse, at udgifterne til advokaten vedrører spørgsmålet om, hvorvidt menighedsrådene var forpligtet til at foretage en ny indplacering, og at spørgsmålet derfor angår indtjeningsevnen i en ubestemt årrække, jf. LSR af 29. marts 1960 og LSR 1979-2.473. Den eneste årsag til at beløbet kan opgøres konkret er, at klageren er afskediget.
Nævnet har videre anført, at det kan konstateres, at udgifterne til advokat er afholdt i perioden fra 1996 til 1998, og at 84.625 kr. er forfaldent i 1997. Hvis udgifterne er fradragsberettigede på forfaldtidspunktet, vedrører de ikke alene 1996 og 1998, men også indkomståret 1997.
Skatteankenævnet har videre anført, at muligheden for genoptagelse af skatteansættelserne findes i skattestyrelseslovens § 34 og § 35. Denne lov gælder for indkomståret 1997 og senere år. For indkomståret 1996 og tidligere år kunne den kommunale skattemyndighed også genoptage en skatteansættelse inden for 3-års fristen, når den skattepligtige fremlægger nye oplysninger, jf. den tidligere skattestyrelseslovs § 4. For indkomståret 1996 og tidligere år gælder der også en 3 års frist. Kompetencen til at genoptage ansættelser for indkomståret 1996 og tidligere år efter 3 års fristen er henlagt til told- og skatteregionen, som har kompetencen til, "når forholdene i særlig grad taler derfor", at genoptage ansættelsen.
Hvis fradragene er afholdt vedrørende en indkomst, som beskattes i indkomståret 1991, har skatteforvaltningen således ikke kompetence til at genoptage ansættelsen, jf. skattestyrelseslovens § 4.
Klagerens repræsentant har over for Landsskatteretten påstået, at der godkendes fradrag for omkostningerne ved førelse af retssagen.
Repræsentanten har til støtte herfor anført, at der er tale om en ulovlig afskedigelse, selvom retten ikke har taget stilling til det. Og det rejste krav er en erstatning for ubegrundet fyring, det vil sige, at der er manglende indtjening, som det rejste krav skulle erstatte, jf. LSR 1972 nr. 6-170 og TfS 1989.424.
Repræsentanten er ikke enig i det af skatteankenævnet anførte om, at udgifterne ikke er fradragsberettigede, idet de angår indtjeningsevnen. Repræsentanten har herved henvist til det tidligere anførte over for skatteankenævnet.
Landsskatteretten skal udtale:
Udgifter til advokatbistand kan fradrages, såfremt bistanden vedrører erhvervelsen af indtægter, som skal medregnes ved indkomstopgørelsen, eller afholdelsen af udgifter, som kan fradrages ved indkomstopgørelsen, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Såfremt bistanden vedrører rene formuedispositioner eller formuesfæren/indkomstkilden, kan udgifterne ikke fradrages.
Retten finder, at klagerens krav på 150.000 kr. vedrørende tilsidesættelse af opsigelsen på grund af formelle mangler, således at afskedigelsen efter hans opfattelse var ugyldig, må anses for et krav om en tort-lignende erstatning, der efter praksis ville være skattefri. Retten finder derfor, at ingen del af advokatudgifterne vedrørende dette krav er fradragsberettiget. Retten finder derimod, at klagerens krav på 29.999,37 kr. vedrørende merløn i tiden 1. juli 1990 – 30. september 1991 er at anse for almindelig skattepligtig indkomst, hvorfor advokatudgifterne for så vidt angår dette beløb må anses for at være fradragsberettiget i medfør af statsskattelovens § 6 a. Retten er imidlertid enig med skatteankenævnet i, at advokatudgifterne i 1996 og 1998 udgør henholdsvis 123.217 kr. og 60.123 kr., eller i alt 183.340 kr., således at fradraget på 30.556 kr. må fordeles forholdsmæssigt på disse år med henholdsvis 20.536 kr. og 10.020 kr.
De påklagede ansættelser for indkomstårene 1996 og 1998 nedsættes derfor med henholdsvis 20.536 kr. og 10.020 kr.