Klagen skyldes, at klageren ikke er anset for berettiget til godtgørelse af olie- og CO2-afgift af olie forbrugt som motorbrændstof i særskilt læsse/rensemateriel i forbindelse med transport af kartofler. Regionen har derfor ikke imødekommet klagerens anmodning om tilbagebetaling for perioden 1991/92 - 2002/03. 

Landsskatterettens afgørelse

Landsskatteretten ændrer regionens afgørelse.

Sagens oplysninger

Den klagende virksomhed er en vognmandsforretning, som gennem en årrække har forestået håndtering samt transport af store mængder kartofler fra en række landmænd til en kartoffelmelsfabrik og chipsproducenter. Virksomheden har tillige anvendt brændstof til rensning og læsning forud for transport af afgrøder til kartoffelmelsfabrikken samt transport af hhv. læggekartofler og majs til forskellige slutadresser.

Virksomheden anvendte oprindeligt traktorer kombineret med en rensetromle. I de senere år har man anvendt større materiel i form af forskellige former for entreprenørmateriel (bl.a. gummiged) påmonteret specielle renseskovle, der sikrer, at jord, sten mv. i nødvendigt omfang frasorteres hos den enkelte landmand forud for transporten. Til beskrivelse af det anvendte materiel er fremlagt brochurer.

Virksomheden har oplyst, at kartoffelmelsfabrikker, i lighed med sukkerfabrikker, opererer med maksimalt tilladte smudsprocenter, hvorfor det - afhængig af dyrkningsområde i landet - er nødvendigt med forskellige former for materiel til sikring af fornøden rensning i forbindelse med håndtering af kartofler mv. fra den enkelte ejendom til videre forarbejdning. Landmanden får afregning fra fabrikkerne afhængig af smudsprocenten i de enkelte læs, jf. en af virksomheden fremlagt vejledning. Modtageren af kartoflerne stiller krav om, at der skal ske anvendelse af den af klageren benyttede specielle skovl, idet renheden af kartoflerne er væsentlig.

Virksomheden har videre oplyst, at kartoflerne tages op med en kartoffeloptager. Kartoflerne kører på et transportbånd, hvor der sker en rensning og sortering. De fleste kartofler bliver herefter lagt på marken, indtil vognmanden henter dem. Når kartoflerne ligger på marken vil der ske en udtørring, hvorefter der kan rystes eventuelt yderligere overskydende jord af, ud over den overfladejord, der naturligt medtages ved læsning med den specielle skovl.

Om den omhandlede læsseskovl er det oplyst, at denne er indkøbt til at servicere landmænd med kartoffellæsning. Læsseskovlen ryster jorden af og anvendes alene på uindregistrerede køretøjer.

Processen ved optagning og levering af kartofler og roer er identisk, og i begge tilfælde betinget af aftagerens produktionskapacitet. For kartofler sker optagningen i august/september, mens de seneste leverancer fra landmanden til fabrikken sker omkring årsskiftet. Der er således i begge tilfælde behov for opbevaring hos landmanden. Sådanne forhold ses også hos eksempelvis større kornproducenter, hvor der sker oplagring af kornet, og i hvilket tilfælde læssefunktionen er godtgørelsesberettiget.

ToldSkats afgørelse

Regionen har ikke anset virksomheden for berettiget til tilbagebetaling af olie- og CO2-afgift af olie anvendt i særskilt læsse/rensemateriel, bestående af en gummiged påmonteret en speciel skovl, i forbindelse med transport af kartofler, jf. olieafgiftslovens § 11, stk. 3, og CO2-afgiftslovens § 9, stk. 1, og stk. 4. Virksomhedens anmodning om tilbagebetaling for perioden 1991/92 - 2002/03 er derfor ikke imødekommet.

Ifølge TSS-cirkulære nr. 2003-10 om ændring af praksis og genoptagelse af sager om godtgørelse af olie- og CO2-afgift, er det selve aktiviteten, der er afgørende for, om afgiften kan godtgøres. Der skal ikke længere sondres mellem, hvem der udfører aktiviteten. Det er dog en betingelse, at virksomheden foretager aktiviteten med særskilt materiel og opgør aktiviteten særskilt i forbindelse med afregning. Det er ligeledes en betingelse, at virksomheden kan dokumentere, at den har været afskåret fra at overvælte afgiften på sine kunder, således at den har lidt et tab.

Den af virksomheden udøvede aktivitet har bestået i læsning af kartofler med en speciel skovl, forsynet med afrundede kanter og riller, dels for ikke at beskadige kartoflerne, dels for at ryste bl.a. medtaget overfladejord ved fyldning af skovlen fra. Denne aktivitet er af regionen ikke anset for rensning af kartofler med særskilt materiel. Afgiften på det til gummigeden anvendte motorbrændstof er derfor ikke anset for godtgørelsesberettiget efter olieafgiftslovens § 11, stk. 3, jf. SKM2003.45.LSR /TfS 2003.189.

Da regionen ikke har anset nogen del af det omhandlede forbrug for godtgørelsesberettiget er der ikke taget stilling til størrelsen af det af virksomheden opgjorte afgiftskrav, ligesom der ikke er taget stilling til spørgsmål om forældelse, forrentning samt overvæltning af afgiften.

Klagerens påstand og argumenter

Virksomhedens repræsentant har fremsat påstand om, at virksomheden er berettiget til godtgørelse af olie- og CO2-afgift med 847.927 kr. vedrørende forbrug af dieselolie til særskilt materiel anvendt i forbindelse med opsamling og rensning af kartofler mv.

Det omhandlede forbrug er godtgørelsesberettiget i medfør af olieafgiftslovens § 11, stk. 3, henholdsvis CO2-afgiftslovens § 9, stk. 1, og stk. 4, nr. 1, samt praksis, jf. Landsskatterettens kendelse af 6. december 2002 offentliggjort i SKM2003.45.LSR /TfS 2003.189 vedrørende roerensning.

Den proces, kartofler gennemløber fra optagning til levering, er teknisk set fuldstændig identisk med den proces, som roer gennemløber, idet begge afgrøder "processes" i forbindelse med såvel optagning samt umiddelbart forud for den egentlige transport. Der er således ikke tale om, at roer blot optages for senere at blive renset i forbindelse med læsningen. Roeoptagere er - helt tilsvarende kartoffeloptagere - forsynet med renseudstyr såsom rensebånd, sideriste, afpudsere eller børster i forskellige og til dels valgfri kombinationer. Roer bliver i lighed med kartofler rengjort ved optagningen, inden de oplægges midlertidigt, for siden at blive slutrenset forud for transporten bort fra det enkelte landbrug. En procesbetinget differentiering vil derfor være ulovhjemlet. Rense- og læsseprocessen for såvel roer som kartofler sker såvel aktuelt, som over tid, med en lang række forskellige såvel samlede som adskilte maskinkombinationer afhængig af jordbundsforhold, udstyrets alder, tekniske landvindinger mv., hvilket grundlæggende ikke ændrer karakteren af de aktiviteter, der berettiger til refusion.

Da den nærmere håndtering kan variere, kan det være vanskeligt og uhensigtsmæssigt at foretage en nærmere afgrænsning af, hvorvidt der hovedsageligt er tale om en læsse- eller rensefunktion. Ved afgrænsningen af, hvorvidt der er tale om landbrugsvirksomhed eller bortkørsel fra ejendommen, synes det eneste håndterbare kriterium derfor at være ved skellet af ejendommen.

Der kan ikke som betingelse for godtgørelse stilles krav om en specifik "særskilt" afregning af det arbejde, der udføres for de enkelte landmænd, når det er uomtvistet, at landmænd, der benytter sig af et samlet tilbud om opsamling, rensning og transport ubetinget betaler for det udførte arbejde via en direkte clearing i afregningen for de solgte afgrøder.

Styrelsen har tidligere søgt at udvide transportbegrebet til at omfatte arbejde udført med ikke-registrerede motorredskaber hos den enkelte landmand, hvilket imidlertid er i direkte modstrid med den afgrænsning af landbrugsområdet, og herunder rækkevidden af, hvilke tjenesteydelser der normalt indgår som led i landbrugsproduktion, som søges praktiseret fra EU's side.

Af bilag B til 6. momsdirektiv fremgår, at såvel markarbejde, høstning, tærskning, presning, opsamling og indkørsel, herunder tilsåning og tilpasning generelt har status som sædvanlige tjenesteydelser inden for landbrugsproduktion. Videre og helt uafhængigt af en eventuel opsamling nævnes behandling af afgrøder, såsom bl.a. rensning. Enhver form for opsamling og rensning af landbrugsafgrøder hos den enkelte landmand, uanset om nævnte sker adskilt og uanset materielanvendelse (bortset fra registrerede køretøjer) har status som en godtgørelsesberettiget tjenesteydelse indenfor rammerne af sædvanlig landbrugsvirksomhed.

Der blev allerede i forbindelse med reglernes tilblivelse søgt en ligebehandling for aktiviteter inden for landbrugsområdet, der sædvanligvis udøves i konkurrence mellem landmanden selv, maskinstationer samt øvrige udbydere, herunder vognmænd. Der skal således ved fortolkningen af bestemmelsen sikres lige konkurrencevilkår ved udførelsen af aktiviteterne, som tager højde for den maskintekniske udvikling. Såfremt den i sagen omhandlede aktivitet ikke kan anses for godtgørelsesberettiget vil dette indebære, at landbruget vil skulle nægtes godtgørelse for forbrug til traktorer, gummigeder, teleskoplæssere mv., der bruges i forbindelse med den afsluttende håndtering af afgrøder inden maskinstationer, vognmænd mv. transporterer disse bort fra den enkelte ejendom.

Den aktivitetsbestemte godtgørelsesadgang bør ikke være styret af et eller flere subjektive forhold, men alene af hvorvidt afgrødehåndteringen for det primære landbrug har status som almindelige forekommende landbrugs- og markarbejde. Dette bør gælde, uanset om arbejdet udføres med traktor, gummiged, teleskoplæssere, bobcat m.v., og uanset kombinationerne af udstyr, herunder om der sker rensning eller blot håndtering/læsning, idet der er tale om sædvanligt forekommende landbrugsarbejde med tidens maskiner. Det kan således ikke være afgørende hvorvidt aktiviteten med håndtering af den enkelte afgrøde i tilstrækkelig grad opfylder en rensefunktion.

Det er vigtigt, at der sikres en afbalanceret godtgørelsesadgang, der lever op til bestemmelsens mål om at være neutral i forhold til, hvem der udfører en given aktivitet. Kun en fortolkning, der generelt sikrer godtgørelse for enhver form for arbejde med afgrøder, der foregår hos den enkelte landmand med ikke-registrerede køretøjer, kan sikre dette hensyn. Som kriterium for godtgørelsesberettiget landbrugsarbejde bør sikres:

•         at arbejdet ikke foregår "eksternt", efter at afgrøderne har forladt den enkelte landbrugsejendom,
•         at arbejdet ikke ligefrem har karakter af entreprenørarbejde samt
•         at registrerede køretøjer generelt ikke omfattes af bestemmelsen.

Henset til, at selskabet som følge af den årelange antagelse om manglende godtgørelsesadgang ikke har været hverken pligtig til eller haft anledning til at registrere eller på anden måde fordele forbruget af brændstof, har repræsentanten videre redegjort nærmere for grundlaget for, hvorledes det godtgørelsesberettiget beløb er opgjort.  Det er i forbindelse hermed fremhævet, at virksomhedens anmodning om godtgørelse alene har karakter af en simpel opfyldelse af et direkte lovhjemlet krav på godtgørelse, som det ikke har været muligt at opfylde løbende, grundet en mangeårig forkert myndighedspraksis. Da kravet hverken er af erstatnings- eller kompensationslignende karakter, men er et simpelt krav på opfyldelse i henhold til gældende lovgivning, er betragtninger om eventuel overvæltning, konkurrenceforhold mv. derfor uden relevans. Endvidere er godtgørelseskravet omfattet af den almindelige 20-årige forældelsesregel i Danske Lov, da kravet ubetinget ikke er omfattet af den særlige 5-årige forældelsesregel i 1908-loven, uanset det af Told- og Skattestyrelsen i meddelelse af 14. februar 2003 anførte. Et simpelt lovhjemlet refusionskrav har i forhold til 1908-loven ikke karakter af tilbagebetaling af beløb erlagt i urigtig formening om skyld, jf. dennes § 1, stk. 1, nr. 6, idet virksomheden på intet tidspunkt har været hverken registreret efter afgiftslovgivningen eller indbetalt de nævnte afgiftsbeløb til ToldSkat. Told- og Skattestyrelsens betalingsbetragtninger - baseret på et synspunkt om, at virksomheden pligtmæssigt skulle have modregnet kravet i et eventuelt momstilsvar - kan derfor ikke tiltrædes. For det første anføres det positivt på momsangivelsen, hvor stort et beløb i energiafgifter, der faktisk modregnes med. For det andet kan en manglende udnyttelse af en modregningsadgang ikke betegnes som betaling i urigtig formening om skyld, hvilket blev fastslået ved UfR1982.1047Ø.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

I henhold til mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 2, kan afgiften for varer, der anvendes som motorbrændstof, ikke tilbagebetales, medmindre motorbrændstoffet anvendes som nævnt i lovens § 11, stk. 3. Endvidere kan der i henhold til kuldioxidafgiftslovens § 9, stk. 1, jf. stk. 4, nr. 1, ske tilbagebetaling af afgiften for det forbrug, der er fuldt ud tilbagebetalingsberettiget efter § 11, i mineralolieafgiftsloven.

Der kan således alene ske tilbagebetaling, såfremt motorbrændstoffet udelukkende anvendes til afgiftspligtig virksomhed efter merværdiafgiftsloven med jordbrug, husdyrbrug, gartneri, frugtavl, skovbrug, fiskeri, dambrug eller pelsdyravl, jf. den nugældende bestemmelse i lovens § 11, stk. 3. Videre fremgår, at der ligeledes ydes afgiftsgodtgørelse for transport fra ejendommens område af egne produkter hidrørende fra nævnte virksomhed, samt at brændstof anvendt i registrerede motorkøretøjer ikke bliver refunderet.

Bestemmelsen blev oprindeligt og med en anden formulering indsat ved lov nr. 1029 af 19. december 1992. Af bemærkningerne til § 11, stk. 3, fremgår bl.a., at der herved er foretaget en præcisering af, at fritagelsen for landbrug, gartneri mv. også gælder for maskinstationer mv., der udfører markarbejder. Endvidere fremgår af betænkning afgivet af Skatteudvalget den 11. december 1992, at den foreslåede ændring vedrørende afgiftsgodtgørelse for transport hovedsageligt har til formål at præcisere, at landmænd afgiftsfrit kan transportere egne varer, der er produceret i landbruget, bort fra ejendommen ved hjælp af virksomhedens traktorer. Videre fremgår, at hvis andre end landmanden selv udfører transporten, skal der betales afgift.

Ved § 3 i lov nr. 435 af 26. juni 1998 blev bestemmelsen i lovens § 11, stk. 3, indsat med den nugældende formulering med virkning fra den 1. januar 1999. Af bemærkningerne  fremgår bl.a., at som en konsekvens af ophævelsen af bestemmelserne om det særlige momsregister for landbrug og fiskeri mv. foreslås det at omformulere bestemmelsen, således at de aktiviteter, der giver mulighed for godtgørelse, nævnes direkte i lovbestemmelsen. Det er ikke hensigten at ændre praksis vedrørende afgrænsningen af de godtgørelsesberettigede aktiviteter.

Af bilag B i 6. momsdirektiv fremgår følgende:

"Liste over tjenesteydelser på landbrugsområdet.

Ved tjenesteydelser på landbrugsområdet forstås de tjenesteydelser, der normalt indgår som led i landbrugsproduktionen, især:

•         markarbejde, høstning, tærskning, presning, opsamling og indkørsel, herunder tilsåning og tilpasning;
•         emballering og behandling såsom tørring, rensning, knusning, desinficering og ensilering af landbrugsprodukter;
  (...)"

Landsskatteretten bemærker, at den afgiftspligtige periode vedrører såvel den tidligere formulering af mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 3, samt den nugældende formulering, der blev indsat ved lov nr. nr. 435 af 26. juni 1998. Retten finder, at der ikke ved vurderingen af det her omhandlede forbrug skal ske en adskilt bedømmelse af forbruget før og efter lovændringen, idet der ikke med den nævnte lovændring har været tilsigtet nogen materiel ændring af bestemmelsen.

Landsskatteretten har ved kendelse af 6. december 2002, offentliggjort i SKM2003.34.LSR, fundet, at roerensning, som i den pågældende sag omhandlede, måtte anses for omfattet af § 11, stk. 3, 1. pkt., vedrørende såkaldte primæraktiviteter, samt at der ikke forelå hjemmel til at foretage en sondring afhængig af, hvem der udfører en given aktivitet, der i øvrigt kan henregnes til bestemmelsens 1. pkt. Da virksomheden havde forestået roerensningen med særskilt materiel samt aftalt særskilt afregning herfor, fandt retten, at det omhandlede forbrug var godtgørelsesberettiget.

Som følge af kendelsen har Told- og Skattestyrelsen den 7. maj 2003 udstedt cirkulære om ændring af praksis og genoptagelse af sager om godtgørelse af olie- og CO2-afgift af olie forbrugt som motorbrændstof i forbindelse med rensning af roer mv., jf. TSS-cirk. 2003-10 samt TSS-cirk. 2003-37 med rettelser til førstnævnte.

Nærværende sag omhandler motorbrændstof forbrugt i forbindelse med læsning af kartofler forinden  bortkørsel fra landbrugsejendommen. Det bemærkes, at kartoflerne forinden er optaget med en kartoffeloptager, på et transportbånd har gennemgået en rensnings- og sorteringsproces, og derefter været udlagt på jorden i en kortere eller længere periode. Videre bemærkes, at læsseskovlen ryster den overskydende jord af.

Det omhandlede forbrug er medgået til en aktivitet, hvorved der både foregår rensning og læsning. Henset til at læsseskovlen ryster jorden af, kan det ikke lægges til grund, at rensningen er sekundær i forhold til læsningen, idet der herved foregår en yderligere, nødvendig rensning af kartoflerne. Under disse omstændigheder finder retten, at klageren i overensstemmelse med SKM2003.34LSR er berettiget til godtgørelse vedrørende det omhandlede forbrug, jf. olieafgiftslovens § 11, stk. 3, 1. pkt.

Herefter bemærkes, at Landsskatteretten, ikke har kompetence til at tage stilling til, hvorvidt et eventuelt tilbagebetalingskrav er forældet, ligesom retten i øvrigt ikke kan tage stilling til, om selskabets anmodning om tilbagebetaling vil være omfattet af TSS-cirkulære nr. 2003-10. Retten har således alene kompetence til at påkende regionens afgørelse for så vidt angår den del, der vedrører selve afgiftsgrundlaget, herunder i hvilket omfang der kan ske ekstraordinær fastsættelse af afgiftstilsvar og godtgørelse af afgift i henhold til skattestyrelseslovens § 35 C.

Klagerens anmodning om godtgørelse er indgivet efter den 12. marts 2003, hvorfor denne er omfattet af genoptagelsesreglerne i skattestyrelseslovens § 35 C, jf. herved ikrafttrædelsesbestemmelsen i § 6 i lov nr. 410 af 2. juni 2003. I henhold til skattestyrelseslovens § 35 C, stk. 1, nr. 1, er klageren herefter berettiget til godtgørelse fra perioden fra 1. april 1996 til 30. juni 1996, hvilket var den første godtgørelsesperiode, der var til påkendelse i SKM2003.34LSR.

Den påklagede afgørelse vil være at ændre i overensstemmelse hermed, idet det overlades told- og skatteregionen at foretage den talmæssige opgørelse.