Spørgsmål:

Kan Spørger, der forestår online-detailsalg af elbiler til forbrugere, virksomheder og leasingselskaber, anerkendes som forhandler, således at eftermonteret ekstraudstyr, der er aftalt med forhandleren, og som monteres af selvstændige underleverandører, kan fritages for registreringsafgift efter registreringsafgiftslovens § 8, stk. 3, 2. punktum?

Svar:

Nej

Beskrivelse af de faktiske forhold

Nye producenter af elbiler er opstået verden over, og importørerne af sådanne elbiler indretter sig anderledes, end importører af brændstofbiler hidtil har indrettet sig.

Til forskel fra den traditionelle måde at sælge brændstofbiler på har producenter af elbiler introduceret onlinesalg på nettet. Spørger, der forhandler elbiler af mærket Y1, har indrettet sig på denne måde. Køberne, hvad enten køberne er forbrugere, virksomheder eller leasingselskaber, kan således online specificere, bestille, købe og betale elbiler hos den danske forhandler af Y1 elbiler, Spørger.

Onlinesalget af elbiler finder derved sted i et salgsled i modsætning til den toleddede forhandlingsform, hvor en producent etablerer eller samarbejder med en importør, der herefter indgår aftaler med detailforhandlere.

Spørger forestår i dag online detailsalg af elbiler til danske købere fra Spørgers hjemmeside. En interesseret køber slår op på hjemmesiden og skal her vælge bilmodel, udstyrsniveau, farve og mange andre ting, som bilen skal udstyres med fra producenten. Køberen skal endvidere angive, hvor køberen ønsker at få sin elbil udleveret, jf. nedenfor. Herudover kan køberen vælge sædvanligt ekstraudstyr, bl.a. trækkrog og vinterdæk. Køberen har også mulighed for at tilvælge finansiering hos et finansieringsinstitut valgt af Spørger eller hos et eget valgt finansieringsinstitut, ligesom køberen kan vælge, at bilen skal erhverves af et leasingselskab, der herefter udlejer bilen til - nu - brugeren. Spørger udfærdiger herefter kontrakt i overensstemmelse med registreringsafgiftslovens § 21.

Spørger har indgået serviceaftaler med en række eksisterende virksomheder i form af bilforhandlere og værksteder (betegnet servicecentre) til at forestå udlevering af den købte bil til køberen eller brugeren. Efter serviceaftalerne skal disse servicecentre forestå klargøring og indregistrering af Y1-elbiler og montere tilkøbt ekstraudstyr. Servicecentrene vil ofte også være værksteder for Y1-elbiler.

Servicecentrene er selvstændige, uafhængige virksomheder, der på markedsmæssige vilkår leverer ydelser til Spørger og til ejere og leasingtagere af Y1 biler.

Et typisk stykke ekstraudstyr, som en køber vil bestille ved online-køb af en Y1-bil, er f.eks. et anhængertræk. Når aftalen om købet af bil og ekstraudstyr er endelig godkendt af køber og Spørger, modtager det af køberen valgte servicecenter oplysning fra Spørger om køberens køb af ekstraudstyr.

Det er herefter servicecenteret, der selv bestiller ekstraudstyret hjem til montering. Servicecenteret modtager fra Spørger den betaling, som køberen betalte for ekstraudstyret ved onlinekøbet af bilen. Beløbet skal dække servicecenterets udgift til indkøb af ekstraudstyret og omkostninger til montering. Det er op til servicecenteret selv at sikre sin indtjening på ekstraudstyret og monteringen. Kræver montering f.eks. flere arbejdstimer end estimeret, er dette servicecenterets risiko. Ligeledes gælder det, at servicecenteret er selvstændigt ansvarlig for kvaliteten af det udførte arbejde, og at køber kan rejse reklamationskrav direkte over for servicecenteret ved konstatering af fejl og mangler ved monteringen og ved ekstraudstyret.

En køber vil dog også kunne rette et reklamationskrav vedrørende det monterede ekstraudstyr direkte mod Spørger. Er der tale om en mangel ved selve udstyrsgenstanden, og ikke det udførte arbejde i forbindelse med monteringen, vil risikoen - i forholdet mellem Spørger og servicecenteret - efter Spørgers opfattelse ikke påhvile servicecenteret. Omvendt vil risikoen for fejl ved selve monteringen påhvile servicecenteret.

Servicecentrene er ikke forhandlere af Y1-elbiler. Efter Motorstyrelsens tilkendegivelse skal den samlede pris for elbilen, inklusive værdien af det tilvalgte ekstraudstyr, indgå i grundlaget for registreringsafgift, fordi elbilen er købt online hos spørger. Spørger må ikke udeholde tilkøbt ekstraudstyr af afgiftsgrundlaget.

Motorstyrelsens anvendelse af loven udgør en afgiftsmæssig forskelsbehandling af onlinesalg af nye biler. Dette omfatter ikke alene elbiler, men vil omfatte alle nye biler, der sælges online direkte til brugere, slutbrugere og forbrugere. Det må således forventes at blive af principiel og væsentlig betydning for handelen med nye biler i Danmark i de kommende år.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Med udgangspunkt i ovenstående af de faktiske forhold er det opfattelsen, at Spørger skal anerkendes som detailforhandler.

I Danmark sælges elbiler på samme vilkår, som gælder for salg af brændstofbiler. Elbiler omfattes på linje med brændstofbiler af registreringsafgiftslovens regler om registreringsafgift. Afgiftsgrundlaget er ens for brændstofbiler og elbiler, men elbiler opnår i en overgangsperiode betydelige nedslag i den beregnede afgift. Nedslagene reduceres løbende i overgangsperioden. At elbiler omfattes af de samme afgiftsregler som brændstofbiler, betyder, at også reglerne om afgiftsfrihed for eftermonteret ekstraudstyr gælder ved køb af elbiler.

Efter registreringsafgiftslovens § 8 udgør den afgiftspligtige værdi af et nyt køretøj køretøjets almindelige pris inklusive moms ved salg til bruger her i landet. Til den afgiftspligtige værdi medregnes efter registreringsafgiftslovens § 8, stk. 3, 1. punktum, værdien af alt udstyr, der indgår i leverancen af et køretøj, eller som i færdsels- og motorlovgivningen er påbudt som betingelse for køretøjets registrering og lovlige brug, selv om montering af udstyret først sker senere efter køretøjets registrering. Efter registreringsafgiftslovens§ 8, stk. 3, 2. punktum, kan uden for afgiftsberegningen holdes ekstraudstyr, der leveres af forhandleren efter særskilt aftale mellem forhandleren og brugeren, dog betinget af at montering eller udførelse af arbejdet i øvrigt på køretøjet ikke foretages af fabrikations- eller importørvirksomheden.

Efter den juridiske vejlednings pkt. I.A.1.5.1, under overskriften "Udstyr mv., der ikke medregnes", gælder det således, at

"Sædvanligt ekstraudstyr og arbejdsydelser, der naturligt efterspørges ved køb af nye køretøjer, er fritaget for afgift, selv om det bliver leveret samtidigt med et nyt køretøj. "

Ekstraudstyr, der tilkøbes i forbindelse med handlens indgåelse, eller som leveres efterfølgende, skal således ikke indgå i den afgiftspligtige værdi. Som ekstraudstyr anses udstyr, der supplerer et køjetøjs normale standardudstyr, eller som erstatter originalt monteret eller leveret udstyr, f.eks. montering af anhængertræk, undervognsbehandling, foliering, ombytning af medfølgende udstyr, f.eks. fælge og dæk, etc. Montering eller udførelse af arbejdet i øvrigt kan foretages såvel af forhandleren som af en underleverandør, f.eks. et rustbeskyttelsescenter.

Det traditionelle forhold mellem en importør og forhandler er baseret på en opdeling af en række forretningsmæssige funktioner. En forhandler forestår salg af biler til købere - forbrugere, virksomheder, leasingselskaber mv. - her i landet. Forhandleren køber bilerne til sådant salg hos importøren. Importøren forestår import af biler fra fabrikanten og distribution til forhandleren.

Importørens opgaver består traditionelt i:

• Import af bilen til Danmark
• Fastsættelse af vejledende priser
• Rapportering af standardpriser
• Markedsføring

Forhandlerens opgaver består traditionelt i:

• Direkte kundekontakt
• Udbud af prøvekørsler, produktvejledning m.m.
• Udlevering af specifikationer, priser m.m.
• Bestilling af bilen til kunden
• Markedsføring
• Udfærdigelse af tilbud
• Fastsættelse af endelig pris og dermed afgiftspligtig værdi
• Fremvisning og vejledning i tilkøb af udstyr og tilbehør, f.eks. vinterhjul, måtter
• Bestilling af udstyr til bilen på kundens vegne
• Montering og udlevering af udstyr og tilbehør
• Udfærdigelse af salgsdokumenter
• Indregistrering af bilen til kunden
• Udlevering til kunde
• Fakturering af slutkunde

Spørger vil forestå import af Y1 elbiler fra producenten, og Spørger vil forestå detailsalg af Y1 elbiler til købere i Danmark.

Spørger har således den direkte kundekontakt og udbyder fra sit showroom prøvekørsler, giver produktvejledning og oplyser specifikationer, priser mv.

Spørger vil med sit showroom og sin online salgsplatform som detailforhandler varetage og sikre alle de ovenfor beskrevne sædvanlige forhandlerfunktioner.

Det er således givet, at Spørgers aktiviteter som forhandler udgør Spørgers forretningsmæssige hovedaktivitet. Dette gælder også, selv om Spørger vil indgå serviceaftaler med en række virksomheder (servicecentre), der i forvejen er bilforhandlere eller driver bilværksteder, til at forestå indregistrering og udlevering af elbilerne som beskrevet ovenfor. Servicecentrene vil som underleverandører forestå montering af tilkøbt ekstraudstyr.

Servicecentrene vil ikke være forhandlere af Y1 elbiler.

Det gøres hermed gældende, at Spørgers allervæsentligste forretningsmæssige stilling i bilmarkedet er at være forhandler af Y1 elbiler til forbrugere, virksomheder og leasingselskaber, og at Spørger følgelig opfylder kravene til at sælge eftermonteret udstyr uden registreringsafgift på linje med øvrige forhandlere på det danske marked.

I det nuværende bilmarked er det hos en række bilmærker en rutinemæssig organisationsmåde, at bestilling af biler til købere foretages direkte af forhandleren hos producenten. Forhandleren har direkte bestillingsadgang i fabrikssystemet. En sædvanlig importør foretager derfor ikke nogen håndtering af bestillingen fra forhandleren; forhandleren har lagt bestillingen direkte ind hos producenten. Dette nævnes her for at fremhæve, at det i moderne tid er en sædvanlig forhandleropgave at bestille nye biler hos producenten, og ikke længere en egentlig importøropgave.

Forhandlerens spænd af opgaver udvides løbende og reducerer importfunktionen i et sådant væsentligt omfang, at købet af bilerne hos producenten i realiteten blot udgør varehandel hen over landegrænsen til den danske forhandlers detailsalg. Bestilling af biler udgør en del af forhandlernes sædvanlige aktiviteter. Som citeret fra den juridiske vejledning ovenfor er formålet med registreringsafgiftslovens § 8, stk. 3, 2. punktum, at opnå, at

"Sædvanligt ekstraudstyr og arbejdsydelser, der naturligt efterspørges ved køb af nye køretøjer, er fritaget for afgift, selv om det bliver leveret samtidigt med et nyt køretøj. "

Det gøres gældende, at Motorstyrelsens opfattelse, at Spørger skulle være afskåret fra at blive betragtet og behandlet som forhandler - alene fordi Spørger varetager en indkøbsfunktion, og uanset Spørgers reelle funktion som detailforhandler - er i strid med lovbestemmelsens formål og i strid med indholdet af den juridiske vejledning. Bestemmelsen sigter på afgiftsfritagelse for naturligt efterspurgt ekstraudstyr og arbejdsydelser ved bilkøb, der foretages af forbrugere, slutbrugere og brugere. Købsaftalerne er indgået med Spørger i Spørgers egenskab af forhandler. Elbilerne er ikke købt af forbrugerne, slutbrugerne eller brugerne til videresalg, og Spørger optræder derfor ikke som engrossælger.

Registreringsafgiftslovens § 8, stk. 3, 2. punktum, indeholder ikke et krav om, at en importør skal have organiseret sig med en forhandler, der skal udgøre en selvstændig juridisk enhed. Loven må forstås således, at der skal være en forhandlerfunktion, der på sædvanlig måde og rutinemæssigt indgår aftaler med kunder om salg af biler, dvs. at der skal være en forhandlerfunktion, der henvender sig til offentligheden med det formål at opnå og gennemføre salg af biler. Det er som anført den funktion, der er Spørgers væsentligste funktion, og Spørger er dermed forhandler i registreringsafgiftslovens forstand.

Det tilkøbte ekstraudstyr monteres af servicecentrene og kan derfor ikke anses for at være foretaget på vegne af Spørger, og således heller ikke i Spørgers egenskab af importør. Lovens bestemmelse om, at hverken producenten eller importøren må forestå montering eller udførelse af arbejdet i øvrigt på bilen, er således opfyldt.

På dette grundlag gøres det gældende, at Spørger er og skal anerkendes som forhandler med detailsalg af Y1-elbiler til forbrugere, virksomheder og leasingselskaber, og at Spørger følgelig omfattes af registreringsafgiftslovens § 8, stk. 3, 2. punktum, som forhandler. Spørger forestår ikke engrossalg af elbiler, idet Spørger alene sælger til brugere, der selv skal køre i bilerne, eller brugere, som skal stille bilerne til rådighed for medarbejdere henholdsvis leasingtagere. Spørger sælger ikke elbiler med henblik på købernes videresalg, men alene til brugere.

Det gøres herudover gældende, at en opdeling af Spørger i en forhandlerdel og en importørdel ikke kan være afgørende for, om eftermonteret ekstraudstyr skal være afgiftsfrit eller tillægges afgift.

Hvis Y1-biler blev produceret af en virksomhed i Danmark, og Spørger var et datterselskab af en sådan producent, ville Spørger uden videre kunne købe biler fra producenten (en gros-køb), sælge bilerne til forbrugere og andre og samtidig hermed sælge afgiftsfrit ekstraudstyr til montering hos de selvstændigt virkende servicecentre.

Dette bliver åbenbart helt anderledes, blot fordi bilerne købes fra producenten i Y2. Motorstyrelsens opfattelse fører til, at hvis bilen er indkøbt fra en dansk producent, kan eftermonteret ekstraudstyr sælges afgiftsfrit, mens ekstraudstyret er afgiftspligtigt, fordi bilen købes hos en producent i Y2 - utvivlsomt en teknisk handelshindring.

Købet er foretaget inden for EU og dermed inden for det indre marked. Den afgiftsmæssige virkning, der følger af, at bilerne er købt i Y2 frem for at være købt hos en dansk producent, udgør en principiel tilsidesættelse af reglerne om varernes fri bevægelighed.

Betragtningerne finder støtte i en parallel fra momsreglerne, hvor indkøb fra et andet EU-land netop ikke anses for at udgøre import, men en erhvervelse inden for det fælles indre marked.

Det må således overvejes, om importfunktionen som sådan overhovedet kan tillægges nogen betydning, når selskabets faktiske formål er detailsalg af biler. Det bør ligeledes indgå i overvejelserne, om eksisterende forhandleres køb af nye og brugte biler fra udenlandske markeder giver sådanne forhandlere status af importør i Motorstyrelsens opfattelse med den virkning, at forhandlerne ikke kan sælge sådanne biler med afgiftsfrit ekstraudstyr.

Disse yderligere betragtninger understreger, at svaret på det stillede spørgsmål skal være ’Ja’.

Det bemærkes generelt også, at onlinesalg indtil videre er af betydning for nye, mindre elbilsproducenter. Større producenter af brændstofbiler, der nu også producerer elbiler, udnytter i dag deres eget etablerede forhandlernetværk til også at sælge elbiler. Sådanne elbiler kan uden videre sælges med afgiftsfrit ekstraudstyr.

Myndighederne kan selvfølgelig mene, at Spørger kan organisere sig ud af registreringsafgiften på ekstraudstyr ved at etablere et datterselskab, der formelt kan tage rollen som salgsselskab. Juridisk set vil det således være ligetil at opfylde formaliteterne. I praksis vil det imidlertid påføre Spørger en lang række bureaukratiske og organisatoriske byrder med personaleansættelser i forskellige selskaber, samhandel mellem selskaberne, udarbejdelse af transfer pricing-dokumentation, koncernafregninger, betalingstransaktioner, to regnskabsfunktioner, dobbelt revision og så videre. Det er en helt usædvanlig følge, hvis registreringsafgiften på ekstraudstyr skal afhænge af virksomhedens koncernstruktur.

Motorstyrelsens indstilling og begrundelse

Spørgsmål

Det ønskes bekræftet, at Spørger, der forestår online detailsalg af elbiler til forbrugere, virksomheder og leasingselskaber, anerkendes som forhandler, således at eftermonteret ekstraudstyr, der er aftalt med forhandleren, og som monteres af selvstændige underleverandører, kan fritages for registreringsafgift efter registreringsafgiftslovens § 8, stk. 3, 2. punktum.

Begrundelse

Det fremgår af registreringsafgiftslovens § 8, stk. 3, 2. pkt., at ekstraudstyr kan holdes uden for afgiftsberegningen, hvis

1. det leveres af forhandleren i forbindelse med køretøjets salg til bruger,
2. det leveres af forhandleren efter særskilt aftale mellem denne og brugeren, og
3. montering af ekstraudstyret eller udførelse af arbejdet i øvrigt på køretøjet ikke foretages af fabrikations- eller importørvirksomheden.

Værdien af ekstraudstyr kan kun holdes uden for afgiftsberegningen, hvis alle tre betingelser er opfyldt. Det fremgår af Spørgers beskrivelse af de faktiske forhold, at Spørger både forestår detailsalget og importen af de omhandlede biler.

Der er ikke i registreringsafgiftslovens § 8, stk. 3, efter ordlyden hjemmel til at skelne mellem, hvornår en virksomhed handler som hhv. forhandler eller importør i de tilfælde, hvor en virksomhed varetager begge disse funktioner. Det er derfor Motorstyrelsens vurdering, at Spørger i forhold til registreringsafgiftslovens § 8, stk. 3, skal betragtes som både forhandler og importør. Motorstyrelsen er således enig med Spørger i, at virksomheden skal anses som forhandler i relation til registreringsafgiftslovens § 8, stk. 3.

Udstyret leveres og monteres af servicecentre, som er underleverandører til Spørger, og som handler på vegne af Spørger. Da Spørger må anses for at være både forhandler og importør, er betingelse nr. 1 opfyldt.

Aftalen om køb af ekstraudstyret indgås mellem brugeren og Spørger. Betingelse nr. 2 er derfor også opfyldt.

Det er oplyst af Spørger, at servicecentrene vil forestå monteringen af det tilkøbte ekstraudstyr. Det fremgår også, at servicecentrene er selvstændige, uafhængige virksomheder, der på markedsmæssige vilkår leverer ydelser til Spørger og til ejere og leasingtagere af Y1 biler.

Aftalen om købet af ekstraudstyret indgås mellem Spørger og brugeren. Det er Spørger, som oplyser det valgte servicecenter om brugerens køb af ekstraudstyr, hvorefter servicecentret selv bestiller udstyret hjem. Spørger betaler servicecentret for monteringen af udstyret, hvilket efter det oplyste svarer til den betaling, som Spørger selv har modtaget fra brugeren for købet af det omhandlede udstyr. Spørger har oplyst, at servicecentrene ikke påtager sig den økonomiske risiko for mangler ved selve udstyrsgenstandene. En køber vil kunne rette et mangelskrav mod både Spørger og servicecenteret for mangler ved udstyrsgenstandene, og den økonomiske risiko for mangler ved selve udstyrsgenstandene påhviler derfor ikke servicecentrene.

Det er Motorstyrelsens vurdering, at servicecentrene handler på vegne af Spørger. Der lægges i denne vurdering særlig vægt på,

• at Spørger selv har oplyst, at servicecentrene er underleverandører til Spørger,
• at aftalen om køb af ekstraudstyret alene indgås mellem brugeren og Spørger, og
• at aftalen om monteringen af udstyret alene indgås mellem Spørger og det pågældende servicecenter.

Servicecentrene handler derfor på vegne af Spørger, der som anført både er forhandler og importør. Spørgsmålet er derfor, om betingelse nr. 3 kan anses for opfyldt, idet udstyret må anses for monteret af Spørger, fordi servicecentrene handler på vegne af Spørger. Forholdet må derfor umiddelbart anses for omfattet af betingelse nr. 3 om, at udstyret ikke må monteres af importørvirksomheden.

Betingelsen om, at montering eller udførelse af arbejdet i øvrigt ikke må foretages af importørvirksomheden, blev indsat i registreringsafgiftslovens § 8, stk. 3, 2. pkt., med lov nr. 193 af 18. maj 1982. Forarbejderne til denne lov omtaler ikke direkte baggrunden for ændringen om, at montering eller udførelse af arbejdet i øvrigt ikke må foretages af importørvirksomheden. I de specielle bemærkninger til bestemmelsen i det fremsatte lovforslag, lovforslag nr. 126 af 24. februar 1982, fremgår følgende:

"Med ændringen tilsigtes en klarere formulering af den gældende lovbestemmelse. Herved imødekommes en henstilling fra Folketingets Ombudsmand (beretning 1980, side 329), der har fundet det utilfredsstillende, at lovteksten giver anledning til tvivl med hensyn til, hvorvidt undervognsbehandling af nye biler (rustbeskyttelse) foretaget på importørens værksted kan ske afgiftsfrit."

Det fremgår af beretningen fra Folketingets Ombudsmand, at man i den dagældende bestemmelse havde indfortolket et forbud mod, at udstyr monteres m.v. af importørvirksomheden. I den konkrete sag havde spørgsmålet været, om en rustbeskyttelse til en værdi af 800 kr. kunne holdes ude af afgiftsgrundlaget, når rustbeskyttelsen blev foretaget på importørens værksted, hvilket ikke kunne ske afgiftsfrit. Den tidligere lovtekst indeholdt dog ikke eksplicit dette forbud, hvilket Folketingets Ombudsmand kritiserede og henstillede samtidig, at der blev søgt tilvejebragt en klar lovgivningsmæssig stillingtagen til spørgsmålet. Denne ændring skete med lov nr. 193 af 18. maj 1982, og der var således tale om en præcisering af bestemmelsens indhold.

Registreringsafgiftslovens § 8, stk. 3, 2. pkt., blev senest indholdsmæssigt ændret ved lov nr. 61 af 7. februar 1990. Indtil denne lovændring var det alene muligt at holde ekstraudstyr ude af afgiftsgrundlaget for en værdi på op til 1.500 kr. I bemærkningerne til det fremsatte lovforslag til ændringsloven, lovforslag nr. 42 af 1. november 1989, fremgik bl.a. følgende (understregning tilføjet):

"Almindelige bemærkninger 

Formålet med lovforslaget er at ændre registreringsafgiftsloven (…). Det drejer sig om (…)  forenkling af reglerne om ekstraudstyr til nye køretøjer (…)

2. Ekstraudstyr til nye køretøjer.

Det foreslås (…), at ekstraudstyr afgiftsfrit skal kunne leveres samtidig med køretøjet.

I dag skal der betales afgift af alt udstyr og alle arbejdsydelser, der indgår i handelen om et nyt køretøj. Bilradioer til en værdi af højst 1.000 kr. og mindre udstyrsgenstande til en samlet værdi af ikke over 1.500 kr., der leveres af forhandleren, kan dog holdes uden for afgiftsberegningen, selv om dette udstyr leveres sammen med køretøjet. Udgifterne til levering og montering af specielt udstyr, som er nødvendigt af hensyn til førerens invaliditet, kan ligeledes holdes uden for afgiftsberegningen.

Der skal derimod ikke betales afgift af udstyr m.v., som leveres efter, at køretøjet er overgivet til køberen.

Bestemmelserne lægger sig hindrende i vejen for en normal afvikling af handler om nye køretøjer, hvor kunden ønsker udstyr for mere end 1.500 kr. Afgiftsreglerne får forhandler og kunde til efterfølgende at indgå aftaler om køb af udstyr, som mere naturligt hører sammen med aftalen om køb af køretøjet."

Det fremgår, at formålet med ændringen i 1990 var at ændre de tidligere regler, fordi de lagde sig hindrende i vejen for en normal afvikling af handler om nye køretøjer. En normal afvikling af en handel om et nyt køretøj må forstås sådan, at forhandleren eller kunden ikke af afgiftsmæssige årsager først får montereret ekstraudstyret efter, at bilen er leveret.

Hvis registreringsafgiftslovens § 8, stk. 3, 2. pkt. fortolkes sådan, at Spørger ikke afgiftsfrit ville kunne levere ekstraudstyret, fordi Spørger også er importør, ville reglerne netop lægge sig hindrende i vejen for en normal afvikling af handler om nye køretøjer. Det ville tilskynde til, at køberen af køretøjet først får monteret udstyret umiddelbart efter leveringen, så der ikke vil skulle afregnes registreringsafgift af værdien heraf. Det ville således stride mod formålet bag bestemmelsen at afskære Spørger fra afgiftsfrit at kunne levere ekstraudstyr, når de øvrige betingelser i § 8, stk. 3, 2. pkt. ellers er opfyldt.

Det kan også anføres, at lovændringen i 1983, hvor det blev præciseret, at montering af udstyr eller arbejde i øvrigt ikke må foretages af importørvirksomheden, var i en tid, hvor det kan lægges til grund, at der altid var en producent, en importør og en eller flere forhandlere under hver importør. Ved en sådan "normal" omsætningskæde forekommer forbuddet fornuftigt, da det ellers vil være muligt at indgå aftaler om køb af udstyr, som normalt vil være standardudstyr, og som det ikke vil være muligt for forhandleren selv at montere, fordi der er tale om integrerede udstyrsdele. Sådant udstyr ville kunne monteres af fabrikanten eller importøren og holdes ude af afgiftsgrundlaget, selv om der reelt ikke er tale om ekstraudstyr, som forhandleren selv ville kunne montere.

Det lægges derfor til grund, at hensigten med bestemmelsen har været at afgiftsfritage ekstraudstyr, som monteres af den virksomhed, som kunden indgår aftalen om køb af køretøjet med, og som også leverer køretøjet til kunden.

Det vurderes derfor ikke at være afgørende, at Spørger både varetager en forhandler- og importørfunktion. Henset til det anførte omkring hensigten med bestemmelsen, må det udstyr, som monteres i køretøjerne på foranledning af Spørger inden leveringen, skulle anses for monteret af Spørger i dets egenskab af forhandler.

Der lægges i den forbindelse særlig vægt på,

• at Spørger både varetager en forhandler- og importørfunktion, og at Spørgers forretningsmæssige hovedaktivitet er detailsalg af biler, dvs. forhandlerfunktionen,
• at monteringen af ekstraudstyret sker som følge af en aftale indgået mellem brugeren af køretøjet og Spørger i dets egenskab af forhandler, og
• at ekstraudstyret ikke monteres, inden køretøjet bliver importeret til Danmark.

Samlet er det derfor Motorstyrelsens vurdering, at betingelserne for at afgiftsfritage ekstraudstyret efter registreringsafgiftslovens § 8, stk. 3, 2. pkt., er opfyldt.

Indstilling

Motorstyrelsen indstiller, at spørgsmålet besvares med "Ja".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet kan ikke tiltræde Motorstyrelsens indstilling og begrundelse og beslutter i stedet, at der svares "Nej" til spørgsmålet med nedenstående begrundelse:

Udstyret monteres af servicecentrene, der handler på vegne af Spørger, og udstyret anses derfor for monteret af Spørger. Spørger er både forhandler og importør.

Det er uden betydning, om det er forhandlerfunktionen, der er Spørgers væsentligste funktion, og i øvrigt om den konkrete disposition er sædvanlig for forhandlervirksomheder eller importørvirksomheder. Spørger er ud over at være en forhandlervirksomhed også på ethvert givent tidspunkt en importørvirksomhed.

Monteringen af ekstraudstyret må således anses for foretaget af en importørvirksomhed. Spørgers montering af ekstraudstyr vil stride mod bestemmelsen i loven om, at udstyret ikke må monteres af en importørvirksomhed. Der er i registreringsafgiftslovens § 8, stk. 3, 2. pkt., efter ordlyden ikke hjemmel til at skelne mellem, hvornår en virksomhed handler som hhv. forhandler eller importør i de tilfælde, hvor en virksomhed varetager begge funktioner.

Skatterådet finder derfor, at betingelserne for at afgiftsfritage ekstraudstyret efter registreringsafgiftslovens § 8, stk. 3, 2. pkt., ikke er opfyldt.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål

Lovgrundlag

Registreringsafgiftslovens § 8, stk. 3:

"Stk. 3.Til den afgiftspligtige værdi medregnes værdien af alt udstyr, som leveres med køretøjet, eller hvortil køretøjet er indrettet. Uden for afgiftsberegningen kan holdes ekstraudstyr, der leveres af forhandleren i forbindelse med køretøjets salg til bruger og efter særskilt aftale mellem forhandleren og brugeren, dog betinget af, at montering eller udførelse af arbejdet i øvrigt på køretøjet ikke foretages af fabrikations- eller importørvirksomheden. Til den afgiftspligtige værdi medregnes heller ikke betaling for sidevogne, som utvivlsomt er konstrueret og indrettet til godstransport og ikke benyttes til persontransport. Til den afgiftspligtige værdi medregnes heller ikke værdien af udstyr, som installeres fast på en adresse med henblik på opladning af køretøjet."

Forarbejder

Uddrag fra lovforslag nr. 126 af 24. februar 1982 (vedtaget som lov nr. 193 af 18. maj 1982):

"Ad nr. 3:

"Med ændringen tilsigtes en klarere formulering af den gældende lovbestemmelse. Herved imødekommes en henstilling fra Folketingets Ombudsmand (beretning 1980, side 329), der har fundet det utilfredsstillende, at lovteksten giver anledning til tvivl med hensyn til, hvorvidt undervognsbehandling af nye biler (rustbeskyttelse) foretaget på importørens værksted kan ske afgiftsfrit."

Der er tale om beretning FOB nr. 80.329 - Spørgsmål om afgiftsfri rustbeskyttelse af biler. Ombudsmanden udtalte bl.a. i relation til betingelsen:

"Spørgsmål om afgiftsfri rustbeskyttelse af biler

Henstillet til ministeriet for skatter og afgifter, at ministeriet - i forbindelse med anden ændring af registreringsafgiftsloven - søger tilvejebragt en klar lovgivningsmæssig stillingtagen til spørgsmålet om, i hvilket omfang rustbeskyttelse af biler afgiftsfrit kan foretages inden for 800 kr.s grænsen i lovens § 8, stk. 2, 3. pkt.

A/S A (bilimport) klagede over ministeriet for skatter og afgifters (departementet for told- og forbrugsafgifters) besvarelse af 7. februar 1980 af selskabets henvendelser vedrørende registreringsafgift af undervognsbehandling (rustbeskyttelse) af nye vogne, foretaget på importørs værksted.

Sagens bedømmelse beroede på fortolkningen af § 8 i lov om registreringsafgift af motorkøretøjer, jfr. lovbekendtgørelse nr. 659 af 20. december 1978.

Lovens § 8, stk. 1 og 2, har følgende indhold:

"Den afgiftspligtige værdi for et nyt køretøj er dets almindelige pris, indbefattet merværdiafgift, men uden afgift efter denne lov, ved salg til bruger her i landet på registreringstidspunktet eller, hvis toldvæsenet inden køretøjets registrering udsteder bevis for afgiftsberigtigelsen, på tidspunktet for bevisets udstedelse.

Stk. 2. Til den afgiftspligtige værdi medregnes værdien af alt udstyr, som leveres med køretøjet, eller hvortil køretøjet er indrettet. Der kan dog ses bort fra betalingen for radioapparater, der indgår i handelen, dog højst for et beløb af 1000 kr. Der kan endvidere ses bort fra betalingen for ekstraudstyr til en samlet værdi af ikke over 800 kr., som leveres efter særlig aftale med brugeren (fremhævet af mig). Til den afgiftspligtige værdi medregnes heller ikke betaling for sidevogne, som utvivlsomt er konstrueret og indrettet til godstransport og ikke benyttes til persontransport."

Det var navnlig bestemmelsen i § 8, stk. 2, 3. punktum, der havde betydning for sagen.

I skrivelse af 4. september 1979 til mig klagede A over, at undervognsbehandling af nye automobiler, der skete på rustbeskyttelsesanlæg, som tilhører importøren, inden levering fandt sted, ikke kunne foretages afgiftsfrit. 

(…)

I skrivelse af 21. april 1980 afgav departementet en udtalelse til mig. Departementet henholdt sig til sine tidligere besvarelser til A og tilføjede:

"…

Det fremgår heraf, at departementet er af den opfattelse, at den omhandlede undervognsbehandling skal medregnes til køretøjets afgiftspligtige værdi, jfr. bestemmelsen i § 8, stk. 2, 1. pkt., i lov om registreringsafgift af motorkøretøjer m.v. (lovbekendtgørelse nr. 659 af 28. december 1977 med ændring ved lov nr. 659 af 20. december 1978), hvorefter »(der) til den afgiftspligtige værdi medregnes værdien af alt udstyr, som leveres med køretøjet, eller hvortil køretøjet er indrettet…."

Efter at jeg den 12. december 1980 havde haft en drøftelse med departementet for told- og forbrugsafgifter, udtalte jeg følgende i en skrivelse til selskabet A:

"(…)

Efter min opfattelse er det utilfredsstillende, at lovteksten giver anledning til tvivl - som omtalt ovenfor - med hensyn til besvarelsen af det rejste spørgsmål, og jeg har derfor henstillet til ministeriet for skatter og afgifter, at ministeriet - i forbindelse med anden ændring af registreringsafgiftsloven - søger tilvejebragt en klar lovgivningsmæssig stillingtagen til spørgsmålet.

Jeg vil gøre folketingets retsudvalg bekendt med henstillingen".

Ministeriet for skatter og afgifter har i skrivelse af 1. juni 1980 oplyst, at ministeriet i forbindelse med anden ændring af registreringsafgiftsloven vil foranledige en klarere formulering af lovens § 8, stk. 2.

Jeg meddelte herefter ministeriet, at jeg havde taget det oplyste til efterretning.

Supplerende oplysninger om sagen

I skrivelse af 22. juni 1982 meddelte departementet for told- og forbrugsafgifter mig, at § 8, stk. 2, 3. pkt., i loven om registreringsafgift af motorkøretøjer m.v. ved lov nr. 193 af 18. maj 1982 var blevet ændret således, at det nu af bestemmelsen fremgik, at rustbeskyttelse foretaget på importørens værksted ikke kunne ske inden for 800 kr.s grænsen."

Uddrag fra lovforslag nr. 42 af 1. november 1989 (vedtaget som lov nr. 61 af 7. februar 1990):

"Almindelige bemærkninger:

Formålet med lovforslaget er at ændre registreringsafgiftsloven (…). Det drejer sig om (…)  forenkling af reglerne om ekstraudstyr til nye køretøjer (…)

2. Ekstraudstyr til nye køretøjer.

Det foreslås (…), at ekstraudstyr afgiftsfrit skal kunne leveres samtidig med køretøjet.

I dag skal der betales afgift af alt udstyr og alle arbejdsydelser, der indgår i handelen om et nyt køretøj. Bilradioer til en værdi af højst 1.000 kr. og mindre udstyrsgenstande til en samlet værdi af ikke over 1.500 kr., der leveres af forhandleren, kan dog holdes uden for afgiftsberegningen, selv om dette udstyr leveres sammen med køretøjet. Udgifterne til levering og montering af specielt udstyr, som er nødvendigt af hensyn til førerens invaliditet, kan ligeledes holdes uden for afgiftsberegningen.

Der skal derimod ikke betales afgift af udstyr m.v., som leveres efter, at køretøjet er overgivet til køberen.

Bestemmelserne lægger sig hindrende i vejen for en normal afvikling af handler om nye køretøjer, hvor kunden ønsker udstyr for mere end 1.500 kr. Afgiftsreglerne får forhandler og kunde til efterfølgende at indgå aftaler om køb af udstyr, som mere naturligt hører sammen med aftalen om køb af køretøjet.

(…)"

"Bemærkninger til lovforslagets enkelte bestemmelser:

(…)

Til nr. 5

Forslaget medfører, at sædvanligt ekstraudstyr og arbejdsydelser, der naturligt efterspørges i forbindelse med køb af nye køretøjer, fritages for afgift, selv om det leveres samtidigt med et nyt køretøj.

Invalideudstyr vil fortsat være afgiftsfrit i samme omfang som tidligere. Hertil kommer, at f.eks. biltelefoner, bilvarmere m.v., som i dag ikke anses som specielt invalideudstyr, fremover afgiftsfrit vil kunne leveres sammen med bilen.

Selv om et køretøjs værdi fastsættes ved vurdering, kan ekstraudstyr, der leveres med køretøjet, holdes uden for afgiftsberegningen.

Den foreslåede ordning omfatter derimod ikke udstyr eller arbejdsydelser, hvis montering eller udførelse er nødvendig for at opnå en anden anvendelse af et nyt køretøj end den, der følger af køretøjets afgiftsberigtigelse.

Monteres der i øvrigt ekstraudstyr eller udføres der tekniske ændringer på et køretøj i et omfang, så det mister sin oprindelige identitet, skal køretøjet afgiftsberigtiges i den stand, hvori det fremtræder efter ombygningen."