Motorstyrelsen har krævet, at selskabet skal stille en sikkerhed på 7.500.000 kr. for registreringsafgift, jf. registreringsafgiftslovens § 15, stk. 1, nr. 5, jf. stk. 2.

Landsskatteretten ændrer Motorstyrelsen afgørelse, således at selskabet skal stille en sikkerhed på 5.000.000 kr., jf. registreringsafgiftslovens § 15, stk. 1, nr. 5, jf. stk. 2.

Faktiske oplysninger
Motorstyrelsen har i henhold til Motorstyrelsens styresignal SKM2019.562.MOTORST truffet afgørelse om, at selskabet skal stille en sikkerhed på 7.500.000 kr. for afregning af afgiftstilsvar, jf. registreringsafgiftslovens § 15, stk. 2.  Selskabet har stillet sikkerhed på 7.500.000 kr.

Selskabet driver virksomhed med detailhandel med personbiler, varebiler og minibusser.

Selskabet har siden den 22. februar 2013 været registreret som selvanmelder for registreringsafgift, jf. registreringsafgiftslovens § 14.

Som selvanmelder kan selskabet selv udføre en række ekspeditioner, som normalt ville skulle foretages af SKAT (i dag Motorstyrelsen), herunder at angive afgiften af et køretøj, angive godtgørelsen af afgift ved eksport af køretøjet og periodevis betale afgiften af køretøjer, som selskabet har angivet afgiften af.

Motorstyrelsen har i styresignalet, SKM2019.562.MOTORST fastsat en trappemodel, hvor et afgiftstilsvar inden for et bestemt spænd medfører sikkerhedsstillelse af en bestemt størrelse. Følgende fem trappetrin fremgår af styresignalet:

Virksomhedens månedlige afgiftsbetaling og godtgørelse ved eksport (Import tæller 1:1 og eksport det halve)	Sikkerhedsstillelse
0 - 1 mio. kr.	500.000 kr. (Mindstebeløbet)
1 - 2,5 mio. kr.	2.500.000 kr.
2,5 - 5 mio. kr.	5.000.000 kr.
5 - 10 mio. kr.	7.500.000 kr.
10 mio. kr. -	Min. 7.500.000 kr., fastsættes dog individuelt.

Motorstyrelsen har beregnet selskabets gennemsnitlige månedlige afgiftstilsvar for perioden 1. oktober 2018 til 30. september 2019 til 5.048.267 kr., hvorefter Motorstyrelsen i henhold til trappemodellen fastsatte sikkerhedsstillelsen til 7.500.000 kr.

Selskabet har beregnet det gennemsnitlige månedlige afgiftstilsvar til 5.000.879 kr. i 2017, 5.473.240 kr. i 2018 og til 5.023.456 kr. i 2019.

Selskabet havde i 2018 en egenkapital på 24.382.584 kr. og en nettoomsætning på 437.319.346 kr.

Selskabet havde i 2019 en egenkapital på 24.476.509 kr. og en nettoomsætning på 438.428.079 kr.

Selskabet har afregnet afgiftstilsvar og indleveret regnskaber m.v. inden for tidsfristerne.

Motorstyrelsens afgørelse
Motorstyrelsen har pålagt selskabet at stille sikkerhed på 7.500.000 kr. for registreringsafgift, jf. registreringsafgiftslovens § 15, stk. 1 nr. 5, og stk. 2.

Motorstyrelsen har anført følgende begrundelse (uddrag):

"[…]
Ved ændring af registreringsafgiftsloven i 2017, blev det muligt at indføre en trappemodel, hvor sikkerhedsstillelsen for den enkelte selvanmelder skal stå mål med størrelsen af det afgiftstilsvar, som selvanmelderen hæfter for, og en hjemmel til at sikkerhedsstillelsen samtidig kan justeres løbende efter aktiviteten i virksomheden.

Motorstyrelsen har udarbejdet styresignalet SKM2019.562.MOTORST - Trappemodel for fastsættelse af sikkerhedsstillelse for selvanmeldere efter registreringsafgiftsloven. Styresignalet træder i kraft den 1. januar 2020. Det følger af styresignalet, at Motorstyrelsen inden styresignalet træder i kraft, skal foretage en individuel og konkret vurdering af alle selvanmelderes sikkerhedsstillelse. Motorstyrelsen skal sikre, at sikkerhedsstillelsen står mål med størrelsen af det afgiftstilsvar, som I hæfter for.

Motorstyrelsen har den 6. december 2019 udstedt nyhedsbrev, hvor fristen med indsendelse af sikkerhedsstillelsen udskydes til den 1. februar 2020.

I har den 4. december 2019 indsendt indsigelser til det fremsendte forslag til afgørelse. Motorstyrelsen træffer afgørelse om, at I forsat skal stille en sikkerhed på 7.500.000 kr., da sikkerhedsstillelsen skal stå mål med det afgiftstilsvar I hæfter for. For nærmere begrundelse se afsnittet Motorstyrelsen endelig afgørelse.

I har den 30. november 2019 modtaget et forslag til afgørelse, hvor Motorstyrelsen på baggrund af en opgørelse af virksomhedens afgiftstilsvar forhøjer jeres sikkerhedsstillelse for registreringsafgift til 7.500.000 kr.

Vil I fortsat være registreret for registreringsafgift og som selvanmelder, skal I senest den 1. februar 2020 forhøje jeres nuværende sikkerhedsstillelse.

Beregning af jeres sikkerhedsstillelse
Motorstyrelsen har ud fra trappemodellen beregnet, at jeres sikkerhedsstillelse skal være på 7.500.000 kr.

Sikkerhedsstillelsen for registreringsafgift er beregnet ud fra angivet tilsvar på registreringsafgift for perioden 1. oktober 2018 til 30. september 2019 på i alt 60.579.209 kr. I perioden har I angivet 60.579.209 kr. i afgiftsbetaling og 0 kr. i godtgørelse for eksport.

Sikkerhedsstillelsen tager udgangspunkt, hvor afgiftsbetaling ved import tæller 1:1, mens godtgørelse tæller halvdelen.

Se beregning under punktet "den talmæssige opgørelse".

[…]

Sagsfremstilling
Sagens faktiske forhold
I har siden 22. februar 2013 været registreret for registreringsafgift. Ved registreringen har I stillet en sikkerhed, der er forhøjet til 500.000 kr., som følge af en lovændring i 2017.

Talmæssige opgørelse
I perioden 1. oktober 2018 til 30. september 2019 har I angivet nedenstående på jeres månedsangivelser

Måned    Registreringsafgift    Godtgørelse eksport
Oktober 2018 6.683.463         0 kr.
November 2018 3.529.363      0 kr.
December 2018 2.997.719      0 kr.
Januar 2019 6.851.969           0 kr.
Februar 2019 5.706.190         0 kr.
Marts 2019 5.490.925            0 kr.
April 2019 3.995.275              0 kr.
Maj 2019 5.673.975               0 kr.
Juni 2019 6.464.109              0 kr.
Juli 2019 3.882.306               0 kr.
August 2019 5.229.521          0 kr.
September 2019 4.074.394    0 kr.
I alt 60.579.209                     0 kr.
Omregnet værdi 60.579.209   0 kr.

Til brug for indplacering i trappemodellen er angivet registreringsafgift omregnet med 1:1 og godtgørelse eksport med halvdelen.

Vi har beregnet jeres gennemsnitlige månedlige afgiftstilsvar over en 12 måneders periode til 5.048.267 kr. Det medfører en indplacering på trappetrinet mellem 5.000.000 og 10.000.000 kr. og bevirker, at I skal stille en sikkerhedsstillelse på 7.500.000 kr.

Love og regler
Det fremgår af registreringsafgiftsloven § 15, stk. 1, nr. 5, at en virksomhed, der opfylder betingelserne i registreringsafgiftslovens § 14, kan registreres:  Virksomheden skal stille sikkerhed på mindst 500.000 kr. for betaling af afgifter efter denne lov, herunder tilbagebetaling af for meget udbetalt godtgørelse, samt renter og gebyrer vedrørende disse afgifter og godtgørelser.

Reglerne om, at Skatteforvaltningen kan stille krav om en højere sikkerhedsstillelse fremgår af registreringsafgiftslovens § 15, stk. 2. hvoraf det fremgår:
Told- og skatteforvaltningen kan stille krav om højere sikkerhedsstillelse efter stk. 1, nr. 5, som følge af virksomhedens årlige eller forventede årlige afgiftstilsvar efter denne lov, forretningsomfang, betalingshistorik og øvrige risikofaktorer. Told- og skatteforvaltningen kan med 1 måneds varsel til den første i en måned ændre kravet om sikkerhedsstillelse, hvis virksomhedens forhold har ændret sig væsentligt i forhold til tidspunktet for sikkerhedsstillelsen eller den seneste regulering heraf, eller hvis told- og skatteforvaltningens fastsættelse af sikkerhedens størrelse har været baseret på mangelfulde eller ukorrekte oplysninger.

Motorstyrelsen har den 14. november 2019 udstedt styresignal SKM2019.562.MOTORST - Trappemodel for fastsættelse af sikkerhedsstillelse for selvanmeldere efter registreringsafgiftsloven.

Det fremgår af styresignalet, at trappemodellen skal sikre, at sikkerhedsstillelsen for den enkelte virksomhed står mål med størrelsen af det afgiftstilsvar, som virksomheden hæfter for, og at sikkerhedsstillelsen løbende kan justeres efter aktiviteten i virksomheden og skal som udgangspunkt revurderes årligt.

Trappemodellen tager udgangspunkt i selvanmelderens gennemsnitlige månedlige afgiftsbetaling og godtgørelse ved eksport 12 måneder tilbage i tid og har fem trin.

Virksomhedens månedlige afgiftsbetaling og godtgørelse omregnes, således at registreringsafgift tæller med 1:1 og godtgørelse eksport med det halve.

Trappemodellen:

Virksomhedens omregnet månedlige afgiftsbetaling og godtgørelse ved eksport

Sikkerhedsstillelse
0 - 1 mio. kr.                      500.000 kr.
1 - 2,5 mio. kr.                   2.500.000 kr.
2,5 - 5 mio kr.                   5.000.000 kr.
5 - 10 mio kr.                     7.500.000 kr.
10 mio. kr. -                       Min. 7.500.000 kr., fastsættes dog individuelt.

[…]

Jeres bemærkninger til forslag til afgørelse
I har den 4. december 2019 indsendt jeres bemærkninger til Motorstyrelsens forslag til afgørelse om forhøjelse af jeres sikkerhedsstillelse for registreringsafgift fra 500.000 kr. til 7.500.000 kr.

Det fremgår af den indsendte mail pr. 4. december 2019 i hovedpunkter, at
•              " Da det er fremsendt som et forslag, så vil vi gerne foreslå, at det nedsættes til kr. 5.000.000."
•              "Vi er røget kr. 48.267 på den forkerte side, og vi skal stille en garanti, der er 149% højere end den forventede månedlig afgift."
•              "Samtidig ønsker jeg at få at vide, hvor vi kan opstarte en klagesag. Hvordan kan staten (Motorstyrelsen) gennemføre et styresignal, der forvrider konkurrencen til glæde for de store forhandler?"
•              "Det er helt urimeligt, at vi skal stille garanti for 149% af vores forventede månedlige afgift, mens de store forhandlere skal stille en garanti, der er væsentligt under 100%. Set i forhold til vores egenkapital, så dækker vores egenkapital 480% af de gennemsnitlig månedlig afgift. Flere af de store forhandlere får svært ved at præstere en egenkapital, der bare kan dække den månedlige afgift. Det er så urimeligt og konkurrenceforvridende, at I vælger at forfordele de store, mens de mellemstore bliver ekstra hårdt ramt. Det skubber faktisk til en bevægelse, at de store bliver endnu større, og konkurrencen til glæde for forbrugerne bliver endnu mindre.

Hvis, der skal være en bankgaranti, så bør den være ens for alle parter. Sluttelig, så har vi HVER måned siden 1984 betalt den opkrævet registreringsafgift til tiden, men alligevel skal vi rammes pga. udfordringer, der intet har med almindelig forhandlere, der sælger standard volumenmærker."
•              "Ser frem til i første omgang at høre om nedsættelse til kr. 5.000.000, og efterfølgende hvordan vi skal forholde os til en klagesag ift. styresignalet."

Enkelte af ovenstående punkter er besvaret i skrivelse til virksomheden den 17. december 2019.
Påstande i mailen:
1)             Nedsættelse af sikkerhedsstillelse til 5 mio. kr.
2)             Klageadgang ift. styresignalet
3)             Jeres sikkerhedsstillelse i forhold til andre virksomheders sikkerhedsstillelse

Ad 1.
Jeg vil snarest muligt sende en afgørelse, hvor der er taget stilling til jeres bemærkninger i mailen af 4. december 2019 omkring indplacering i trappemodellen.

Ad 2.
Styresignalet er udmøntet på baggrund af ændret lovgivning vedr. registreringsafgiftslovens § 15, stk. 2.

Der kan klages over selve placeringen i trappemodellen til Skatteankestyrelsen, ikke decideret over styresignalet.

I skal være opmærksomme på, at klagen ikke har opsættende virkning med betaling af sikkerhedsstillelsen.

I skal derfor søge henstand med betaling i forbindelse med indsendelse af klagen til Skatteankestyrelsen, hvis I ikke vil indbetale den foreslåede sikkerhedsstillelse pr. 1. februar 2020.

Ad 3.
Jeg kan ikke komme ind på jeres synspunkter omkring den procentvise garanti set i forhold til andre virksomheder.

Ved senere telefonisk kontakt talte virksomheden og jeg om, 48.267 kr. kan anses som en bagatelgrænse og derved komme ned på et lavere trin i trappemodellen. Efter samtalen modtog jeg en beregning fra virksomheden for perioden 1. januar til 31. december 2019. I denne beregning kommer virksomheden frem til gennemsnitlig 5.023.455,58 kr. pr. måned vedr. registreringsafgift.

Motorstyrelsen endelig afgørelse
Motorstyrelsen fastholder, at I skal stille en sikkerhed på 7.500.000 kr., hvis I fortsat ønsker at været registreret for registreringsafgift, jf. registreringsafgiftslovens § 15, stk. 1 nr. 5 og stk. 2.
Vi har efter en konkret og individuel vurdering fundet, at en sikkerhedsstillelse på 7.500.000 kr. vil stå mål med det afgiftstilsvar som I hæfter for.

Der er ved afgørelsen henset til, at en eventuel ny beregning af det gennemsnitlig afgiftstilsvar over en 12 måneders periode for 1. januar til 31. december for årene 2017, 2018 og 2019, ikke vil medføre en anden indplacering i trappemodellen.

Gennemsnitlig angivet tilsvar på registreringsafgift 2017 udgør 5.001.879 kr., gennemsnitlig angivet tilsvar på registreringsafgift 2018 udgør 5.473.240 kr. og gennemsnitlig angivet tilsvar på registreringsafgift 2019 udgør 5.023.456 kr.

Hvis I ikke vil stille sikkerheden
Hvis I ikke ønsker at stille en sikkerhedsstillelse på 7.500.000 kr., skal I afmelde jer for pligten registreringsafgift, da I ikke opfylder betingelsen, for at være registreret for registreringsafgift. I kan afmelde jer ved at udfylde Ophørsblanketten på virk.dk.

Vi vil løbende vurdere jeres sikkerhed
Jeres tilsvar på registreringsafgift revurderes en gang årligt. Derudover sker der en løbende monitorering, hvor sikkerhedsstillelsen kan ændres.

Ved den løbende monitorering, vil vi ændre jeres sikkerhed, hvis afgiftsbetaling og godtgørelse ved eksport 12 måneder bagud i tid har overskredet grænsen til et tilstødende trin med mere end 15 pct. Afgiftstilsvaret skal vurderes et år tilbage i tid for at minimere konsekvenserne af sæsonudsving.

Såfremt risikoparametre ændres i væsentligt omfang, vil sikkerhedsstillelsen blive revurderet. Her vil faktorer som manglende indlevering af årsregnskab, lav egenkapital i forhold til afgiftstilsvaret, ny ejerstruktur, tidligere betalingsproblemer eller tilsvarende faktorer, som er egnede til at så tvivl om virksomhedens fremtidige betalingsevne eller -vilje indgå i vurderingen.
[…]"

Klagerens opfattelse
Selskabet har nedlagt påstand om, at sikkerhedsstillelsen skal nedsættes til et lavere beløb end 7.500.000 kr.

Selskabet har anført følgende begrundelse (uddrag):

"[…]

Det bemærkes, at H1 har stillet den krævede sikkerhedsstillelse for på kr. 7.500.000 for fortsat at være registreret for registreringsafgift som selvanmelder. Dette sker dog med forbehold for, at H1 kompenseres i relevant omfang for at have etableret en større sikkerhedsstillelse end rimeligt.

[…]

Den forhøjede sikkerhed skal nedsættes til et lavere beløb end kr. 7.500.000, da der ikke er lavet en konkret og individuel vurdering, og en sådan bør føre til et lavere beløb.

Ved lov nr. 1195 af 14/11/2017 blev registreringsafgiftsloven ændret. Ved denne ændring blev minimumssikkerheden i § 15, stk. 1 nr. ændret fra kr. 200.000 til kr. 500.000. Samtidig blev der i § 15 som nyt stk. 2 indsat følgende bestemmelse:

»Stk. 2. Told- og skatteforvaltningen kan stille krav om højere sikkerhedsstillelse efter stk., 1 nr. ,5 som følge af virksomhedens årlige eller forventede årlige afgiftstilsvar efter denne lov, forretningsomfang, betalingshistorik og øvrige risikofaktorer. Told- og skatteforvaltningen kan med 1 måneds varsel til den første i en måned ændre kravet om sikkerhedsstillelse, hvis virksomhedens forhold har ændret sig væsentligt i forhold til tidspunktet for sikkerhedsstillelsen eller den seneste regulering heraf, eller hvis told- og skatteforvaltningens fastsættelse af sikkerhedens størrelse har været baseret på mangelfulde eller ukorrekte oplysninger.«

Af bemærkninger til loven fremgår det, at Skatteforvaltningen også efter de tidligere gældende regler kunne kræve højere sikkerhedsstillelse end minimumsbeløbet. Der er ved den nye regel i vidt omfang tale om en præcisering af gældende ret.

Af bemærkninger fremgår det også, at det forventes, at retningslinjerne for sikkerhedsstillelsen tager udgangspunkt i en trappemodel, hvor afgiftstilsvar inden for et bestemt spænd medfører sikkerhedsstillelse af en bestemt størrelse. De øvrige angivne faktorer kan ud fra en konkret vurdering medføre, at en sådan trappemodel fraviges.

For at sikre at skatteforvaltningen i tilstrækkelig grad kan lave en konkret og individuel vurdering (ikke sætter skøn under regel), må det formodes, at det har været tiltænkt, at trappemodellen skal kunne fraviges i både opad- og nedadgående retning.

I styresignalet om trappemodellen fremgår det imidlertid kun, at trappemodellen kan afviges, således at sikkerhedsstillelsen forhøjes i forhold til trappemodellens fastsatte beløb. Det fremgår ikke, at sikkerhedsstillelsen kan nedsættes. Hermed er skatteforvaltningen delvist afskåret fra at foretage en konkret og individuel vurdering, hvorfor styresignalet i sig selv er i strid med god forvaltningsskik.

Det fremgår også af styresignalet, at trappemodellen skal overholde proportionalitetsprincippet.   Når et afgiftstilsvar på kr. 5,02 mio. jf. nedenfor automatisk fører til en sikkerhedsstillelse på kr 7,5 mio. så overholder styresignalet ikke proportionalitetsprincippet. Tilsvarende når et afgiftstilsvar på henholdsvis kr. 1,01 mio. eller kr. 2,51 mio. automatisk fører til en sikkerhedsstillelse på mindst kr. 2,5 mio. og mindst kr.  5 mio.

Der er ikke lavet en konkret og individuel vurdering:
Af afgørelsen af 13. januar 2020 fremgår det, at Motorstyrelsen efter en konkret og individuel vurdering har fundet, at en sikkerhedsstillelse på kr. 7.500.000 vil stå mål med det afgiftstilsvar som H1 hæfter for.

H1 anser det dog for tvivlsomt, at der - uanset afgørelsens formuleringer - er foretaget en konkret og individuel vurdering af størrelsen af det stillede afgiftskrav. Det er H1s opfattelse, at Motorstyrelsen ved deres afgørelse alene har taget udgangspunkt i trappemodellen (SKM2019.562.MOTORST), hvor afgiftstilsvar inden for et bestemt spænd medfører sikkerhedsstillelse af en bestemt størrelse.

I forslag til afgørelse af 30. november 2019 fremgår det, at Motorstyrelsen har beregnet H1s gennemsnitlige månedlige afgiftstilsvar over en 12 måneders periode (1. oktober 2018 til 30. september 2019) til 5.048.267 kr. Videre er det i forslag til afgørelse anført, at dette medfører en indplacering på trappetrinet mellem kr. 5.000.000 og kr. 10.000.000 og bevirker, at H1 skal stille en sikkerhed på kr. 7.500.000.

Der er i Motorstyrelsens forslag til afgørelse slet ikke angivet øvrige faktorer, som har indgået i vurderingen. Det kan således lægges til grund, at Motorstyrelsen ved deres forslag til afgørelse ikke har lavet en konkret og individuel vurdering, men sat skøn under regel.

Forud for afgørelsen af 13. januar 2020 havde H1 fremlagt en ny beregning for perioden 1. januar til 31. december 2019. I denne beregning kommer H1 frem til et gennemsnitligt månedligt afgiftstilsvar på kr. 5.023.456 pr. måned.

I afgørelsen af 13. januar 2020 er der ikke angivet, hvilke oplysninger - udover det månedlige afgiftstilsvar - der er indgået i afgørelsen, da Motorstyrelsen foretog en "konkret og individuel vurdering".

Det må derfor konkluderes, at Motorstyrelsen ikke har lavet konkret og individuel vurdering, men derimod sat skøn under regel. Begrundelsen i afgørelsen er derfor også mangelfuld, da H1 ikke har haft mulighed for at forholde sig til, hvad Motorstyrelsen har lagt vægt på ved deres vurdering. H1 skal derfor opfordre Motorstyrelsen til at uddybe sin begrundelse over for Skatteankestyrelsen.

Sikkerhedsstillelsen er ikke proportional:
H1 mener endvidere, at en sikkerhedsstillelse af den anførte størrelse ikke står i rimeligt forhold til den risiko der er forbundet med, at H1 er selvanmelder, samt i forhold til den reelle baggrund for den ændrede regulering af området.

Sikkerhedsstillelsen skal sikre, at skatteforvaltningen ikke lider tab som følge af, at virksomheden   ikke betaler den registreringsafgift, den opkræver på vegne af skatteforvaltningen. I forhold til H1 er der dog ingen eller kun en yderst begrænset risiko for, at skatteforvaltningen lider et tab.

Henset til H1s forhold, bør en konkret og individuel vurdering derfor føre til, at H1 skal stille sikkerhed for et lavere beløb end kr. 7.500.000, og som i højere grad svarer til det månedlige afgiftstilsvar.

H1s gennemsnitlige tilsvar på registreringsafgift har i de seneste tre kalenderår været som følger:

•              2017 - kr. 5.001.879
•              2018 - kr. 5.473.240
•              2019 - kr. 5.023.456

I 2019 var H1 således ca. 0,5 % over grænsen på kr. 5 mio., der gør, at H1 er placeret i intervallet mellem kr. 5 - 7,5 mio.  Det fører således til, at H1 skal stille en sikkerhed, der er væsentligt højere end det månedlige tilsvar. Den opkrævede sikkerhed er således kr. 2,47 mio. svarende til 49 % højere end H1s månedlige tilsvar.

Der er i øvrigt ikke andre risikofaktorer, som er egnede til at så tvivl om H1s fremtidige betalingsevne eller -vilje, og som derfor kan begrunde, at H1 ikke blot skal stille en sikkerhed svarende til deres afgiftstilsvar, men skal stille en sikkerhed, der er væsentligt højere end H1s månedlige tilsvar.

H1 har endvidere siden 1984 betalt den opkrævede registreringsafgift til tiden. H1 har indleveret regnskab til tiden, og virksomhedens egenkapital dækker mere end fire gange det månedlige tilsvar. Egenkapitalen var i årsregnskabet for 2018 på kr. 24,4 mio. Egenkapitalandelen var i 2018 på 25%. I årsregnskabet for 2019 forventes egenkapitalen at blive ca. kr. 24 mio. Egenkapitalandel forventes at blive 25%.

H1 har vedhæftet årsregnskabet for 2018. Årsregnskabet for 2019 kan blive eftersendt, når det er godkendt på generalforsamlingen. H1 forventer, at det er godkendt i løbet af februar måned, så kan det også ses via det officielle kanaler.

Trods hjemmel i den tidligere lovgivning, er det ikke tidligere blevet vurderet, at der var behov for at kræve forhøjet sikkerhed af H1.

Der er således en yderst begrænset risiko for, at H1 ikke kan betale det månedlige tilsvar, og at Motorstyrelsen som følge heraf lider et tab. Alligevel skal H1 stille en sikkerhed, der er væsentligt højere end H1s månedlige tilsvar.

Det bemærkes også, at H1s gennemsnitlige månedlige tilsvar de forudgående tre kalenderår ikke har været af en størrelse, der ifølge styresignalet kunne begrundet en forhøjelse af sikkerhedsstillelsen, hvis H1 havde ligget i intervallet mellem kr. 2,5 - 5 mio.

Ifølge styresignalet kan sikkerhedsstillelsen ændres, hvis afgiftsbetalingen 12 måneder bagud i tid har overskredet grænsen til et tilstødende trin med mere end 15 pct. Det vil sige, at det gennemsnitlige månedlige tilsvar skulle overstige kr. 5.750.000 for at H1 ville være rykket op fra intervallet mellem kr. 2,5-5 mio. til intervallet mellem kr. 5 - 7,5 mio.

Opfordring til at fremlægge oplysninger (anmodning om aktindsigt)
H1 skal samtidig med denne klage opfordre Motorstyrelsen til at fremlægge statistik over, hvor mange virksomheder i hvert af intervallerne kr. 0,5 - 1 mio., kr. 1- 2,5 mio., kr. 2,5 - 5 mio., og kr. 5 - 10 mio., der skal stille sikkerhed, og hvor mange der er i hvert interval, der er blevet krævet en højere sikkerhedsstillelse i forhold til trappemodellens fastsatte beløb.

Efter H1s opfattelse har Motorstyrelsen slet ikke, eller kun i yderst begrænset omfang krævet en højere sikkerhedsstillelse i forhold til trappemodellens fastsatte beløb. Dette understøtter således, at Motorstyrelsen ikke har foretaget en konkret og individuel vurdering i hver enkelt sag.

Henset til formuleringen i styresignalet om trappemodellen formodes det, at der ikke er tilfælde, hvor Motorstyrelsen har krævet en lavere sikkerhedsstillelse i forhold til trappemodellens fastsatte beløb.
[…]"

Motorstyrelsens udtalelse
Motorstyrelsen har den 20. februar 2020 sendt følgende udtalelse (uddrag):

"[…]
Ved ændring af registreringsafgiftsloven i 2017, blev det efter registreringsafgiftslovens § 15, stk. 2 givet hjemmel til at indføre en trappemodel, hvor afgiftstilsvar inden for et bestemt spænd medfører sikkerhedsstillelse af en bestemt størrelse.
Formålet med lovændringen var at sikre, at sikkerhedsstillelsen for den enkelte selvanmelder står mål med størrelsen af det afgiftstilsvar, som selvanmelderen hæfter for, og en hjemmel til at sikkerhedsstillelsen samtidig kan justeres løbende efter aktiviteten i virksomheden.

Motorstyrelsen har udarbejdet styresignalet SKM2019.562.MOTORST - Trappemodel for fastsættelse af sikkerhedsstillelse for selvanmeldere efter registreringsafgiftsloven. Styresignalet træder i kraft den 1. januar 2020. Det følger af styresignalet, at Motorstyrelsen inden styresignalet træder i kraft, skal foretage en individuel og konkret vurdering af alle selvanmelderes sikkerhedsstillelse. Motorstyrelsen skal sikre, at sikkerhedsstillelsen står mål med størrelsen af det afgiftstilsvar, som I hæfter for.

Motorstyrelsen har den 6. december 2019 udstedt nyhedsbrev, hvor fristen med indsendelse af sikkerhedsstillelsen blev udskudt til den 1. februar 2020.

Motorstyrelsens bemærkninger til klage af den 10. februar 2020 (uddrag af klagen)
1)             H1 har i deres klage fremført, at Motorstyrelsen ikke har lavet en konkret og individuel vurdering af indplaceringen i trappemodellen og beregningen af den nye sikkerhedsstillelse.

2)             H1 har i deres klage fremført, at det formodes, at trappemodellen kan skal kunne fraviges i både op- og nedadgående retning.

3)             H1 har i deres klage fremført, at sikkerhedsstillelsen skal overholde proportionalitetsprincippet.

4)             H1 har i deres klage fremført, at de anser det for tvivlsomt, at Motorstyrelsen har foretaget en konkret og individuel vurdering, uanset afgørelsens formulering.

5)             H1 har i deres klage fremført, at Motorstyrelsen ikke har lavet en konkret og individuel vurdering, men sat skøn under regel.

6)             H1 har i deres klage fremført, at virksomheden ikke tidligere er vurderet til, at der var behov for forhøjet sikkerhedsstillelse.

Ad 1)
Trappemodellen jfr. styresignal SKM2019.562.MOTORST er opdelt i 5 trin.
Modellens 5 trin udgør minimum for sikkerhedsstillelse, der kan være momenter som manglende indlevering af årsregnskab, lav egenkapital, tidligere betalingsproblemer m.v. der kan medføre en forhøjelse af sikkerhedsstillelsen.

Ad 2)
Trappemodellen jfr. styresignal SKM2019.562.MOTORST, tager udgangspunkt i selvanmelderens gennemsnitlige månedlige afgiftsbetaling og godtgørelse ved eksport 12 måneder tilbage i tid. Afgiftsgrundlaget vurderes som udgangspunkt en gang årligt.

Hvis ændring i afgiftsgrundlaget overskrides til et tilstødende trin, med mere end 15% i opadgående retning, forhøjes sikkerhedsstillelsen.

Hvis ændring i afgiftsgrundlaget af virksomhedens afgiftstilsvar 12 måneder tilbage i tid gør, at virksomheden kan indplaceres på et lavere trin, nedsættes sikkerhedsstillelsen.

Ad3)
Virksomhedens sikkerhedsstillelse skal dække over kredit med afregning af afgiftstilsvar, hvor f.eks. juli måned først skal afregnes den 15. august, hvorfor sikkerhedsstillelsen minimum skal dække 2 måneders tilsvar

Desuden skal sikkerhedsstillelsen kunne dække evt. pristjek og øvrige risikofaktorer i virksomhedens driftsform.

Ad4) og Ad5)
Sikkerhedsstillelsen/minimumssikkerhedsstillelsen, beregnet ud fra virksomhedens gennemsnitlige månedlige afgiftstilsvar, kan fraviges, hvis der efter en konkret vurdering af virksomhedens forretningsomfang, betalingshistorik og øvrige risikofaktorer konstateres, at sikkerhedsstillelsen skal forhøjes.

Ad6)
Minimumskravet til sikkerhedsstillelse for registreringsafgift blev i 2017 forhøjet fra 200.000 kr. til 500.000 kr.
Ved vurderingen i sin tid, fandt SKAT Motor ikke, at virksomheden skulle stille en højere sikkerhedsstillelse end minimumssikkerhedsstillelsen på 500.000 kr.

Kort opsamling
Sikkerhedsstillelsen/minimumssikkerhedsstillelsen der beregnes ud fra virksomhedens gennemsnitlige månedlige afgiftstilsvar kan fraviges, hvis der efter en konkret vurdering af virksomhedens forretningsomfang, betalingshistorik og øvrige risikofaktorer konstateres, at sikkerhedsstillelsen skal forhøjes.

Det fremgår af styresignalet, at trappemodellen skal sikre, at sikkerhedsstillelsen for den enkelte virksomhed står mål med størrelsen af det afgiftstilsvar for registreringsafgift, som virksomheden hæfter for.

Virksomheden er vurderet til ikke at stille en højere sikkerhedsstillelse, end det trappemodellen jfr. styresignal SKM2019.562.MOTORST indplacerer virksomheden på.

Motorstyrelsen indstiller derfor, at Motorstyrelsens afgørelse af 13. januar 2020 fastholdes.
[…]"

Klagerens bemærkninger
Motorstyrelsens udtalelse har været i høring hos selskabet, der den 4. marts 2020 har sendt følgende bemærkninger (uddrag):

"[…]
Der er ikke lavet en konkret og individuel vurdering:
H1 A/S (herefter H1) anførte i klagen af 10. februar 2020 bl.a., at Motorstyrelsen ikke har en lavet en konkret og individuel vurdering, men sat skøn under regel.

På baggrund af Motorstyrelsen udtalelse af 20. februar 2020, samt afgørelse af anmodning om aktindsigt af samme dato, kan det lægges til grund, at Motorstyrelsen ikke har en lavet en konkret og individuel vurdering, men sat skøn under regel. Afgørelsen om aktindsigt vedlægges.

H1 opfordrede i klagen Motorstyrelsen til at uddybe sin begrundelse over for Skatteankestyrelsen. Motorstyrelsen har imidlertid ikke har uddybet sin begrundelse eller på anden måde fremkommet med oplysninger, der sandsynliggør, at Motorstyrelsen har en lavet en konkret og individuel vurdering.

Motorstyrelsen har derimod har med deres udtalelse bestyrket, at de ved deres afgørelse har sat skøn under regel, idet de alene har taget udgangspunkt i det månedlige afgiftstilsvar og ud fra dette fastsat en sikkerhedsstillelse på det i trappemodellens fastsatte beløb.

H1 anførte i klagen, at det er problematisk, at styresignalet om trappemodellen kun giver mulighed for at forhøje sikkerhedsstillelsen i forhold til trappemodellens fastsatte beløb. Det fremgår således ikke, at sikkerhedsstillelsen kan nedsættes. Motorstyrelsen bekræfter i deres udtalelse også, at trappemodellen kun kan afviges således, at sikkerhedsstillelsen forhøjes i forhold til trappemodellens fastsatte beløb. Det understøtter, at Motorstyrelsen allerede med styresignalet har sat skøn under regel.

Endvidere fremgår det i afgørelsen om aktindsigt, at Motorstyrelsen ikke i et eneste tilfælde har krævet højere sikkerhedsstillelse i forhold til trappemodellens fastsatte beløb. Det understøtter også, at Motorstyrelsen ikke har foretaget en konkret og individuel vurdering, men sat skøn under regel.

H1 anførte i klagen af 10. februar 2020 også, at sikkerhedsstillelsen ikke er proportional.

Motorstyrelsen har i deres udtalelse ikke fremlagt oplysninger, der sandsynliggør, at sikkerhedsstillelsen er proportional.
Det forhold, at Motorstyrelsen ved fastsættelsen af sikkerhedsstillelsen henviser til styresignalet om trappemodellen, er ikke tilstrækkeligt til, at sikkerhedsstillelsen er proportional. Der skal derimod laves en konkret og individuel vurdering af proportionalitet i forhold til H1s betalingshistorik, økonomiske forhold og andre risikomomenter. Dette ses ikke at være sket.

Motorstyrelsen har i deres udtalelse anført:
"Virksomhedens sikkerhedsstillelse skal dække over kredit med afregning af afgiftstilsvar, hvor f.eks. juli måned først skal afregnes den 15. august, hvorfor sikkerhedsstillelsen minimum skal dække 2 måneders tilsvar".

H1 bemærker, at det intet sted lovgivningen, herunder bl.a. lovbemærkninger, styresignalet og Den juridiske vejledning, fremgår, at sikkerhedsstillelsen minimum skal dække 2 måneders tilsvar. De enkelte trin i trappemodellen understøtter således heller ikke, at sikkerhedsstillelsen minimum skal dække 2 måneders tilsvar. F.eks. vil et månedligt afgiftstilsvar på henholdsvis 2,49 mio. kr. eller 4,99 mio. kr. føre til en sikkerhedsstillelse på 2,5 mio. kr. og 5 mio. kr. Endvidere vil et månedligt afgiftstilsvar på 9,99 mio. kr. føre til en sikkerhedsstillelse på 7,5 mio. kr.
Det er således klart forudsat, at sikkerhedsstillelsen kun skal dække 1 måneds tilsvar. Motorstyrelsen har i deres udtalelse også anført:
''Ved vurderingen i sin tid, fandt SKAT Motor ikke, at virksomheden skulle stille en højere sikkerhedsstillelse end minimumssikkerhedsstillelsen på 500.000 kr."

SKAT Motor forhøjede i maj 2018 H1s sikkerhedsstillelse fra 200.000 kr. til 500.000 kr. Siden da er der ikke sket ændringer i det månedlige afgiftstilsvar, der kan begrunde en forhøjelse af sikkerhedsstillelsen fra 500.000 kr. til 7.500.000 kr.

Der vedlægges årsregnskab for 2019. Som angivet i klagen af 10. februar 2020, så er egenkapitalen som forventet på 24,5 mio. kr. og egenkapitalandelen 25% i årsregnskabet for 2019. Dette understøtter, at der fortsat ikke er andre risikofaktorer, som er egnede til at så tvivl om H1s fremtidige betalingsevne, og at sikkerhedsstillelsen derfor ikke er proportional med den risiko der er forbundet med, at H1 er selvanmelder.

Det bemærkes også, at H1 har været udtaget til pristjek i 2011, uden at dette har medført efterangivelse af afgift.

Konklusion:
H1 fastholder sin påstand om nedsættelse af den forhøjede sikkerhed til et lavere beløb end 7.500.000 kr., da der ikke er lavet en konkret og individuel vurdering, og en sådan bør føre til et lavere beløb.
[…]"

Klagerens yderligere bemærkninger
Skatteankestyrelsens sagsfremstilling har været sendt i høring hos selskabet, der den 8. februar 2022 har sendt følgende bemærkninger (uddrag):

"[… ]
Vi er enige med Skatteankestyrelsens indstilling. Samtidig vil supplere med, at siden klagen/styresignalet, så er statens risiko for tab væsentligt formindsket, fordi der er indført en række stramninger af reglerne på motorområdet, f.eks. stop for selvbetjening ved eksportgodtgørelse. Tal fra Skatteministeriet har desuden vist, at statens tab i form af manglende indbetaling af registreringsafgift i gennemsnit udgøres af 11,2 mio. kr. pr. år, hvilket står i væsentligt misforhold til, at branchen samlet stiller sikkerhed for 1,7 mia. kr. pr. år. til dækning af et tab på 11,2 mio. kr. Er også rimelig overbevist om, at staten kunne mindske sin lille risiko betydeligt, ved at bede Motorstyrelsen om at fokusere sin indsats omkring virksomhederne på det laveste trappetrin.
[…]"

Motorstyrelsens bemærkninger
Skatteankestyrelsens sagsfremstilling har været i høring hos Motorstyrelsen, der den 24. februar 2022 har sendt følgende bemærkninger (uddrag):

"[…]
Motorstyrelsen kan ikke tiltræde Skatteankestyrelsens indstilling og har følgende bemærkninger:

Det retlige grundlag
Det fremgår af registreringsafgiftslovens § 14, stk. 1, dagældende lovbekendtgørelse nr. 177 af 25. februar 2019, at en virksomhed kan registreres hos told- og skatteforvaltningen, jf. § 15, med den virkning, at virksomheden kan angive afgiften af et køretøj, angive godtgørelsen af afgift af et køretøj ved eksport af køretøjet, jf. § 7 b, og periodevis betale afgiften af køretøjer, som virksomheden har angivet afgiften af.

Det fremgår af registreringsafgiftslovens § 15, stk. 1, nr. 5, at registrerede virksomheder skal stille en sikkerhed på mindst 500.000 kr. for betaling af afgifter i henhold til registreringsafgiftsloven, herunder tilbagebetaling af for meget udbetalt godtgørelse, samt renter og gebyrer vedrørende disse afgifter og godtgørelser.

Det fremgår af registreringsafgiftslovens § 15, stk. 2, at told- og skatteforvaltningen kan stille krav om højere sikkerhedsstillelse efter stk. 1, nr. 5, som følge af virksomhedens årlige eller forventede årlige afgiftstilsvar efter denne lov, forretningsomfang, betalingshistorik og øvrige risikofaktorer.

I Motorstyrelsens styresignal SKM2019.562.MOTORST er der fastsat en trappemodel for fastsættelse af sikkerhedsstillelse for selvanmeldere efter registreringsafgiftslovens § 15. Efter dette styresignal skal sikkerhedsstillelsen for den enkelte virksomhed fastsættes således, at den står mål med størrelsen af det afgiftstilsvar, som virksomheden hæfter for. Trappemodellen fastsætter, at sikkerhedsstillelsen skal fastsættes ud fra virksomhedens månedlige afgiftsbetaling og godtgørelse ved eksport.

Af styresignalet fremgår det, at trappemodellen kan fraviges, således at sikkerhedsstillelsen forhøjes, hvis det eksempelvis konstateres, at den fortsatte drift i den enkelte virksomhed er forbundet med usikkerhed på grund af eksempelvis betalingshistorik og øvrige risikofaktorer, herunder manglende indlevering af årsregnskab, lav egenkapital i forhold til afgiftstilsvaret, tidligere betalingsproblemer eller tilsvarende faktorer, som er egnede til at så tvivl om virksomhedens fremtidige betalingsevne eller -vilje.

Det fremgår imidlertid ikke af styresignalet, at sikkerhedsstillelsen kan nedsættes som følge af, at kriterierne modsat peger på, at virksomheden har en god betalingsevne og -vilje. Det fremgår udelukkende, at virksomheden i løbet af året kan ansøge Motorstyrelsen om nedsættelse af sikkerhedsstillelsen i tilfælde af, at der sker væsentlige ændringer i virksomhedens drift.

Efter styresignalet er der således kun adgang til, at de ovennævnte kriterier medfører en forhøjelse af den sikkerhedsstillelse, der er fastsat efter trappemodellen, og ikke en nedsættelse af sikkerhedsstillelsen, som Skatteankestyrelsen indstiller til.

Motorstyrelsen er enig i, at Motorstyrelsen i henhold til ordlyden og bemærkningerne til registreringsafgiftslovens § 15, stk. 2, jf. lovforslag nr. L 4, Folketingstidende 2017-18, Tillæg A, nr. 45- 47, skal fastsætte sikkerhedsstillelsen ud fra en samlet konkret vurdering af virksomhedens årlige eller forventede årlige afgiftstilsvar, forretningsomfang, betalingshistorik og øvrige risikofaktorer.

Motorstyrelsen bemærker i denne forbindelse, at de ovennævnte kriterier imidlertid, er kriterier som skal vurderes, når Motorstyrelsen skal vurdere, om der kan stilles krav om højere sikkerhedsstillelse end minimumssikkerhedsstillelsen i registreringsafgiftslovens § 15, stk. 1, nr. 5. Dette fremgår direkte af både ordlyden i registreringsafgiftslovens § 15, stk. 2 og bemærkningerne hertil.

Det fremgår præcist af ordlyden til registreringsafgiftslovens § 15, stk. 2, at told- og skatteforvaltningen kan stille krav om en højere sikkerhedsstillelse efter stk. 1, nr. 5, som følge af de ovennævnte kriterier. Dermed kan disse kriterier ikke medføre en nedsættelse af den fastsatte sikkerhedsstillelse efter trappemodellen, men kun medføre en forhøjelse af minimumssikkerhedsstillelsen efter § 15, stk. 1, nr. 5.

Yderligere fremgår følgende af bemærkningerne:
"I nr. 46 foreslås, at der indføres en eksplicit hjemmel til, at SKAT kan fastsætte en højere sikkerhedsstillelse end minimumsikkerhedsstillelsen. Samtidig foreslås de kriterier, som SKAT skal lægge til grund ved fastsættelsen af størrelsen af sikkerhedsstillelsen, præciseret direkte i loven ved indsættelse af en ny § 15, stk. 2. Herefter bliver stk. 2-4 til stk. 3-5.

Det er lægges op til, at SKAT skal vurdere behovet for sikkerhedsstillelse ud fra virksomhedens årlige eller forventede årlige afgiftstilsvar, forretningsomfang, betalingshistorik og øvrige risikofaktorer."

Det fremgår ligeledes af bemærkningerne, at bestemmelsen i registreringsafgiftslovens § 15, stk. 2 giver hjemmel til, at told- og skatteforvaltningen kan stille krav om en højere sikkerhedsstillelse end minimumssikkerhedsstillelsen. Det fremgår ordret af bemærkningerne, at kriterierne er nogle som SKAT (Motorstyrelsen) skal lægge vægt på, når behovet for sikkerhedsstillelse skal vurderes. Det fremgår imidlertid, at det udelukkende er en hjemmel til at forhøje minimumssikkerhedsstillelsen. Dermed er der ikke hjemmel til at nedsætte den fastsatte sikkerhedsstillelse efter trappemodellen, og dermed er kriterierne kun nogle, der skal lægges vægt på i forhold til at vurdere om minimumssikkerhedsstillelsen skal forhøjes, og ikke til at vurdere om den fastsatte sikkerhedsstillelse efter trappemodellen skal nedsættes, som Skatteankestyrelsen indstiller til.

At kriterierne ikke kan bruges til at nedsætte den fastsatte sikkerhedsstillelse efter trappemodellen, understøttes af følgende i bemærkningerne:

"Det lægges til grund, at SKAT udarbejder offentligt tilgængelige retningslinjer for sikkerhedsstillelsen som udgangspunkt ud fra virksomhedens afgiftstilsvar. Det forventes, at der tages udgangspunkt i en trappemodel, hvor afgiftstilsvar inden for et bestemt spænd medfører sikkerhedsstillelse af en bestemt størrelse. De øvrige angivne faktorer kan ud fra en konkret vurdering medføre, at en sådan trappemodel fraviges."

Ovenstående støtter, at det har været hensigten, at trappemodellen skulle fastsætte en minimumssikkerhedsstillelse ud fra virksomhedens afgiftstilsvar. Det fremgår desuden, at de øvrige angivne faktorer (de ovennævnte kriterier) kan medføre, at denne trappemodel fraviges. Her bemærkes det, som det fremgår ovenfor, at det af styresignalet fremgår, at trappemodellen kan fraviges, således at sikkerhedsstillelsen forhøjes. Derfor kan trappemodellen ikke fraviges, således at sikkerhedsstillelsen nedsættes.

Yderligere fremgår følgende formål med bestemmelsen af bemærkningerne:
"Forslaget har til formål at sikre, at sikkerhedsstillelsen for de enkelte virksomheder står mål med størrelsen af det afgiftstilsvar, som de hæfter for, og samtidig at sikkerhedsstillelsen kan justeres løbende efter aktiviteten i virksomheden m.v. Der kan være tale om større millionbeløb i afgiftstilsvar, og en sikkerhedsstillelse på 500.000 kr. vurderes i sådanne tilfælde at være utilstrækkelig."

Vigtigheden af, at sikkerhedsstillelsen står mål med det afgiftstilsvar som virksomheden hæfter for, præciseres således som værende formålet med bestemmelsen. I nærværende sag står virksomhedens afgiftstilsvar mål med det de hæfter for, jf. trappemodellen i styresignalet, hvorfor Motorstyrelsen finder, at der ikke er grundlag for at nedsætte sikkerhedsstillelsen.

Klager er indplaceret på det korrekte trin i trappemodellen
I nærværende sag har Motorstyrelsen fastsat sikkerhedsstillelsen til 7.500.000 kr. Af trappemodellen i styresignalet fremgår det, at sikkerhedsstillelsen fastsættes til 7.500.000 kr., hvis virksomhedens månedlige afgiftsbetaling og godtgørelse ved eksport udgør mellem 5.000.000 - 10.000.000 kr.

Det fremgår yderligere af styresignalet, at trappemodellen tager udgangspunkt i selvanmelderens gennemsnitlige månedlige afgiftsbetaling og godtgørelse ved eksport 12 måneder tilbage i tid. Afgiftsgrundlaget vurderes som udgangspunkt en gang årligt.

Hvis der ved denne årlige vurdering konstateres en ændring i afgiftsgrundlaget, som medfører at afgiftstilsvaret overskrides til et tilstødende trin med mere end 15% i opadgående retning, forhøjes sikkerhedsstillelsen.

Hvis ændring i afgiftsgrundlaget af virksomhedens afgiftstilsvar 12 måneder tilbage i tid gør, at virksomheden kan indplaceres på et lavere trin, nedsættes sikkerhedsstillelsen.

Af sagen fremgår det, at virksomhedens afgiftstilsvar i 2017 udgjorde 5.001.879 kr., at afgiftstilsvaret i 2018 udgjorde 5.473.240 kr., og at afgiftstilsvaret i 2019 udgjorde 5.023.456 kr. Klager har klaget over sikkerhedsstillelsen, som er beregnet på baggrund af afgiftsgrundlaget i 2019.

I nærværende sag er der dermed ikke sket en ændring i afgiftsgrundlaget, som har medført, at afgiftstilsvaret er gået et trin op eller ned. Virksomheden er dermed placeret korrekt på trappemodellen for fastsættelse af sikkerhedsstillelse, idet afgiftstilsvaret udgjorde 5.023.456 kr. i 2019. Virksomheden skal derfor hverken placeres på et højere eller lavere trin.

Motorstyrelsen finder, at såfremt virksomhedens afgiftstilsvar for 2018 udgjorde mellem 2.500.000 kr. og 5.000.000 kr., var det korrekt, at virksomheden skulle indplaceres på trinnet, hvor sikkerhedsstillelsen udgør 5.000.000 kr., idet 23.456 kr. ikke overstiger 15 % af 5.000.000 kr. Imidlertid er det ikke tilfældet i nærværende sag, hvorfor det er korrekt, at virksomheden indplaceres på trinnet, hvor sikkerhedsstillelsen udgør 7.500.000 kr.

Motorstyrelsen bemærker, at trappemodellen for fastsættelse af sikkerhedsstillelse, først havde virkning fra den 1. januar 2020, hvilket er årsagen til, at virksomheden ikke tidligere har betalt 7.500.000 kr. i sikkerhedsstillelse.

Styresignalet har bindende virkning
Af styresignalet SKM2018.348.SKTST fremgår det, at styresignaler er bindende tjenestebefalinger og har samme retlige status som cirkulærer. Ligeledes fremgår det, at styresignaler fastlægger gældende praksis, som borgere og virksomheder kan støtte ret herpå i det omfang, at de ikke strider imod højere rangerende retskilder. Da trappemodellen har hjemmel i registreringsafgiftslovens § 15, stk. 2, er det ikke Motorstyrelsens opfattelse, at styresignalet strider imod højere rangerende retskilder. Styresignalet er dermed bindende for borgere og virksomheder.

Sammenfatning
Det fremgår af SKM2019.562.MOTORST, at kriterierne, som er nævnt i registreringsafgiftslovens § 15, stk. 2, kun kan medføre, at trappemodellen fraviges, således at sikkerhedsstillelsen forhøjes i forhold til trappemodellens fastsatte beløb. Efter styresignalet er der dermed ikke adgang til, at der kan ske en nedsættelse af den fastsatte sikkerhedsstillelse efter trappemodellen.

Klager er i nærværende sag blevet indplaceret på det korrekte trin i trappemodellen, da afgiftstilsvaret for året udgjorde mellem 5.000.000 kr. og 10.000.000 kr., og at afgiftstilsvaret i det forudgående år udgjorde det samme, og dermed ikke kan have betydning for indplaceringen på trappemodellen.

Desuden foreligger der ingen omstændigheder, som medfører, at styresignalet ikke skal have bindende virkning.

Sikkerhedsstillelsen indstilles således fastholdt.
[…]" 

Klagerens yderligere bemærkninger
Klagerens repræsentant har den 31. marts 2022 sendt følgende bemærkninger til sagsfremstillingen (uddrag):

"[…]
Klager tiltræder Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse af 4. februar 2022, hvorefter Klagers sikkerhedsstillelse efter registreringsafgiftslovens § 15, stk. 1, nr. 5, jf. stk. 2, fastsættes til kr. 5.000.000,00.

2.             INDLEDENDE BEMÆRKNINGER:

Motorstyrelsen fremkommer med tre overordnede betragtninger i dennes udtalelse af 24. februar 2022, henholdsvis;

i)              At der ifølge registreringsafgiftsloven eller dennes forarbejder ikke er adgang til at nedsætte, men alene forhøje en fastsat sikkerhedsstillelse efter registreringsafgiftslovens § 15, stk. 2

ii)             At Motorstyrelsen alene i tilfælde af forhøjelse af sikkerhedsstillelsen er forpligtet til at medtage andre hensyn end virksomhedens månedlige afgiftstilsvar i sit skøn

iii)            At den anførte passus i Motorstyrelsens styresignal SKM2019.562.MOTORST (herefter benævnt "Styresignalet") - hvorefter der alene kan ske en forhøjelse af sikkerhedsstillelsen via en trinstigning, når afgiftstilsvaret overskrides til et tilstødende trin med mere end 15 % i opadgående retning - ikke finder anvendelse i det konkrete tilfælde

Temaerne ses at knytte sig til det retlige grundlag for sikkerhedsstillelsen som selvanmelder. Klager vil behandle de tre temaer i de følgende afsnit, idet det bemærkes, at Klagers tidligere argumentation gennem skriftvekslingen fastholdes i sin helhed.

Slutteligt behandles den faktiske fastsættelse af sikkerhedsstillelsen. For overblikkets skyld har Klager valgt at gengive en række af Klagers tidligere anbringender gennem skriftvekslingen. Der vil derfor forekomme gentagelser.

3.             ANBRINGENDER:

3.1.          Det retlige grundlag

3.1.1.      Ad i) og ii) - Skønsudøvelsen

Det følger af ordlyden og bemærkningerne til registreringsafgiftslovens § 15, stk. 21, at sikkerhedsstillelsen skal fastsættes ud fra en samlet konkret vurdering af virksomhedens årlige eller forventede årlige afgiftstilsvar, forretningsomfang, betalingshistorik og øvrige risikofaktorer.

Klager er for så vidt enig med Motorstyrelsen i, at der i lovforarbejderne er lagt op til, at vurderingen skal tage udgangspunkt i en trappemodel, der baserer sig på virksomhedens månedlige afgiftstilsvar.

Dog anføres det hertil i forarbejderne:

"Det forventes, at der tages udgangspunkt i en trappemodel, hvor afgiftstilsvar inden for et bestemt spænd medfører sikkerhedsstillelse af en bestemt størrelse. De øvrige angivne faktorer kan ud fra en konkret vurdering medføre, at en sådan trappemodel fraviges. [Klagers understregning]"

Som anført i Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse har Motorstyrelsen således ikke ved fastsættelsen af Klagers sikkerhedsstillelse alene kunnet basere sit skøn på tabellen i Styresignalet, som gjort.

Der findes ikke i lovens forarbejder holdepunkter for, at samtlige relevante hensyn for skønnet alene skal indgå, hvor der stilles krav om en højere sikkerhedsstillelse, som ellers anført af Motorstyrelsen i dennes udtalelse. Den citerede passus fra lovforarbejderne ovenfor ses i sig selv at afkræfte dette synspunkt.

På samme måde ses der heller ikke i lovforarbejderne holdepunkter for, at de øvrige hensyn alene kan føre til en fravigelse af trappemodellen i form af en forhøjelse og ikke en nedsættelse.

Motorstyrelsen har ganske vist ret i, at lovforarbejderne fokuserer på retningslinjerne for en forhøjelse af sikkerhedsstillelsen. Dette synes dog ganske naturligt, idet en forhøjelse af en i forvejen fastsat sikkerhedsstillelse må anses som en byrdefuld forvaltningsafgørelse, hvorefter princippet om skærpet hjemmelskrav gør sig gældende. Følgeligt vil der i lovforarbejderne være fokus på forhøjelsessituationen.

Såfremt Motorstyrelsens opfattelse stod til troende, ville det i øvrigt medføre, at der i lovforarbejderne ville være lagt op til en tilsidesættelse af de forvaltningsretlige grundprincipper om forbud mod skøn under regel, undersøgelsesprincippet og i det hele taget princippet om at nå den materielt rigtige afgørelse. Denne vidtgående tolkning finder ikke støtte i lovforarbejderne, ligesom det under alle omstændigheder ikke kan anses for at have været lovgivers hensigt.

Motorstyrelsen ses i sin udtalelse i øvrigt at betragte Klagers indsigelse mod forhøjelsen som en anmodning om en nedsættelse af sikkerhedsstillelsen. Dette er imidlertid ikke korrekt, idet klagesagen netop vedrører Klagers indsigelse mod Motorstyrelsens forhøjelse af sikkerhedsstillelsen.

Det gøres således gældende, at Motorstyrelsen i den konkrete sag har været forpligtet til at tage samtlige relevante hensyn i betragtning - som skitseret i lovforarbejderne - ved sit skøn over fastsættelsen af sikkerhedsstillelsen. Herunder at dette ifølge Styresignalet skal "balanceres over for hensynet til virksomhedernes drift og likviditet", dvs. trappemodellen skal overholde proportionalitetsprincippet.

3.1.2.      Ad iii) - 15 %-reglen i Styresignalet

Klagers gennemsnitlige, månedlige afgiftstilsvar har i perioden 2017-2019 været følgende:

ÅR           BELØB
2017       kr. 5.001.879
2018       kr. 5.473.240
2019       kr. 5.023.456

Ved en lovændring af registreringsafgiftsloven i 2017, jf. lov nr. 1195 af 14. november 2017, blev der indført hjemmel til at indføre trappemodellen. Styresignalet blev herefter udarbejdet og indført med virkning fra 1. januar 2020.

Forhøjelsen af Klagers sikkerhedsstillelse er således sket på baggrund af dette. Det bemærkes i den forbindelse, at Klagers tidligere sikkerhedsstillelse var på kr. 500.000.

Da der ikke i Styresignalet er fastsat nærmere overgangsregler, som tager højde for paradigmeskiftet, opstår der en naturlig fortolkningstvivl, for så vidt angår de parametre i Styresignalet, som baserer sig på en tidligere fastsat sikkerhedsstillelse ud fra trappemodellen.

Dette gælder blandt andet beskyttelsesreglen omkring afvigelse med 15 %, som er citeret i det følgende:

"Selvanmeldernes afgiftstilsvar monitoreres løbende, og sikkerhedsstillelsen skal som udgangspunkt revurderes årligt, medmindre det konstateres, at virksomhedens drift har ændret sig væsentligt i løbet af året. Sikkerhedsstillelsen ændres, hvis afgiftsbetaling og godtgørelse ved eksport 12 måneder bagud i tid har overskredet grænsen til et tilstødende trin med mere end 15 pct. Afgiftstilsvaret skal vurderes et år tilbage i tid for at minimere konsekvenserne af sæsonudsving."

15 %-reglen må anses for at have til formål at begrænse den utilsigtede og ikke proportionale virkning, at en mindre overskridelse af et interval vil medføre en forhøjelse af sikkerhedsstillelsen med 50 %. Det er med andre ord en beskyttelsesregel, der har til formål at afhjælpe de naturlige ulemper, det vil medføre, hvis man slavisk benytter en tabel, hvor der i de enkelte intervaller er et stort spænd.

Ud fra disse betragtninger bør Styresignalet i den konkrete situation føre til, at sikkerhedsstillelsen ikke kan blive højere end kr. 5.000.000. Dette på baggrund af, at Klagers afgiftstilsvar i 2019 ikke oversteg grænsen på kr. 5 mio. i trappemodellen med mere end 15 %. Denne fortolkning ses i øvrigt at være i overensstemmelse med Skatteankestyrelsens fortolkning i dennes forslag til afgørelse.

Klagers synspunkt finder desuden også støtte i almindelige betragtninger om forholdsmæssighed, herunder proportionalitetsprincippet, som er genstand for nærmere behandling under afsnit 3.2.1.

Det gøres på den baggrund gældende, at 15 %-reglen i sig selv fører til, at sikkerhedsstillelsen ikke kan fastsættes til et højere beløb end kr. 5.000.000.

3.2.          Den faktiske fastsættelse af sikkerhedsstillelsen

3.2.1.      Styresignalet

Som allerede redegjort for under afsnit 3.1.1 må det have været lovgivers hensigt, at trappemodellen skulle kunne fraviges i både opad- og nedadgående retning for derved at sikre, at skatteforvaltningen i tilstrækkelig grad kan lave en konkret og individuel vurdering (ikke sætter skøn under regel).

I Styresignalet fremgår imidlertid kun, at trappemodellen kan fraviges, således at sikkerhedsstillelsen forhøjes i forhold til trappemodellens fastsatte beløb.

Det fremgår ikke, at sikkerhedsstillelsen kan nedsættes.

Hermed er skatteforvaltningen delvist afskåret fra at foretage en konkret og individuel vurdering, hvorfor Styresignalet i sig selv er i strid med god forvaltningsskik.

Det fremgår direkte af Styresignalet, at trappemodellen skal overholde proportionalitetsprincippet, jf. følgende passus, som er en gengivelse af bemærkningerne til den konkrete bestemmelse:

"Dette skal desuden balanceres over for hensynet til virksomhedernes drift og likviditet, dvs. trappemodellen skal overholde proportionalitetsprincippet."

I 2019 lå Klagers månedlige afgiftstilsvar cirka 0,5 % over grænsen på kr. 5 mio. i henhold til trappemodellens trin 3, der ville have ført til en sikkerhedsstillelse på kr. 5 mio. Det er således alene 0,5 % af afgiftsgrundlaget, der medfører, at Klagers sikkerhedsstillelse stiger med 50 % (fra kr. 5. mio. til kr. 7,5 mio.).

En forholdsmæssig beregning af hvad Klagers sikkerhedsstillelse eksakt ville have været (baseret på afgiftstilsvaret for 2019), såfremt man så bort fra intervallerne, er på kr. 5.025.000 og dermed næsten kr. 2,5 mio. lavere end den af Motorstyrelsen fastsatte sikkerhedsstillelse.

Det gøres på baggrund af ovenstående gældende, at den omstændighed, at en overskridelse på blot 0,5 % automatisk og uden videre fører til en forhøjelse af sikkerhedsstillelsen på 50 %, i sig selv strider mod proportionalitetsprincippet samt det anførte i lovforarbejderne til registreringsafgiftslovens § 15 omkring et konkret og individuelt skøn.

3.2.2.      Sammenfatning og afsluttende bemærkninger

Som tidligere redegjort for skal sikkerhedsstillelsen fastsættes ud fra en samlet og konkret vurdering af virksomhedens årlige eller forventede årlige afgiftstilsvar, forretningsomfang, betalingshistorik og øvrige risikofaktorer.

Klager har siden 1984 betalt den opkrævede registreringsafgift til tiden. Klager har indleveret regnskab til tiden, og virksomhedens egenkapital dækker mere end fire gange det månedlige afgiftstilsvar. Det bemærkes hertil, at Klagers egenkapital i både 2018 og 2019 var på cirka. kr. 24,4 mio. Det synes i den forbindelse tydeligt, at Styresignalet ses at lade sikkerhedsstillelsen flugte med det gennemsnitlige, månedlige afgiftstilsvar.

Trods hjemmel i den tidligere lovgivning hertil, er det ikke tidligere blevet vurderet, at der var behov for at kræve forhøjet sikkerhedsstillelse af Klager.

Der er i øvrigt ikke andre risikofaktorer, som er egnede til at så tvivl om Klagers fremtidige betalingsevne eller -vilje, og som derfor kan begrunde, at Klager ikke blot skal stille en sikkerhed svarende til afgiftstilsvaret, men skal stille en sikkerhed, der er væsentligt højere end Klagers månedlige tilsvar.

Ud fra Klagers månedlige afgiftstilsvar, forretningsomfang, betalingshistorik, og øvrige risikofaktorer - herunder særligt henset til at Klagers afgiftstilsvar ikke overstiger grænsen på kr. 5 mio. i trappemodellen med mere end 15 %, og at Klagers meget betydelige egenkapital i sig selv dækker det gennemsnitlige månedlige afgiftstilsvar - gøres det gældende, at sikkerhedsstillelsen skal fastsættes til højst kr. 5 mio.
[…]"

Retsmøde i Landsskatteretten
Repræsentanten fastholdt, at sikkerhedsstillelsen skal nedsættes til et lavere beløb end 7.500.000 kr. Repræsentanten gennemgik sine anbringender i overensstemmelse med de skriftlige indlæg.

Motorstyrelsen indstillede i overensstemmelse med tidligere udtalelser, at afgørelsen skal stadfæstes. Det blev yderligere anført, at Motorstyrelsens fastsættelse af sikkerhedsstillelsen er lovlig, saglig og velbegrundet.

Landsskatterettens afgørelse
Det fremgår af registreringsafgiftslovens § 14, stk. 1, dagældende lovbekendtgørelse nr. 177 af 25. februar 2019, at en virksomhed kan registreres hos told- og skatteforvaltningen, jf. § 15, med den virkning, at virksomheden kan angive afgiften af et køretøj, angive godtgørelsen af afgift af et køretøj ved eksport af køretøjet, jf. § 7 b, og periodevis betale afgiften af køretøjer, som virksomheden har angivet afgiften af.

Det fremgår af registreringsafgiftslovens § 15, stk. 1, nr. 5, at registrerede virksomheder skal stille en sikkerhed på mindst 500.000 kr. for betaling af afgifter i henhold til registreringsafgiftsloven, herunder tilbagebetaling af for meget udbetalt godtgørelse, samt renter og gebyrer vedrørende disse afgifter og godtgørelser.

Det fremgår af registreringsafgiftslovens § 15, stk. 2, at told- og skatteforvaltningen kan stille krav om højere sikkerhedsstillelse efter stk. 1, nr. 5, som følge af virksomhedens årlige eller forventede årlige afgiftstilsvar efter denne lov, forretningsomfang, betalingshistorik og øvrige risikofaktorer. Told- og skatteforvaltningen kan med 1 måneds varsel til den første i en måned ændre kravet om sikkerhedsstillelse, hvis virksomhedens forhold har ændret sig væsentligt i forhold til tidspunktet for sikkerhedsstillelsen eller den seneste regulering heraf, eller hvis told- og skatteforvaltningens fastsættelse af sikkerhedens størrelse har været baseret på mangelfulde eller ukorrekte oplysninger.

Af lovforslaget til lov nr. L 4 af 3. oktober 2017 om ændring af registreringsafgiftsloven og brændstofforbrugsafgiftsloven fremgår bl.a.:

"[…]
Det foreslås i nr. 45, at minimumskravet til sikkerhedsstillelse for selvanmeldervirksomheder forhøjes fra 200.000 kr. til 500.000 kr. Når loven er trådt i kraft, vil det nye minimumskrav gælde for registrerede virksomheder, uanset om de er registreret før eller efter ikrafttræden.
I nr. 46 foreslås, at der indføres en eksplicit hjemmel til, at SKAT kan fastsætte en højere sikkerhedsstillelse end minimumsikkerhedsstillelsen. Samtidig foreslås de kriterier, som SKAT skal lægge til grund ved fastsættelsen af størrelsen af sikkerhedsstillelsen, præciseret direkte i loven ved indsættelse af en ny § 15, stk. 2. Herefter bliver stk. 2-4 til stk. 3-5.

Det er lægges op til, at SKAT skal vurdere behovet for sikkerhedsstillelse ud fra virksomhedens årlige eller forventede årlige afgiftstilsvar, forretningsomfang, betalingshistorik og øvrige risikofaktorer. Øvrige risikofaktorer kan eksempelvis være manglende indlevering af årsregnskab, lav egenkapital i forhold til afgiftstilsvaret, tidligere betalingsproblemer eller tilsvarende faktorer, som er egnede til at så tvivl om virksomhedens fremtidige betalingsevne eller -vilje.

Det lægges til grund, at SKAT udarbejder offentligt tilgængelige retningslinjer for sikkerhedsstillelsen som udgangspunkt ud fra virksomhedens afgiftstilsvar. Det forventes, at der tages udgangspunkt i en trappemodel, hvor afgiftstilsvar inden for et bestemt spænd medfører sikkerhedsstillelse af en bestemt størrelse. De øvrige angivne faktorer kan ud fra en konkret vurdering medføre, at en sådan trappemodel fraviges.

[…]"

Motorstyrelsen har i nærværende sag fastsat selskabets sikkerhedsstillelse til 7.500.000 kr. på baggrund af Motorstyrelsens styresignal gengivet i SKM2019.562.MOTORST, hvoraf det fremgår af trappemodellen, at hvis den månedlige betaling af registreringsafgift og udbetaling af godtgørelse ved eksport udgør mellem 5.000.000 - 10.000.000 kr., skal der stilles en sikkerhed på 7.500.000 kr.

Det fremgår ikke af Motorstyrelsens afgørelse, hvordan de enkelte kriterier i registreringsafgiftslovens § 15, stk. 2, er vægtet i forhold til Motorstyrelsens krav om en sikkerhedsstillelse på 7.500.000 kr., udover at selskabet har et gennemsnitligt månedligt afgiftstilsvar på mellem 5.000.000 - 10.000.000 kr.

Landsskatteretten finder i henhold til ordlyden og bemærkningerne til registreringsafgiftslovens § 15, stk. 2, jf. lovforslag nr. L 4, Folketingstidende 2017-18, Tillæg A, nr. 45-47, at Motorstyrelsen skal fastsætte sikkerhedsstillelsen ud fra en samlet konkret vurdering af virksomhedens årlige eller forventede årlige afgiftstilsvar, forretningsomfang, betalingshistorik og øvrige risikofaktorer, hvor der kan tages udgangspunkt i Motorstyrelsens trappemodel.

Landsskatteretten finder, at sikkerhedsstillelsens størrelse ikke alene kan fastsættes ud fra trappemodellen, hvor der ikke tages højde for de øvrige kriterier, som fremgår af registreringsafgiftslovens § 15, stk. 2.

Landsskatteretten bemærker, at de nævnte kriterier i registreringsafgiftslovens § 15, stk. 2, skal anvendes til en konkret individuel vurdering af, om sikkerhedsstillelsens størrelse skal fravige trappemodellens fastsatte sikkerhedsstillelse, således at sikkerhedsstillelsen står mål med det afgiftstilsvar, som den enkelte selvanmelder hæfter for.

Landsskatteretten finder herefter, at sikkerhedsstillelsen ud fra en konkret og individuel vurdering af virksomhedens forretningsomfang, betalingshistorik og øvrige risikofaktorer kan fastsættes til en højere eller lavere sikkerhedsstillelse i forhold til den i trappemodellen anførte sikkerhedsstillelse.

Det bemærkes, at det fremgår af Motorstyrelsens styresignal, at såfremt virksomhedens drift væsentligt ændres inden for et år, justeres sikkerhedsstillelsen, hvis afgiftstilsvaret i de forudgående 12 måneder har overskredet grænsen til et tilstødende trin med mere end 15 pct.

Landsskatteretten finder ud fra en konkret vurdering af selskabets gennemsnitlige månedlige afgiftstilsvar, forretningsomfang, betalingshistorik og øvrige risikofaktorer, at Motorstyrelsens krav om en sikkerhedsstillelse på 7.500.000 kr. ikke står mål med det afgiftstilsvar, som selskabet hæfter for, særlig henset til at selskabets gennemsnitlige månedlige afgiftstilsvar ikke overstiger grænsen på 5.000.000 kr. i trappemodellen med mere end 15 pct., og at selskabets egenkapital anses for tilstrækkelig til at dække det gennemsnitlige månedlige afgiftstilsvar.

Landsskatteretten finder herefter, at selskabet skal indplaceres på trappemodellens trin med et gennemsnitligt månedligt afgiftstilsvar på mellem 2.500.000 kr. og 5.000.000 kr. og herefter stille en sikkerhed på 5.000.000 kr.

Landsskatteretten ændrer herefter Motorstyrelsens afgørelse.