Klagen skyldes, at regionen har nægtet klageren godtgørelse af mineralolie- og kuldioxidafgift for perioden 1. januar 2001 - 31. maj 2003 samt tillige efteropkrævet 30.940 kr. i mineralolie- og kuldioxidafgift, idet klageren ikke er anset berettiget til godtgørelse af afgifterne vedrørende dieselolie anvendt i forbindelse med indfangning, pakning, læsning og borttransport af kyllinger. 

Landsskatterettens afgørelse

Regionens afgørelse ændres. 

Sagens oplysninger

Klageren er en virksomhed, der driver vognmandsforretning med bl.a. indfangning og transport af kyllinger. Klageren har i forbindelse hermed indgået en skriftlig aftale med kyllingeproducenterne, hvoraf fremgår følgende:

"KONTRAKT OM INDFANGNING OG TRANSPORT AF LEVENDE KYLLINGER
(...)

3.1. TRANSPORTØREN forestår indfangning, lastning, transport, lodsning og alle andre arbejdsrutiner og funktioner naturligt tilknyttet disse opgaver i overensstemmelse med PARTERNES visuelle gennemgang af arbejdet samt den som bilag 1 vedhæftet arbejdsplan og beskrivelse.

3.2. TRANSPORTØREN er forpligtet til at opretholde et tilstrækkeligt personel- og materielberedskab til enhver tid at kunne opfylde sine forpligtelser under KONTRAKTEN herunder leveringstakt og -hastighed som angivet i overensstemmelse med pkt. 4 nedenfor indenfor KONTRAKTENS område.

I forbindelse med etableringen af samarbejdet køber TRANSPORTØREN af (...) følgende materiel: 

1. 2. stk. indfangningsmaskiner
2. stk. påhængsvogne
2 stk.  trucks (...)
(...)

5.2. Vederlaget er aftalt til (...) pr. stk. frem til 31. marts 1999. Vederlaget er fordelt således: 

Indfangning pr. stk.  (...) 
Transport pr. stk. (...)
(...)"

Indfangningen af kyllingerne foregår ved hjælp af en særlig maskine, der indfanger og pakker kyllingerne i kasser. Maskinen kan ikke anvendes til andet. Endvidere anvender klageren en truck, der udelukkende anvendes til at læsse tomme kasser fra en lastbil over- på indfangningsmaskinen for igen at læsse de fyldte kasser med kyllinger fra maskinen og op på lastbilen, der herefter kører kyllingerne til slagteriet. Klageren har fremlagt en video, der viser arbejdsgangen. Klageren har endvidere oplyst, at denne afregner til faste takster pr. kilo kylling (tidligere pr. stk) opdelt i en takst for selve indfangningen og en takst for borttransporten, men at denne opdeling ofte ikke fremgår af den udstedte faktura, idet man slår taksterne sammen til et samlet beløb pr. kilo håndteret kylling.

Regionen har oplyst, at klageren indkøber dieselolie hos et olieforsyningsselskab, og får olien leveret til en 1,5 m³ tank på klagerens adresse. Olien fra denne tank anvendes udelukkende til indfangningsmaskinen og til de trucks, der læsser kyllingerne. Klageren har ikke ført nærmere regnskab over forbruget af dieselolien til de enkelte maskiner.

Klagerens repræsentant har oplyst, at klageren for perioden 1. januar 2001 - 31. maj 2003 har haft et dieselforbrug til indfangningsmaskinen og trucks, svarende til en mineralolie- og kuldioxidafgift på 249.528 kr. Af dette beløb har klageren fået godtgjort i alt 30.940 kr. for april og maj måned 2003. Repræsentanten har fremlagt oversigt over godtgørelseskravet.

Regionens afgørelse

Regionen har ikke anset klageren for berettiget til godtgørelse af energiafgifterne for det omhandlede forbrug og har samtidig efteropkrævet 30.940 kr. i for meget godtgjort energiafgift.

Indfangning, pakning og læsning af kyllinger på en lastbil kan ikke anses som henhørende til en primæraktivitet omfattet af mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 3, 1. pkt. Indfangning, pakning og læsningen på en lastbil sker udelukkende i forbindelse med kyllingernes transport bort fra ejendommen. Der er derfor tale om en del af transportaktiviteten med at bringe kyllingerne fra producenten til slagteriet og således ikke en primæraktivitet. Det er alene producentens egen transport af egne produkter, der kan give afgiftsgodtgørelse, når man er udenfor primæraktiviteterne, jævnfør mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 3, 2. pkt.

Forholdet kan ikke sammenlignes med rensning af roer, idet disse skal rensens forinden de kan anvendes, hvorfor denne rensning må anses som en del af landbrugets primæraktivitet.

Der er henvist til cirkulære 2003-10 samt til punktafgiftsvejledningen 2003-1, afsnit F.6.10.2.

Klagerens påstand og argumenter

Klagerens repræsentant har fremsat påstand om, at klageren er berettiget til godtgørelse af mineralolie- og kuldioxidafgiften af det omhandlede forbrug.

Indfangning, pakning og læsning af kyllinger er en primæraktivitet omfattet af mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 3, 1. pkt. Disse aktiviteter er en naturlig del af en fjerkræproducents virksomhed for at kunne håndtere kyllingerne i forbindelse med salg af disse. Det anvendte særskilte materiel må ligeledes betragtes som værende af afgørende betydning for kyllingeproducentens drift. Der er endvidere henvist til 6. momsdirektivs bilag B, beskrivelse af tjenesteydelser på landbrugsområdet. Det forhold, at det er klageren og ikke kyllingeproducenten, der står for indfangningen mv, gør ingen forskel, idet der ikke er hjemmel i loven til en sondring af, hvem der udfører primæraktiviteten, jævnfør herved Landsskatterettens kendelse af 6. december 2002, offentliggjort i TfS 2003.189 / SKM2003.45.LSR.

Hverken indfangning, pakning eller læsning af kyllingerne kan anses som omfattet af transportbegrebet i mineralolieafgiftsloven, da dette alene dækker over selve transporten væk fra bedriften, hvorfor læsningen heller ikke kan anses som en del heraf, når denne sker med særskilt materiel, hvis primære funktion er håndtering frem for transport.

Fortolkningen af transportbegrebet skal endvidere ses i lyset af, at hensigten med, at man i Danmark har udnyttet mineraloliedirektivets godtgørelsesmulighed for motorbrændstof anvendt indenfor landbruget, har været at lette landbrugserhvervet for afgiftsbelastning i videst muligt omfang.

Transportbegrebet i mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 3, 2. pkt., skal derfor fortolkes indskrænkende, så det udelukkende omfatter den rene transport væk fra bedriften, men ikke aktiviteter, der sker forud for lastbilens kørsel. Dette støttes også af selve ordlyden af mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 3, 2. pkt., der udelukkende taler om "transport fra ejendommens område" samt af forarbejderne til bestemmelsen. Hvis det havde været lovgivers hensigt, at transportbegrebet også skulle omfatte aktiviteter i forbindelse med transporten, ville det være præciseret i lovteksten eller i bemærkningerne til loven. Der er endvidere henvist til, at på momslovens område, er der en klar adskillelse mellem ydelser og transport.

Nærværende forhold er i øvrigt fuldt ud sammenlignelige med det som Landsskatteretten påkendte i kendelse af 6. december 2002, offentliggjort i TFS 2003.189 / SKM2003.45.LSR vedrørende roerensning, der blev anset som en primæraktivitet og som skete med særskilt materiel. Truckens funktion i denne sag kan sammenlignes med den funktion, som gummigeden havde i roerensersagen, hvor den blev brugt til at fylde roer på roerenseren.

Endelig er der ikke grundlag for at foretage en opdeling af brændstof til henholdsvis indfangningsmaskinen og trucken, alene fordi den tekniske løsning, der er valgt medfører brug af to forskellige maskiner i stedet for én maskine, der kan det hele.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Efter mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 2, kan afgiften for varer, der anvendes som motorbrændstof, ikke tilbagebetales, medmindre motorbrændstoffet anvendes som nævnt i lovens § 11, stk. 3. Endvidere kan der i henhold til kuldioxidafgiftslovens § 9, stk. 1, jf. stk. 4, nr. 1, ske tilbagebetaling af afgiften for det forbrug, der er fuldt ud tilbagebetalingsberettiget efter § 11 i mineralolieafgiftsloven.

Der kan således alene ske tilbagebetaling, såfremt motorbrændstoffet udelukkende anvendes til afgiftspligtig virksomhed efter merværdiafgiftsloven med jordbrug, husdyrbrug, gartneri, frugtavl, skovbrug, fiskeri, dambrug eller pelsdyravl, jf. bestemmelsen i lovens § 11, stk. 3. Videre fremgår, at der ligeledes ydes afgiftsgodtgørelse for transport fra ejendommens område af egne produkter hidrørende fra nævnte virksomhed samt, at brændstof anvendt i registrerede motorkøretøjer ikke bliver refunderet.

Bestemmelsen blev oprindeligt og med en anden formulering indsat ved lov nr. 1029 af 19. december 1992. Af bemærkningerne til § 11, stk. 3, fremgår bl.a., at der herved er foretaget en præcisering af, at fritagelsen for landbrug, gartneri mv. også gælder for maskinstationer mv., der udfører markarbejder. Endvidere fremgår det af betænkning afgivet af Skatteudvalget den 11. december 1992, at den foreslåede ændring vedrørende afgiftsgodtgørelse for transport hovedsageligt har til formål at præcisere, at landmænd afgiftsfrit kan transportere egne varer, der er produceret i landbruget, bort fra ejendommen ved hjælp af virksomhedens traktorer. Videre fremgår, at hvis andre end landmanden selv udfører transporten, skal der betales afgift.

Ved § 3 i lov nr. 435 af 26. juni 1998 blev bestemmelsen i lovens § 11, stk. 3, indsat med den nugældende formulering. Af bemærkningerne fremgår bl.a., at som en konsekvens af ophævelsen af bestemmelserne om det særlige momsregister for landbrug og fiskeri mv. foreslås det at omformulere bestemmelsen, således at de aktiviteter, der giver mulighed for godtgørelse, nævnes direkte i lovbestemmelsen. Det er ikke hensigten at ændre praksis vedrørende afgrænsningen af de godtgørelsesberettigede aktiviteter.

Af 6. momsdirektivs bilag B, fremgår følgende:

"LISTE OVER TJENESTEYDELSER PÅ LANDBRUGSOMRÅDET

Ved tjenesteydelser på landbrugsområdet forstås de tjenesteydelser, der normalt indgår som led i landbrugsproduktionen, især:

• markarbejde, høstning, tærskning, presning, opsamling og indkørsel, herunder tilsåning og tilpasning;
• (...)
• pasning, opdrætning eller opfedning af dyr;
• (...)" 

Landsskatteretten har ved kendelse af 6. december 2002, offentliggjort i TfS 2003.189, fundet, at roerensning, som i den pågældende sag omhandlede, måtte anses for omfattet af mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 3, 1. pkt., vedrørende såkaldte primæraktiviteter, samt at der ikke forelå hjemmel til at foretage en sondring afhængig af, hvem der udfører en given aktivitet, der i øvrigt kan henregnes til bestemmelsens 1. pkt. Da virksomheden havde forestået roerensningen med særskilt materiel samt aftalt særskilt afregning herfor, fandt retten, at det omhandlede forbrug var godtgørelsesberettiget.

Indsamling og pakning af kyllinger må anses som omfattet af mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 3, 1. pkt., vedrørende primæraktiviteter. Der er herved henset til, at denne aktivitet må anses som et naturlig led i driften af et husdyrbrug, hvor dyrene skal håndteres med henblik på salg.

Idet der til denne aktivitet har været anvendt særskilt materiel i form af en indfangningsmaskine findes forbruget af motorbrændstof til denne maskine at være godtgørelsesberettiget. Den omstændighed, at det er klageren og ikke kyllingeproducenten, der står for aktiviteten kan ikke tillægges betydning i godtgørelsesmæssig sammenhæng, jævnfør herved Landsskatterettens kendelse af 6. december 2002, offentliggjort i TfS 2003.189.

Der findes således ikke hverken ud fra en sproglig fortolkning af ordene "transport fra ejendommens område" som beskrevet i mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 3, 2. pkt., eller ud fra loven samt forarbejderne hertil i øvrigt at være holdepunkter for, at transportbegrebet kan udstrækkes til også at omfatte aktiviteter, der udføres på selve ejendommen med særskilt materiel og som må karakteriseres som primæraktiviteter. 

Det forhold, at klageren fakturerer for indsamling, pakning og læsning samt borttransport af kyllingerne samlet, kan ikke i sig selv medføre, at alle aktiviteterne, der betales for, herefter skal anses som henhørende under transportaktiviteten, idet bemærkes, at klageren ifølge den fremlagte kontrakt rent faktisk afregnes med hver sin takst for henholdsvis indfangningen og for borttransporten.

For så vidt angår det til drift af trucken medgåede forbrug, er dette anvendt til at løfte de tomme transportkasser af lastbilen og køre disse hen på indfangningsmaskinen, hvor de fyldes med kyllinger, hvorefter de fyldte kasser med kyllinger løftes op fra indfangningsmaskinen og hen på ladet af lastbilen. Læsningen kan i et sådant tilfælde ikke anses som en del af en primæraktivitet, men må derimod anses som værende en del af klagerens transportopgave med at af-/og pålæsse den lastbil, der skal køre kyllingerne bort fra husdyrbruget og hen til slagteriet. Det bemærkes, at trucken anvendes til at læsse kyllingerne på selve lastbilen og ikke som i Landsskatterettens kendelse af 6. december 2002, hvor trucken læssede roerne op på særskilt materiel i form af en roerenser.

Forbruget af dieselolie til trucken kan derfor ikke anses at være omfattet af mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 3, 1. pkt. Forholdet er heller ikke omfattet af mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 3, 2. pkt., idet transporten vedrører andres og ikke egne varer, ligesom transporten ikke udføres af kyllingeproducenten selv, men derimod af klageren.  

Idet klagerens forbrug af motorbrændstof således er medgået til både godtgørelsesberettiget og ikke-godtgørelsesberettiget forbrug, skal der foretages en nærmere opgørelse heraf i overensstemmelse med bekendtgørelse nr. 241 af 4. april 2000. Det overlades til regionen at foretage den nærmere talmæssige opgørelse. 

Den påklagede afgørelse ændres derfor.