Parter

A 

(v/adv. Kasper Kelm Demant)

Mod

Skatteministeriet
(v/Kammeradvokaten, v/adv.fm. Okan Olgun)

Afsagt af byretsdommer

Thomas Faarup

Sagens baggrund og parternes påstande

Denne sag, der er anlagt den 22. februar 2017, drejer sig om, hvorvidt sagsøgeren, A, opfylder betingelserne for lempelse i indkomstskatten for indkomståret 2012 i henhold til ligningslovens § 33 A, stk. 1.

A har nedlagt påstand om, at A’s skatteansættelse for indkomståret 2012 hjemvises til fornyet behandling hos SKAT med henblik på beregning af lempelse i indkomstskatten.

Sagsøgte, Skatteministeriet, har nedlagt påstand om frifindelse.

Oplysningerne i sagen

Denne dom indeholder ikke en fuldstændig sagsfremstilling, jf. retsplejelovens § 218 a, stk. 2, idet forklaringerne er udeladt.

A er maskinmester og har siden 1990'erne arbejdet på forskellige lystyachts og lignende beliggende i blandt andet Y1-land, Y2-land og Y3-land.

Siden den 1. juli 2005 har A haft bopæl på adressen Y4-adr. A er ejer af ejendommen.

Parterne er enige om, at A er fuldt skattepligtig til Danmark af den udenlandske indkomst, jf. kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, og statsskattelovens § 4.

I perioden fra den 1. januar 2012 til den 31. december 2012 oppebar A en samlet udenlandsk lønindkomst på 516.269,00 kr.

Det er ubestridt, at A ikke har betalt skat af sin indkomst i udlandet.

Ved afgørelse af 6. november 2014 forhøjede SKAT A’s skattepligtige indkomst for indkomståret 2011-2012 med henholdsvis 503.109,00 kr. og 516.269,00 kr., idet SKAT fandt, at A havde oppebåret udenlandsk indkomst som skattepligtig i Danmark, og at han ikke opfyldte betingelserne for lempelse i indkomstskatten i henhold til ligningslovens § 33 A, stk. 1.

Denne sag vedrører alene indkomståret 2012.

Ved afgørelse af 24. november 2016 stadfæstede Landsskatteretten SKAT's afgørelse.

Landsskatterettens afgørelse har sålydende indhold:

"...

SKAT har truffet afgørelse om, at klageren i indkomstårene 2011 og 2012 ikke er berettiget til skattelempelse af sin lønindkomst fra udlandet efter ligningslovens § 33 A.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Møde mv.

Der har været afholdt møde mellem Skatteankestyrelsens sagsbehandler og klagerens repræsentant. Klagerens repræsentant har udtalt sig over for Landsskatterettens medlemmer i et retsmøde.

Faktiske oplysninger

Følgende fremgår af SKATs afgørelse:

"Du har haft bopæl i Danmark i mange år og har siden 1. juli 2005 haft adresse på Y4-adr.

Du er maskinmester og har siden 1994 arbejdet på forskellige private lystyachts beliggende i Y1-land eller Y2-land. På -og afmønstring er foretaget i forskellige havne beliggende i bl.a. Y5-land. Y1-land og Y3-land.

På baggrund af dine indsendte kontooplysninger (jf. din mail af 17. september 2013) kan din løn opgøres således:

Indbetaling	2011	2012
Januar	35.339,20
Februar		53.171,84
Marts	53.918,00	55.560,46
April	52.411,00	56.191,67
Maj	32.745,05
Maj	34.402,55
Juni	52.377,00	46.600,38
Juni		32.801,79
Juli	91.189,88	47.757,63
August	22.346,66	61.355,39
September	35.773,40	57.488,05
Oktober	53.100,09	29.725,38
November	39.505,88
December		31.292,23
December		44.324,20
I alt	503.108,71	516.269,02

Du har i din mail af 17. september 2013 oplyst, at du ikke betaler skat i udlandet.

Den udenlandske lønindkomst er ikke selvangivet i hverken 2011 eller 2012.

Din rådgiver har oplyst, at du opfylder betingelserne for at være omfattet af ligningslovens § 33 A. SKAT har modtaget følgende materiale og du ønsker ikke at indsende nærmere dokumentation:

Kalenderoversigter vedr. indkomstårene 2010-2012

Heraf fremgår følgende arbejds-og fridage:

Indkomståret		2011:	2012:
Januar:		1 arbejdsdag og 30 fridage	31 dage arbejdsløs
Februar:		8 arbejdsdage	27 arbejdsdage og 1 fridage
Marts:		31 arbejdsdage	31 arbejdsdage
April:		9 arbejdsdage og 21 fridage	30 arbejdsdage
Maj:		31 fridage	14 arbejdsdage og 17 fridage
Juni:		30 arbejdsdage	30 fridage
Juli:		31 arbejdsdage	31 arbejdsdage
August:		6 arbejdsdage og 25 fridage	31 arbejdsdage
September:		3 arbejdsdage og 27 fridage	30 arbejdsdage
Oktober:		31 arbejdsdage	18 arbejdsdage og 13 fridage
November:		19 arbejdsdage og 11 fridage	30 fridage
December:		31 fridage	19 arbejdsdage og 12 fridage

Kalenderen indeholder ikke oplysninger om rejsedage (brudte døgn).

Kopi af søfartsbog, hvoraf følgende arbejdsperioder vedr. 2011 og 2012 fremgår:

-  Påmønstret: 01.06.2011 Y7-by          Afmønstret:31.07.2011 Y8-by

-  Påmønstret 01.06.2011 Y7-by           Afmønstret: 06.08.2011 Y1-land

-  Påmønstret 30.09.2011 - Y1-land      Afmønstret: 19.11.2011 - Y9-by

-  Påmønstret 02.02.2012 - Y10-by       Afmønstret: 14.05.2012 - Y3-land

-  Påmønstret 01.07.2012 - Y1-land      Afmønstret: 18.10.2012 - Y1-land

-  Påmønstret 13.12.2012 - Y6-by        Afmønstret: XX.04.2013 XX

Dit arbejdsophold i februar - april 2011 fremgår ikke af den indsendte søfartsbog.

Kopi af pas

Heraf fremgår følgende passtempler for 2011 og 2012:

-   Y3-land - 01.02.2012: Admitted

-   Y3-land - 31.07.2012

-  Y11-by 09.08.2012 og 10.08.2012

-  Y3-land 13.12.2012: Admitted

-  Y12-by - 20. dec. 2012: Welcomes you

Erklæring fra IJ

IJ oplyser, at du opholder dig i hans ejendomme i henholdsvis Y1-land og Y5-land, når du ikke er i Danmark, på tur eller på arbejde.

Kontoudtog vedr. konto …21 og konto …22

Ifølge kalenderen har du haft fri og opholdt dig i Y1-land i perioden 6. januar - 28. januar 2011. Der er ifølge de indsendte kontoudtog ikke foretaget hævninger og/eller køb i udlandet i denne periode.

Ifølge kalenderen har du haft fri og opholdt dig i Danmark den 7. - 8. april 2011. Der er ifølge kontoudtogene foretaget køb ved G1, hvor beløbene er hævet fra din konto 4. april 2011.

I perioden 9. april - 16. april 2011 og 20. april - 27. maj 2011 har du ifølge kalenderen haft fri og opholdt dig i Y1-land og Y5-land. Der er ifølge de indsendte kontoudtog ikke foretaget hævninger og/eller køb i udlandet i disse perioder.

I perioden 10. august - 23. august 2011 har du ifølge kalenderen været på ferie i Y13-land/Y14-land. Der er ifølge de indsendte kontoudtog foretaget køb ved G2 og køb i udenlandske valuta i denne periode.

I perioden 27. august - 1. september 2011 har du ifølge kalenderen haft fri og opholdt dig i udlandet. Der er ifølge de indsendte kontoudtog ikke foretaget hævninger og/eller køb i udlandet i denne periode.

I perioden 14. september - 27. september 2011 har du ifølge kalenderen haft fri og opholdt dig i Y1-land. Der er ifølge de indsendte kontoudtog ikke foretaget hævninger og/eller køb i udlandet i denne periode.

Der er foretaget dankortkøb på 474 kr. ved G3, som antages, at være tax-free handel i Y15-bys lufthavn. Beløbet er hævet på din konto …21 den 30. september 2011.

I perioden 20. november - 16. december 2011 har du ifølge kalenderen haft fri og opholdt dig i Y1-land. Der er ifølge de indsendte kontoudtog ikke foretaget hævninger og/eller køb i udlandet i denne periode.

I hele januar måned 2012 har du ifølge kalenderen været arbejdsløs. Der er ifølge de indsendte kontoudtog ikke foretaget hævninger og/eller køb i udlandet i denne måned.

I perioden 1. juni - 22. juni og 1. november - 2. december 2012 har du ifølge kalenderen haft fri og opholdt dig i udlandet. Der er ifølge de indsendte kontoudtog ikke foretaget hævninger og/eller køb i udlandet i disse perioder.

Det fremgår af de indsendte kontoudtog, at der er betalt løbende udgifter til el (G4) ca. 9.000 kr. pr. år; varme (G5) ca. 15.000 kr. pr. år; vand (indb. kort vandværket) og tv-pakker (G6 og efterfølgende G7).

Din advokat har i skrivelse af 14. april 2014 oplyst, at din gode veninde låner penge af dig ved at benytte dit kreditkort også i de perioder, hvor du har oplyst, at du opholder dig i udlandet. Der er dog ikke redegjort nærmere for omfanget af dette lån.

Endvidere fremgår det af skrivelsen, at din fader gør brug af dit kreditkort i forbindelse med renoveringsarbejdet af din ejendom, også i de perioder, hvor du har oplyst, at du opholder dig i udlandet. Heller ikke her er omfanget nærmere oplyst."

SKATs afgørelse

SKAT har anført følgende i sin afgørelse:

"1.3. Retsregler og praksis

Af kildeskattelovens § 1 stk. 1 nr. 1 fremgår det, at:

"Pligt til at svare indkomstskat til staten i overensstemmelse med reglerne i denne lov påhviler:

1. personer, der har bopæl her i landet,"

Af statsskattelovens § 4 litra c fremgår det, at:

"Som skattepligtig indkomst betragtes med de i det følgende fastsatte undtagelser og begrænsninger den skattepligtiges samlede årsindtægter, hvad enten de hidrører her fra landet eller ikke, bestående i penge eller formuegoder af pengeværdi, således f.eks. c. af et embede eller en bestilling såsom fast lønning, sportler, embedsbolig, naturalydelser, emolumenter, kontorholdsgodtgørelse (med hensyn til kontorudgifter jf. § 6 b.), samt pension, ventepenge, gaver (jf. dog herved bestemmelsen i § 5 b.), understøttelser, klosterhævning, livrente, overlevelsesrente, aftægt og deslige;"

Af personskattelovens § 3 stk. 1 fremgår det, at:

"Personlig indkomst omfatter alle de indkomster, der indgår i den skattepligtige indkomst, og som ikke er kapitalindkomst."

Af arbejdsmarkedsbidragslovens § 1 fremgår det, at:

"Personer, der er skattepligtige her til landet, svarer skat i form af arbejdsmarkedsbidrag til staten efter denne lov. Bidraget udgør 8 pct. af grundlaget."

Af arbejdsmarkedsbidragslovens § 2 stk. 1 nr. 1 fremgår det, at:

"Grundlaget for arbejdsmarkedsbidrag for lønmodtagere m.v. er følgende indkomster, jf. dog stk. 2 og § 3:

1) Ethvert vederlag i penge eller naturalier, der kan henføres til personligt arbejde i ansættelsesforhold, herunder løn i opsigelsesperiode, løn under sygdom og barsel m.v., efterbetalinger, fratrædelsesgodtgørelser, efterløns-og pensionslignende ydelser m.v., når sådanne ydelser har sammenhæng med et tidligere ansættelsesforhold eller hverv."

Af ligningslovens § 33 A, stk. 1 fremgår det, at:

"Har en person, der er skattepligtig efter kildeskattelovens § 1, under ophold uden for riget i mindst 6 måneder uden andre afbrydelser af opholdet end nødvendigt arbejde her i riget i direkte forbindelse med udlandsopholdet, ferie el.lign. af en sammenlagt varighed på højst 42 dage erhvervet lønindkomst ved personligt arbejde i tjenesteforhold, nedsættes den samlede indkomstskat med det beløb, der forholdsmæssigt falder på den udenlandske indkomst. Nedsættelsen omfatter ikke den del af lønindkomsten, der kan henføres til arbejde her i landet. Ved opgørelsen af den nævnte 6-månedersperiode anses ophold om bord på et dansk skib, der er registreret i Dansk Internationalt Skibsregister, jf. lov om beskatning af søfolk, for at være ophold uden for riget. Ophører skattepligten efter kildeskattelovens § 1 inden udløbet af 6-månedersperioden, finder reglerne i denne bestemmelse tilsvarende anvendelse på lønindkomst erhvervet i den periode, hvor skattepligten bestod, såfremt betingelserne i 1. pkt. i øvrigt er opfyldt."

Reglerne omkring lempelse efter ligningslovens § 33 A er omtalt i SKATs Den Juridiske Vejledning afsnit C,F.4.2. Det fremgår bl.a., at det er op til den skattepligtige at dokumentere /løfte bevisbyrden for, at vedkommende opfylder betingelserne for at opnå lempelse efter ligningslovens § 33 A jf. f.eks. afgørelser: SKM2013.85.BR og SKM2013.337.LSR.

Der henvises endvidere til cirkulære nr. 72 af 17. april 1996 om ligningsloven. Heraf fremgår bl.a. at: Opholdets varighed skal kunne dokumenteres ved f.eks. arbejdskontrakt, folkeregisteroplysninger eller på anden efter skattemyndighedernes skøn betryggende måde.

1.4.  SKATs bemærkninger og begrundelse

Globalindkomstprincippet i statsskattelovens § 4 medfører, at fuldt skattepligtige personer her til landet er skattepligtige af deres samlede indkomst, hvad enten den hidrører her fra landet eller fra udlandet.

Du anses for fuldt skattepligtig pga. din bopæl i Danmark jf. kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1.

SKAT anser din udenlandske lønindkomst som skattepligtig indkomst jf. statsskattelovens § 4 litra c. Din udenlandske lønindkomst medregnes som personlig indkomst jf. personskatteloven § 3, stk. 1 og anses for at være arbejdsmarkedsbidragspligtig jf. arbejdsmarkedsbidragslovens § 2 stk. 1 nr. 1.

For at være omfattet af reglerne i ligningslovens § 33 A er det et krav, at du har opholdt dig i Danmark i højst 42 dage indenfor en hvilken som helst 6 måneders periode.

Ved opgørelsen af de 42 dage skal brudte døgn (rejsedage) medregnes.

Dine opholdsperioder i udlandet er afgørende for, om du har opholdt dig i Danmark i højst 42 dage indenfor en hvilken som helst 6 måneders periode.

Den indsendte erklæring fra din ven IJ sandsynliggør, at du opholder dig i hans ejendomme i henholdsvis Y1-land og Y5-land, når du ikke er i Danmark, på tur eller på arbejde. Men erklæringen dokumenterer ikke omfanget eller perioderne for dine ophold i Y1-land og Y5-land.

Af de indsendte kontoudtog er der ingen hævninger og/eller transaktioner i de friperioder, hvor du har angivet, at du opholder dig i Y5-land og/el. Y1-land.

Der er ikke indsendt rejsebilag eller i øvrigt oplyst, hvordan og hvornår transport mellem Danmark og arbejdssted foregår. Ligesom der heller ikke er givet en detaljeret forklaring om, hvor du har befundet dig i de enkelte dage i de friperioder, hvor du har angivet, at du opholder dig i udlandet.

Der foreligger ingen oplysninger vedr. dit forbrug mv. i Y5-land eller Y1-land i dine friperioder.

Ifølge kalenderen har du opholdt dig i Y1-land i perioden 14. september - 27. september 2011. Dankortkøb på 474 kr. ved G3 (hævet på konto ...21 den 30. september) antages, at være tax-free handel i Y15-by lufthavn. Transaktionen kan indikere, at du er rejst fra Danmark, da du påbegynder din arbejdsperiode ultimo september 2011, hvor du ifølge søfartsbogen påmønstre den 30. september 2011 fra Y1-land.

I hele januar måned 2012 har du ifølge kalenderen været arbejdsløs, men det er ikke oplyst, hvor du har opholdt dig. Der er ifølge de indsendte kontoudtog ikke foretaget hævninger og/eller køb i udlandet i denne måned.

Der foretages hævninger og køb i Danmark på dine konti i de perioder, hvor du har angivet, at du har fri og opholder dig i udlandet. Du har oplyst, at du har overladt hævekort til din veninde og fader, men du har ikke redegjort for omfanget af din venindes og faders brug af dine hævekort.

På baggrund af de foreliggende oplysninger er det SKATs opfattelse, at du ikke opfylder betingelserne i ligningslovens § 33 A for at opnå lempelse/nedslag ved skatteberegningen for begge indkomstår, idet du ikke har dokumenteret/løftet bevisbyrden for, at du har opholdt dig i udlandet i mindst 6 måneder, uden disse ophold har været afbrudt af ophold i Danmark i mere end 42 dage i de løbende 6 måneders perioder.

Der kan således ikke godkendes lempelse/nedslag for arbejde i udlandet efter ligningslovens § 33 A ved skatteberegningen for indkomstårene 2011 og 2012."

...

Landsskatterettens afgørelse

Klageren har bopæl i Danmark og er således fuldt skattepligtig til Danmark, jf. kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1.

Det følger af statsskattelovens § 4, at det som udgangspunkt er alle indtægter, som betragtes som skattepligtig indkomst, uanset om de hidrører fra Danmark eller udlandet.

Personer, som er skattepligtige efter kildeskattelovens § 1, kan få nedsat skatten af lønindkomst efter ligningslovens § 33 A, stk. 1, når personen opholder sig uden for riget i mindst seks måneder, og opholdet ikke afbrydes af ophold her i riget af en sammenlagt varighed på højst 42 dage inden for enhver seks-måneders periode, og opholdene har karakter af nødvendigt arbejde med direkte forbindelse til udlandsopholdet eller ferie eller lignende. Det er yderligere en betingelse for at opnå lempelse efter bestemmelsen, at lønindkomsten er erhvervet ved personligt arbejde i tjenesteforhold.

Det fremgår af de af klageren fremlagte bilag, at klageren i indkomstårene 2011 og 2012 i forskellige perioder har opholdt sig ombord på skibe på arbejdsrejser i Middelhavsområdet og på verdensrejser, hvorfra han har tjent sin lønindkomst.

Endvidere har klageren dokumenteret i et vist omfang at have været på ferie i Y1-land, Y5-land og Y16-land mellem sine arbejdsrejser.

Det fremgår af klagerens kontoudtog, at der har været foretaget hævninger på hans konti i Danmark, imens han har opholdt sig i udlandet.

Der er også foretaget hævninger på klagerens konti i Danmark i perioder, hvor klageren ikke har dokumenteret ophold i udlandet. Det findes ikke tilstrækkeligt godtgjort, at disse hævninger er foretaget af andre end klageren selv, og at klageren således ikke har opholdt sig i Danmark i de pågældende perioder.

Det findes således ikke godtgjort, at klageren højst har opholdt sig 42 dage i Danmark inden for enhver periode på seks måneder, hvorfor klageren ikke opfylder betingelserne for lempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 1, ved skatteberegningen for indkomstårene 2011 og 2012.

SKATs afgørelse stadfæstes derfor.

..."

A har anført, at han den 2. februar 2012 påbegyndte et lempelsesberettiget udlandsophold.

Der er mellem parterne enighed om, at A har opholdt sig i Danmark i følgende perioder:

1.  15. maj 2012 - 31. maj 2012

2.  23. juni 2012 - 30. juni 2012

3.  19. oktober 2012 - 31. oktober 2012

4. 3. december 2012 - 13. december 2012

Herudover har Skatteministeriet anerkendt, at A har opholdt sig udenfor Danmark i perioden fra den 14. december 2012 til den 31. december 2012.

Parterne er herefter uenige om, hvorvidt A har opholdt sig udenfor Danmark eller i Danmark i følgende perioder:

1.  2. februar 2012 - 14. maj 2012

2.  1. juni 2012 - 22. juni 2012

3.  1. juli 2012 - 18. oktober 2012

4.  1. november 2012 - 2. december 2012

Der er mellem parterne enighed om, at såkaldte "brudte døgn" medregnes ved opgørelsen af de 42 dage i ligningslovens § 33 a, stk. 1.

Forklaringer

Der er under sagen afgivet forklaring af A, LK og MN. Forklaringerne er ikke gengivet i denne dom.

Parternes synspunkter

Sagsøgeren, A, har i påstandsdokument anført følgende hovedanbringender, der er gentaget og uddybet under hovedforhandlingen:

"...

Til støtte for den nedlagte påstand gøres det gældende, at A er berettiget til eksemptionslempelse efter ligningslovens § 33 A vedrørende sin lønindkomst fra udlandet i 2012.

Det gøres i den forbindelse gældende, at A overholder alle krav herfor, idet han stedse har været skattepligtig efter kildeskattelovens § 1, de facto har opholdt sig uden for Danmark i mindst seks måneder, og på intet tidspunkt har opholdt sig i Kongeriget Danmark i mere end 42 dage inden for de seneste seks måneder.

Det gøres nærmere gældende, at A rejste fra Danmark den 1. februar 2012 og således påbegyndte et udlandsophold den 2. februar 2012. Den 2. august 2012 havde A således opholdt sig i udlandet i 6 måneder.

A fortsatte sit lempelsesberettigede udlandsophold indtil medio 2013.

Det gøres gældende, at udlandsopholdet i 2012 kun var afbrudt af ophold i Danmark i perioden

• • fra den 15. maj 2012 til den 31. maj 2012 (17 dage),
  • fra den 23. juni 2012 til den 30. juni 2012 (8 dage),
  • fra den 19. oktober 2012 til den 31. oktober 2012 (13 dage), samt
  • fra den 3. december 2012 til den 13. december 2012 (11 dage).

Det gøres således gældende, at A på intet tidspunkt har opholdt sig i Kongeriget Danmark i mere end 42 dage inden for enhver 6-måneders periode.

Selv såfremt retten måtte finde, at der er yderligere perioder i 2012, hvor A ikke har sandsynliggjort at have været i udlandet, gøres det til støtte for den nedlagte påstand gældende, at A desuagtet er berettiget til lempelse efter ligningslovens § 33A i en del af indkomståret 2012.

Til støtte herfor gøres det for det første gældende, at der desuagtet kan være en 6måneders periode, eller en længere periode, hvor A har dokumenteret ikke at have været i Danmark i mere end 42 dage.

Til støtte herfor gøres det for det andet gældende, at A påbegyndte et lempelsesberettiget udlandsophold den 14. december 2012, hvilket er anerkendt af Skatteministeriet. Dette udlandsophold ophørte først den 30. juni 2013, jf. bilag 23, s. 10. Det gøres således gældende, at A uagtet vurderingen af sin færden i det øvrige af indkomståret 2012 er lempelsesberettiget af den løn, der måtte vedrøre perioden fra og med den 14. december 2012, hvor A havde en lønudbetaling den 27. december 2012 på kr. 44.284,20, jf. bilag 4, s. 8.

..."

Sagsøgte, Skatteministeriet, har i påstandsdokumentet anført følgende hovedanbringender, der er gentaget og uddybet under hovedforhandlingen:

"...

3.1  Retsgrundlaget og Skatteministeriets hovedsynspunkt

Som skattepligtig indkomst betragtes den skattepligtiges samlede årsindtægter, hvad enten de hidrører her fra landet eller ikke, jf. statsskattelovens § 4 (globalindkomstprincippet).

A bestrider ikke, at han i 2012 havde bopæl her i landet på adressen Y4-adr, og dermed var fuldt skattepligtig til Danmark, jf. kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1.

Efter statsskattelovens § 4 er A derfor skattepligtig af det samlede vederlag fra udlandet på i alt kr. 516.269, som han optjente i 2012.

Spørgsmålet er herefter, om A er berettiget til lempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 1. Det bestrider Skatteministeriet.

Ligningslovens § 33 A, stk. 1, 1. pkt., har følgende ordlyd:

"Har en person, der er skattepligtig efter kildeskattelovens § 1, under ophold uden for riget i mindst 6 måneder uden andre afbrydelser af opholdet end nødvendigt arbejde her i riget i direkte forbindelse med udlandsopholdet, ferie eller lignende af en sammenlagt varighed på højst 42 dage, erhvervet lønindkomst ved personligt arbejde i tjenesteforhold, nedsættes den samlede indkomstskat med det beløb, der forholdsmæssigt falder på den udenlandske indkomst." (mine understregninger)

Hvis udlandsopholdet strækker sig ud over 6 måneder, forlænges den tilladte opholdsperiode i Danmark svarende til forholdet mellem 6 måneder og 42 dage, jf. Lovforslag nr. 73 til Lov om ændring af ligningsloven m.v. fremsat i Folketinget den 23. november 1994 (LFF1994-1995.1.73), side 4, højre spalte, hvorefter "Det tilladte ophold i Danmark begrænses til i gennemsnit 7 dage pr. måned". Det er imidlertid en betingelse for lempelse, at "skatteyderens ferieophold m.v. her i riget sammenlagt har en varighed på højst 42 dage inden for enhver afsluttet 6-måneders-periode" (min understregning), jf. UfR 2003.1672 H.

Ved opgørelsen af de 42 dage medregnes rejsedage (brudte døgn), jf. TfS 1997, 556 Ø og UfR 2003.2495 H. (SKM2003.405.HR)

Det er den skattepligtige, der har bevisbyrden for, at betingelserne for lempelse i henhold til ligningslovens § 33 A, stk. 1, er opfyldt, jf. UfR 2007.2434 H. (SKM2007.501.HR)

Den omstændighed, at der i ligningslovens § 33 A, stk. 1, er opstillet detaljerede betingelser for længden og karakteren af opholdet i udlandet og i Danmark, indebærer, at den skattepligtiges dokumentation skal muliggøre en bedømmelse af, om disse betingelser er opfyldt.

Det er derfor A, der nærmere skal bevise, at han har opholdt sig i Danmark i højst 42 dage indenfor en hvilken som helst 6 måneders periode.

A har ikke løftet denne bevisbyrde, fordi han ikke har bevist, at hans ophold i Danmark ikke har oversteget 42 dage inden for de respektive 6-måneders-perioder.

3.2  Nærmere om de enkelte ophold

3.2.1 Udlandsophold med start den 2. februar 2012

Der er enighed om, at A påbegyndte et udlandsophold den 2. februar 2012. Der er endvidere enighed om, at A i perioden frem til 2. august 2012 (den første 6-måneders-periode) har opholdt sig i Danmark i i hvert fald 25 dage, jf. oversigten i støttebilag A.

Der er derimod uenighed om, hvorvidt dagene fra 2. februar til 14. maj samt fra 1. til 22. juni 2012 skal medregnes ved opgørelsen af A’s ophold i Danmark. Skatteministeriet gør gældende, at A ikke har bevist, at han har opholdt sig i udlandet i disse perioder, og dermed at A har opholdt sig i Danmark i mere end 42 dage i perioden 2. februar - 2. august 2012.

For det første har A ikke fremlagt materiale, der beviser, hvor han opholdt sig i perioden, jf. nærmere afsnit 3.3 nedenfor, hvor det fremlagte materiale imødegås, idet det dog allerede her skal fremhæves, at A ikke har bevist, at hans ansættelsesforhold umuliggjorde, at han kunne opholde sig i Danmark, når han havde "off-tid", jf. afsnit 3.3.2 nedenfor.

For det andet blev der i perioden 1.-21. juni 2012 foretaget næsten daglige hævninger i Danmark med hans kreditkort, jf. bilag 4, side 4-5 og bilag 18, side 1. Mange af disse hævninger vedrører indkøb, som hører hverdagen til; eksempelvis indkøb i dagligvarebutikker. Hans kæreste har med sit eget kreditkort i samme periode også foretaget indkøb, der hører hverdagen til, jf. bilag 21, side 9. Flere af indkøbene er endda foretaget den samme dag i den samme butik, men fra to forskellige kort, jf. bilag 4, side 4-5, smh. med bilag 21, side 9, hvilket taler med betydelig vægt imod, at A har udlånt sit kort, således som han hævder.

For det tredje havde A rådighed over helårsbolig i Danmark i perioden, men derimod ingen fast bolig i udlandet, ligesom hans familie - i hvert fald hans far og kæreste var i Danmark, hvorfor han i det hele taget havde centrum for sine livsinteresser her i landet.

3.2.2  Udlandsopholdet med start den 1. juni 2012

Der foreligger ingen beviser for, at A påbegyndte et udlandsophold den 1. juni 2012. Desuden er der som nævnt i afsnit 3.2.1 ovenfor, foretaget næsten daglige hævninger i perioden efter 1. juni 2012, hvortil kommer, at A havde sine livsinteresser her i landet.

Det må på den baggrund lægges til grund, at A var i Danmark frem til 1. juli 2012, hvor han påbegyndte et nyt udlandsophold.

3.2.3  Udlandsophold med start den 1. juli 2012

Der er således enighed om, at A påbegyndte et udlandsophold, da han den 1. juli 2012 påmønstrede i Y1-land, jf. bilag 2.

Der er derimod uenighed om, hvorvidt udlandsopholdet varede 6 måneder uden ophold i Danmark i 42 dage. Skatteministeriet gør også for denne 6 måneders-periode gældende, at A ikke har bevist, at han kun har opholdt sig i Danmark i 42 dage.

Der henvises i den forbindelse til det anførte i afsnit 3.2.1 ovenfor, hvorved bemærkes, at der også i perioden efter 1. juli 2012, hvor A hævder at have været i udlandet, er foretaget løbende betalinger med hans kreditkort, jf. bilag 4-5 og 16-18. Det fremgår eksempelvis af bilag 16, side 2, nederst, til side 3, at A, særligt i perioden 1.17. oktober 2012 foretog næsten daglige hævninger i Danmark med sit kreditkort. Af bilag 21, side 11-18, fremgår det, at A’s kæreste tilsvarende benyttede sit eget kreditkort i perioden.

3.2.4  Udlandsophold med start den 1. november 2012

Der foreligger ingen beviser for, at A påbegyndte et udlandsophold den 1. november 2012. Desuden er der som nævnt i afsnit 3.2.1, ovenfor, foretaget næsten daglige hævninger i perioden efter 1. november 2012, hvortil kommer, at A havde sine livsinteresser her i landet.

Det må på den baggrund lægges til grund, at A var i Danmark frem til den 13. december 2012, hvor han påbegyndte et nyt udlandsophold.

3.2.5  Udlandsophold med start den 14. december 2012

I perioden fra den 14. til den 31. december 2012 er Skatteministeriet ikke uenig i, at A må antages at have opholdt sig i udlandet.

Idet A imidlertid ikke ved fremlæggelse af lønsedler eller lignende har bevist, at han har optjent løn i denne periode, er der ikke grundlag for at hjemvise sagen af denne grund.

Det er således optjenings-og ikke udbetalingstidspunktet, der er afgørende for, om A er berettiget til lempelse, jf. Den juridiske vejledning, afsnit C,F.4.2.2.1.

3.3  Imødegåelse af A’s synspunkter

3.3.1  Udlån af kreditkort

A har i stævningens side 3, 2. afsnit, oplyst, at han angiveligt skulle have overladt kreditkort til sin kæreste og til sin far til brug for henholdsvis lån og indkøb til renovering af A’s hus. Dette er imidlertid udokumenteret og bestrides af Skatteministeriet.

Det har formodningen for sig, at det er A selv, som har anvendt sine kreditkort, og det påhviler derfor A at bevise, at det modsatte skulle være tilfældet, hvilket han ikke har gjort.

Videre fremgår det af kontoudtogene, at A lejlighedsvist har anvendt sine kreditkort i udlandet, jf. bilag 4-5 samt oplistningen af hævninger på stævningens side 3-4. Dét, at A i begrænset omfang har anvendt kreditkortet i udlandet, understreger dels Skatteministeriets synspunkt om, at han ikke har opholdt sig i udlandet i et så betydeligt omfang, som han selv gør gældende, dels at der ikke er grundlag for at antage, at kreditkortene var udlånt.

I replikken, side 3, redegør A nærmere for, at han havde udlånt de tre kreditkort, han havde, men han har ikke fyldestgørende opfyldt Skatteministeriets opfordring (C) som angivet i svarskriftet, side 4, da han ikke har oplyst, hvem kreditkortene blev udlånt til. Dette skal komme A bevismæssigt til skade.

3.3.2  Søfartsbogen

A har fremlagt sin søfartsbog som bilag 2. Det fremgår heraf, at han

- påmønstrede i Y10-by den 2. februar 2012 og afmønstrede igen den 14. maj 2012 i Y17-by,

- påmønstrede i Y1-land den 1. juli 2012 og afmønstrede igen den 18. oktober 2012 i Y1-land, og

- påmønstrede i Y6-by den 13. december 2012 og først afmønstrede igen i 2013.

Søfartsbogen viser alene den samlede periode, som A har været i tjeneste på et skib. Undervejs i en sådan tjenesteperiode har der været frihed af kortere eller længere varighed, hvor han kan have opholdt sig i Danmark. Dette gør sig særligt gældende, når det tages i betragtning, at A var påmønstret et skib i Y1-land, som blot er en kort flyvetur fra Danmark.

Det bestrides som udokumenteret, at A var forpligtet til altid at være på eller i nærheden af skibet, jf. A’s bemærkninger vedrørende søfartsbogen i replikken, side 3, nederst, og side 4, øverst.

Det fremgår også af uddraget af ansættelseskontrakten (bilag 20), at der skelnes mellem "on" og "off" løn. Han fik 11.500 dollars, hvis han var "on" og 5.500 dollars, hvis han var "off", jf. bilag 2, midtfor.

Af bilag 4 og bilag 5 fremgår det, at A den:

•  28.02.2012 fik 53.151,84 kr. i løn (bilag 4, side 2)

•  30.03.2012 fik 55.540,46 kr. i løn (bilag 4, side 2)

•  25.04.2012 fik 56.171,67 kr. i løn (bilag 4, side 3)

•  01.06.2012 fik 46.580,38 kr. i løn (bilag 4, side 4)

•  29.06.2012 fik 32.781,79 kr. i løn (bilag 4, side 5)

•  30.07.2012 fik 47.717,63 kr. i løn (bilag 4, side 6)

•  24.08.2012 fik 61.315,39 kr. i løn (bilag 4, side 6)

•  21.09.2012 fik 175.000 kr. i løn (bilag 5, side 3)

•  02.10. 2012 fik 57.448,05 kr. i løn (bilag 4, side 7)

•  29.10.2012 fik 29.685,38 kr. i løn (bilag 4, side 7)

•  03.12.2012 fik 31.252,23 kr. i løn (bilag 4, side 8)

•  27.12.2012 fik 44.284,20 kr. i løn (bilag 4, side 8)

Lønoverførslerne indikerer, at A i flere perioder fik cirka halvdelen af grundlønnen på 11.500 dollars udbetalt. I eksempelvis perioden 15. maj 2012 til den 30. juni 2012 blev der næsten foretaget daglige hævninger i Danmark med hans kreditkort, jf. bilag 4-5. I denne periode fik han ikke fuld løn, jf. ovenfor. Tilsvarende gælder i øvrige perioder, hvor hans kort er anvendt, jf. svarskriftet, side 6.

I øvrigt er det klart angivet, at der er aftalt "rotation" for så vidt angår "vacation", jf. bilag 20, midtfor. Så uddraget af ansættelseskontrakten (bilag 20) udelukker ikke ferieafholdelse.

I forlængelse af ovenstående bemærkes, at det skal komme A bevismæssigt til skade, at han ikke fyldestgørende har opfyldt Skatteministeriets opfordring (A) som angivet i svarskriftet, side 2, idet han kun har fremlagt et uddrag af ansættelseskontrakten (side 1 af 8), jf. bilag 20, nederst.

3.3.3  Carte de resident for IJ

A har fremlagt et "carte de resident" for en person benævnt IJ (bilag 3), som A har oplyst, at han skulle have boet hos, jf. stævningens side 2, sidste afsnit.

Et sådant "carte de resident" for en ukendt person beviser ikke, at A’s på givne tidspunkter skulle have opholdt sig i udlandet.

3.3.4  Rejsedokumenter

A har endvidere fremlagt to rejsedokumenter (bilag 6-7).

Af det første, som er kopi af et boardingpas (bilag 6), fremgår, at han den 15. maj 2012 rejste fra Y18-by til Y15-by.

Det andet rejsedokument er et "booking summary" (bilag 7), som viser, at A havde booket flybilletter til at rejse fra Y15-by til Y6-by, via Y18-by, den 13. december 2012.

Alle rejsedage er markeret med gult i støttebilag A. Den 1. februar 2012 er ikke markeret med gult i støttebilag A, selvom denne dag udgør en rejsedag, jf. bilag 1, side 3, da der er enighed om, at den potentielt lempelsesberettigende periode først starter den 2. februar 2012, jf. bilag 20. Den 15. maj 2012 er heller ikke markeret med gult i støttebilaget, selvom denne dag også udgør en rejsedag, jf. bilag 6, da A har anerkendt, at den 15. maj 2012 skal tælle med i opgørelsen af de 42 dage, jf. replikken, side 5, 4. hele afsnit.

3.3.5  Fotografier

A har fremlagt en række fotografier (bilag 8-15). Bilagene indeholder tillige en angivelse af tid og sted.

A har anført, at bilag 8-10 godtgør, at han i perioden 1.-22. juni 2012 var på motorcykeltur i Y5-land, og at bilag 11-15 godtgør, at han i perioden 1. november 2012 til 2. december 2012 var på rejse i Y1-land, jf. replikken, side 5, 5. hele afsnit og side 5, 8. afsnit.

Angivelsen af tid og sted er ikke udtryk for en oprindelig, automatisk registrering fra kameraet, som har taget fotografiet. Eksempelvis er den præcise angivelse af det sted, hvor billedet er taget, udfyldt manuelt i billedbehandlingsprogrammet, jf. bilag 8-15.

De fremlagte dateringer og stedsangivelser dokumenterer således ikke, hvor og hvornår de pågældende fotografier er taget.

Det bestrides, at det på baggrund af fotografierne (bilag 8, 9 og 10) kan lægges til grund, at A var i Y5-land i perioden 1. juni 2012 til 22. juni 2012.

A har i stævningen, side 5, midtfor, i øvrigt kun anført, at bilag 8 viser, at han var i Y5-land den 4. juni 2012, at bilag 9 viser, at han var i Y5-land den 6. juni 2012, og at bilag 10 viser, at han var i Y5-land den 6. juni 2012.

Det bestrides også, at det på baggrund af fotografierne (bilag 11-15) kan lægges til grund, at A var i Y1-land i perioden 1. november 2012 til 2. december 2012.

A har i stævningen, side 5, sidste hele afsnit, også kun anført, at bilag 11 er et billede af A og hans bil i Y19-by den 1. november 2012, at bilag 12 viser, at han var i Y1-land den 4. november 2012, bilag 13 viser, at han var i Y19-by den 22. november 2012, at bilag 14 viser, at han var i Y19-by den 25. november, og at bilag 15 viser, at han var i Y5-land den 30. november 2012. Det er endvidere anført, at billedet (bilag 15) er taget på turen til Danmark, hvor A ankom den 3. december 2012, jf. stævningen, side 5, nederst.

Billederne eller egenskaberne dokumenterer under alle omstændigheder ikke, hvornår fotografierne rent faktisk er taget.

Herudover har A hverken fremlagt andre billeder fra Y5-land eller Y1-land end bilag 8-15 eller godtgjort, hvordan han kom til og fra Y5-land/Y1-land i form af flybilletter, motorvejsafgifter, færgeudgifter, lejeudgifter eller benzinudgifter fra turen. Han har heller ikke godtgjort, at han har haft udgifter til kost og logi på turen. Sådanne udgifter fra udlandet fremgår heller ikke af hans kontooversigter, jf. bilag 4-5 eller bilag 16-18.

A har med brev af 10. august 2017 fremsendt de fremlagte billeder i digital form (USB-stik).

Hertil skal det bemærkes, at det ikke er muligt at koble bilag 8-15 eller 22 til billederne på USB-stikket, og under alle omstændigheder dokumenterer billederne eller egenskaberne ikke, hvornår de pågældende fotografier rent faktisk er taget. Det bemærkes i øvrigt, at det fremgår af egenskaberne, at billederne er oprettet den 10. august 2017, og at billederne er ændret den 31. juli 2017. Et eksempel herpå fremgår af bilag B.

3.3.6  Oversigt over ophold (bilag 19)

A har fremlagt en oversigt over opholdene som bilag 19.

Oversigten er ikke understøttet af dokumentation, og Skatteministeriet er ikke enig i den opgørelse af A’s ophold i henholdsvis Danmark og udlandet, som fremgår af bilaget.

3.4 Fradrag efter søfolksskatteloven

Spørgsmålet om fradrag efter søfolksskattelovens § 3 har ikke været prøvet af Landsskatteretten (bilag 1) og kan derfor kun inddrages under sagen med rettens tilladelse, jf. skatteforvaltningslovens § 48. Det kan således heller ikke anføres "til støtte for hjemvisningspåstanden", uden at retten skal prøve spørgsmålet, som A senest har gjort gældende, jf. processkrift III, s. 2, sidste (tekst)afsnit.

I øvrigt bestrides det, at A kan opnå fradrag efter søfolksskattelovens § 3, endsige et fradrag af den påstående størrelse.

Bevisbyrden for fradragsret påhviler A, og han har ikke godtgjort, at fradragsbetingelserne er opfyldt.

..."

Rettens begrundelse og afgørelse

Det er ubestridt A, der har bevisbyrden for, at betingelserne for lempelse i indkomstskatten i henhold til ligningslovens § 33 A, stk. 1, er opfyldt.

Der er enighed om, at A påbegyndte et udlandsophold den 2. februar 2012 og der er tillige enighed om, at han i den følgende 6 måneders periode frem til den 2. august 2012 opholdt sig i Danmark i hvert fald i 25 dage. Hertil kommer 3 brudte døgn.

Vedrørende perioden fra den 2. februar 2012 til den 14. maj 2012 findes det på baggrund af den foreliggende dokumentation, herunder søfartsbog og rejsebilag, godtgjort, at A påmønstrede HM-skib den 2. februar 2012 og afmønstrede skibet den 14. maj 2012, hvorefter han via Y18-by fløj hjem til Danmark. Dette understøttes tillige af, at A anvendte sine kreditkort i udlandet og på intet tidspunkt i Danmark. A har herefter bevist, at han opholdt sig i udlandet i denne periode.

Vedrørende perioden den 1. juni 2012 til den 22. juni 2012 er der foretaget næsten daglige hævninger på A’s kreditkort i Danmark. A har forklaret, at han i denne periode var på ferie i udlandet og havde udlånt et kreditkort til sin kæreste, LK. Dette har LK understøttet ved sin forklaring. Der foreligger ingen dokumentation eller andre forhold ud over fotos fra ferieophold, der underbygger forklaringerne om, at A i hele denne periode opholdt sig i udlandet. Under disse omstændigheder påhviler det A med en meget høj grad af sikkerhed at bevise, at han opholdt sig i udlandet, og denne bevisbyrde findes ikke løftet efter den foretagne og ovenfor beskrevne bevisførelse.

A har herefter ikke godtgjort, at han i perioden fra den 2. februar 2012 til den 2. august 2012 højst opholdt sig 42 døgn i Danmark.

Der er enighed om, at A den 1. juli 2012 påbegyndte et udlandsophold, da han denne dag påmønstrede i Y1-land i henhold til søfartsbogen. Det er ubestridt, at A afmønstrede igen den 18. oktober 2012 i henhold til søfartsbogen. Vedrørende A’s ansættelsesforhold bemærkes, at A ikke har godtgjort, at han ikke havde mulighed for at opholde sig i Danmark, når han havde "off-tid". Der er i perioden foretaget løbende hævninger på A’s kreditkort i Danmark. A har forklaret, at han i denne periode arbejdede i udlandet og havde udlånt sine kreditkort til henholdvis sin far, MN, og sin kæreste, LK. Dette har MN og LK understøttet ved deres forklaring. Under de beskrevne omstændigheder påhviler det A med en meget høj grad af sikkerhed at bevise, at han i hele perioden opholdt sig i udlandet. Efter en samlet vurdering findes denne bevisbyrde ikke løftet efter den foretagne bevisførelse.

Vedrørende perioden fra den 1. november 2012 til den 2. december 2012 er der foretaget næsten daglige hævninger på A’s kreditkort i Danmark. A har forklaret, at han i denne periode var på ferie i udlandet og havde udlånt sine kreditkort til henholdvis sin far, MN, og sin kæreste, LK. Dette har MN og LK understøttet ved deres forklaring. Der foreligger ingen dokumentation eller andre forhold ud over fotos fra udlandsophold, der underbygger forklaringerne om, at A i denne periode opholdt sig i udlandet. Under disse omstændigheder påhviler det A med en meget høj grad af sikkerhed at bevise, at han opholdt sig i udlandet, og denne bevisbyrde findes ikke løftet efter den foretagne og ovenfor beskrevne bevisførelse.

Der er enighed om, at A den 14. december 2012 påbegyndte et udlandsophold, og at han opholdt sig i udlandet til den 31. december 2012. Der er imidlertid ikke fremlagt dokumentation for, at A i denne periode optjente løn. Det er optjeningstidspunktet, der er afgørende for, om A er berettiget til lempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 1.

A har herefter ikke godtgjort, at han i indkomståret 2012 er berettiget til lempelse i indkomstskatten efter ligningslovens § 33 A, stk. 1. Der er derfor ikke grundlag for at hjemvise sagen, og Skatteministeriets påstand om frifindelse tages herefter til følge.

Efter sagens udfald er A den tabende part og skal betale sagsomkostninger til Skatteministeriet, der fastsættes til 45.000 kr. inkl. moms, som et passende beløb til dækning af Skatteministeriets udgifter til advokatbistand. Der er herved taget udgangspunkt i landsretspræsidenternes vejledende takster, som der ikke har været grundlag for at fravige.

T h i k e n d e s f o r r e t:

Sagsøgte, Skatteminsteriet, frifindes.

Sagsøger, A, skal inden 14 dage til Skatteministeriet betale sagsomkostninger med 45.000 kr.

Beløbet forrentes efter rentelovens § 8 a.