SKAT har for perioden 1. juni 2010 - 31. december 2012 foretaget efteropkrævning af affaldsvarme-, tillægs- og CO2-afgift med 1.671.105 kr. da udbetaling af negativt afgiftstilsvar, for perioder hvor der er fyret med biomasse, ikke er anset for berettiget. 

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Faktiske oplysninger
Virksomheden er et fælleskommunalt forbrændingsanlæg, der fremstiller varme. Den fremstillede varme, med fradrag for eget forbrug, sælges til By Y1 Fjernvarme.

Virksomheden har over for SKAT oplyst, at man i sommerperioden forbrænder "have/parkaffald" omfattet af biomassebekendtgørelsen. Der er tale om en restfraktion efter kompostering af blade og andre let omsættelige bestanddele i have/parkaffald, der behandles på genbrugspladser. Materialet opbevares i udendørs stakke og fugtindholdet varierer som følge af herkomsten og den udendørs opbevaring. Med henblik på at styre forbrændingsprocessen foretages i affaldssiloen befugtning umiddelbart forinden indfyring i forbrændingsanlæggets ovnanlæg.

Som brændværdi for biomassen er anvendt kulafgiftslovens standardsats for "andet affald". Virksomheden har oplyst, at den ikke i fakturaer eller andet materiale er bekendt med materialets reelle brændværdi. Man har ej heller oplysning om de mængder vand, der tilsættes materialet i siloen.

Af virksomhedens miljøgodkendelse, jf. vilkårsændring af 8. juni 2011, som omfatter "Vilkår for EBK-temperatur under lavlast, hvor der alene forbrændes biomasseaffald" fremgår bl.a. følgende: 

"(…)
Vilkårsændringen
Vilkår 11 i revideret miljøgodkendelse af 11. januar 2005 ændres fra:
Røggassens opholdstid i efterforbrændingszonen skal være mindst 2 sekunder ved mindst 850 oC efter sidste indblæsning af forbrændingsluft.

til 

Røggassens opholdstid i efterforbrændingszonen skal være mindst 2 sekunder ved mindst 850 oC efter sidste indblæsning af forbrændingsluft.

Under lavlast i månederne juni, juli og august til og med 31. august 2013 hvor der alene forbrændes biomasseaffald anført på positivlisten bilag C bortfalder dette krav. Forbrændingsrist og affaldssilo må ikke indeholde andet affald..

I stedet skal temperaturen i efterforbrændingszonen som døgnmiddelværdi være mindst 750 oC.

Sagens oplysninger
(…)
I sommermånederne (juni, juli og august) er afsætningsmulighederne begrænsede for I/S G1, hvorfor en del varme bortkøles. I sommeren 2010 valgte I/S G1 at tømme affaldssiloen for affald i de tre ovennævnte sommermåneder, og i stedet afbrænde biomasse (primært neddelt have/parkaffald).
(…)
Erfaringerne fra sommeren 2010 viste, at der var vanskeligheder med at overholde vilkår for CO2-emission og EBK-temperatur. (…) Derfor betragtes ordningen med biomassefyring i sommermånederne som midlertidig.
(…)
I perioder, hvor der udelukkende afbrændes biomasse, omdirigeres alt andet affaldet, og det sikres, at der ikke tilføres affald til siloen. Siloen tømmes for affald, inden der fyldes biomasse i.
(…)"

Miljøgodkendelsen er tidsbegrænset til 1. september 2013, da virksomheden herefter vil have mulighed for at køre fuld last i sommerperioden.

I virksomhedens indvejningssystem foreligger oplysninger om tilført/afbrændt afgiftspligtigt affald i forbrændingsanlægget i de omhandlede måneder. Disse oplysninger er ikke fremlagt.

Virksomheden har oplyst, at i den fase, hvor virksomheden overgår til udelukkende at fyre med biomasseaffald eller fra biomasseaffald til andet affald, dvs. hhv. juni og august måned, fyres med både biomasseaffald og andet affald. Det er således kun i juli måned, at der alene er fyret med biomasseaffald.

Virksomheden har videre oplyst, at der ikke foreligger systemmæssige registreringer, der har brugen af biomasse som parameter. Det er således ikke muligt at vise, hvornår det ene eller det andet forekommer.

Virksomheden er af Skatteankestyrelsen anmodet om at fremlægge dokumentation for det indfyrede afgiftspligtige affald i de omhandlede perioder. Som dokumentation herfor er indsendt miljørapporteringer indsendt til miljømyndighederne.

SKATs afgørelse
Der er foretaget efteropkrævning af 1.671.105 kr. i affaldsvarme-, tillægs- og CO2-afgift for perioden 1. juni 2010 - 31. december 2012, idet det er anset for at være med urette, at virksomheden har fået udbetalt negative afgiftsbeløb.

Det er lagt til grund, at virksomheden i månederne juni, juli og august 2010, månederne juni og august 2011 samt månederne juni og august 2012 udelukkende har fyret med biomasse. Der er herved henset til virksomhedens miljøgodkendelse sammenholdt med, at der mangler dokumentation for de foretagne indfyringer.

Virksomheden er principielt ikke registreringspligtig/afgiftspligtig i de måneder, hvor der alene afbrændes biomasseaffald, jf. kulafgiftslovens §§ 2, stk. 2, 7a, stk. 2, nr. 1, og 4, og kuldioxidafgiftslovens § 3, stk. 1, nr. 2. I relation til afgiftslovgivningen er der i disse perioder tale om et varmeværk, der anvender biomasse som brændsel. Der skal således ikke i disse perioder foretages en opgørelse af affaldsvarmeafgiften. Virksomheden burde derfor principielt være afmeldt fra registrering eller alternativt have afgivet 0-angivelser. Det er derfor med urette, at virksomheden har fået udbetalt de negative tilsvar.

Det har ikke været lovgivers hensigt, at virksomheder, der forbrænder affald, skulle kunne opnå godtgørelse af afgift i forbindelse med udøvelse af en sådan virksomhed. Bortset fra varme der anvendes af virksomheden, jf. kulafgiftslovens § 5, stk. 4 og stk. 12, indeholder kulafgiftsloven ikke regler om afgiftsgodtgørelse i forbindelse med affaldsforbrændingsvirksomhed.

I forbindelse med omlæggelse af afgiften, jf. lov nr. 416 af 12. juni 2009, var det lovgivers hensigt, at den afgift, der hidtil blev betalt ved udnyttelse af varme fra affaldsforbrænding (affaldsvarmeafgift) og ved modtagelse af affald, dels skulle forhøjes og samlet set helt omlægges til en energiafgiftsbeskatning af affaldet, jf. bemærkningerne til L 126.

De i omhandlede sag opståede negative tilsvar skyldes misforhold vedrørende brændværdien på det indfyrede affald (biomasse mv.) som slår igennem i de beregningsmetoder, der er opstillet i lovteksterne. Hvis der alene blev fyret med biomasse burde beregningsresultaterne have givet 0, da det ikke er hensigten med bestemmelserne, at der skal betales afgift ved forbrænding af afgiftsfritaget biomasse. Modsat må det kunne konkluderes, at der så heller ikke kan gives godtgørelse af afgift, når der afbrændes biomasse.

Såfremt der fyres med såvel biomasse som andre brændsler, og det beregnede energiindhold i biomassen overstiger det samlede energiindhold i den producerede varmemængde, vil der ikke kunne henregnes en andel heraf af afgiftspligtige brændsler. Beregningsresultatet vil derfor resultere i, at der ikke skal betales afgift af en eventuel samtidig indfyret afgiftspligtig affaldsmængde, hvorfor der skal angives 0 kr. som afgiftstilsvar.

Uanset om virksomheden eventuelt også har foretaget afbrænding af afgiftspligtigt affald i de omhandlede perioder, vil dette ikke ændre på, at der ikke kan ske udbetaling af negative tilsvar som følge af et negativt beregningsgrundlag.

SKAT har i en til sagen afgiven høringsudtalelse indstillet afgørelsen stadfæstet. Såfremt det antages, at der foreligger hjemmel til udbetaling af negative tilsvar er det anført, at det på det foreliggende må lægges til grund, at der i månederne juni, juli og august kun fyres med biomasse, medmindre virksomheden ved fremlæggelse af data fra vejesystemet for disse måneder kan dokumentere det oplyste.

I relation til de af virksomheden fremlagte miljørapporteringer har SKAT afgivet følgende udtalelse: 

"(…)
Den fremsendte dokumentation i form af "Månedsrapporter" viser, at der i perioden 16. juni 2010 - 31. august 2010 og perioden 1. juni 2011 - 31. august 2011 har været "Affald indfødning" og "Biobrændsel indfødning". Der er tale om registrering af nogle tidsperioder i ½ timer. Der er ofte tale om en samtidig registrering af begge kategorier på samme dag. Den fremsendte "Driftsrapport" for 2012 viser, at der i perioden 1. juli 2012 - 3. september 2012, bortset fra de 2 dage i start og slut af perioden, kun er indfyret ren "Flis".

I forhold til sagen, ville det, når der henses til de øvrige oplysninger i sagen, have været relevant med en nærmere forklaring/dokumentation om datagrundlagets herkomst/validitet. I forhold til afregning af afgifter for forbrændingsanlæg, så skal sådanne afregninger bygge på registreringer i virksomhedens indvejningssystemer. Det er ud fra disse systemer, at man kategoriserer affaldet, herunder fastlægger afgiftspligtens omfang. Vi har da også i forbindelse med behandlingen af sagen anmodet virksomheden om at fremlægge oplysningerne fra virksomhedens indvejningssystem.

På det foreliggende grundlag, er det derfor vores opfattelse, at den nu fremlagte dokumentation ikke har den vægt, at den kan ændre vores opfattelse af, at der i de pågældende perioder også er indfyret andet end "biomasseaffald".

For så vidt angår perioderne i 2013 mener vi, jf. vores brev af 28. april 2014 til jer, at de pågældende perioder ikke havde udvist et negativt tilsvar, hvis virksomheden havde fulgt vores tidligere anvisninger med hensyn til opgørelsesprincipper. Vi mener derfor, at Landsskatteretten umiddelbart bør afvise kravet om tilbagebetaling for disse perioder." 

Virksomhedens opfattelse
Der er nedlagt principal påstand om, at virksomheden er berettiget til udbetaling af negativt tilsvar af affaldsvarme-, tillægs- og CO2-afgift med 1.671.105 kr. Subsidiært er nedlagt påstand om udbetaling af negativt tilsvar for månederne juni og august.

Kulafgiftsloven og de tilhørende bestemmelser i kuldioxidafgiftsloven forhindrer ikke, at der kan opstå et negativt afgiftstilsvar.

Virksomheden er et affaldsforbrændingsanlæg omfattet af kulafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 6. Der fyres med en kombination af affald og andre brændsler og afgiftsgrundlaget skal i henhold til kulafgiftslovens § 5, stk. 3, opgøres som den producerede varme fratrukket energiindholdet i de andre brændsler gange 0,85. Det fremgår ikke af hverken forarbejder, bemærkninger eller lovteksten, at dette betyder, at afgiftsgrundlaget ikke kan blive negativt. Uanset det ikke har været hensigten med bestemmelsen i kulafgiftslovens § 5, stk. 3, at der kan opstå et negativt afgiftstilsvar, er der ikke hjemmel i loven til at nægte udbetaling heraf. Den trufne afgørelse indebærer reelt, at det gældende regelsæt tilsidesættes i sommermånederne. Såfremt de gældende regler ikke er i overensstemmelse med lovgivers formodede hensigt, må disse i stedet efterfølgende ændres.

Det fremgår klart af kulafgiftslovens § 5, stk. 3, hvorledes afgiftsgrundlaget skal opgøres. Den indfyrede biomasse er at anse som "andre brændsler" i relation til anvendelse af bestemmelsen og opgørelse efter standardreglerne for energiindhold i lovens § 7. Det negative tilsvar opstår ved, at der i afgiftsgrundlaget kan fradrages det ikke afgiftspligtige biomasseaffald med et højt energiindhold. Lovgiver giver således ikke de afgiftspligtige virksomheder andre muligheder end at foretage opgørelse på denne måde. Samtidig er det lovgiver, der har fastsat standardbrændværdierne for de enkelte typer af energi.

Gældende fra 2010 ændrede lovgiver beregningsreglerne. Der blev imidlertid ikke herved foretaget en ændring, der beregningsteknisk hindrer et negativt afgiftstilsvar i den i nærværende sag omhandlede situation. Dette kan man derfor ikke gøre rent administrativt.

Derudover har virksomheden de facto haft varmeleverancer i de omhandlede måneder, hvorfor der ikke er grundlag for, at der ikke foreligger registreringspligt efter kulafgiftsloven i disse måneder.

I relation til Landsskatterettens afgørelse i SKM2015.705.LSR er det anført, at der er nogle faktuelle forskelle, da den nævnte sag omhandlede et centralt kraftvarmeværk med kraftvarmeproduktion. Nærværende sag omhandler et affaldsforbrændingsanlæg med udelukkende varmeproduktion. Derudover indebærer retstilstanden efter den nævnte afgørelse, at regelsættet bliver tilsidesat for de omhandlede afgiftsperioder.

Det er videre anført, at det af Retten i Sønderborgs dom af 24. januar 2017 i sag BS C5-209/2016 fremgår, at § 5, stk. 3, ikke forudsætter samtidig indfyring af affald og andre brændsler.

Til støtte for den subsidiære påstand er det anført, at i perioder, hvor der utvivlsomt fyres med en kombination af afgiftspligtigt affald samt andre brændsler, det vil sige i alle perioder undtagen juli, har virksomheden ret til udbetaling af negative tilsvar.

I relation til den af SKAT afgivne udtalelse til den ved Skatteankestyrelsen indsendte dokumentation er det anført, at den dokumentation, der lå i systemet, ikke var beregnet til at dokumentere præcist hvornår overgangen var. Men den indikerer meget præcist, at der har været afbrænding af affald i ydermånederne. SKATs bemærkninger giver dermed ikke noget nyt til sagen.

Til det af Skatteankestyrelsen udarbejdede forslag til afgørelse har repræsentanten anført, at dette er i direkte strid med afgiftslovenes almindelige bestemmelser samt grundlovens § 43. Folketinget har haft mulighed for at fastsætte bestemmelser der sikrer, at afgiftsgrundlaget ikke kan blive negativt, hvilket man ikke har ønsket. Der er herved henvist til repræsentantens bemærkninger i SKM2015.705.LSR. Det er videre slået fast, at forholdene i den nævnte afgørelse ikke er direkte sammenlignelige med nærværende sag. I SKM2015.705.LSR var det et centralt værk, der undtagelsesvist fyrede med affald. I nærværende sag er der tale om et affaldsværk, der stedse fyrer med affald. Biomasse er også affald, hvilket fremgår af § 3, stk. 1, nr. 13, i affaldsbekendtgørelsen. Affaldsforbrændingsanlægget har alene fyret med affald, og må således være direkte med under den udformede bestemmelse. Det negative tilsvar er altså ikke forbeholdt de el- og varmeproducenter, der kun indfyrer en lille andel varme. Det er kombinationen af affaldet, der i nærværende sag giver det negative afgiftstilsvar, hvilket regelsættet ikke tager højde for. Dermed er der ikke hjemmel til at nægte udbetalingen af negativt tilsvar.

Landsskatterettens afgørelse
I henhold til dagældende kulafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 6, (nugældende nr. 5) skal der betales afgift efter energiindholdet for varme produceret ved forbrænding af affald. Endvidere skal der i henhold til dagældende kulafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 7, (nugældende nr. 6) betales afgift af affald anvendt som brændsel til produktion af varme i anlæg. Ved affald forstås affald, som det er defineret i lov om miljøbeskyttelse eller regler fastsat i medfør af lov om miljøbeskyttelse.

Af kulafgiftslovens § 2, stk. 2, fremgår, at virksomheder, der forbrænder afgiftspligtigt affald, jf. § 1, stk. 1, nr. 6, sammenholdt med § 7 a, stk. 2, skal registreres hos told- og skatteforvaltningen. Virksomheder, der forbrænder afgiftspligtigt affald, jf. § 1, stk. 1, nr. 7, sammenholdt med § 7 a, stk. 3, skal ligeledes registreres hos told- og skatteforvaltningen.

Afgiftsperioden er i henhold til kulafgiftslovens § 4 måneden.

Af kulafgiftslovens § 5, stk. 3, fremgår: 

"Virksomheder omfattet af § 2, stk. 2, 1. pkt., som fyrer med en kombination af afgiftspligtigt affald og andre brændsler, opgør den afgiftspligtige mængde varme, hvoraf der skal betales afgift efter § 1, stk. 2, nr. 2, som den producerede varme fratrukket energiindholdet i de andre brændsler ganget med 0,85. (…) Hvis energiindholdet i de andre brændsler, jf. 1. og 3. pkt., ikke kan dokumenteres, anvendes energiindholdet nævnt i § 7, stk. 1. (…)" 

Endvidere fremgår følgende af kulafgiftslovens § 5, stk. 8: 

"Virksomheder omfattet af § 2, stk. 2, 2. pkt., som ikke har tilladelse til udledning af CO2, jf. § 9 i lov om CO2-kvoter, og som fyrer med en kombination af afgiftspligtigt affald og andre brændsler, opgør den afgiftspligtige mængde, hvoraf der skal betales afgift efter § 1, stk. 2, nr. 3, som den varme, der produceres ved forbrænding af både afgiftspligtigt affald og andre brændsler, divideret med 0,85 og fratrukket energiindholdet i de andre brændsler. (…) Hvis energiindholdet i de andre brændsler ikke kan dokumenteres, anvendes energiindholdet nævnt i § 7, stk. 1. (…)" 

I henhold til § 7, stk. 1, udgør energiindholdet i træaffald og andet affald henholdsvis 14,7 MJ/kg og 9,4 MJ/kg.

Derudover fremgår følgende af kulafgiftslovens § 5, stk. 13: 

"Den afgiftspligtige mængde, hvoraf der skal betales afgift efter § 1, stk. 2, nr. 3, divideres med 1,2, når der for anlægget ikke foretages opgørelse af det faktiske energiindhold i den indfyrede mængde afgiftspligtigt affald og anlægget ikke producerer både varme og elektricitet. Den afgiftspligtige mængde, som er nævnt i 1. pkt., opgøres på samme måde som den afgiftspligtige varme, hvoraf der skal betales afgift efter § 1, stk. 2, nr. 2, jf. stk. 2-4. Ved opgørelse og varmemålinger medtages bortkølet varme." 

Endelig fremgår af kulafgiftslovens § 7 a, stk. 2, nr. 1, og § 7 a, stk. 3, nr. 1, at biomasseaffald, der kan tilføres forbrændingsanlæg uden kommunal anvisning i henhold til Miljøministeriets bekendtgørelse nr. 1637 af 13. december 2006 om biomasseaffald, i læs, der udelukkende indeholder denne type affald, er fritaget for afgift, jf. § 1, stk. 1, nr. 6, og § 1, stk. 1, nr. 7.

Endvidere fremgår følgende af CO2-afgiftslovens § 5, stk. 3: 

"Virksomheder, som ikke har tilladelse til udledning af CO2, jf. § 9 i lov om CO2-kvoter, opgør den afgiftspligtige mængde CO2, hvoraf der skal betales afgift efter § 2, stk. 1, nr. 15, som energiindholdet (GJ) i den samlede indfyrede mængde affald ganget med en standardemissionsfaktor på 28,34 kg CO2/GJ for affaldet. Energiindholdet i det indfyrede affald opgøres efter reglerne for opgørelse i § 5, stk. 7-10, stk. 11, 1. pkt., og stk. 13, i lov om afgift af stenkul, brunkul og koks m.v. Ved opgørelsen efter 2. pkt. sidestilles eventuel elektricitet dog med varme, som om der faktisk ikke produceres elektricitet, og brændslerne slam, gødning og andet affald sidestilles med andre brændsler, i det omfang de er fritaget for afgift efter § 7 a, 2. pkt." 

Omfattet af CO2-afgiftslovens § 2, stk. 1, nr. 15, er ikke bionedbrydeligt affald anvendt som brændsel. Det bemærkes, at gældende fra og med den 16. juni 2011 er henvisningen til kulafgiftslovens § 5, stk. 13 ophævet.

Bestemmelserne i kulafgiftslovens § 5, stk. 3, og § 5, stk. 8, vedrører opgørelse af den afgiftspligtige mængde varme, hvoraf der skal betales afgift efter kulafgiftsloven. Endvidere vedrører bestemmelsen i CO2-afgiftslovens § 5, stk. 3, opgørelse af den afgiftspligtige mængde CO2. Uanset det ikke i kul- og CO2-afgiftsloven udtrykkeligt er angivet, at der ikke kan opgøres et negativt afgiftstilsvar, må den afgiftspligtige mængde naturligt forstås som en størrelse, der ikke kan være negativ. Det forhold, at der som følge af den i § 5, stk. 3, angivne beregningsmetode sammenholdt med de i loven fastsatte standardværdier for energiindhold, eventuelt kan opstå en negativ afgiftspligtig mængde, ændrer ikke herved. Dette kan alene indebære, at der ikke kan opgøres et positivt afgiftsgrundlag.

Der kan endvidere henvises til Landsskatterettens afgørelse af 9. oktober 2015, der er offentliggjort som SKM2015.705.LSR.

Da der herefter ikke er grundlag for at opgøre negative afgiftstilsvar vedrørende affaldsvarmeafgift, tillægsafgift og CO2-afgift for de omhandlede afgiftsperioder stadfæstes den påklagede afgørelse.