Parter
A
(advokat Claus Thorsen)
mod
Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/advokat Per Astrup Madsen).
Afsagt af landsdommerne
Fritse Hove, Lisbeth Parbo og Koch Clausen (kst.)
Denne sag drejer sig om, hvorvidt sagsøgeren, As regnskabsgrundlag for 1996 og 1997 kan tilsidesættes i forbindelse med indkomstopgørelsen, og om der derfor er grundlag for at ansætte As skattepligtige indkomst for de pågældende indkomstår skønsmæssigt.
Under sagen, der er anlagt den 22. august 2003, har A påstået sagsøgte, Skatteministeriet, dømt til at anerkende, at hans indkomst for 1996 skal nedsættes med 241.769 kr. og for 1997 med 411.071 kr.
Skatteministeriet har påstået frifindelse og - i anden række - at ansættelsen af As skattepligtige indkomst for indkomstårene 1996 og 1997 skal hjemvises til fornyet behandling ved skattemyndighederne.
Sagsfremstilling
Landsskatteretten har den 26. maj 2003 afsagt kendelse vedrørende As indkomst for indkomstårene 1995, 1996 og 1997. Af kendelsen fremgår følgende:
"...
Klagen vedrører opgørelsen af indkomsten på følgende punkter:
Sagen har været forhandlet med klageren og dennes advokat og revisor.
Det fremgår af sagens oplysninger, at klageren i de påklagede år har drevet virksomheden "H1 Bodega", som er et værtshus med restaurant og pizzeria, herunder også med salg af pizzaer ud af huset. Herudover har klageren i perioden 1. juni 1996 -30. april 1997 drevet værtshuset "H2" fra lejede lokaler i ....
Ad beregnede udeholdte indtægter samt skønsmæssige forhøjelser
Den selvangivne omsætning fra "H1 Bodega" har i indkomstårene 1995, 1996 og 1997 udgjort henholdsvis 1.191.556 kr., 1.145.800 kr. og 1.107.864 kr., mens virksomhedens resultat før finansielle poster er opgjort til henholdsvis 222.847 kr., 122.266 kr. og 55.489 kr.
Omsætningen i virksomheden "H2" har i perioden 1. juni - 31. december 1996 andraget 479.941 kr. og i perioden 1. januar - 30. april 1997 231.469 kr. Virksomhedens resultat før finansielle poster er for de to perioder selvangivet til henholdsvis -48.559 kr. og -85.462 kr.
Det fremgår endvidere, at der ikke i H1 Bodega findes kasseapparat. Ifølge de foreliggende regnskabsbøger ("Regnskabsbog for restauratører") foretages der periodiske lageroptællinger - typisk efter to-tre dage eller en uge. Udfra disse opgøres vareforbruget, og omsætningen beregnes udfra vareforbruget og en gennemsnitspris. Der sker ingen løbende registrering af omsætningen. Kasserapporter føres udfra "Regnskabsbog for restauratører".
Klagerens kontante privatforbrug i 1995, 1996 og 1997 har ifølge kapitalforklaringerne i klagerens indkomstopgørelser udgjort henholdsvis 91.872 kr., 35.083 kr. og 47.260 kr. På opgørelserne er for de tre indkomstår sket kreditering af kapitalkontoen med henholdsvis 130.000 kr., 221.128 kr. og 398.066 kr. vedrørende lotto- og klasselotterigevinster samt kasinogevinster.
Det fremgår endvidere, at Landsskatteretten ved kendelser af henholdsvis 14. august 1995 og 20. marts 1997 har stadfæstet skønsmæssige forhøjelser af klagerens indkomstansættelser for henholdsvis indkomstårene 1992 og 1993 samt indkomståret 1994 på henholdsvis 80.000 kr., 160.000 kr. og 166.000 kr. Ved de trufne afgørelser fandt retten, at klagerens regnskabsmateriale ikke var egnet som grundlag for en nøjagtig opgørelse af indkomsten. Ved afgørelserne var de kontante privatforbrug for indkomstårene ansat til henholdsvis 97.485 kr., 100.381 kr. og 100.841 kr., idet retten i overensstemmelse med de stedlige skattemyndigheder fandt, at det var med rette at bortse fra kasinogevinster mv., idet disse ikke fandtes for dokumenteret eller sandsynliggjort.
Skatteforvaltningen har i samarbejde med ToldSkat foretaget et uanmeldt kontrolbesøg den 30. maj 1997 i virksomheden. I forbindelse hermed medtog forvaltningen diverse regnskabsmateriale, ligesom forvaltningen efterfølgende har indhentede oplysninger fra virksomhedens leverandører, herunder bl.a. Metro og Thor-depotet.
De stedlige skattemyndigheder har ikke anset klagerens regnskabsmateriale for indkomstårene 1995-1997 for egnet som grundlag for en nøjagtig opgørelse af indkomsten. Som følge heraf har myndighederne tilsidesat klagerens regnskabsgrundlag, idet bestemmelserne i Industriministeriets bekendtgørelse nr. 598 af 21. august 1990, § 8 og 9, ikke er anset for opfyldt. Klagerens indkomst er derfor ansat skønsmæssigt. Ved ansættelserne har skatteankenævnet særlig henset til,
Virksomhedens omsætning vedrørende henholdsvis "H1 Bodega" og "H2" er opgjort således:
Skattemyndighederne har endvidere for hvert af de pågældende år foretaget en specificeret opgørelse af yderligere omsætning vedrørende udeholdt vareforbrug med udgangspunkt i foretagne varekøb i Metro. Disse indkøb er ikke fratrukket i klagerens regnskab og er således heller ikke indgået i beretningen udfra vareforbruget. De yderligere omsætninger i forbindelse hermed er opgjort til henholdsvis 16.274 kr., 25.590 kr. og 6.835 kr.
Som en konsekvens af skattemyndighedernes tilsidesættelse af regnskabet er klageren ikke anset for berettiget til at anvende virksomhedsordningen, jf. virksomhedslovens § 2 og cirkulære nr. 156 af 25. november 1998.
De stedlige skattemyndigheder har ved de foretagne ansættelser forudsat følgende kontante privatforbrug
...
Vedrørende de i kapitalforklaringen for klageårene medregnede nettokasinogevinster m.v. på henholdsvis 130.000 kr., 221.128 kr. og 398.066 kr. har skatteankenævnet bl.a. bemærket, at det findes godtgjort, at klageren i årene 1995-1997 har haft betydelige bruttogevinster ved spil. Derimod findes det ikke godtgjort, at klageren har haft et nettooverskud ved spilleaktiviteter, som har kunnet finansiere hans privatforbrug.
...
Klagerens advokat har over for Landsskatteretten nedlagt påstand om nedsættelse med de tillagte forhøjelser. Han har for de 3 klageår gjort gældende, at regnskabsmaterialet opfylder betingelserne i bekendtgørelsens §§ 8 og 9, idet der i virksomheden er ført et betalingsregnskab dagligt. Det er oplyst, at klageren dagligt har foretaget en optælling af sine beholdninger og herefter udarbejdet et notat herom. To gange om ugen har han udarbejdet kasserapporter på baggrund af de foretagne notater. Der er således foretaget kasseafstemninger dagligt i forbindelse med udarbejdelse af klassekladde, og kasseafstemningerne er foretaget på basis af en beregning af omsætning foretaget på grundlag af den daglige gennemsnitlige enhedspris på øl og spiritus. Det er i den forbindelse oplyst, at prisen i løbet af dagen kan variere, da det er sædvanligt, at der umiddelbart efter fyraften afholdes "happy hour", hvor prisen reduceres for at trække kunder til. Yderligere er henvist til, at de af skattemyndighederne anvendte gennemsnitspriser for flaskeøl, fadøl, bitter/spiritus m.v. i beregningerne over udeholdt omsætning er for høje og derfor forkerte. Myndighedernes prisfastsættelse har baseret sig på kontrolbesøg den 30. maj 1997 bestående af 2 besøg. Der var dels tale om et besøg i cafeteriet, hvor der er høje priser, dels i et besøg inden lukketid, hvor man gerne vil have gæsterne ud og derfor forhøjer priserne.
Med hensyn til de foretagne forhøjelser vedrørende varekøb er gjort gældende, at al varekøbet ikke er foretaget i Metro og ikke er foretaget af klageren, men af bekendte/familiemedlemmer. Der er således fremlagt dokumentation fra 2 navngivne personer om, at de i årene 1995-1997 ved flere lejligheder har anvendt klagerens Metro-kort til private indkøb.
Yderligere er af advokaten gjort gældende, at klagerens udgifter til spil eksempelvis på kasino er indregnet i det beregnede privatforbrug, hvorimod indtægter ikke indgår i denne beregning, idet disse ikke er bogført.
...
Skatteankenævnet har efterfølgende bl.a. anført, at nævnet har bemærket at privatforbruget for 1995 er langt højere end de øvrige år. Som en konsekvens heraf er forhøjelsen for dette år alene begrundet i beregninger og ikke i skøn over privatforbrugsmulighed. I hele perioden 1992 - 1998 er det kun 1995, som er atypisk. En mulig forklaring på udsvinget kunne være en atypisk stor privat (engangs)udgift i dette år. Nævnet har henvist til, at det ikke er muligt at afklare dette nærmere.
Landsskatteretten skal udtale
...
Ad realitet
For at et regnskab, der er vedlagt selvangivelsen, skal kunne anses for tilstrækkelig dokumentation for størrelsen af den skattepligtige indkomst og formue, må det som udgangspunkt forudsættes, at regnskabet er udarbejdet på grundlag af en løbende bogføring, herunder et ført og afstemt kasseregnskab, i overensstemmelse med lovgivningens regler herom, jf. bogføringsloven, lov nr. 60 af 19. februar 1986, samt den i medfør heraf udstedte bekendtgørelse nr. 598 af 21. august 1990 om erhvervsdrivende virksomheders bogføring, årsregnskab og opbevaring af regnskabsmateriale. De nærmere skattemæssige krav til regnskabsgrundlaget er fastsat i bekendtgørelse nr. 141 af 26. februar 1992.
Efter det om klagerens regnskabsføring oplyste, herunder at der ikke er foretaget kasseafstemninger, må retten være enig med de stedlige skattemyndigheder i, at klagerens regnskabsmateriale ikke er egnet som grundlag for en nøjagtig indkomstopgørelse, idet de i bekendtgørelsen anførte krav til regnskabsgrundlaget ikke er opfyldt. Det er derfor med rette, at de stedlige skattemyndigheder har ansat indkomsten skønsmæssigt, jf. skattekontrollovens § 5, stk. 3, jf. § 3, stk. 4.
Skønsmæssige ansættelser skal som udgangspunkt være underbyggede af privatforbrugsberegninger eller andre konkrete opgørelser. Retten bemærker, at klagerens selvangivne privatforbrug for 1995 - 1997 udelukkende har været positive som følge af medtagne indtægter ved spil op henholdsvis 130.000 kr., 221.228 kr. og 398.066 kr., som er krediteret kapitalkontoen for de pågældende år. Såfremt der bortses fra gevinster ved spil levner de selvangivne indkomster derimod kun plads til negative kontante privatforbrug i indkomståret 1995 på -38.128 kr., i indkomståret 1996 på -86.045 kr. og i indkomståret på -350.806 kr. Når henses hertil samt til at der ikke foreligger dokumentation for klagerens udgifter ved spil, og at der således ikke ved opgørelsen af privatforbrugene er sket debitering af kapitalkontoen med udgifter ved diverse spil, finder retten ikke grundlag for'at anse de selvangivne privatforbrug som udtryk for de reelle forbrug for de tre år.
...
Retten finder for indkomstårene 1996 og 1997 ikke grundlag for at fravige de af de stedlige skattemyndigheder udøvede skøn, dels i forbindelse med de for de to år skønnede beregninger af udeholdte indtægter, dels de konkret uøvede skøn. Der er herved henset til, at de af myndighederne opgjorte privatforbrug alene bringer forbruget op på linie med de ansatte kontante privatforbrug for de foregående år. De påklagede ansættelser for indkomstårene 1996 og 1997 stadfæstes derfor.
Som en konsekvens af rettens afgørelse anses klageren ikke for berettiget til at anvende virksomhedsordningen, jf. virksomhedslovens § 2 og cirkulære nr. 156 af 25. november 1998.
Ad tab ved tyveri, indkomståret 1996
I regnskabet vedrørende "H2" er der for indkomståret 1996 fratrukket et tab ved tyveri af kassebeholdning på 13.500 kr. Ifølge foreliggende oplysninger har klageren modtaget erstatning for ødelagt pengeskab i forbindelse med tyveriet.
Skatteankenævnet har ikke godkendt fradrag for det omhandlende tab. Som begrundelse herfor er henvist til, at det dels er en betingelse for at kunne opnå fradrag, at tyveriet har været anmeldt til politiet, dels at tabet kan dokumenteres ved tilfredsstillende bogføring. Når henses til at tyveriet ikke efter de foreliggende oplysninger har været anmeldt til politiet samt til, at klagerens regnskab er tilsidesat, har nævnet ikke anset tabet for fradragsberettiget i henhold til statsskattelovens § 6 a. Vedrørende praksis er bl.a. henvist til Landsskatterettens Meddelelser 1969.37 og 1969.128.
Klagerens advokat har nedlagt påstand om godkendelse af det omhandlende tab. Han har henvist til, at tyveriet har været anmeldt til politiet, men at der ikke forelå en politianmeldelse. Forholdet var endvidere anmeldt til forsikringsselskabet. Det var mellem klageren og forsikringsselskabet aftalt, at han skulle købe et nyt pengeskab og herefter sende regningen til forsikringsselskabet, hvilket han havde gjort.
Landsskatteretten skal udtale
Udgifter, som i årets løb er medgået til at erhverve, sikre eller vedligeholde indtægten, kan fradrages i medfør af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.
I medfør af praksis kan der godkendes fradrag for tab ved tyveri, når tabet kan betragtes som en normal driftsrisiko. Ifølge praksis, som refereret i ligningsvejledningens pkt. E.A. 2.6., er det en forudsætning for tabsfradrag ved tyveri, at kassebeholdningen har været anbragt på en måde, der ikke kan siges at være usædvanlig for virksomheden og ud fra et forretningsmæssigt synspunkt kan siges at være naturligt. Desuden forudsættes, at det kan godtgøres, at tabet har ramt omsætningsformue, at det lidte tab kan dokumenteres ved hjælp af en tilfredsstillende bogføring, at beholdningen ikke har været større end rimeligt i forhold til behovet i den daglige drift, og at der ikke foreligger egen skyld. Endvidere er det som udgangspunkt en forudsætning, at tyveriet er anmeldt til politiet.
Landsskatteretten finder ved afgørelsen at måtte hense til, at klageren ikke har fremlagt politianmeldelse, og til at tabet ikke kan anses for dokumenteret ved en tilfredsstillende bogføring. Den påklagede ansættelse stadfæstes derfor på dette punkt.
..."
Vedrørende regnskaberne og tilsidesættelsen heraf
Den 12. december 1996 skrev revisor HJ hos Revisionskontoret R1 A/S, der var revisor for A, et brev til denne om kasseregnskab:
"Den måde du gør kassen op på nu, er i princippet rigtig nok, men der er plads til forbedringer før loven overholdes.
- Opgørelsen sker nu en gang om ugen, med det omfang din virksomhed har, bør det ske ved vagtskifte, dog mindst 3 gange om ugen.
- Din omsætning i pizzeriaet skal registreres på en eller anden måde.
Det kunne måske lade sig gøre via et kasseapparat. Når en ordre blev modtaget blev den bonet ind på kasseapparatet, og bag på bonen blev indiceret antal og nummer på bestilling. Boner slås sammen og puttes i en kuvert der så tjener som kassebilag. De sammentalte boner skal så stemme med kasseapparatets kontrolstrimmel.
- Din øvrige omsætning afstemmes via et beholdningsregnskab.
- Dine casinogevinster er skattefrie, og du er ikke bogføringspligtige af dem. Men for din egen skyld bør du føre så udførlige notater som muligt for at kunne sandsynliggøre gevinsterne. Det vil sige gemme entrebilletter, taxakvitteringer samt indsætte overskud i Sparekassen, indført via kasseregnskabet og vedhæftet diverse underbilag som nævnt oven for."
I regnskabet for H1 Bodega v/A for 1996 findes følgende revisorerklæring, underskrevet den 7. februar 1997 af statsautoriseret revisor PE på vegne Revisionskontoret R1 A/S:
"Vi har ydet assistance med udarbejdelsen af årsregnskabet for 1996 for H1 Bodega v/A.
Regnskabet indeholder kun indtægter og udgifter samt aktiver og gæld vedrørende virksomheden H1 Bodega.
I særskilt opgørelse, har vi ydet A assistance med udarbejdelsen af den samlede indkomst- og formueopgørelse for 1996.
Assistancens formål og udførelse
Vi har tilrettelagt og udført vort arbejde med det formål at assistere indehaveren med at aflægge årsregnskabet i overensstemmelse med lovgivningens regler herom og god regnskabsskik. Vort arbejde er udført i overensstemmelse med almindeligt anerkendte retningslinier for assistance med ikke-reviderede årsregnskaber. Årsregnskabet er udarbejdet på grundlag af virksomhedens kasseregnskab og meddelte oplysninger.
Vi har analyseret udvalgte regnskabsposter og sammenhænge i årsregnskabet. Vi har ikke foretaget revision og dermed ikke efterprøvet regnskabsgrundlaget.
Konklusion
Årsregnskabet er udarbejdet i overensstemmelse med lovgivningen og god regnskabsskik, og alle væsentlige forhold, som vi er blevet bekendt med, er medtaget i årsregnskabet."
Tilsvarende revisorerklæringer findes i regnskabet for H1 Bodega v/A for 1997 og i regnskaberne for H2 v/A for perioderne 1. juni - 31. december 1996 og 1. januar til 30. april 1997.
Af regnskaberne for H1 Bodega v/A fremgår, at dækningsbidraget i 1996 var 746.770 kr., svarende til 65,2 % af omsætningen og i 1997 var 680.265 kr., svarende til 61,4 % af omsætningen. Omsætningen er specificeret således:
Under specifikationen af balanceposten "Indestående" fremgår blandt andet, at der i 1996 er indskudt 217.500 kr., og at der er foretaget følgende hævninger:
Af regnskaberne for H2 v/A fremgår, at dækningsbidraget for 1. juni - 31. december 1996 var 249.020 kr., svarende til 51,9 % af omsætningen og for 1. januar til 30. april 1997 121.815 kr., svarende til 52,6 % af omsætningen. Der er vedrørende perioden i 1996 angivet et beløb på 13.500 kr. vedrørende "Tyveri - kasse", og kassedifferencer er anført med 9.640 kr. Omsætningen er specificeret således:
I As indkomstopgørelse for året 1996 med balance pr. 31. december 1996 er vedrørende egenkapitalen anført blandt andet "Lotto, Klasselotteri/Kasinogevinst ca. 221.128" og - efter private andele af telefon, el og varme, eget vareforbrug og egenleje, standardfradrag, jf. ovenfor - "Plads til øvrigt privatforbrug 35.083". Tilsvarende er der i opgørelsen for 1997 anført spillegevinster med ca. 398.066 kr. og "Plads til øvrigt privatforbrug 47.260".
Den 12. februar 1999 holdt A og revisor HJ møde med skatteforvaltningen. Af et referat af mødet fremgår blandt andet følgende vedrørende punktet "Øl og sprit, H1 Bodega":
"...
Skatteyder forklarer, at kasse opgøres ca. 2 gange ugentligt. I "regnskabsbogen" opgøres beholdninger, og der beregnes herefter en gennemsnitspris ud fra den optalte kassebeholdning.
Revisor forklarer, at han først nu er blevet opmærksom på, at skatteyder dagligt laver en beholdningsopgørelse, der afstemmes over til en optalt kassebeholdning. Der blev udleveret 3 opgørelser, h.h.v. d. 8/2, 9/2 samt 10/2 1999.
Skatteyder forklarer, at der ved fremmøde maj 1997 faktisk var sådanne opgørelser for de sidste ca. 14 dage, som skattemyndighederne ikke tog med.
Priser for fadøl blev gennemgået - mængde lille fadøl 0,33 1. og stor fadøl 0,5 1. blev ikke anfægtet af skatteyder - og det kan konstateres, at mængde stiger næsten proportionalt med prisen, og at derved skattemyndighedernes beregning er regnet med den for skatteyder gunstigste pris, d.v.s. lille fadøl á 13 kr. pr. stk.
Skatteyder blev underrettet om, at han fremover skal gemme disse opgørelser. Dette havde skatteyder aldrig fået at vide. Det er ikke korrekt, idet der også ved tidligere års behandling - revisor PE - var enighed om, at beholdningsopgørelsen er korrekt jvfr. regnskabsbøger, men at salgsprisen jo er afgørende for, hvor vidt indkomsten er selvangivet korrekt.
Revisor anfører hertil, at det er normal brancekutyme at anvende de af skatteyder anvendte regnskabsbøger.
Ved fremmøde maj 1997 blev der betalt kr. 17 for øl både i restaurant og i bar, mens der i regnskabsbogen alene er medregnet kr. 13.
..."
Skatteforvaltningen har beregnet følgende varekøb i de to virksomheder:
Af et udateret referat af sagen udarbejdet hos Kommunen fremgår blandt andet følgende:
"...
1. Konklusion
2. Årsag til revision
Sagen har været udtaget til særlig kontrol vedr. kontrol af omsætning, A-skat, moms i samarbejde med ToldSkat for indkomstårene 1995, 1996 og 1997.
I den forbindelse har der været uanmeldt kontrolbesøg d. 30/5-97 jf. vedlagte notat udarbejdet af HK, ToldSkat.
Skattemyndighederne har medtaget en del af regnskabsmaterialet for 1995, 1996 og 1997 i forbindelse med det uanmeldte kontrolbesøg, en del er afhentet d. 2/6-97 hos skatteyder og endelig er en del afhentet hos revisor.
Følgende materiale har herefter været til rådighed for en revisionsmæssig gennemgang:
H1 Bodega
...
1996.
- Bilag for perioden 1/1-96 til 31/3-96 og for perioden 1/8-96 til 31/12-96 (bilag for perioden 1. april til og med juli mangler).
- Revisors konteringsmateriale for hele året.
1997.
- Bilag for perioden 1/1-97 til 28/5-97, konterede klassekladder for perioden 1/130/4-97 og ukonteret kassekladde for perioden 1/4-97 til 28/5-97.
- Derudover er der "køkkennotaer" (omsætning i pizzeria/restaurant) for perioden 11/1-96 til og med 25/5-97.
- Der er modtaget en "Regnskabsbog for Restauratører" for perioden 1/1296 til 30/4-97, hvori skatteyders omsætning opgøres og for perioden 1/5-97 til 28/5-97 haves kopi.
H2 (... Kommune).
1996.
- Bilag for perioden 1/6-96 (startdato) til og med 31/12-96.
- Konterede klassekladder og balancer m.v. (ikke udarbejdet af Revisionskontoret R1 A/S)
1997.
- Bilag for perioden 1/1-97 til og med 1/5-97.
- Konterede kassekladder og balancer m.v. (ikke udarbejdet af Revisionskontoret R1 A/S?)
...
Priser
De foreliggende køkkenafregninger afslører salgspriser for øl, vin, vand m.v.
Det fremgår af køkkenafregningerne, at salgspriser på alm. øl har været følgende:
Ved gennemganger det konstateret, at skatteyder pr. 1/4-97 nedsætter ølpriser i "Regnskabsbogen" til kr. 10 pr. stk. Dette skal sammenholdes med den faktiske pris betalt ved skattemyndighedernes fremmøde d. 30/5 1997 var på kr. 17 pr. øl."
Af skatteankenævnets sagsfremstilling fremgår blandt andet følgende
"...
Beskrivelse af de faktiske forhold
Bogføring mv.
Der findes ikke kasseapparat i H1 Bodega. Ifølge de foreliggende regnskabshæfter ("Regnskabsbog for restauratører") foretages der periodiske lageroptællinger - typisk efter to-tre dage eller en uge. Udfra disse opgøres vareforbruget, og omsætningen beregnes udfra vareforbruget og en gennemsnitspris. Der sker ingen løbende registrering af omsætningen. Kasserapportens føres udfra "Regnskabsbog for restauratører". Revisor oplyser i indsigelsen, at beregnet omsætning afstemmes dagligt
til faktisk kasseopgørelse, da dette er den eneste måde personalet kan kontrolleres på. Der bogføres ikke kassedifferencer - det oplyses, at personalet hæfter for kassebeholdningen.
...
Anvendte priser
Ved beregningen af omsætningen i "Regnskab for restauratører" anvender klager salgspriser for øl på kr. 13,-, i perioder dog kun kr. 12,- og kr. 10,-. Ifølge bogføringen var prisen nedsat til kr. 10,pr. øl den 01. april 1997. Det fremgår af de foreliggende "køkkennotaer", hvor omsætningen i restaurant/pizzeria specificeres, at øl er solgt til en pris på kr. 17,-. Denne pris var også gældende ved skattemyndighedernes besøg 31. maj 1997, i såvel bar som restaurant.
Revisor har i indsigelse i april 1998 oplyst, at prisen på kr. 17,- pr. øl er korrekt ved salg i restauranten. Salget her er dog meget begrænset - måske 30 øl pr. uge. Revisor fastholder den selvangivne pris som værende gældende for baren.
I indsigelse i december 1998 oplyses det, at de anvendte priser er gennemsnitspriser. Klager har pga. konkurrencen fra andre værtshuse været nødt til at køre med tilbudsordninger (fx særligt billige fyraftensøl, priser der afgøres ved terningkast eller træk af spillekort osv.).
Vand optages i "Regnskabsbogen" til kr. 10,-, hvilket svarer til de foreliggende oplysninger i øvrigt.
Vareforbrug
Ved kontrolbesøget d. 30. maj 1997 blev der i baren fundet en mængde cigaretter (10 kartoner á 200 stk. + 29 stk. 20-stk. pakker). Der fremgår intet af "Regnskabsbog for restauratører" eller kasserapporter om salg af cigaretter. Klager oplyser, at han ved kontrolbesøget lige var begyndt med salg af cigaretter efter en længere pause, da der ikke havde været plads i baren. Bilag for købet af cigaretterne var endnu ikke bogført, men skulle være blandt de bilag, som skattemyndighederne tog med efter kontrolbesøget.
Skatteadministrationen har ikke kunnet finde det pågældende bilag. Derimod er der fremskaffet bilag fra Metro, der viser flere køb af cigaretter i 1996 og 1997.
Ved gennemgang af klagers køb fra Metro er der ligeledes fundet adskillige køb af madvarer og spiritus, som ikke er bogført og fratrukket.
Ved kontrolbesøget d. 30. maj 1997 blev også fundet ubanderoleret spiritus og ubeskattet øl og vin. En flaske spiritus, som var åbnet, stod i baren. De øvrige varer stod i bodegaens køkken.
"H2" generelt
Virksomheden blev drevet af ansat personale. Klager havde ikke meget at gøre med den daglige drift, men kom på stedet ca. en gang om ugen og bogførte kassekladden efter bilag og beholdningsregnskab. Virksomheden blev afhændet inden skattesagens start, da klager ikke kunne se nogen økonomi i projektet.
..."
Det fremgår endvidere, at skatteforvaltningen for H2 har regnet med et svind på 10 % på flaskeøl og en salgspris på 15 kr., og at bruttoavancen vedrørende køkkenet er skønnet til 40 %. For H1 Bodega er der regnet med samme svind på flaskeøl, men en salgspris på 17 kr., og bruttoavancen vedrørende køkkenet er skønnet til 60 %.
Vedrørende indkøb i Metro
Der er fremlagt en lang række fakturaer vedrørende køb i Metro under anvendelse af As Metrokort. Skatteforvaltningen har foretaget et skøn over, hvilke af de på fakturaerne anførte varer der kan antages at være indgået i virksomheden, og har skønnet en avance heraf.
Ved enslydende erklæringer af 8. november 2001 fra JJ og SO har disse bekræftet, at de ved flere lejligheder i perioden fra 2. januar 1995 til 30. december 1997 har brugt As Metrokort til private indkøb.
Den 25. november 2002 har Metro fremsendt nogle midlertidige kundekort, "julekort", til H3 Aps, A, med henblik på at han kunne give "kolleger etc." mulighed for at handle i Metro året ud.
Vedrørende spillegevinster
Unibank har den 20. november 1997 udstedt to checks på 50.000 kr. og 35.000 kr. til A. Samme dag har Den Danske Bank skrevet en meddelelse til A, om, at banken har udstedt en check på 60.000 kr. til pizzeriaet på As adresse.
Det fremgår af et kontoudtog af 20. februar 1998 fra ... Andelskasse, at der på en konto i As navn den 4. april 1977 er indsat et beløb på 161.143 kr. med teksten "Vikinglotto 05/03/97".
Af en politirapport af 26. august 1999 udarbejdet af kriminalpolitiet fremgår blandt andet, at direktør RT, Casino K1, ikke har erindring om A som gæst i kasinoet.
Den 30. august 1999 har Casino K2 som svar på en forespørgsel vedrørende A meddelt ToldSkat, at oplysninger om gæsternes besøg i henhold til kasinolovens § 9 slettes efter 2 måneder, at oplysninger om gæsternes spil og gevinster samt gæsternes køb af spillemærker ikke registreres.
Den 1. september 1999 har Casino K3, på forespørgsel sendt en opgørelse over As gevinster og tab i perioden fra april 1995 til maj 1999.
I opgørelsen indgår en gevinst på 160.000 kr. den 11. november 1997. Der er fremlagt 20 dagskort udstedt af Casino K3 til A i perioden 1996-1998. På bagsiden af et dagskort fra 11. november 1997 er anført med håndskrift: "Vundet 176.000".
Vedrørende tyveri
G1 Låseservice A/S har den 21. marts 1997 udstedt faktura på et "..." pengeskab til H2, med angivelse af, at fakturaen er tilsendt forsikringsselskabet Danica. Faktura på momsen er samtidig sendt til H2.
Af skatteankenævnets sagsfremstilling fremgår følgende
"...
Tyveri af kassebeholdning
I regnskabet for "H2" fratrækkes tab ved tyveri af kassebeholdning med kr. 13.500 i 1996 og kr. 3.725 i 1997. Ifølge revisor har klager modtaget erstatning for et ødelagt pengeskab i forbindelse med tyveriet i 1996. I 1997 var der tale om et simpelt tyveri fra kassen.
Ved telefonisk henvendelse til kriminalpolitiet (BN) d. 27. juni 2000 har skatteadministrationen fået oplyst, at politiet ikke har registreret nogen anmeldelser på tyveri fra "H2".
..."
Forklaringer
A har forklaret, at han driver H1 Bodega. Bodegaen omfatter en restauration/pizzeria og en bar. I en periode drev han også H2, men det holdt han op med, fordi det ikke var rentabelt. Der var en bestyrer og to løst ansatte medhjælpere på H2. Selv var han der en gang om ugen.
I bodegaen tæller han kassen op hver morgen. Herfra trækker han 1.000 kr. som vekselpenge. Så skriver han restbeløbet ned. Han tæller også varebeholdningerne op. Det gælder øl, vand, chips og slik, fadøl, spiritus og cigaretter. Han noterer varebeholdningerne ned. Der er faste priser på vand, fadøl, cigaretter, chips og slik. Resten finder han prisen på ved at dividere kassebeholdningen med antallet af flaske/spiritusenheder, hvorved han finder en gennemsnitspris. Kontanterne fra kassen tager han i lommen, mens beløbene fra dankortboner går i banken. To gange om ugen fører han oplysningerne fra de daglige opgørelser ind i virksomhedens regnskabsbøger. Det er det, der for ham er identisk med at gøre kassen op. Han mener, at han før mødet den 12. februar 1999 hos skattemyndighederne har fortalt, hvordan han gør kassen op. Bestyreren på H2 var instrueret i at lave daglige opgørelser over kasse- og varebeholdning på samme måde, som han selv gør. Under sine ugentlige besøg på H2 førte han oplysningerne over i virksomhedens regnskabsbog. Listerne med lageropgørelser var i en mappe, da ToldSkat var på kontrolbesøg i bodegaen. Tilsyneladende tog de ikke mapperne med. De tømte ellers hans skab ad to gange. De fik at vide, at de kunne tage, hvad de ville have. Han fik ingen kvitteringer for det udleverede materiale, som han først fik tilbage efter meget lang tid.
I restauranten/pizzeriaet var der i 1996 en fast pris på 17 kr. for en øl. Der blev ikke solgt mange øl i restauranten. Der blev til gengæld solgt mange øl i baren. Mellem kl. 16 og 18 var prisen på øl oftest 10 kr. Prisen kunne også variere i en periode og f.eks. afhænge af et terningekast. Om formiddagen var prisen også ofte 10 kr. Kort før lukketid var prisen normalt ikke lav, fordi han da ønskede, at folk forlod baren. Den 1. april 1997 havde han 10 års jubilæum. Derfor var priserne også lave på det tidspunkt. En lille fadøl kostede i 1996-97 13 kr. Det var ham og ikke hans ansatte, der bestemte eventuelle rabatter bortset fra den faste rabat i perioden mellem kl. 16 og 18. Bestyreren på H2 havde kompetence til at give de samme rabatter, som han selv gav. Det er rigtigt, at skattemyndighederne ved deres kontrolbesøg i bodegaen fandt ubanderoleret spiritus og 2 kasser øl. Varerne, der stammede fra indkøb i Tyskland, stod i et baglokale bortset fra den ene flaske spiritus, som han havde åbnet og givet smagsprøver af i baren. Tysklands-indkøbet var til privat brug, og det var en tilfældighed, at han ikke havde fået varerne flyttet ind i sin lejlighed, der ligger i tilknytning til bodegaen.
Hans Metro-kort kan bruges af alle over 8 år. Andre, der køber på hans kort, får deres køb registreret på hans kort. Han tror, at han tidligere i forbindelse med højtider har fået breve med adgangskort som det, der ses i bilag 15. Han lader dem normalt ligge i baren til eventuelle interesserede. Han betaler altid selv kontant for køb i Metro. Det er ikke ham, der har købt de nævnte varer, der er nævnt på fakturaen på ekstrakten side 49, da der er betalt med check. Han har ikke haft checkhæfte siden 1990. Han vil tro, at oksefileterne er brugt til servicering af noget personale i forbindelse med en rockkoncert, som han og hans bror stod for i foreningsregi. Han vil tro, at han har bedt JJ købe ind. Varerne på fakturaerne side 26, 28, 29, 42, 51 og 53 vedrører ikke virksomheden og er ikke købt af ham. Af varerne på fakturaen side 27 vedrører elefantmelet virksomheden. Varerne på fakturaerne på side 30, 32-37, 40, 44-48 og 52 vedrører varer til enten bodegaen eller H2. En del af varerne på side 33 og 52 er dog til privat brug. Han solgte ikke cigaretter i bodegaen i hele 1996, fordi der ikke var plads, mens der skete udskiftning af bardisken - en udskiftning, som trak ud. Han startede først med at sælge cigaretter hen i 1997. Cigaretterne på fakturaen side 48 er det første indkøb af cigaretter derefter. Cigaretterne på fakturaerne side 30, 32, 34, 35, 37, 41 og 43 er til H2. Når han købte cigaretter til H2, tog han pengene i H2s kasse. Han kan ikke svare på, hvorfor der ifølge regnskabsmaterialet ikke er sket salg af cigaretter i bodegaen i 1995.
Der var indbrud på H2 sidst på året i 1996. Da personalet opdagede indbruddet, blev han tilkaldt. Han kunne se, at pengeskabet var brudt op. Kassebeholdningen blev ved lukketid lagt i pengeskabet. Ud fra optælling og lister fra de tidligere dage kunne han konstatere, at der manglede 13.500 kr. Han kontaktede politiet og forsikringsselskabet, og der var en fra forsikringsselskabet ude at se på pengeskabet. Han fik besked på at finde et nyt, som forsikringsselskabet herefter betalte. Han fik ikke nogen kvittering for sin anmeldelse til politiet.
Om sine spilleaktiviteter har A forklaret, at han spiller en del. Han begyndte at spille på kasino i 1990-91. Han spiller mest roulette. Han spiller især på kasino K3. Hvis han var på restaurationsmesse og skulle overnatte, spillede han på kasino der. Han har mest vundet. Han har haft overskud hvert år. Han har ikke spillet så meget de sidste år. Den 11. november 1997 vandt han 176.000 kr. Han fik de 6.000 kr. udbetalt kontant, mens han lod resten stå i kasinoets bank til en uges tid senere. Han kvitterede for beløbet, da han fik det udbetalt kontant. Han fik ikke selv nogen kvittering ved indsættelsen. Han fik dog en af de ansatte til at skrive under på bagsiden af hans dagskort for den 11. november i forbindelse med, at han optalte sin gevinst og noterede beløbet. Han gik den 20. november ind og købte checks i 3 forskellige bankafdelinger. Han håbede, at bankerne ville tilkalde politiet, for at han derigennem kunne få dokumentation for, at han havde pengene på lovlig vis fra kasinoet. Han ønskede dette, fordi han fra sin tidligere skattesag vidste, at skattemyndighederne ikke stolede på hans oplysninger uden dokumentation.
Han spiller også på Lotto, ligesom han deltager i Klasselotteriet. Han spiller ikke efter noget system, men køber hver uge 2 5-ugers lynlottokuponer. Lotto- og Vikinglottogevinster udbetales altid via hans bank, og de samlede gevinster fremgår af kontoudtog fra banken. Han vandt lidt i Klasselotteriet i 1996 og 1997. Han tror, han har haft nogle gevinster på 30-40.000 kr. Et lod koster ca. 1.900 kr. om året. I 1996-97 vandt han mest på kasino. Han har flere gange vist revisor pengebundter, når han har vundet store beløb, og han har også fortalt ham om store gevinster. Han husker, at han f.eks. engang vandt 83.000 kr. i .... Brevet af 12. december 1996 fra hans revisor vedrører hans spillegevinster. Brevet førte ikke til, at han begyndte at føre regnskab over sine indtægter og udgifter i forbindelse hermed.
Udgifterne til hans lejlighed indgår som en del af driftsudgifterne vedrørende bodegaen. Det samme gælder madudgifter, idet han spiser på bodegaen. Han bor alene. Han ryger ikke og har kun få udgifter. Han har svært ved at anslå sit månedlige kontantbehov, men han vil tro, det drejer sig om 23.000 kr. Han mener ikke, at hans revisor har givet udtryk for, at hans privatforbrug er for lavt.
JJ har forklaret, at han har lånt As Metro-kort mange gange. Han har lånt det 20-25 gange om året i årene 1986-98 og også derefter, fordi det er nemmere at bruge et storkundekort som A' end det almindelige Metro-kort, han fik i 1998, efter at han selv var blevet selvstændig. Der er aldrig nogen, der kontrollerer, om det er kortindehaveren, der bruger kortet. Han har set breve fra Metro som det, der er fremlagt som bilag 15, ligge på baren i A' bodega. Kunder kan så tage et kort, hvis de vil.
Han har købt alle de varer, der er nævnt på fakturaerne, gengivet på ekstraktens side 26, 28, 29, 42 og 53. En del af varerne på fakturaerne på side 27, 30, 33, 36, 40, 47, 49-52 er købt af ham, herunder alle varerne på fakturaen på side 27. Han har intet kendskab til varerne på fakturaerne på side 32, 34, 35, 37, 41, 43-46 og 48. Han mener, at A og han var sammen i Metro den 4. juli 1997, hvor han betalte med en check for cigaretter til A (side 49). Cigaretterne var muligvis til brug ved en festival. Han har købt væsentligt mere på A' Metro-kort, end det fremgår af de fremlagte fakturaer.
Han har været med A på kasino flere gange. Han har set A vinde store beløb mange gange. I 1996 var det beløb over 200.000 kr. i alt. Han husker specielt engang i København, hvor A en aften vandt 120-130.000 kr. I 1997 var det ikke så mange penge, A vandt. Han har selv oplevet A vinde et beløb på 30-40.000 kr. det år. Selv vandt han et større beløb i slutningen af 1996. Han holdt selv helt op i 1997. A har indtil de sidste par år altid gået med mange kontanter i lommerne.
Han har aldrig været med til at rafle om priserne på bodegaen. Han kom ikke dagligt på bodegaen.
Procedure
A har gjort gældende, at sagsøgerens regnskabsmateriale ikke er af en sådan beskaffenhed, at dette kan tilsidesættes. Vare- og kassebeholdninger er afstemt hver dag, og det kan ikke føre til tilsidesættelse, at regnskabsbøgerne kun er ført 2 gange om ugen. Skatteforvaltningen har haft lejlighed til at gennemgå de underliggende bilag. Der er tale om et mindre værtshus med et ensartet og beskedent sortiment og kun et betalingssted. I H1 har A selv passet virksomheden. Skatteforvaltningen har anvendt en salgspris for flaskeøl på 17 kr., selv om det er oplyst, at den varierer i løbet af dagen. Det er inden for branchen kutyme, at der ikke føres kasserapporter. Bruttoavancen i henhold til As regnskaber ligger tæt på det normale inden for branchen. For H2 er den dog noget lavere, fordi der kun var ansat personale og for lidt kontrol.
De udeladte køb i Metroer for langt størstedelens vedkommende foretaget af andre personer. En ganske beskeden del er købt af A, men udeholdelsen er af så begrænset omfang, at det ikke giver grundlag for tilsidesættelse af regnskabet.
Skatteforvaltningen har ikke dokumenteret, hvad grundlaget er for at beregne køkkenets omsætning som henholdsvis 60 % og 40 over vareindkøbet.
Det må lægges til grund, at A har haft betydeligt overskud i form af spillegevinster, og at dette overskud har sat ham i stand til at have et privatforbrug af en passende størrelse som anført i regnskaberne. Skatteforvaltningen har ikke taget hensyn til, at visse poster vedrørende privatforbruget fremgår særskilt af regnskaberne.
Efter bevisførelsen må det lægges til grund, at der er stjålet 13.500 kr. fra pengeskabet på H2, og dette beløb kan herefter fradrages i indkomstopgørelsen.
Skatteministeriet har til støtte for frifindelsespåstanden gjort gældende, at As regnskabsgrundlag med rette er tilsidesat, da der efter bevisførelsen ikke er foretaget daglige, effektive kasseafstemninger, jf. herved mindstekravsbekendtgørelsens § 9. Der er endvidere foretaget indkøb i Metro, som ikke er registreret i regnskaberne, ligesom der ved et kontrolbesøg i bodegaen blev konstateret ubanderoleret, åbnet spiritus i bodegaens bar. Endelig har A haft et uantageligt lavt privatforbrug.
Skattemyndighederne har derfor været berettigede til at fastsætte As indkomst for de pågældende år skønsmæssigt, jf. skattekontrollovens § 5, stk. 3. Skønnet kan kun tilsidesættes, hvis skønnet er udøvet på et klart urigtigt grundlag eller er åbenbart urimeligt. A har ikke bevist, at betingelserne for at tilsidesætte skønnet er opfyldt.
Skattemyndighederne har ved deres omsætningsberegning taget udgangspunkt i en salgspris på 17 kr. for en øl på bodegaen i H1 og 15 kr. for en øl på H2. Prisen på 17 kr. svarer til den pris, der fremgår af køkkennotaer fra bodegaen, og som blev krævet ved skattemyndighedernes kontrolbesøg. Der er afgivet uoverensstemmende forklaringer om nedsatte priser ved terningespil, og det er ikke dokumenteret, at der blev holdt "happy hour" med nedsatte priser. Under alle omstændigheder er der i skønnet indrømmet et stort svind, som giver plads til lidt lavere salgspriser og et vist privatforbrug. De anvendte bruttoavanceprocenter er almindelige inden for branchen.
Den forhøjelse, der relaterer sig til varekøb i Metro, er berettiget, idet der - bortset fra varer til helt ubetydelige beløb - kun er sket forhøjelse ud fra varer, der utvivlsomt bruges i bodegaen. Hverken erklæringen fra SO eller forklaringen fra JJ kan føre til noget andet resultat.
A har i 1996-97 haft betydelige negative kontante privatforbrug, hvis der bortses fra de selvangivne spilleindtægter. A skal på objektivt bestyrket grundlag bevise, at han har haft nettospilleindtægter som oplyst, og denne bevisbyrde er ikke løftet. Det er udokumenteret, at hans udgifter til spil skulle være indeholdt i årsregnskaberne. Det er derfor med rette, at der er sket en forhøjelse af indkomsten, så der er plads til et kontant privatforbrug på ca. 100.000 kr. om året.
Fradraget for tyveri af kassebeholdning fra H2 er udokumenteret. Der er intet nærmere oplyst om tidspunktet, der foreligger ikke nogen politianmeldelse, og beløbets størrelse er ikke dokumenteret, ligesom det ikke er dokumenteret, at et eventuelt stjålet beløb har været fradragsberettiget.
Skatteministeriet har gjort gældende, at sagen ifølge fast retspraksis skal hjemvises til fornyet behandling ved skattemyndighederne, hvis landsretten giver A medhold i, at skattemyndighedernes skøn skal tilsidesættes.
Landsrettens begrundelse og resultat
I de to virksomheder blev der ikke anvendt kasseapparat. Efter bevisførelsen er det ikke godtgjort, at der er foretaget daglige optællinger af kasse og lager, og efter As egen forklaring om fremgangsmåden i forbindelse med kasse- og lageroptælling er der ikke foretaget effektive kasseafstemninger. Det er ved As egen forklaring bevist, at nogle af varerne fra Metro var til brug i virksomheden, og der er ubestridt ikke sket bogføring heraf. A har således ikke overholdt bestemmelserne i bekendtgørelse nr. 598 af 21. august 1990 om erhvervsdrivende virksomheders bogføring, årsregnskaber og opbevaring af regnskabsmateriale § 8 og § 9. Skatteforvaltningen har herefter været berettiget til at fastsætte den skattepligtige indkomst skønsmæssigt, jf. skattekontrollovens § 5, stk. 3, jf. § 3, stk. 4, jf. stk. 3, jf. bekendtgørelse nr. 141 af 26. februar 1992 om skattemæssige krav til regnskabsgrundlaget om årsregnskabet § 2. Selv om det må antages, at A i indkomstårene har opnået betydelige gevinster ved spil, findes det ikke godtgjort, at han har haft noget nettooverskud ved at spille. Også fordi regnskabsgrundlaget herefter ikke giver plads for et antageligt privatforbrug har skattemyndighederne været berettiget til at foretage en skønsmæssig forhøjelse.
Det er ikke dokumenteret, at der fra et pengeskab er stjålet 13.500 kr. af omsætningen fra H2. Det er derfor med rette, at skattemyndighederne ikke har godkendt fradrag i den anledning.
Herefter, og da A ikke har godtgjort, at de af skattemyndighederne udøvede skøn hviler på et urigtigt grundlag, eller at ansættelserne har ført til åbenbart urimelige resultater, frifindes Skatteministeriet.
T h i k e n d e s f o r r e t
Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes.
Sagsøgeren, A, skal inden 14 dage betale 25.000 kr. til sagsøgte i sagsomkostninger.