SKAT har afslået H1's anmodning om forrentning i forbindelse med tilbagebetaling af beløb på X1 kr., der er indbetalt af H1 i lønsumsafgift for 2002-2005, samt forrentning i forbindelse med tilbagebetaling af beløb på X2 kr., der er indbetalt af H2 A/S i lønsumsafgift for 1995-2008.

Landsskatteretten ændrer SKATs afgørelse, således at beløbene på X1 kr. og X2 kr. skal forrentes efter punkt 8 (anmodningsreglen) i SKATs Procesvejledning, afsnit J.3. Beløb, beløbsmæssigt svarende til størrelsen af de hovedrentegodtgørelsesbeløb, som forrentningen af beløbene på X1 kr. og X2 kr. udgør, skal endvidere forrentes ligeledes efter punkt 8 (anmodningsreglen) i SKATs Procesvejledning, afsnit J.3, fra og med datoen for udbetalingen af beløbene på X1 kr. og X2 kr. og til den dato, hvor den resterende del, beløbsmæssigt svarende til størrelsen af hovedrentegodtgørelsesbeløbene, bliver udbetalt.

Faktiske oplysninger
H1 A/S er en fællesregistrering i henhold til momslovens § 47, stk. 4, 2. pkt., bestående af selskaber inden for H-koncernen. H1's selskaber er også fællesregistreret i henhold til lønsumsafgiftsloven, jf. lønsumsafgiftslovens § 2, jf. § 3, stk. 4, jf. lønsumsafgiftsbekendtgørelsens (nu bekendtgørelse nr. 774 af 21. juni 2013)  § 2, stk. 2.

H1 blev oprettet den [...] og bestod frem til den [...] kun af H3 A/S, der ejer og driver et [...], og H4 A/S, der driver [...].

Den [...] indtrådte flere selskaber i H1, herunder blandt andet H2 A/S, der driver [...].

CVR-nummeret for H3 A/S ([...]) er H1's afregnende nummer.

H1 er lønsumsafgiftspligtig efter lønsumsafgiftslovens § 1, stk. 1, 1. pkt., og afregner lønsumsafgift efter lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 2, idet H1 anses for en finansiel virksomhed, jf. cirkulære nr. 186 af 29. oktober 1992 om afgift af lønsum m.v.

Ved brev af 10. juli 2009 skrev H2 A/S således til SKAT Y1 i Y2:

"Genoptagelse jfr. genoptagelsesmeddelelse SKM2009.43.SKAT
Der anmodes om genoptagelse af momsangivelsen og den afledte lønsumsafgiftsangivelse for årene 1995 - 2008 for H2 A/S.

Momsmæssigt anmodes om tilbagebetaling af kr. X3, jfr. vedlagte dokumentation.

Lønsumsafgiftsmæssigt anmodes om tilbagebetaling af kr. X2, jfr. vedlagte dokumentation.

Renteberegningsmæssigt kan de årligt opgjorte beløb deles forholdsmæssigt ud på de enkelte afregningsperioder.

H2 har siden [...] indgået i H1 med H4 A/S m.fl. Afregning af moms og af lønsumsafgift er siden [...] således sket over fællesafregningen.

Såfremt der er spørgsmål til materialet bedes selskabet kontaktet."

Ved brev af 13. juli 2009 skrev H4 A/S på H1's vegne således til SKAT Y1 i Y2:

"Genoptagelse jfr. genoptagelsesmeddelelse SKM2009.43.SKAT
H1 anmoder om genoptagelse af momsangivelsen og den heraf afledte lønsumsafgiftsangivelse for årene 2002 - 2005.

Der er d.d. samtidig fremsendt særskilt brev vedrørende årene 2006 - 2008, hvoraf bl.a. beløb, der relaterer sig til genoptagelsen, fremgår.

For årene 2002 - 2005 anmodes momsmæssigt om tilbagebetaling af kr. X4, jfr. vedlagte dokumentation.

For årene 2002 - 2005 anmodes lønsumsafgiftsmæssigt om tilbagebetaling af kr. X1, jfr. vedlagte dokumentation.

I forbindelse med renteberegning skal de årligt opgjorte beløb deles forholdsmæssigt ud på de enkelte afregningsperioder.

Såfremt du har spørgsmål til opgørelserne, er du velkommen til at kontakte [...]."

Beløbene på X2 kr. og X1 kr., dvs. sammenlagt X5 kr., var i sin tid blevet angivet og indbetalt af henholdsvis H2 A/S og H1 ved efter det oplyste de respektive ordinære angivelses- og betalingsfrister for lønsumsafgift.

SKAT Y1 udfyldte med angivelse af den 13. august 2009 i feltet "Modt.dato" i rubrikken "SKATs registrering" efterangivelsesblanketter for henholdsvis moms og lønsumsafgift på beløbene (negative) på X3 kr., X4 kr., X2 kr. og X1 kr. På alle fire blanketter er i rubrikken "Kontrollens bemærkninger" angivet enten "Udfærdiget af kontrollen iht. sektorens skrivelse af 10.07.2009" eller "Udfærdiget af kontrollen iht. virksomhedens skrivelse af 13.07.2009".

På hver af de to efterangivelsesblanketter for moms er i rubrikken "Forklaring" anført:

"Ekstraordinær genoptagelse af delvist momsfradrag - medregning af salg af udleasede køretøjer o/100.000 kr. i beregningsbrøk, jf. SKM2009.43.SKAT."

På hver af de to efterangivelsesblanketter for lønsumsafgift er i rubrikken "Forklaring" anført:

"Lønsumsafgiftsmæssig følgevirkning af ekstraordinær genoptagelse af delvist momsfradrag - medregning af salg af udleasede køretøjer o/100.000 kr. i beregningsbrøk, jf. SKM2009.43.SKAT."

Ved brev af 24. august 2009 skrev SKAT, Betalingscentret i Y3 således til H1:

"Underretning om modregning/overførsel

SKAT har opgjort dit tilgodehavende til:

Art	Beløb
Negativ efterangivelse lønsum 2005	X1 kr.
Negativ efterangivelse moms 2005	X4 kr.
Negativ efterangivelse lønsum 2008	X2 kr.
Negativ efterangivelse moms 2008	X3 kr.
Beløbet er anvendt således:
Restance jævnfør vedlagt modregningsspecifikation	X6 kr.
Gebyr	X7 kr.
Restbeløb til udbetaling via NemKonto	X8 kr.

Har du spørgsmål til opgørelsen kan du henvende dig til Betalingscentret på telefon 7222 1818. Vælg "Virksomhed" (Tast 2) og derefter "Betaling eller angivelse af moms, a-skat eller lønsum" (Tast 4.)

Med venlig hilsen

[...]"

H1 fik beløbene på X4 kr. og X1 kr. udbetalt efter det oplyste den 27. august 2009 (dog skete der modregning af restancebeløbet på X6 kr. og gebyret på X7 kr.).

H1 fik beløbene på X3 kr. og X2 kr. udbetalt efter det oplyste den 28. august 2009.

SKAT udbetalte ikke renter af de fire beløb i forbindelse med udbetalingerne.

Efterfølgende anmodede H1 SKAT om forrentning af de fire beløb.

For så vidt angår beløbene på X4 kr. og X3 kr., dvs. sammenlagt X9 kr., fandt SKAT, at anmodningen om forrentning umiddelbart kunne godkendes, og SKAT udbetalte den 12. juli 2010 et samlet beløb i rentegodtgørelse på X10 kr. af beløbet på X9 kr. Beløbet på X10 kr. var opgjort efter punkt 8 (anmodningsreglen) i afsnit J.3 i SKATs Procesvejledning, der er offentliggjort på SKATs hjemmeside.

Efterfølgende fandt SKAT, at rentegodtgørelsen vedrørende beløbet på sammenlagt X9 kr. rettelig skulle opgøres efter punkt 7 (påkravsreglen) i SKATs Procesvejledning, afsnit J.3.

SKAT udbetalte derfor den 3. august 2010 et yderligere beløb på X11 kr. til H1 i rentegodtgørelse af beløbet på X9 kr. SKAT beregnede endvidere rentegodtgørelse af det manglende udbetalte hovedrentegodtgørelsesbeløb fra den 12. juli 2010 og frem til udbetalingen den 3. august 2010. Dette beløb blev beregnet til X12 kr., og beløbet blev udbetalt til H1 samtidig med hovedrentegodtgørelsesbeløbet. Rentegodtgørelsesbeløbene blev beregnet efter punkt 7 (påkravsreglen) i SKATs Procesvejledning, afsnit J.3.

For så vidt angår beløbene på X1 kr. og X2 kr., dvs. sammenlagt X5 kr., foreslog SKAT i det forud for nærværende påklagede afgørelse udsendte forslag til afgørelse, at indtil der forelå en udtalelse fra Kammeradvokaten om, hvorvidt der forelå fejludbetaling af beløbene, skulle der ikke udbetales rentegodtgørelse af de to beløb. Som begrundelse herfor var anført:

"Foranlediget af mødet mellem SKAT og H1 har SKAT anmodet Kammeradvokaten om hans vurdering af, om der er sket en fejludbetaling fra SKATs side.

Hvis Kammeradvokaten vurderer, at der er sket fejludbetaling, kan forslaget, ud over den manglende rentegodtgørelse, betyde, at H1 skal tilbagebetale lønsumsafgiften på i alt X5 kr."

SKAT oplyste i den tilhørende sagsfremstilling, at udbetalingen af beløbene på X1 kr. og X2 kr. skete uden sagsbehandling.

SKATs afgørelse
SKAT har den 16. september 2011 truffet afgørelse om, at SKAT ikke vil kræve beløbene på X1 kr. og X2 kr. tilbagebetalt, samt at SKAT ikke vil udbetale rentegodtgørelse af disse beløb.

SKATs meddelelse af 21. januar 2009, der er offentliggjort på SKATs hjemmeside som SKM 2009.43.SKAT, omhandler genoptagelse af foretagne delvise fradrag efter momslovens § 38, stk. 1.

Meddelelsen giver efter SKATs vurdering ikke adgang til genoptagelse af lønsumsafgiftstilsvar for virksomheder, der har anvendt momslovens § 38, stk. 1, som grundlag for skøn over personalets tidsforbrug på afgiftspligtige aktiviteter, jf. lønsumsafgiftsbekendtgørelsens § 4, stk. 2.

Dette skyldes, at genoptagelse af lønsumsafgiftstilsvarene ikke kan anses for en direkte følgevirkning af, at der sker genoptagelse af momstilsvarene i henhold til meddelelsen.

H1 har på tidspunktet for opgørelse af lønsumsafgiftstilsvarene skønnet, at anvendelse af de dagældende bestemmelser for opgørelse af omsætningsfordelingen efter momslovens § 38, stk. 1, gav et retvisende billede af lønsummens fordeling. Dette billede er ikke blevet ændret ved, at reglerne omkring opgørelse af momsfradragsprocenten i momslovens § 38, stk. 1, efterfølgende er blevet ændret. H1's overbevisning om, at det udøvede skøn gav et retvisende billede af ressourceforbruget på lønsumsafgiftspligtige aktiviteter, er således uafhængig af den opgørelsesmetode for skønnet, som H1 havde valgt at anvende for at frembringe denne overbevisning.

SKATs udbetaling henholdsvis den 27. august 2009 og den 28. august 2009 af beløbene på X1 kr. og X2 kr., dvs. sammenlagt X5 kr., til H1 er derfor efter SKATs opfattelse sket fejlagtigt.

SKAT vil imidlertid ikke kræve beløbene tilbagebetalt. Dette skyldes manglende hjemmel i skatteforvaltningsloven til at kræve beløbene tilbagebetalt. Beløbene vedrører afgiftsperioder, der aldersmæssigt ikke er omfattet af den ordinære genoptagelsesfrist i skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1, og beløbene falder heller ikke ind under bestemmelserne om ekstraordinær genoptagelse i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1.

Efter SKATs opfattelse er udbetalingen af beløbene på sammenlagt X5 kr. som nævnt foretaget fejlagtigt af SKAT.

Et fejlagtigt udbetalt afgiftsbeløb er efter SKATs opfattelse ikke omfattet af renteloven, der er grundlaget for SKATs adgang til udbetaling af rentegodtgørelse. Rentelovens gyldighedsområde er fastsat i lovens § 1, stk. 1, der har følgende ordlyd:

"Loven gælder for renter af pengekrav på formuerettens område [...]"

Formueretten omfatter kun gyldige pengekrav, hvilket et fejludbetalt beløb i sagens natur ikke er.

Beløbene skal derfor ikke forrentes.

H1's opfattelse
H1's advokat har fremsat påstand om, at H1 er berettiget til forrentning af beløbene på X1 kr. og X2 kr. efter rentelovens almindelige regler fra de respektive indbetalingsdatoer og til udbetalingsdatoen. Herudover har advokaten fremsat påstand om, at disse hovedrentegodtgørelsesbeløb skal forrentes fra henholdsvis den 27. august 2009 og den 28. august 2009 og til hovedrentegodtgørelsesbeløbene udbetales.

Som begrundelse for påstanden vedrørende forrentning af beløbene på X1 kr. og X2 kr., dvs. sammenlagt X5 kr., er anført:

SKATs imødekommelse af genoptagelsesanmodningerne af 10. juli 2009 og 13. juli 2009 skete på et korrekt grundlag af den kompetente myndighed. Imødekommelsen var baseret på SKATs egen praksis på daværende tidspunkt vedrørende lønsumsafgiftsmæssige følgevirkninger af imødekommelse af anmodninger om ekstraordinær genoptagelse af momstilsvar.

Det bestrides således, at SKATs imødekommelse af genoptagelsesanmodningerne beroede på en fejl på det pågældende tidspunkt. SKAT og H1 var på det pågældende tidspunkt enige om, at H1 havde et pengekrav vedrørende lønsumsafgift på sammenlagt X5 kr.

At SKATs praksis eventuelt senere er blevet ændret er uden betydning for kravets eksistens på det tidspunkt, hvor SKAT traf afgørelse om at imødekomme genoptagelsesanmodningerne af 10. juli 2009 og 13. juli 2009.

SKAT har da også i den i nærværende sag påklagede afgørelse erkendt, at SKAT ikke har hjemmel til at ændre den trufne afgørelse om, at H1 havde det pågældende pengekrav på sammenlagt X5 kr.

I anledning af blandt andet SKATs forslag i forslaget til afgørelse om, at der, indtil der forelå en udtalelse fra Kammeradvokaten om eventuel fejludbetaling, ikke skulle udbetales rentegodtgørelse af beløbet på sammenlagt X5 kr., anmodede H1 om maksimal aktindsigt i SKATs sag.

Det ved aktindsigten modtagne materiale indeholdt blandt andet et notat af 23. december 2009 fra SKAT Y1 om en telefonsamtale mellem SKATs sagsbehandler i sagen og en medarbejder hos H4 A/S' regnskabsafdeling. Af notatet fremgår blandt andet, at SKATs sagsbehandler orienterede om, at:

"Allerede udbetalt lønsumsafgift for 2002-2005 på X13 mio. kr. påtænkes modregnet i yngre år, dvs. 2007 på X14 mio. kr. Udbetalingen er sket fejlagtig, fordi der lokalt ikke har været kendskab til SKATs generelle holdning til genoptagelse for lønsumsafgift i relation til SKM2009.43. SKAT. [Medarbejderen fra H4 A/S' regnskabsafdeling] forstående for begrundelsen, men har SKAT en sådan modregningsret? Fra ældre i yngre år. Han mente, vi skulle være forsigtige. Jeg orienterede om, at problemet vil blive behandlet af juridiske afdeling ifm. forslag."

Endvidere indeholdt materialet et notat af 9. juli 2010 fra SKAT Y1 om en telefonsamtale mellem SKATs sagsbehandler i sagen og en medarbejder fra SKATs kontor for moms, afgifter og told. Af notatet, der har overskriften "Punkter til undersøgelse efter møde med H1", fremgår blandt andet:

"Har i sidste uge fået en forhåndstilkendegivelse fra Kammeradvokaten: [...] Men [medarbejderen i SKATs kontor for moms, afgifter og told] vil afvente Kammeradvokatens skriftlige svar, der iflg. advokaten skulle være dikteret. [...]

[...]"

Det fremgår således af notatet af 23. december 2009, at SKATs afgørelse om genoptagelse af lønsumstilsvarene beroede på afgørelsesmyndighedens ukendskab til SKATs generelle holdning.

Af SKATs Procesvejledning, afsnit G.1.2.3, fremgik vedrørende skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2, om ændring af afgiftstilsvar på den afgiftspligtiges initiativ:

"Kompetencen til at afgøre, om en genoptagelsesanmodning skal imødekommes, tilkommer SKAT. For så vidt angår spørgsmål om hvilket skattecenter, der kan træffe afgørelse vedrørende anmodningen om genoptagelse, henvises der til Intern kompetenceplan for SKAT.

En genoptagelsesanmodning skal således indgives til SKAT, medmindre der er tale om et spørgsmål, hvor en anden myndighed tidligere har taget stilling."

Det må således være utvivlsomt, at såvel SKAT Y1 som SKATs Betalingscenter i Y3 har haft den fornødne kompetence til at behandle genoptagelsesanmodningerne af 10. juli 2009 og 13. juli 2009.

Af SKATs Procesvejledning, afsnit G.1.2.3, fremgik endvidere:

"Fører anmodningen om genoptagelse til, at SKAT beslutter at ændre afgiftstilsvaret, skal der udsendes sagsfremstilling med forslag til afgørelse eller et forslag til afgørelse, medmindre den afgiftspligtiges eller den godtgørelsesberettigedes genoptagelsesanmodning imødekommes fuldt ud."

I og med at genoptagelsesanmodningerne af 10. juli 2009 og 13. juli 2009 blev imødekommet fuldt ud, var SKAT ikke forpligtet til at udsende - og henholdsvis H2 A/S og H1 kunne ikke forvente at modtage - forslag til afgørelse.

Det gøres gældende, at SKATs imødekommelse af genoptagelsesanmodningerne af 10. juli 2009 og 13. juli 2009 ikke beroede på en fejl. Afgørelse herom blev derimod truffet af den kompetente myndighed på grundlag af den på dette tidspunkt kendte, offentliggjorte praksis. Det lovlige og korrekt opgjorte tilbagebetalingskrav vedrørende lønsumsafgift på sammenlagt X5 kr. udgjorde således på tidspunktet for genoptagelsesanmodningens imødekommelse et formuekrav. Kravet er derfor omfattet af renteloven.

[...]

Som begrundelse for påstanden vedrørende forrentning af hovedrentegodtgørelsesbeløbene er anført:

Ved SKATs vægring ved samtidig med tilbagebetalingen af beløbene på X1 kr. og X2 kr. at udbetale rentegodtgørelse af disse beløb foreligger der sådanne særlige omstændigheder, at disse hovedrentegodtgørelsesbeløb særskilt skal forrentes efter renteloven fra henholdsvis den 27. august 2009 og den 28. august 2009, hvor beløbene kunne opgøres, og indtil udbetaling af hovedrentegodtgørelsesbeløbene sker.

SKATs udtalelse i anledning af klagen
En grundlæggende forudsætning for forrentning af beløb, som SKAT udbetaler, er, at modtageren har et retskrav mod SKAT.

SKAT er fortsat af den opfattelse, at H1 ikke har haft et retskrav på beløbet på X5 kr., idet der er tale om en fejludbetaling, som ikke berettiger til rentegodtgørelse.

Årsagen til SKATs fejludbetaling var ikke "SKATs egen praksis", som anført af H1's advokat, men derimod mangel på praksis om, at der er sammenhæng mellem opgørelse af lønsumsafgiftstilsvar og momstilsvar.

Den manglende praksis ved fejludbetalingen bekræftes af følgende to sager:

• Byretsdom af 8. juni 2010, der er offentliggjort på SKATs hjemmeside som SKM2010.494.BR. Dommen omhandler en anmodning om ekstraordinær genoptagelse af lønsumsafgiftstilsvar som følge af ændret momstilsvar. Dommen stadfæstede SKATs afgørelse af 19. december 2005 om, at der ikke kunne ske ekstraordinær genoptagelse.
• Landsskatterettens kendelse af 14. december 2011, j.nr. 09-01558 (ikke offentliggjort). Kendelsen omhandler en anmodning om både ordinær og ekstraordinær genoptagelse af lønsumsafgiftstilsvar som følge af ændret momstilsvar. Ved kendelsen blev der givet adgang til ordinær genoptagelse, men ikke ekstraordinær genoptagelse. I SKATs afgørelse af 2. april 2009 var anmodningen blevet afslået i begge tilfælde.

Med henvisning til disse sager må det afvises, at der på tidspunktet for den i nærværende sag omhandlede fejludbetaling, forelå en praksis hos SKAT om såvel ordinær som ekstraordinær genoptagelse af skøn over lønsumsfordelingen som følge af en ændring af momstilsvar. Den af H1's advokat nævnte "SKATs egen praksis" har derfor i realiteten ikke eksisteret og kan således ikke begrunde det pengekrav på samlet X5 kr., som H1's advokat hævder, at H1 havde på tidspunktet for beløbets udbetaling.

Endvidere støtter de to sager SKATs opfattelse af, at der i nærværende tilfælde fejlagtigt blev foretaget ekstraordinær genoptagelse af lønsumsafgiftstilsvaret og dermed udbetaling af beløbet på samlet X5 kr.

Byrettens stemmeflertal udtalte således i dommen af 8. juni 2010:

"Ændringen af Z1's momstilsvar har efter vores vurdering ikke haft indvirkning på opgørelsen af den lønsumsafgift, Z1 skal betale. Den omstændighed, at der ved beregningen af lønsumsafgiften er anvendt samme fradragsprocent som ved beregningen af Z1's momstilsvar, kan ikke betragtes som en ændring af afgiftstilsvaret, der efter skattestyrelseslovens § 35 C, stk. 1, nr. 2, kan siges at være en direkte følge af ændringen af Z1's momstilsvar."

Tilsvarende udtalte Landsskatteretten i kendelsen af 14. december 2011:

"Retten finder, at opgørelsen af selskabets lønsumsafgiftsgrundlag ikke udgør en direkte følge af selskabets fradragsprocent efter momslovens § 38, stk. 1. Den omstændighed, at der ved udøvelsen af skønnet over den del af lønsummen, der vedrører den afgiftspligtige del af virksomheden, kan tages udgangspunkt i en fordeling, der svarer til forholdet mellem omsætningen i den afgiftspligtige del af virksomheden og virksomhedens samlede omsætning i det pågældende indkomstår, ændrer ikke ved, at der er tale om en skønsmæssig opgørelse, hvor også andre hensyn kan indgå i skønnet."

[...]

Endelig skal det præciseres, at SKAT ikke har erkendt, at der ikke var hjemmel til at ændre, at H1 havde et pengekrav mod SKAT. I den påklagede afgørelse har SKAT tværtimod fastslået, at der blev foretaget en fejludbetaling, og implicit fastslået, at der dermed ikke bestod et pengekrav. SKATs frafald af krav om tilbagebetaling af det fejludbetalte beløb på samlet X5 kr. skyldes, at afgørelsen ikke kan ændres i bebyrdende retning for H1 indenfor de gældende frist- og forældelsesregler i skatteforvaltningsloven.

SKAT, Betalingscentret, er en administrativ udbetalingsfunktion mellem i nærværende tilfælde SKAT Y1 og H1. Når der i Betalingscentrets følgeskrivelse af 24. august 2009 er anført, at SKAT har opgjort H1's tilgodehavende, er det med henvisning til, at udbetalingen på X8 kr. fra Betalingscentret indeholder både moms og lønsumsafgift.

Beløbene på X1 kr. og X2 kr. er, som det fremgår af anmodningerne om genoptagelse, opgjort af henholdsvis H1 og H2 A/S.

Hvis Landsskatteretten måtte nå frem til, at H1 er berettiget til forrentning af beløbet på samlet X5 kr., skal der efter SKATs opfattelse ikke udbetales renter af rentegodtgørelsen.

I hverken forarbejderne til renteloven eller selve renteloven er der bestemmelser om renters rente. Det er således hovedreglen, at det offentlige ikke udbetaler renters rente. Dette fremgår også af punkt 6, sidste punktum, i SKATs Procesvejledning, afsnit J.3, der har følgende ordlyd:

"Der beregnes ikke renters rente"

Højesteret har i dom af 22. marts 1990, der er offentliggjort i Ugeskrift for Retsvæsen 1990.386H, i en sag om rentekrav af et rentetilgodehavende i forbindelse med udbetaling af skyldige feriepenge bekræftet hovedreglen. Flertallet i Højesteret udtalte:

"Det må anses forudsat ved indførelsen af renteloven, at der ikke i almindelighed kan kræves morarenter. Da der ikke i denne sag findes at foreligge sådanne særlige omstændigheder, at der bør gøres undtagelse fra hovedreglen stemmer disse dommere for at stadfæste landsrettens domme."

I en domskommentar, der er offentliggjort i Ugeskrift for Retsvæsen 1991B.145, af en af sagens dommere, Mogens Munch, er det nævnt, at de særlige omstændigheder kunne være aftale, sædvane, klare lovbestemmelser eller kontokurantforhold. Ingen af disse særlige omstændigheder vurderes af SKAT at være til stede i nærværende tilfælde.

H1's advokats bemærkninger til SKATs udtalelse m.v.
Landsskatterettens kendelse af 14. december 2011, j.nr. 09-01558, er ikke indeholdt i Landsskatterettens afgørelsesdatabase og ses ikke i øvrigt at være offentliggjort. H1 er således afskåret fra at knytte bemærkninger til relevansen af henvisningen.

SKM2010.494.BR vedrører spørgsmålet om, hvorvidt en virksomhed, der havde såvel momspligtig som momsfri omsætning, men som fejlagtigt aldrig forud for genoptagelsesanmodningen havde holdt den del af lønsummen, der kunne henføres til den momspligtige omsætning uden for lønsumsafgiftsgrundlaget, kunne opnå ekstraordinær genoptagelse af beregningen af lønsumsafgiftsgrundlaget for de tidligere år, når ændringen af momsfradragsprocenten efter momslovens § 38, stk. 1, ikke kunne påberåbes som en sådan "direkte følge" som forudsat i skattestyrelsesloven vedrørende ekstraordinær genoptagelse.

Denne situation foreligger ikke i nærværende tilfælde.

Da SKAT henholdsvis den 10. juli 2009 og den 13. juli 2009 - som aftalt - modtog H2 A/S og H1's anmodninger om endelig fastsættelse af grundlaget for lønsumsafgiftstilsvaret for de omhandlede år, havde SKAT følgende administrationsgrundlag at rette sig efter:

"Hvis en virksomhed foretager fordelingen af lønsummen på grundlag af et skøn, og dette skøn baserer sig på en fordeling af omsætningen vedrørende fra henholdsvis de lønsumsafgiftspligtige og de ikke-lønsumsafgiftspligtige aktiviteter, skal myndighederne som udgangspunkt lægge denne omsætningsfordeling til grund."

Det beror således ikke på en fejl, at SKAT efter modtagelsen af anmodningerne af 10. juli 2009 og 13. juli 2009 om endelig fastsættelse af lønsumsafgiften for de omhandlede år, anså betingelserne for korrektion af lønsumsafgiftsgrundlagene for at være opfyldt, dels at SKAT anså H2 A/S' og H1's opgørelser af korrektionsbeløbene for korrekte. At SKAT senere er nået frem til, at også andre hensyn end forholdet mellem omsætningen i den afgiftspligtige del af virksomheden og virksomhedens samlede omsætning i de pågældende år måske kunne være relevante at inddrage ved udøvelsen af skønnet over lønsumsafgiftsgrundlagene, ændrer ikke ved, at SKAT ved den afgørelse, der imødekom de i nærværende sag omhandlede korrektionsanmodninger, ikke fandt anledning til at inddrage sådanne andre mulige hensyn.

H2 A/S og H1 anså helt klart udbetalingen af beløbene på X1 kr. og X2 kr. for at skyldes, at SKAT havde truffet afgørelse om, at beløbene skulle tilbagebetales. Der var ingen anledning til at tro andet. Beløbene matchede på kroner og ører, hvad der fremgik af de opgørelser af tilbagebetalingskravene, som var indsendt sammen med genoptagelsesanmodningerne. Den fremgangsmåde, som SKAT fulgte ved tilbagebetalingen af beløbene, var helt efter reglerne og svarer til, hvordan SKAT normalt tilbagebetaler beløb efter genoptagelse af afgiftstilsvar.  

Kravet på forrentning følger ganske automatisk af, at der blev truffet lovlige og endelige afgørelser om tilbagebetaling af beløbene på X1 kr. og X2 kr. Et modsat resultat ville givetvis i tilfælde, hvor et efterbetalingskrav rejses af SKAT over for borgerne i forskellige sammenhænge, blive anvendt til alene at indbetale efterbetalingskravet, men ikke renter af efterbetalingskravet under påberåbelse af, at indbetalingen beroede på en fejl. En tvist om, hvorvidt dette er korrekt, vil kunne indebære en materiel stillingtagen til det skatte- eller afgiftsmæssige beregningsgrundlag; uagtet at disse falder uden for skatteforvaltningslovens fristregler.

[...]

Den af SKAT påberåbte praksis i form af SKM2010.494.BR har - såfremt den er relevant i nærværende tilfælde - først betydning for afgørelser, der er truffet efter offentliggørelsen af dommen, dvs. efter den 18. august 2010.

I øvrigt bemærkes, at SKAT i 2011 ved behandlingen af det tilsvarende tilbagebetalingskrav i forbindelse med en ændret opgørelse af lønsumsafgiftsgrundlaget for 2006 udbetalte beløbet til H1 med tillæg af rentegodtgørelse. Også på denne baggrund forekommer SKATs vægring ved at udbetale rentegodtgørelse vedrørende de tilsvarende reguleringer for foregående år uforståelig og under alle omstændigheder retsstridig.

Vedrørende punktet om rente af forfalden hovedrentestol bemærkes, at det afslutningsvis fremgår af Mogens Munchs domskommentar i Ugeskrift for Retsvæsen 1991B.145, at der efter Højesterets dom af 22. marts 1990, der er offentliggjort i Ugeskrift for Retsvæsen 1990.386H, er et sikkert grundlag for at kræve sådanne renter i tilfælde, hvor skyldneren må indse, at det skyldes skyldnerens retsstridige forhold, at det sædvanlige og utvivlsomme grundlag ikke umiddelbart anvendes, jf. Højesterets dom af 4. december 1987, der er offentliggjort i Ugeskrift for Retsvæsen 1988.112H.

Højesterets dom af 4. december 1987 vedrørte [...] et pengeinstituts krav på rente af et forfaldent krav på rente, hvilket Højesteret "i hvert fald under de foreliggende omstændigheder" imødekom.

Det gøres fortsat gældende, at SKAT uden noget som helst lovligt grundlag har undladt at forrente et tilbagebetalingskrav samtidig med, at tilbagebetalingskravet korrekt blev opfyldt. Da SKAT har måttet indse, at den manglende forrentning skyldes SKATs retsstridige vægring ved at forrente et lovligt fastsat og opfyldt tilbagebetalingskrav, kan der "i hvert fald under de foreliggende omstændigheder" kræves sædvanlige renter efter renteloven af det endnu ikke opfyldte hovedrentekrav indtil betaling sker.

Det gøres endvidere gældende, at SKATs praksis er i overensstemmelse hermed, idet SKAT i en fornyet renteberegning har udbetalt renter af hovedrentestolen i sagen, der blev afgjort ved Vestre Landsretsdom af 30. juni 2011, der er offentliggjort på SKATs hjemmeside som SKM2011.497VLR.

Spørgsmålet har ikke noget med begrebet "renters rente" at gøre. Rentegodtgørelse af beløbet på sammenlagt X5 kr. skulle have været udbetalt sammen med selve beløbet, dvs. henholdsvis den 27. august 2009 og den 28. august 2009. Der er derfor tale om en ny hovedstol. SKAT besluttede at tilbageholde denne nye hovedstol (hovedrentestol); eller rettere sagt SKAT afviste helt enkelt at tage stilling til, om der skulle udbetales renter af beløbet på X5 kr. SKAT har derfor uretmæssigt tilbageholdt beløbet. Hovedrentestolen skal forrentes på samme måde som alle andre beløb, som SKAT udbetaler for sent. 

Også efter erstatningsretlige grundsætninger må der skulle ske forrentning i et tilfælde som det foreliggende, hvor SKAT uretmæssigt har tilbagebeholdt et beløb.

Yderligere materiale og oplysninger m.v. fremlagt af H1's advokat
I relation til spørgsmålet om, hvorvidt beløbene på X1 kr. og X2 kr. blev indbetalt efter påkrav, har H1's advokat oplyst, at der i sin tid var en løbende dialog mellem H1 henholdsvis H2 A/S og skatte- og afgiftsmyndighederne om opgørelsen af lønsumsafgiften.

Til støtte herfor har H1's advokat fremlagt kopi af en kontrolrapport af 11. februar 2002 med bilag fra Told- og Skatteregion Y2. Kontrolrapporten vedrører H2 A/S og H5 for årene 1997, 1998 og 1999, delvist udvidet til 2000. 

H1's advokat har anført:

Af kontrolrapportens side 7 fremgår, at der på kontrollens foranledning skete korrektion, blandt andet således at H2 A/S medtog driftsmiddelsalg på under 75.000 kr. (og ikke kun under 50.000 kr.) i omsætningsbrøken. Endvidere fremgår, at H2 A/S henviste til Landsskatterettens kendelse af 27. april 2001, der er offentliggjort på SKATs hjemmeside som SKM2001.236.LSR. SKAT tillagde dog ikke dette betydning, idet SKAT bemærkede, at denne sag var indbragt af Skatteministeriet for domstolene.

Den ved korrektionerne reducerede momsfradragsprocent på fællesomkostninger blev af ToldSkat pålagt at skulle anvendes ved opgørelsen af den del af årets overskud og lønsum, der ikke skulle indgå ved opgørelsen af lønsumsafgiftsgrundlaget. Dette fremgår direkte af kontrolrapportens bilag 6, 7 og 8.

Østre Landsret gav ved dom af 16. december 2003, der er offentliggjort på SKATs hjemmeside som SKM2004.1.ØLR, Skatteministeriet medhold i den indbragte sag.

I Momsvejledningen 2004-2, punkt J.2.1.1, blev endvidere klart fastslået, at SKM2004.1.ØLR gav Skatteministeriet medhold i, at de leasingdriftsmidler, hvis salgspris overstiger 75.000 kr., ekskl. moms ikke kunne indgå i omsætningsbeløbet ved beregningen af fradragsprocenten efter momslovens § 38, stk. 1. 

H2 A/S og H1 havde derfor ikke noget grundlag for at anfægte ToldSkats afgørelse af 11. februar 2002 vedrørende opgørelsen af omsætningsbrøken efter momslovens § 38, stk. 1, for de tidligere kontrollerede regnskabsperioder og de perioder, som fulgte derefter.   

Grundlaget for genoptagelse af de omhandlede lønsumsafgiftstilsvar var - ud over SKM2009.43.SKAT - den dagældende bekendtgørelse om afgift af lønsum m.v., hvoraf fremgår, at ved told- og skattemyndighedernes vurdering af, om den skønsmæssige fordeling af en virksomheds lønsum er foretaget på rimelig måde, vil en fordeling, der svarer til forholdet mellem omsætningen i den afgiftspligtige del af virksomheden og virksomhedens samlede omsætning i det pågældende år, blive lagt til grund.

Det har således ved ToldSkats kontrol den 11. februar 2002 vedrørende afregningsperioderne fra 1997 og fremefter stået klart for ToldSkat, at ToldSkats stillingtagen til omsætningsbrøkens beregning havde direkte indflydelse på lønsumsafgiftsberegningen og det krav på lønsumsafgift, som var en konsekvens af ToldSkats stillingtagen til beregningen af omsætningsbrøken.

Indbetalingen af for meget beregnet lønsumsafgift skete således efter påkrav fra ToldSkat, idet ToldSkat ved afgørelsen af 11. februar 2002 om at afskære beregning af omsætningsbrøken på grundlag af SKM2001.236.LSR samtidig traf afgørelse om, hvilket beregningsgrundlag for lønsumsafgiften der skulle anvendes.

H1's advokat har endvidere fremlagt kopi af brev af 26. juni 2001 med bilag fra ToldSkat til H6 med ToldSkats foreløbige bemærkninger vedrørende lønsumsafgift samt udlejningsejendomme m.v., kopi af brev af 28. november 2001 med bilag fra ToldSkat til H2 A/S med besvarelse i anledning af bemærkninger fra selskabets side vedrørende foreløbige opgørelser og bemærkninger vedrørende blandt andet lønsumsafgift, samt kopi af ToldSkats mødereferat af 19. august 2004 fra et møde mellem H4 A/S og told- og skatteregionen om sektorregnskab og lønsumsafgift.    

H1's advokat har om dette materiale anført:

Af materialet fremgår, at ToldSkat - på grundlag af korrektioner til det omsætningsbaserede lønsumsafgiftsgrundlag - har ændret dette grundlag i overensstemmelse med ændringer i den delvise momsfradragsprocent fra 29 % til 28 %.

Det bestrides således, at det ikke gennem hele den relevante forrentningsperiode har været ToldSkats faste praksis overfor finansielle virksomheder, [...], at udøve skønnet over lønsumsafgiftsgrundlaget på grundlag af den reciprokke momsfritagelsesprocent.

Så vidt det er H1 bekendt har der ikke for den relevante periode kunnet påvises tilfælde, hvor lønsumsafgiftsgrundlaget har været beregnet på anden måde.

Det gøres således gældende, at ToldSkat har anlagt et skøn over lønsumsafgiftsgrundlaget baseret på lønsumsafgiftsbekendtgørelsens § 4, stk. 4, idet ToldSkat har anvendt den i bekendtgørelsen hjemlede omsætningsopgørelse. H1 har indrettet sig herefter og baseret sine lønsumsafgiftsindbetalinger på den af ToldSkat anvendte omsætningsopgørelse, som er direkte hjemlet i bekendtgørelsen. H1's indbetalinger af lønsumsafgift i den omhandlede periode er således dels et produkt af lønsumsafgiftsbekendtgørelsens anvisning af beregningsgrundlaget, samt ToldSkats afgørelser baseret herpå.

Under disse omstændigheder gøres det gældende, at H1's indbetaling af lønsumsafgift som sket i den i sagen relevante periode er sket efter påkrav, eller hvad der må sidestilles med påkrav. Et påkrav der vedrører alle selskaber omfattet af H1. Der henvises herved til pålægget i mødereferatet om, at:

"I øvrigt mener regionen, at anvendes der et samlet lønfradrag, udregnet efter procentsatsen for delvist fradrag, skal hele H1's lønsum medregnes"

Beregningen af H1's lønsumsafgift er tidligere blevet behandlet af Landsskatteretten. Der henvises til Landsskatterettens kendelse af [fra 2009], (ikke offentliggjort), hvoraf blandt andet fremgår, at H1 kunne anvende en omsætningsfordeling som grundlag for opgørelsen af lønsumsafgiftsgrundlaget for blandet personale.

Det bestrides således, at H1's opgørelse af lønsumsafgiftsgrundlaget som sket ikke skulle være et produkt af dels ToldSkats tidligere stillingtagen hertil - korrektioner med udgangspunkt heri - dels de administrative klagemyndigheders tilsvarende prøvelse af grundlaget.

Også det forhold, at SKAT har anset sig for forpligtet til at udbetale for meget indbetalt lønsumsafgift indebærer, at SKAT må have anset disse indbetalinger som værende indbetalt efter påkrav. I modsat fald ville der være indtrådt forældelse.

Det må antages, at SKATs vurdering af, at de omhandlede indbetalinger er sket efter påkrav, og at SKAT derfor ved tilbagebetalingsanmodningerne var afskåret fra at påberåbe sig forældelse, formentlig skyldes, at SKAT i kontrolrapporten af 11. februar 2002 korrigerede lønsumsafgiftsgrundlaget for 1997 som følge af fejl i momsbrøken vedrørende salg af investeringsgoder i henhold til momslovens § 38, stk. 1. SKAT tilkendegav samtidig - på trods af SKM2001.236.LSR - at salg af investeringsgoder i henhold til momslovens § 38, stk. 1, ikke måtte indgå ved opgørelsen af momsbrøken og dermed ved opgørelsen af det lønsumsafgiftsgrundlag, som SKAT tidligere havde tilkendegivet skulle baseres på opgørelsen af momsbrøken. SKAT begrundede sin tilkendegivelse med, at SKM2001.236.LSR var indbragt for domstolene. Først ved SKM2009.43.SKAT meddelte SKAT, at salg af investeringsgoder skal medregnes som en momspligtig omsætning med virkning også for beregning af lønsumsafgiftsgrundlaget baseret på en omsætningsfordeling.

På dette grundlag fremsatte H1 den 13. juli 2009 krav om tilbagebetaling af den for meget indbetalte lønsumsafgift for perioderne 2002-2005 og 2006-2008 inkl., som kunne henføres til ToldSkats påbud om anvendelse af en forkert omsætningsopgørelse og dermed forkert fordelingsbrøk.

Forløbet bag tilbagebetalingskravet af 13. juli 2009 kan overordnet beskrives således:

SKAT har tidligere i afgørelse [fra 2007] tilkendegivet vedrørende afgiftskrav for 2002-2003, at SKAT ikke ville anerkende omsætningsfordelingen som fordelingsnøgle ved opgørelse af lønsumsafgiften for blandet personale. SKATs afgørelse blev indbragt for Landsskatteretten, der i kendelsen [fra 2009] gav H1 medhold i, at lønsumsafgiftsgrundlaget for blandet personale kunne opgøres efter en omsætningsfordeling.

SKAT har derfor ved behandling af lønsumsafgiftskravet for perioden 2006-2008 (der tillige er fremsat med henvisning til SKM2009.43.SKAT) imødekommet afgiftskravet vedrørende 2006. Afgiftskravet blev udbetalt den 22. juli 2010. SKAT har i afgørelse af 16. september 2011 anerkendt, at afgiftsbeløbet tidligere har været indbetalt efter påkrav i medfør af afgørelsen [fra 2007], hvorfor der er ydet rentegodtgørelse fra et tidligere tidspunkt (29. april 2008) end datoen for modtagelsen af anmodningen om tilbagebetaling. SKAT har vedrørende lønsumsafgiftskravene for 2007 og 2008 truffet afgørelse om, at der i medfør af ændringen af lønsumsafgiftsbekendtgørelse pr. 1. januar 2007 kan anvendes en anden skønsmæssig fordeling af lønsummen end omsætningsfordelingen. SKATs afgørelse vedrørende 2007 og 2008 er indbragt for Landsskatteretten.

SKAT anerkendte således med udbetalingen af tilbagebetalingsbeløbet vedrørende 2006, at der før 2007 har været et påkrav om, at H1 ikke måtte opgøre lønsumsafgiftsgrundlaget med udgangspunkt i omsætningsfordelingen, inkl. salg af investeringsgoder.

De udbetalte beløb vedrørende de i nærværende sag omhandlede krav skal derfor senest forrentes med udgangspunkt i det tidspunkt, hvor der første gang blev fremsat krav for de enkelte år (dvs. 2002: 13. maj 2004, 2003: 7. september 2004, 2004 og 2005: 19. juli 2007). I realiteten bør kravene forrentes fra et tidligere tidspunkt, idet SKAT ikke har villet anerkende principperne for 2002 og 2003.

Subsidiært eller alternativt bør Landsskatteretten træffe afgørelse om, at de udbetalte beløb for 2002-2005 tidligere er indbetalt efter påkrav, hvorfor renteberegningen skal foretages med udgangspunkt i dette.

Indholdet af det fremlagte materiale
Det af H1's advokat refererede fra kontrolrapportens side 7, herunder vedrørende SKM2001.236.LSR, hører under kontrolrapportens punkt 5.3.1, der omhandler moms.

Af bilag 2 til kontrolrapporten fremgår, at der vedrørende lønsumsafgift var enighed om, at regionens opgørelser blev korrigeret på blandt andet punktet "Delvis fradragsret - jf. dette punkt". Af sidstnævnte punkt, der omhandler moms, fremgår blandt andet:

"Selskabet har ikke som anført i regionens brev korrigeret for at det er den fulde omsætning, som skal indgå i beregningen vedr. salg af leasingbiler.

- ved salg af leasingbiler er det omsætningsbeløbet, der skal indgå i beregningen, hvis det er under 75.000 kr. Det bemærkes, at det ikke er et kalkuleret omsætningsbeløb, der skal medtages som omsætningstal jf. referat 18.08.91 af møde med regionen side 4.

Selskabet udarbejder nye opgørelser ved delvis fradragsret."  

Af brevet af 26. juni 2001 fremgår:

"Udover forhold beskrevet i det tidligere fremsendte brev af 14. juni 2001 samt ovenstående mangler vi nærmere afklaring på følgende punkter:

1. Salg af brugte leasingbiler.

• antal solgte biler?
• salgspriser?

2. Beregning af delvis fradragsret.

• hvilke beløb skal i tæller og hvilke beløb skal indgå i nævner?
• ved salg af leasingbiler er det omsætningsbeløbet, der skal indgå i beregningen, hvis det er under 75.000 kr. Det bemærkes, at det ikke er et kalkuleret omsætningsbeløb, der skal medtagets som omsætningstal, jf. referat 18.06.01 af møde med regionen side 4."

Af brevet af 28. november 2001 fremgår under punktet "Lønsumsafgift", at der er foretaget korrektioner i forhold til de af regionen fremsendte foreløbige opgørelser af 26. juni 2001. For 1997 er den delvise fradragsprocent ændret, idet der skal medregnes 28 %.

Af mødereferatet af 19. august 2004 fremgår om lønsumsafgift:

"Endvidere omfatter mødet [...] anmodning om tilbagebetaling af lønsumsafgift for 2002.

[...]

[...] mener, at lønsumsopgørelsen for 2002 bør godkendes, når momsen for samme år er godkendt. Blev hverken be- eller afkræftet af regionen.

[...] har med udgangspunkt i deres opfattelse af fællesomkostninger taget et fælles fradrag beregnet på grundlag af den fælles, delvise fradragsprocent for lønandele anvendt på momspligtige aktiviteter vedr. de øvrige selskaber i H1.

[...] mente godt, at der både kunne tages fradrag for lønandele, der direkte vedrørte momspligtige aktiviteter og samtidig foretage fælles fradrag (hvor de momspligtige aktiviteter igen indgik i beregningen). Dog ville det måske være mere korrekt at formindske de fælles fradrag med de beregnede, faktiske lønandele vedr. momspligtige aktiviteter.

Regionen mener, der ikke både kan foretages fradrag for lønandele, der direkte vedrører momspligtige aktiviteter og samtidig foretage fælles fradrag.

I øvrigt mener regionen, at anvendes der et samlet lønfradrag, udregnet efter procentsatsen for delvist fradrag, skal hele H1's lønsum medregnes. Evt. kan lønsumsfrie enheder som G1 holdes udenfor lønsummen, men så skal G1 holdes uden for beregningen af procentsatsen.

[...] mener godt, at G1 kan holdes udenfor lønsummen og samtidig indgå i procentsatsen, idet [...] oplyser, at der i [...] lønandele indgår momspligtige aktiviteter vedrørende G1.

Hermed er drøftelserne tilbage til samme problematik som under momsfradrag for fællesomkostninger. Derfor afventes stillingtagen til det fælles lønfradrag, indtil der er en endelig afgørelse for fællesomkostningerne.

[...] vil dog efterregne anmodningen om tilbagebetaling med hensyn til eventuelle manglende lønandele fra H2."

Til såvel kontrolrapporten som de to breve er vedlagt bilag i form af opgørelser af de respektive selskabers lønsumsafgift for de pågældende år. Regionens korrektioner i forhold til selskabets opgørelser er markeret på opgørelserne. Det fremgår af alle opgørelserne, hvilken procentsats der er anvendt ved opgørelsen af lønudgifter. Kun på opgørelsen for 1997 for H2 A/S er markeret, at der er sket ændring af procentsatsen ved opgørelsen af lønudgifter.

SKAT, Juras bemærkninger i anledning af det fremlagte materiale m.v.
De omhandlede beløb er efter SKATs opfattelse ikke indbetalt efter påkrav.

Ved dom af 6. marts 2008 fastslog EF-domstolen i sag C-98/07 (Nordania Finans A/S og BG Factoring), at artikel 19, stk. 2, i 6. momsdirektiv skal fortolkes således, at "begrebet investeringsgoder benyttet af den afgiftspligtige person i hans virksomhed" ikke omfatter køretøjer, som en leasingvirksomhed indkøber med henblik på dels udlejning dels videresalg ved leasingkontrakternes ophør, eftersom salget af disse køretøjer ved disse kontrakters ophør er en integreret del af denne virksomheds sædvanlige økonomiske virksomhed.

Som følge af EF-domstolens dom ændrede SKAT i SKM2009.43.SKAT praksis, jf. SKM2004.1.ØLR, om at der ved opgørelse af omsætningen efter momslovens § 38, stk. 1, skal ses bort fra omsætningen af tidligere udleasede aktiver, hvis salgspris ekskl. moms overstiger 100.000 kr.

Samtidig gav SKAT adgang til, at virksomheder, der efter den hidtidige praksis havde set bort fra omsætningen af tidligere udleasede aktiver, hvis salgspris ekskl. moms overstiger den fastsatte beløbsgrænse, kunne anmode om genoptagelse af den delvise fradragsret efter momslovens § 38, stk. 1, tilbage til den 1. januar 1995, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 1, om ekstraordinær genoptagelse.

Selv om SKM2009.43.SKAT kun vedrører genoptagelse af den delvise fradragsret, jf. momslovens § 38, stk. 1, blev SKAT orienteret om, at en række virksomheder samtidig havde anmodet om genoptagelse af lønsumsafgiftstilsvaret, da de anså genoptagelsen af lønsumsafgiftstilsvaret som en direkte følgevirkning af, at omsætningsfordelingen, jf. momslovens § 38, stk. 1, ændrede sig.

SKAT svarede, at genoptagelse af lønsumsafgiftstilsvaret ikke kunne anses som en direkte følgevirkning af, at den delvise fradragsret, jf. momslovens § 38, stk. 1, kunne genoptages efter retningslinjerne i SKM2009.43.SKAT, ligesom der heller ikke var adgang til ordinær genoptagelse af lønsumsafgiftstilsvaret efter skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2.

Udgangspunktet for opgørelse af lønsumsafgiftsgrundlaget, jf. den dagældende lønsumsafgiftsbekendtgørelses § 4, stk. 2, var en fordeling af den ansattes lønsum på henholdsvis den afgiftspligtige del af virksomheden og den øvrige del af virksomheden. Kunne virksomheden ikke foretage en faktisk opgørelse af tidsforbruget, skulle virksomheden til afgiftsgrundlaget medregne den del af lønsummen, der skønsmæssigt vedrørte den afgiftspligtige del af virksomheden.

Når en virksomhed på opgørelsestidspunktet havde skønnet, at en fordeling af lønsummen efter retningslinjerne for opgørelse af den delvise fradragsret, jf. momslovens § 38, stk. 1, var udtryk for et retvisende billede, ændrer dette billede efter SKATs opfattelse sig ikke, blot fordi det på et senere tidspunkt viser sig, at fradragsprocenten skal opgøres på en anden måde.

Hvis den pågældende virksomhed på opgørelsestidspunktet ikke mente, at det udøvede skøn efter dagældende lønsumsafgiftsbekendtgørelses § 4, stk. 2, var retvisende, kunne virksomheden have udøvet skønnet på en anden måde, fx efter retningslinjerne i lønsumsafgiftsbekendtgørelsens § 4, stk. 4, hvor fordelingen svarer til forholdet mellem omsætningen i den afgiftspligtige del af virksomheden og virksomhedens samlede omsætning. Her skulle der ikke ses bort fra omsætningen af tidligere udleasede aktiver, dvs. virksomhederne kunne allerede på opgørelsestidspunktet have opnået det resultat, som de søgte at opnå ved at få genoptaget lønsumsafgiftstilsvaret, hvis det var dette resultat, som de mente var retvisende.

Det er allerede af denne grund SKATs opfattelse, at et fejlagtigt tilbagebetalt lønsumsafgiftsbeløb ikke kan anses som indbetalt efter påkrav.

Efter SKATs opfattelse er Landsskatterettens kendelse [fra 2009], et klart udtryk for, at SKAT netop ikke havde en fast praksis om, at de finansielle virksomheder skulle udøve skønnet over lønsumsafgiftsgrundlaget på grundlag af den reciprokke momsfradragsprocent. Se også Landsskatterettens kendelse af 15. september 2008, j.nr. 06-01289, vedrørende samme problemstilling.

Det bemærkes, at lønsumsafgiftsbekendtgørelsens § 4, stk. 4, blev ændret med virkning fra den 1. januar 2007. Det skete for at sikre SKAT et bedre udgangspunkt for at fordele virksomhedernes lønsum på en retvisende måde, hvis SKAT måtte mene, at virksomhedernes skøn efter lønsumsafgiftsbekendtgørelsens § 4, stk. 2, ikke er retvisende, herunder i de tilfælde, hvor virksomhederne har brugt den reciprokke fradragsprocent efter momslovens § 38, stk. 1.

Efter SKATs opfattelse er gennemførelsen af denne ændring endnu et udtryk for, at SKAT ikke har haft en fast praksis om, at de finansielle virksomheder skulle udøve skønnet over lønsumsafgiftsgrundlaget på grundlag af den reciprokke momsfradragsprocent.

H1's advokats bemærkninger hertil
Da SKAT ikke har oplyst andet, må det ubestridt kunne lægges til grund, at der ikke SKAT bekendt i den omhandlede periode har været anvendt andet skønsgrundlag for opgørelse af lønsumsafgift end et omsætningsbaseret skøn baseret på den delvise momsfradragsprocent.

SKAT, Jura forholder sig ikke til, hvorledes de enkelte skattecentre administrerede regelsættet før SKM2009.43.SKAT. H1 og formentlig en række andre finansielle virksomheder er blevet pålagt at anvende en momsbrøk, der var opgjort inkl. omsætningen fra salg af investeringsgoder.

I SKATs afgørelse af 16. september 2011, s. 4, 1. afsnit, har SKAT direkte tilkendegivet, at opgørelse af lønsumsafgiftstilsvaret før 2007 har været opgjort efter påkrav fra SKAT. På dette grundlag godkendte SKAT herefter, at lønsumsafgiftsgrundlaget for 2006 blev opgjort på grundlag af momsbrøken inkl. omsætningen fra investeringsgoder, og SKAT ydede samtidig hermed rentegodtgørelse af det for meget indbetalte beløb i lønsumsafgift fra et tidligere tidspunkt end tidspunktet for modtagelsen af anmodningen om tilbagebetaling af kravet.

Udbetalingen af lønsumsafgiftskravet vedrørende 2002-2005 - opgjort efter samme principper som det udbetalte afgiftskrav for 2006 - er således ikke som påstået af SKAT en "fejludbetaling", men udgør et forsøg på uretmæssigt at slippe for at udbetale renter ved tilbagebetaling af afgiftsbeløb, som har været indbetalt efter påkrav fra SKAT.

[...]

SKAT, Juras udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling m.v.
SKAT, Jura har erklæret sig enig i Skatteankestyrelsens indstilling om, at beløbene på X1 kr. og X2 kr. skal forrentes efter punkt 8 (anmodningsreglen) i SKATs Procesvejledning, afsnit J.3, og at beløb, svarende til disse hovedrentegodtgørelsesbeløb, skal forrentes efter punkt 8 (anmodningsreglen) i SKATs Procesvejledning, afsnit J.3 fra samme datoer og til den dato, hvor beløb, svarende til hovedrentegodtgørelsesbeløbene, bliver udbetalt.

[...]

Materiale og oplysninger m.v. fremlagt på retsmødet
Klagerens repræsentant har fremlagt et ved aktindsigt indhentet internt notat af 16. august 2004 fra Told- og Skatteregion Y2 og har fremhævet indholdet af det næstsidste afsnit på notatets side 1, særligt sætningen "I praksis vil det sige en beregning svarende til H1's opgørelse af fradragsprocenten for delvis momsfradrag af fællesomkostninger".

Repræsentanten har anført, at notatet var et led i de løbende drøftelser ml. H1 og ToldSkat om, hvorledes lønsumsafgiften skulle opgøres. Ved de fremlagte dokumenter i sagen og ovennævnte notat er det godtgjort, at de omhandlede beløb blev indbetalt efter påkrav.  

Fra H1's side er endvidere oplyst, at der i perioden 2002-2005 blev afholdt i alt 10-15 møder ml. H1 og Told- og Skatteregion Y2. I årene efter 2002 modtog ToldSkat/SKAT materiale om såvel opgørelsen af den delvise momsfradragsprocent som opgørelsen af lønsumsafgiftsprocenten. ToldSkat/SKAT ville ikke tage stilling til lønsumsafgiftsopgørelsen før klagesagen vedrørende momsfradragsprocenten var afgjort. Først efter Landsskatterettens kendelse i 2009 anerkendte SKAT, at der ved opgørelsen af momsfradragsprocenten kunne ske det i SKM2009.43 omhandlede nedslag i omsætningsfordelingen. Som følge af genoptagelsescirkulæret (SKM2009.43.SKAT) tilbagebetalte SKAT udover moms tillige lønsumsafgift til H1. I perioden før 2009 var H1 således afskåret fra at foretage det pågældende nedslag i omsætningsfordelingen. ToldSkat/SKAT var i hele den omhandlede periode fuldt ud bekendt med, hvorledes de omhandlede indberettede lønsumsafgiftsbeløb var opgjort, og ToldSkat/SKAT kendte fuldt ud H1's holdning til, hvorledes lønsumsafgiften burde opgøres.

SKAT Jura har som kommentar hertil anført, at SKM2009.43.SKAT kun vedrører moms. Der var andre måder at opgøre fordelingen af lønsum på. Hvis H1 havde valgt at benytte andre måder, ville nærværende situation ikke være opstået. Der er ikke en direkte følgevirkning fra SKM2009.43.SKAT til lønsumsafgift. 

Om det fremlagte notat har SKAT Jura anført, at der i det fremhævede afsnit henvises til lønsumsafgiftsbekendtgørelsens § 4, stk. 4. Dette er en anden måde at opgøre fordelingen af lønsum på end den reciprokke momsfradragsprocent. At told- og skatteregionen i afsnittet bemærkede, at dette i praksis vil være en beregning svarende til opgørelsen af momsfradragsprocenten, kan ikke udgøre et påkrav om, at den reciprokke momsfradragsprocent skal anvendes.

Klagerens repræsentant har som kommentar hertil anført, at opfattelsen hos såvel virksomheder som ToldSkat på det pågældende tidspunkt (2004) var, at opgørelsesmetoden i lønsumsafgiftsbekendtgørelsens § 4, stk. 4, var det samme som den omsætningsfordeling, der blev anvendt ved opgørelsen af momsfradrag. Der er tale om, at SKAT nu indskrænker forståelsen af lønsumsafgiftsbekendtgørelsens § 4, stk. 4. De omhandlede beløb blev derfor indbetalt efter påkrav.   

Landsskatterettens afgørelse
Rentelovens § 1 har følgende ordlyd:

"Loven gælder for rente af pengekrav på formuerettens område, jf. dog §§ 8 og 8a."

Rentelovens § 8 har følgende ordlyd:

"Hvis pengekrav uden for formuerettens område ikke betales i rette tid, skal rente som fastsat efter § 5, stk. 1 og 2, betales fra den dag, da fordringshaveren begyndte retsforfølgning til betaling af gælden.

Stk. 2. § 3, stk. 5, § 4, stk. 1, § 5, stk. 3 og § 6 gælder også for pengekrav uden for formuerettens område."

Rentelovens § 8a vedrører sagsomkostninger tilkendt ved dom m.v. Bestemmelsen er ikke relevant i nærværende tilfælde.

Rentecirkulærets (TSS-cirkulære 2004-07, der er offentliggjort i Retsinformation som Skatteministeriets cirkulære nr. 24 af 26. februar 2004) punkt 6 og 8 havde følgende ordlyd: 

"1. Skatte- og afgiftsmyndighederne er ved nogle domme blevet tilpligtet at forrente beløb, der skal tilbagebetales, fordi beløbet har været opkrævet uden tilstrækkelig lovhjemmel. Dommene vedrører situationer, der ikke er omfattet af lov om renter ved forsinket betaling m.v., jfr. lovbekendtgørelse nr. 743 af 4. september 2002 (renteloven) eller af særlige regler om forrentning i skatte- og afgiftslovgivningen. Skatteministeriet pålægges at forrente tilbagebetalingskrav under hensyn til, at det under de foreliggende omstændigheder findes rimeligt og i overensstemmelse med almindelige retsgrundsætninger, at Skatteministeriet bærer risikoen for det rentetab, sagsøgeren lider ved ikke at kunne råde over det pågældende beløb.

2. På denne baggrund er det besluttet, at staten skal forrente tilbagebetalte skatter, afgifter, gebyrer m.v. inden for Skatteministeriets område efter reglerne i pkt. 3-14, når tilbagebetaling til borgerne finder sted på statens vegne.

[...]

6. I de tilfælde, hvor det tilbagebetalingspligtige beløb ikke er omfattet af pkt. 3-5, sker forrentning efter dette cirkulære. Rentesatsen er den sats, der for den pågældende periode gælder efter § 5 i renteloven. Der beregnes ikke rentes rente.

7. Hvis tilbagebetalingen vedrører et beløb, som er indbetalt efter påkrav fra en myndighed, forrentes beløbet fra indbetalingsdagen til udbetalingsdagen.

I disse tilfælde er indbetaling sket, efter at myndigheden har tilkendegivet over for indbetaleren, at der efter myndighedens opfattelse foreligger indbetalingspligt. Det er ikke nødvendigt, at der er stillet krav om indbetaling af et bestemt beløb. Hvis der ikke er stillet krav om indbetaling af et bestemt beløb, og der er indbetalt beløb udover, hvad der følger af myndighedens meddelelse om indbetalingspligt, f. eks. på grund af en beregningsfejl, forrentes det overskydende beløb dog efter pkt. 8. Såfremt myndighedens meddelelse om indbetalingspligt hviler på indbetalerens egne oplysninger om de faktiske forhold, og disse senere viser sig at være urigtige, forrentes tilbagebetalingskravet ligeledes efter pkt. 8.

Det er uden betydning, om der er begået fejl af myndighederne. Det er ligeledes uden betydning, om tilbagebetalingskravet følger af en dom eller af en administrativ afgørelse.

8. Hvis tilbagebetalingen vedrører et beløb, som ikke er indbetalt efter påkrav fra en myndighed, forrentes beløbet fra 30 dage efter myndighedens modtagelse af borgerens anmodning om tilbagebetaling af et allerede indbetalt beløb og indtil udbetalingsdagen. Der skal således først betales renter, når der er gået 30 dage efter den dag, myndigheden modtager anmodning om tilbagebetaling.

Dette gælder også, hvis der indbetales beløb udover hvad der følger af et eventuelt påkrav fra myndigheder om indbetaling. Det overskydende beløb forrentes først fra 30 dage efter myndighedernes modtagelse af anmodningen om tilbagebetaling.

Hvis myndigheden stiller krav om indbetaling på grundlag af indbetalerens oplysninger om de faktiske forhold, og disse senere viser sig at være urigtige, skal et eventuelt tilbagebetalingskrav ikke forrentes fra indbetalingsdagen, men først fra 30 dage efter modtagelsen af indbetalerens anmodning om tilbagebetaling.

[...]

10. Forrentning af punkt 7-9 skal finde sted, uanset om indbetaleren har et retskrav på tilbagebetaling, eller om tilbagebetalingen beror på en bevillingsmæssig afgørelse. Det er således unødvendigt at sondre mellem, hvorvidt tilbagebetalingen sker, fordi indbetaleren har krav herpå, eller fordi tilbagebetaling sker efter myndighedens egen beslutning.

[...]

12. Ved betaling af renter efter punkt 6-10 af tilbagebetalinger, der finder sted efter dette cirkulæres ikrafttræden, skal renteberegning og udbetaling ske på myndighedens foranledning. Beregning og udbetaling skal således finde sted uden særlig anmodning fra indbetaleren."

Rentecirkulæret blev ophævet pr. 2. januar 2007. Herefter var bestemmelserne uændret indarbejdet i SKATs Procesvejledning, afsnit J.3. Ved 2010-1-udgaven blev tilføjet i punkt 7, at for eksempel underkendelse af hidtil praksis kan sidestilles med betaling efter påkrav.

Pr. 20. juli 2010 blev afsnittet omskrevet og flyttet til SKATs Juridiske Vejledning, afsnit A.A.12.3.

De omhandlede beløb på X1 kr. og X2 kr. blev ifølge det oplyste udbetalt af SKAT til H1 henholdsvis den 27. august 2009 og den 28. august 2009.

Beløbene blev udbetalt som følge af, at SKAT Y1 udfyldte efterangivelsesblanketter på de pågældende beløb. På blanketterne er angivet, at der var tale om lønsumsafgiftsmæssige følgevirkninger af ekstraordinær genoptagelse af delvist momsfradrag, jf. SKM2009.43.SKAT.

Landsskatteretten finder, at der på denne baggrund ikke er grundlag for at anse beløbene på X1 kr. og X2 kr. for ikke at være udbetalt som følge af, at SKAT traf afgørelse om at imødekomme anmodningerne om ekstraordinær genoptagelse af de respektive lønsumsafgiftstilsvar, og at der skulle ske tilbagebetaling af beløbene, idet SKAT anså beløbene for at være indbetalt med urette.

Det fremgår da også, at SKAT i nærværende sag har truffet afgørelse om, at SKAT ikke kan kræve beløbene tilbagebetalt.

SKATs tilbagebetaling af beløbene på X1 kr. og X2 kr. til H1 er derfor omfattet af forrentningsreglerne i SKATs Procesvejledning, afsnit J.3.

Det afgørende for forrentningens starttidspunkt er, om beløbene blev indbetalt efter påkrav, jf. SKATs Procesvejledning, afsnit J.3, punkt 7 og 8.

Indledningsvis bemærkes, at SKM2009.43.SKAT indeholder retningslinjer for opgørelsen af moms og ikke for lønsumsafgift.

Det bemærkes, at indholdet af lønsumsafgiftslovgivningen, jf. særligt bekendtgørelse om lønsum m.v., § 4, i hele den omhandlede periode (1995-2008) var således, at der ikke var en pligt for virksomhederne til, at fordelingen af lønsummen på afgiftspligtige aktiviteter og andre aktiviteter skulle opgøres direkte ud fra omsætningsbrøken efter momslovens § 38, stk. 1. Udgangspunktet var derimod, at fordelingen af lønsummen skulle ske på grundlag af det faktisk anvendte tidsforbrug i den afgiftspligtige del af virksomheden og den øvrige del af virksomheden. Såfremt virksomheden ikke kunne foretage en sådan opgørelse, skulle virksomheden medregne den del af lønsummen, der skønsmæssigt vedrørte den afgiftspligtige del af virksomheden. Der var således i hele den omhandlede periode tale om et selvstændigt skøn. Indholdet af bekendtgørelsens § 4, stk. 4, ændrer ikke ved dette. 

Det er endvidere ikke godtgjort, at der i den omhandlede periode (1995-2008) eksisterede en praksis i form af offentliggjorte afgørelser fra højere myndigheder eller domme, eller en sådan af told- og skattemyndighederne generelt udmeldt praksis, fx i lønsumsafgiftsvejledningen, om, at der gjaldt en sådan pligt. Det bemærkes i denne forbindelse, at told- og skattemyndighedernes manglende indvendinger imod angivelser m.v., eller tilkendegivelser, der har karakter af vejledning i konkrete tilfælde, ikke kan etablere en praksis, der kan sidestilles med påkrav.

For så vidt angår det fremlagte materiale bemærkes, at det ikke fremgår heraf, at der var tale om, at told- og skattemyndighederne pålagde de pågældende selskaber eller på anden måde - imod indvendinger fra selskaberne - utvetydigt tilkendegav, at de omhandlede lønsumsafgiftstilsvar skulle ændres som konsekvens af, at omsætningsbrøken efter momslovens § 38, stk. 1, blev ændret, eller at regionen ensidigt i afgørelsesform korrigerede selskabernes opgørelser af lønsumsafgiftstilsvarene på denne måde.

Det bemærkes herved, at hverken kontrolrapporten eller de fremlagte breve har karakter af endelige afgørelser, der er truffet efter indvendinger fra de pågældende selskabers side.

For så vidt angår henvisningen til Landsskatterettens kendelse [fra 2009] bemærkes, at kendelsen ikke vedrører spørgsmålet om, hvorledes salg af udleasede køretøjer skal medregnes i beregningsbrøken for lønsumsafgift. Kendelsen har således ingen relation til, at SKAT i nærværende tilfælde udbetalte de omhandlede beløb.

Hvorledes SKAT har ydet rentegodtgørelse i relation til beløb, der er udbetalt på grundlag af andre omstændigheder, fx som følge af kendelsen [fra 2009], har ej heller betydning for, hvorledes de i nærværende sag omhandlede beløb skal forrentes.

Landsskatteretten finder derfor allerede af denne grund, at H1 ikke har godtgjort, at beløbene i sin tid blev indbetalt efter påkrav eller efter, hvad der kan sidestilles med påkrav.

Beløbene på X1 kr. og X2 kr. skal derfor forrentes efter punkt 8 (anmodningsreglen) i SKATs Procesvejledning, afsnit J.3.

Beløbene skal således forrentes fra 30 dage efter SKATs modtagelse af anmodningerne om tilbagebetaling af de pågældende beløb og indtil de respektive udbetalingsdage.

Da det ikke er godtgjort, at der er blevet fremsat krav om tilbagebetaling af beløbene før end ved genoptagelsesanmodningerne af henholdsvis den 13. juli 2009 og den 10. juli 2009, skal forrentningen derfor ske fra SKATs modtagelse af disse genoptagelsesanmodninger og indtil de respektive udbetalingsdage.

Det overlades i medfør af § 12, stk. 4, i bekendtgørelse nr. 1428 af 13. december 2013 (forretningsorden for Landsskatteretten) til SKAT at foretage den beløbsmæssige opgørelse af renterne.

I blandt andet Højesterets dom af 9. december 1981, der er offentliggjort i Ugeskrift for Retsvæsen 1982.81H, er det antaget, at en kreditor almindeligvis kan bestemme, at et indkommet beløb skal afskrives på forfaldne renter før end på den pågældende hovedstol.

Ud fra de samme bagvedliggende hensyn må dette efter Landskatterettens opfattelse også gælde, når udbetalingen i et tilfælde som det foreliggende sker fra en offentlig myndighed.

Af Vestre Landsrets dom af 30. juni 2011, der er offentliggjort i SKM2011.497.VLR fremgår, at Skatteministeriet i overensstemmelse hermed tog bekræftende til genmæle over for sagsøgerens påstand om, at SKATs udbetaling først skulle afskrives på renter (rentegodtgørelse efter rentecirkulæret) og dernæst på hovedstolen (afgiftskravet).

De beløbsmæssige udbetalinger på X1 kr. og X2 kr. må derfor i nærværende tilfælde anses for først at være blevet anvendt til dækning af hovedrentegodtgørelsesbeløbene. Der mangler derfor udbetaling af en del af selve beløbene på X1 kr. og X2 kr., beløbsmæssigt svarende til størrelsen af hovedrentegodtgørelsesbeløbene.

Landsskatteretten finder derfor, at H1 endvidere er berettiget til forrentning ligeledes efter punkt 8 (anmodningsreglen) i SKATs Procesvejledning, afsnit J.3, af beløb, beløbsmæssigt svarende til størrelsen af de hovedrentegodtgørelsesbeløb, som forrentningen af beløbene på X1 kr. og X2 kr. udgør, fra og med datoen for udbetalingen af beløbene på X1 kr. og X2 kr. og til den dato, hvor den resterende del, beløbsmæssigt svarende til størrelsen af hovedrentegodtgørelsesbeløbene, bliver udbetalt.

Det overlades ligeledes i medfør af ovennævnte bestemmelse til SKAT at foretage den beløbsmæssige opgørelse af disse renter.