Spørgsmål:

Anses cigaretter og røgtobak som overgået til forbrug på det tidspunkt, hvor pakker påsat stempelmærker (banderoleret) oplagres på spørgers beskattede lager, selv om cigaretterne og røgtobakken fortsat er spørgers ejendom og det beskattede lager befinder sig på samme adresse som, men fysisk adskilt fra, selskabets ubeskattede lager?

Svar:

Nej

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørger importerer og sælger cigaretter og røgtobak. Salg til det danske marked sker via import til det danske lager.

Dette sker ved, at spørger sender stempelmærker til udlandet. Stempelmærkerne påsættes pakningerne i forbindelse med produktionen i udlandet. De stempelmærkede varer importeres til spørgers lager i Danmark under en afgiftssuspensionsordning.

Spørger er autoriseret som oplagshaver efter tobaksafgiftslovens § 9, stk. 2. Spørger er således berettiget til at fremstille, oplægge, modtage og afsende cigaretter og røgtobak under afgiftssuspensionsordningen.

Spørgers lagerlokaler er godkendt til opbevaring af både beskattede og ubeskattede varer.

Beskatningen af cigaretter og røgtobak sker ved køb af stempelmærker, jf. tobaksafgiftslovens § 2, stk. 1. På lageret i Danmark opbevares der således både varer/pakninger, der er påsat stempelmærker, og varer/pakninger, der ikke er påsat stempelmærker. Ustemplede pakninger er til eksportsalg.

Spørger ejer både varerne på det beskattede lager og varerne på det ubeskattede lager.

Spørger ønsker en afklaring af, hvornår varerne skal anses for overgået til forbrug.

Spørgers eventuelle opfattelse ifølge anmodning og bemærkninger til sagsfremstilling

Det er spørgers opfattelse, at de stempelmærkede varer på lageret i Danmark har forladt afgiftssuspensionsordningen og dermed er overgået til frit forbrug. Dette følger af tobaksafgiftslovens § 8, stk. 1, nr. 1. Det er i den forbindelse uden betydning, at de stempelmærkede varer fortsat er spørgers ejendom og fortsat befinder sig på spørgers lager.

Det fremgår af artikel 6, stk. 1, i Rådets direktiv 92/12/EØF af 25. februar 1992 (cirkulationsdirektivet) med senere ændringer, at punktafgiften forfalder ved overgangen til forbrug, eller hvis der konstateres en manko.

Ved overgang til forbrug af punktafgiftspligtige varer forstås efter direktivets artikel 6, stk. 1, punkt a: "Ethvert tilfælde, herunder uretsmæssigt, hvor en vare forlader en suspensionsordning".

Efter tobaksafgiftslovens § 8, stk. 1, anses tobaksvarer for overgået til frit forbrug, når de forlader afgiftssuspensionsordningen.

Afgiftssuspensionsordningen er i cirkulationsdirektivets artikel 4, stk. 1, punkt b, defineret som: "En afgiftsordning, der anvendes på fremstilling, forarbejdning, oplægning og omsætning af varer, hvor punktafgifterne er suspenderet".

Efter tobaksafgiftslovens § 2, stk. 1, beskattes cigaretter og røgtobak, og afgiften betales via virksomhedens køb af stempelmærker. Dette fremgår også af afsnit C.1.6 i Punktafgiftsvejledningen 2010-2. Det er i den forbindelse uden betydning, at virksomheden ved at stille sikkerhed har kredit med betalingen for køb af stempelmærker, jf. tobaksafgiftslovens § 5, stk. 1.

Det fremgår også af tobaksafgiftslovens § 2, stk. 1, at pakninger med afgiftspligtige varer til forbrug skal forsynes med stempelmærker.

Der kan således ikke sælges cigaretter og røgtobak i stempelmærkede pakninger, uden at afgiften er betalt.

Den nuværende formulering af tobaksafgiftslovens § 2, stk. 1, blev indsat ved lov nr. 424 af 6. juni 2005. I samme lov blev der i lovens § 2, stk. 2, indsat en bestemmelse om, at der betales afgift af tobaksvarer ved overgangen til forbrug. Lovens § 2, stk. 2, blev ophævet ved lov nr. 1385 af 21. december 2009, men indholdet blev med visse sproglige ændringer/tilpasninger overført til den gældende lovs § 8, stk. 1. Disse sproglige ændringer/tilpasninger ændrer dog ikke på, at tobaksafgiften skal betales ved varernes overgang til forbrug.

Før lovændringen i 2005 fremgik det af lovens § 2, stk. 2, at afgiften berigtiges ved, at varens pakning forsynes med et stempelmærke.

Det fremgår af lovforarbejderne (bemærkningerne til L 147 af 6. april 2005), at ændringen skyldtes, at de dagældende regler efter EU-Kommissionens opfattelse ikke var i overensstemmelse med cirkulationsdirektivet, idet de bl.a. forhindrede virksomhederne i at drage fordel af at transportere varer, der er punktafgiftspligtige under suspensionsordningen, og at have varerne liggende på lager, uden der er betalt afgift.

Afgiftsoplag er defineret i cirkulationsdirektivets artikel 4, stk. 1, punkt b, som ethvert sted, hvor en godkendt oplagshaver som led i udøvelsen af sit erhverv under en ordning med suspension af punktafgifter fremstiller, forarbejder, oplægger, modtager eller afsender punkafgiftspligtige varer.

En godkendt oplagshaver er i artikel 4, stk. 1, punkt a, defineret som en fysisk eller juridisk person, der som led i udøvelsen af sit erhverv har fået bevilling til at fremstille, forarbejde, oplægge, modtage og afsende punktafgiftspligtige varer, hvor afgiften er suspenderet.

Når definitionerne på godkendt oplagshaver, afgiftsoplag og suspensionsordning sammenholdes, kan det efter vores opfattelse konkluderes, at der på et afgiftsoplag udelukkende kan opbevares ubeskattede varer.

På den baggrund er det spørgers opfattelse, at cigaretter og røgtobak har forladt afgiftssuspensionsordningen og er overgået til frit forbrug på det tidspunkt, hvor varerne lægges ind på spørgers beskattede lager. Dette gælder også, selv om cigaretterne og røgtobakken fortsat er spørgers ejendom, og det beskattede lager befinder sig på samme adresse som selskabets ubeskattede lager.

Spørgers opfattelse støttes også af lov nr. 626 af 11. juni 2010. Under lovforslagets (L 135 af 5. maj 2010) behandling i Folketinget blev der indsat en bestemmelse i lovforslagets § 5, stk. 3, der præciserede, at afgiftsforhøjelsen for cigaretter og røgtobak finder anvendelse på varer, der efter ikrafttrædelsen den 1. juli 2010 findes i ustemplet stand hos virksomheder, der fremstiller eller indfører cigaretter, og for varer, som fra nævnte dag fremstilles, angives til fortoldning eller modtages fra udlandet. Samme bestemmelse er set ved tidligere afgiftsstigninger.

Høringssvar:

Efter at have modtaget Skatteministeriets udkast til svar i høring, har spørger blandt andet anført følgende:

• At det generelt ikke er korrekt, at alle lokaler der anvendes til fremstilling, opbevaring og udlevering, er en del af afgiftsoplaget, hvor afgiften er suspenderet.
• At det som følge af bestemmelserne i henholdsvis bekendtgørelse nr. 1408 af 4.12.2010 (om definitioner af tobaksvarer, kredittid, administrative regler for virksomheder og varetransport til og fra andre EU-lande efter lov om tobaksafgifter) og i punktafgiftsvejledningen er forudsat, at en virksomhed kan have såvel godkendte som ikke godkendte lokaler og dermed opbevare såvel beskattede som ubeskattede varer i adskilte lokaler på samme adresse og inden for samme juridiske enhed.
• Når reglerne foreskriver, at råtobak og ubeskattede ikke må opbevares uden for de godkendte lokaler, så må det modsætningsvist indebære, at varerne skal beskattes, hvis de opbevares udenfor disse lokaler, og at kravet om lokaleadskillelse ikke giver mening, hvis autorisationen gælder alle lokaler på virksomhedens adresse. Derfor mener spørger, at der ikke er belæg for at sige, at reglerne ikke gør det muligt at oplægge varer på noget beskattet lager.
• At det ikke er korrekt, at der på et beskattet lager kun kan opbevares varer, der er indkøbt i beskattet stand til at indgå i fremstillingen, eller solgte varer, der kommer retur - idet varerne skal beskattes, hvis varer opbevares uden for de godkendte lokaler. Det forekommer ifølge spørger i øvrigt ikke, at en producent af cigaretter indkøber varer i beskattet stand for at indgå i produktionen. 

Skatteministeriets indstilling og begrundelse

Lovgrundlag:

Afgiften på forarbejdet tobak er en harmoniseret punktafgift, som bl.a. er reguleret af cirkulationsdirektivet, der fastlægger den generelle ordning for punktafgifter. Det nuværende cirkulationsdirektiv er Rådets Direktiv 2008/118/EF af 16. december 2008, som afløste det hidtidige cirkulationsdirektiv 92/12/EØF. Direktivet er gennemført i dansk lovgivning, herunder i tobaksafgiftsloven, ved lov 1385 af 21. december 2009.

Tobaksafgiftsloven § 2:

Pakninger med afgiftspligtige varer til forbrug her i landet skal forsynes med et stempelmærke i forbindelse med fremstillingen her i landet eller senest ved modtagelsen fra udlandet, jf. dog § 9, stk. 5 og § 29. For røgtobak er fristen dog senest 1 måned efter varens modtagelse eller pakning. Ved stempelmærkernes udlevering betales et beløb svarende til stempelmærkeværdien. Ved varernes overgang til forbrug forfalder tobaksafgiften.

Tobaksafgiftsloven § 8:

Der betales afgift her i landet ved varernes overgang til forbrug, hvorved forstås,

1) når varer forlader afgiftssuspensionsordningen,

2) ved modtagelsen, når varer fra andre EU-lande erhverves af virksomheder eller personer, der ikke er berettiget til at oplægge varerne uden afgiftsberigtigelse,

3) når der fremstilles varer uden for afgiftssuspensionsordningen, eller

4) når varer indføres her i landet fra steder uden for EU, jf. § 12, medmindre de pågældende varer umiddelbart efter indførslen henføres under afgiftssuspensionsordningen.

Stk.2. Varer anses tillige for overgået til forbrug her i landet ved uregelmæssige transaktioner med de pågældende varer efter stk. 1, nr. 1 og nr. 3 og 4, jf. § 34.

Stk.3. Varer, der under afgiftssuspensionsordningen transporteres fra et afgiftsoplag, anses for overgået til forbrug her i landet på tidspunktet for modtagelsen af varerne, når varetransporten sker til

1) en registreret varemodtager efter § 10, stk. 2,

2) en modtager, der er fritaget for afgift af varer efter § 29, stk. 1, nr. 5 eller 6, eller

3) et direkte leveringssted her i landet, som den her i landet autoriserede oplagshaver efter § 9 eller den her i landet registrerede varemodtager efter § 10, stk. 2, har godkendt og udpeget over for told- og skatteforvaltningen.

Tobaksafgiftsloven § 9:

En autoriseret oplagshaver er en virksomhed eller person, der som led i udøvelsen af sit erhverv har fået autorisation til at fremstille, forarbejde, oplægge, modtage eller afsende varer under afgiftssuspensionsordningen i et afgiftsoplag, jf. § 29, stk. 1.

Stk.2. Virksomheder, der her i landet fremstiller varer nævnt i § 1 og § 7, eller virksomheder, der modtager sådanne varer fra udlandet, skal autoriseres som oplagshaver hos told- og skatteforvaltningen.

(...)

Begrundelse:

Det ønskes besvaret, hvorvidt cigaretter og røgtobak kan anses som overgået til forbrug på det tidspunkt, hvor pakker påsat stempelmærker (banderoleret) oplagres på spørgers beskattede lager, selv om cigaretterne og røgtobakken fortsat er spørgers ejendom, og det beskattede lager befinder sig på samme adresse som, men fysisk adskilt fra, selskabets ubeskattede lager.

Spørger importerer og sælger cigaretter og røgtobak i Danmark. Virksomheden er autoriseret som oplagshaver. Spørgerens lokaler er godkendt til opbevaring af både beskattede og ubeskattede varer.

En virksomhed der fremstiller cigaretter eller røgtobak her i landet eller modtager sådanne varer fra udlandet skal efter tobaksafgiftslovens § 9, stk. 2, autoriseres som oplagshaver. Cirkulationsdirektivets artikel 4, nr. 1) definerer en godkendt (autoriseret) oplagshaver, som en fysisk eller juridisk person, der som led i sit erhverv af de kompetente myndigheder i en medlemsstat har fået bevilling til at fremstille, forarbejde, oplægge, modtage eller afsende punktafgiftspligtige varer under en afgiftssuspensionsordning i et afgiftsoplag. En definition med tilsvarende indhold findes i tobaksafgiftslovens § 9, stk. 1.

En afgiftssuspensionsordning defineres i cirkulationsdirektivets artikel 4, nr. 7), som en afgiftsordning, der anvendes på fremstilling, forarbejdning, oplægning eller bevægelse af punktafgiftspligtige varer, som ikke er omfattet af en toldsuspensionsprocedure eller -ordning, og hvor punktafgiften er suspenderet.

Et afgiftsoplag defineres i cirkulationsdirektivets artikel 4, stk. 1, nr. 11), som ethvert sted, hvor en godkendt oplagshaver som led i udøvelsen af sit erhverv under en afgiftssuspensionsordning fremstiller, forarbejder, oplægger, modtager eller afsender punktafgiftspligtige varer under visse betingelser, der fastsættes af de kompetente myndigheder i den medlemsstat, hvor afgiftsoplaget er beliggende. En definition med tilsvarende indhold findes i tobaksafgiftslovens § 20, stk. 1.

For at opnå autorisation som oplagshaver skal lokalerne godkendes, jf. tobaksafgiftslovens § 20, stk. 2. Bestemmelsen er nærmere udmøntet i bekendtgørelse nr. 1408 af 4. december 2010, hvor det i § 9, stk. 2, nr. 3), fremgår, at der i lokalerne skal foretages en fysisk adskillelse mellem afgiftspligtige varer, hvoraf der er betalt afgift, og afgiftspligtige varer, som er oplagt under afgiftssuspensionsordningen.

Efter cirkulationsdirektivets artikel 7, stk. 1, forfalder punktafgiften ved overgangen til forbrug i den medlemsstat, hvor denne finder sted. Det er efter artikel 7, stk. 2, litra a) tilfældet, når en punktafgiftspligtig vare forlader en afgiftssuspensionsordning, fx når varen sælges til en tredjemand, som ikke er autoriseret som oplagshaver. En tilsvarende bestemmelse findes i tobaksafgiftslovens § 8, stk. 1, nr. 1.

Et afgiftsoplag omfatter de lokaler, der er godkendt til fremstilling, opbevaring og udlevering mv. af afgiftspligtige varer (stemplede eller ustemplede), hvor afgiften endnu ikke er forfalden.

Da afgiften først forfalder, når den afgiftspligtige vare forlader suspensionsordningen, vil alle oplagshaverens varer i princippet være ubeskattede, og derfor gør reglerne det ikke muligt at oplægge varer på noget beskattet lager.

Når bekendtgørelsen nævner beskattede varer i forbindelse med lokalekrav, er dette ikke et udtryk for, at den autoriserede oplagshaver kan afgiftsberigtige sine varer inden udlevering. Et sådant beskattet lager kan som udgangspunkt kun omfatte varer, der fx er indkøbt beskattet for at indgå i fremstillingen, eller solgte varer der er taget retur, fx på grund af en fejlleverance.

Desuden vil der kunne forekomme et beskattet lager i forbindelse med et tilknyttet detailsalg, idet varerne må anses for at være overgået til forbrug ved overførslen til detailsalget.

Derimod kan en oplagshaver ikke frit vælge at oplagre stempelmærkede tobaksvarer på et beskattet lager i virksomheden, uanset at det er meningen at placere varerne på en del af lageret, hvor der opbevares beskattede varer. Det skyldes, at disse varer reelt ikke kan anses at være overgået til forbrug, og dermed er afgiften ikke forfalden, jf. nedenstående.

Spørger har anført, at systemet med stempelmærker og betaling herfor reelt bevirker, at der altid er opkrævet og betalt afgift af cigaretter og røgtobak, som er påsat stempelmærker, og at disse varer derfor reelt er beskattede varer, som har forladt afgiftssuspensionsordningen.

Skatteministeriet bemærker hertil, at der ved udlevering af stempelmærket betales et beløb, der svarer til den værdi, som stempelmærket repræsenterer, jf. tobaksafgiftslovens § 2, 3. pkt. Når varerne overgår til forbrug, forfalder afgiften og stempelmærkeværdien overgår til afgift, jf. tobaksafgiftslovens § 2, sidste pkt. Virksomheden kan efter tobaksafgiftslovens § 5 få kredit med betalingen af beløbet, herunder en yderligere kredit hvis stempelmærkerne påsættes pakningerne i et andet EU-land.

Men i princippet ligger de stempelmærkede varer ubeskattede på virksomhedens lager. Ganske vist skal virksomheden betale et beløb, der svarer til stempelmærkets værdi, og virksomheden kan få kredit med betalingen, men det er først, når varen forlader afgiftssuspensionsordningen og overgår til forbrug, at afgiften forfalder. Dette gælder også for varer, som oplagshaveren modtager efter, at pakningerne er påsat stempelmærker i udlandet.  De stempelmærkede tobaksvarer kan således ikke overgå til forbrug i virksomheden.

Det fremgår, at spørgeren støtter sin opfattelse af et "ja" på lov nr. 626 af 11. juni 2010. Her ændrede man under lovbehandlingen formuleringen af overgangsbestemmelsen i lovforslagets § 5, stk. 3, således, at de nye satser ikke, som først foreslået, skulle omfatte varer, der blev udleveret til forbrug fra den 1. juli 2010, men at de i stedet skulle omfatte varer, som den 1. juli 2010 fandtes i ustemplet stand hos virksomhederne.

Ændringen af overgangsreglen betød, at virksomhederne kunne udlevere varer med gamle stempelmærker efter den 1. juli 2010, hvis de var stemplet senest den 30. juni 2010. Dette betød ikke, at varer med "gamle" stempelmærker overgik til forbrug på tidspunktet for påsætning af stempelmærket. Den ændrede formulering i lov nr. 626 af 11. juni 2010 betød alene, at Skatteministeriet accepterede varer med "gamle" stempelmærker som afgiftsberigtiget på tidspunktet for deres udlevering, forudsat at stempelmærket var påsat senest den 30. juni. Det er vigtigt at være opmærksom på, at ændringen ikke skete for at virksomhederne skulle kunne opbygge beskattede lagre, men for at sikre leverancerne og for at undgå at virksomhederne skulle destruere store mængder tobaksvarer.

Skatteministeriet indstiller på den baggrund, at spørgsmålet besvares med "nej".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skatteministeriets indstilling og begrundelse.