Spørgsmål

1. Skal der svares moms ved salg af ejendommen efter 31. december 2010 ?
2. Såfremt der svares ja til spørgsmål 1, kan Skatterådet oplyse, om det er aftaledatoen eller overtagelsesdatoen, som er afgørende?
3. Såfremt der svares ja til spørgsmål 1, bedes Skatterådet oplyse, om der skal betales moms af hele salgsprisen eller om der kun skal betales moms af fortjenesten, dvs. salgsprisen, med fradrag af erhvervelsessum samt investering i ombygninger?
4. Skatterådet bedes bekræfte, om der skal betales skat af en eventuel fortjeneste, ved salg af hele ejendommen ?

Spørgers opfattelse

1. -
2. -
3. -
4. -

Skatteministeriets indstilling

1. Nej
2. Bortfalder
3. Bortfalder
4. Nej, se dog begrundelsen

Beskrivelse af de faktiske forhold

Ejeren (spørger) af ejendommen vil gerne sælge sin ejendom, som er én matrikel. Spørger er pensioneret politimand, og bebor selv hovedejendommen sammen med dennes hustru. Hustruen flytter ind i 2005, hvor de indgår ægteskab. Parret har aldrig drevet landbrug på ejendommen. Der har gået to-tre ungkreaturer og afgræsset arealet på 8700 m2.

Ejendommen er erhvervet den 1. august 2000, med henblik på egen renovering, som selvbyg, men p.g.a indtrufne omstændigheder, (arbejdssituation, sygdom, m.v.) som ikke har relationer til ejendommen, findes det ønskeligt/nødvendigt at afhænde ejendommen midt i renoveringsprocessen, idet en ny ejer vil kunne have stor indflydelse på ejendommens fremtidige indretning/udseende.

Ejendommens samlede areal på 18997 m2, er udlagt således:

-8700 m2. beliggende omkring ejendommen, er dyrkbar/ tilskudsberettiget landbrugsjord.

-921 m2. benyttes som gårdsplads/have.

-9200 m2. beliggende ca. 200 meter fra ejendommen i et vådområde/fuglebeskyttelse/habitatområde, bevokset med siv, og ved vandstand i en bugt på mere end 20 cm over dagligt 0, er arealet under vand.

-Til arealet er vejadgang tinglyst over offentligt ejet areal, ialt 176 m2. 

Ejendommen har næppe nogensinde været større en 25000 m2. I 1997 er frasolgt 3 stk. fritidsgrunde, som er beliggende umiddelbart vest for det tilskudsberettigede areal, som ved salget har fået tinglyst oversigtsservitut, således højden over terræn ikke må overstige 130 cm.

Der vil næppe kunne opnås nogen tilladelse til frastykkelse af nogen jordlod til selvstændig bebyggelse. Dels er hele ejendommen beliggende i kystzone, og størstedelen af ejendommen ligger inden for skovbyggelinie.

Omkring 2004/2005 forsøgte den daværende kommune at udstykke et areal, som var beliggende: fra 50 meter mod vest, og beliggende uden for spørgers grund, i forhold til de fra ejendommen frasolgte fritidsgrunde, med henblik på sommerhusbebyggelse, men kommunens planer blev nægtet godkendt i Miljøministeriet, under henvisning til bl.a. synsmæssig virkning fra "havsiden".

Ejendommen har været udbudt til salg i x antal dage, men står lige nu med en interesseret køber, som ønsker andre forhold, bl.a. muligheder for opnåelse af div. tilladelser, fra andre offentlige myndigheder, afklaret, forinden endelig købsbeslutning træffes. En evt. betinget købsaftale vil måske kunne indgås, for at den udbudte salgspris med evt. afslag, kan fastholdes. Salg af ejendommen med fuld momspligt på salgsprisen, vil bevirke at salget vil give et større tab på ejendommen, med mindre salgsprisen kan hæves over udbudsprisen.

Spørger har oplyst, at denne er i besiddelse af en erklæring fra sin hjemkommune om, at hans ejendom ikke kan udstykkes til selvstændig bebyggelse.

Spørgers eventuelle opfattelse ifølge anmodning og bemærkninger til sagsfremstilling

Ad spm. 1-3: Momsreglerne om salg af fast ejendom, som trådte i kraft den 1. januar 2011.

Ad spm. 4: Regler om beskatning af fortjeneste, ved salg af ejendomme med jordtilliggende på mere en 1400 m2.

Skatteministeriets indstilling og begrundelse

Lovgrundlaget

Momslovens (LBK nr. 966 af 14. oktober 2005 med senere ændringer) § 3, stk. 1, lyder:

"Afgiftspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed."

Den bagvedliggende artikel i Rådets Direktiv 2006/112/EF (momssystemdirektivet), er artikel 9, stk. 1, der lyder:

"Ved 'afgiftspligtig person' forstås enhver, der selvstændigt og uanset stedet udøver økonomisk virksomhed uanset formålet med eller resultatet af den pågældende virksomhed.

Ved 'økonomisk virksomhed' forstås alle former for virksomhed som producent, handlende eller tjenesteyder, herunder minedrift og landbrug, samt virksomhed inden for liberale og dermed sidestillede erhverv. Ved økonomisk virksomhed forstås navnlig udnyttelse af materielle eller immaterielle goder med henblik på opnåelse af indtægter af en vis varig karakter."

Momslovens § 4:

"Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering. [...] "

Ved lov nr. 520 af 12. juni 2009 om ændring af merværdiafgift mv., der trådte i kraft den 1. januar 2011, skete der er ophævelse af momsfritagelsen for levering af nye bygninger med tilhørende jord og byggegrunde, herunder særskilt levering af bebyggede grunde. Levering af bygninger med tilhørende grundareal, som ikke er nye bygninger, er stadig omfattet af momsfritagelsen.

Momslovens § 13, stk. 1, fik pr. 1. januar 2011 følgende ordlyd:

"Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift:

[...]

9) Levering af fast ejendom. Fritagelsen omfatter dog ikke:

 a) Levering af en ny bygning eller en ny bygning med tilhørende jord.

 b) Levering af en byggegrund, uanset om den er byggemodnet, og særskilt levering af en bebygget grund."

Uddrag fra §§ 1 og 8 i ejendomsavancebeskatningsloven:

Ejendomsavancebeskatningslovens § 1:

§ 1. Fortjeneste ved afståelse af fast ejendom medregnes til den skattepligtige indkomst efter reglerne i denne lov

Ejendomsavancebeskatningslovens § 8:

§ 8. Fortjeneste ved afståelse af en- og tofamilieshuse og ejerlejligheder skal ikke medregnes, hvis huset eller lejligheden har tjent til bolig for ejeren eller dennes husstand i en del af eller hele den periode, hvori denne har ejet ejendommen, og hvor ejendommen har opfyldt betingelserne for at kunne afstås skattefrit efter nærværende stykke. Med hensyn til en- og tofamilieshuse gælder denne fritagelse dog kun, såfremt

1) ejendommens samlede grundareal er mindre end 1.400 m2 eller

2) der ifølge offentlig myndigheds bestemmelse ikke fra ejendommen kan udstykkes grund til selvstændig bebyggelse eller

3) udstykning ifølge erklæring fra told- og skatteforvaltningen vil medføre væsentlig værdiforringelse af restarealet eller den bestående bebyggelse.

Ejendomsavancebeskatningslovens § 9:

§ 9. Ved afståelse af ejendomme, der på afståelsestidspunktet helt eller delvis benyttes til landbrug, gartneri, planteskole eller frugtplantage, jf. vurderingslovens § 33, stk. 1, ved afståelse af skovbrugsejendomme, jf. vurderingslovens § 33, stk. 7, 1. og 2. pkt., og ved afståelse af ejendomme, der indeholder én eller to selvstændige lejligheder, hvor ejendommen både tjener eller har tjent til bolig for ejeren og i væsentligt omfang benyttes erhvervsmæssigt, jf. vurderingslovens § 33, stk. 5, skal den del af fortjenesten, som vedrører stuehuset med tilhørende grund og have eller ejerboligen, ikke medregnes. Anvendelse af reglen i 1. pkt. er betinget af, at ejendommen har tjent til bolig for ejeren eller dennes husstand i en del af eller hele den periode, hvori denne har ejet ejendommen, og hvor ejendommen har været omfattet af vurderingslovens § 33, stk. 1, 5 eller 7, 1. og 2. pkt., § 8, stk. 1, 2. pkt., finder tilsvarende anvendelse.

Forarbejder

Af bemærkningerne til lovforslaget, L 203, vedtaget som Lov nr. 520 af 12. juni 2009, fremgår, at der foreslås en ophævelse af momsfritagelsen for levering af nye bygninger med tilhørende jord og byggegrunde herunder særskilt levering af bebyggede grunde. Der indføres altså moms på salg af fast ejendom i form af nye bygninger med tilhørende jord og byggegrunde.

Praksis

Afgrænsningen af hvilke former for virksomhed, der anses som økonomisk virksomhed, er direkte reguleret af EU-retlige regler og EU-domstolens fortolkning af disse regler. Det beror på en selvstændig momsretlig vurdering, om virksomheden er en økonomisk virksomhed. Den momsretlige afgrænsning af økonomisk virksomhed er således ikke altid sammenfaldende med den skatteretlige vurdering af, om virksomheden er erhvervsmæssig.

Afgørelsen af, om der på det momsretlige område er tale om økonomisk virksomhed, træffes på grundlag af en samlet, konkret vurdering af virksomheden, hvor alle relevante forhold må inddrages.

Det fremgår af Momsvejledningen 2010-2 afsnit C.1.4 økonomisk virksomhed, at:

"Økonomisk virksomhed omfatter alle former for virksomhed som producent, handlende eller leverandør af ydelser samt virksomhed inden for liberale erhverv og dermed sidestillede erhverv, uanset formålet med eller resultatet af virksomheden. Formålet vil dog oftest være at opnå økonomisk gevinst. Salg af egne private effekter anses ikke for økonomisk virksomhed i momslovens forstand.

Det er både den regelmæssige virksomhedsdrift og de mere lejlighedsvise økonomiske transaktioner, der falder ind under begrebet økonomisk virksomhed i momslovens forstand."

EU-domstolen har i sagen C-230/94, Renate Enkler udtalt følgende:

Præmis 25: Det skal herved understreges, at som det fremgår af sjette direktivs artikel 4, stk. 1, er formålet med og resultatet af den pågældende virksomhed i sig selv uden betydning for fastlæggelsen af sjette direktivs anvendelsesområde.

Præmis 26: I dom af 11. juli 1991 (sag C-97/90, Lennartz, Sml. I, s. 3795) fastslog Domstolen, at blandt de omstændigheder, afgiftsmyndighederne skal vurdere ved afgørelsen af, om en afgiftspligtig har erhvervet goder til brug for sin økonomiske virksomhed, er det pågældende godes art.

Præmis 27: Dette kriterium skal også lægges til grund ved afgørelsen af, om en privatperson har udnyttet et gode på en sådan måde, at hans virksomhed skal anses for "økonomisk virksomhed", som omhandlet i sjette direktiv. Den omstændighed, at et gode er egnet til en udelukkende økonomisk udnyttelse, er i almindelighed tilstrækkelig til, at dets ejer må anses for at udnytte det til brug for økonomisk virksomhed og følgelig med henblik på at tilvejebringe indtægter af en vis varig karakter. Såfremt et gode på grund af sin karakter derimod kan anvendes såvel til erhvervsmæssig som privat brug, må der foretages en vurdering af samtlige omstændigheder vedrørende dets udnyttelse ved afgørelsen af, om det anvendes med henblik på opnåelse af indtægter, der faktisk er af en vis varig karakter.

Præmis 28: I sidstnævnte tilfælde kan en sammenligning mellem på den ene side de omstændigheder, hvorunder den pågældende faktisk udnytter godet, og på den anden side de omstændigheder, hvorunder en tilsvarende økonomisk virksomhed normalt udøves, være en mulig fremgangsmåde ved afgørelsen af, om den pågældende virksomhed udøves med henblik på at tilvejebringe indtægter af en vis varig karakter.

Præmis 29: Endvidere bemærkes, at uanset at det ikke på grundlag af kriterier vedrørende resultatet af den pågældende virksomhed i sig selv kan afgøres, om virksomheden udøves med henblik på at tilvejebringe indtægter af en vis varig karakter, er den periode, hvor godet faktisk udlejes, kundekredsens omfang og indtægternes størrelse, momenter, der idet de udgør en del af samtlige konkrete omstændigheder sammen med andre omstændigheder kan tages i betragtning ved vurderingen.

Præmis 30: Det andet og tredje spørgsmål skal derfor besvares med, at ved afgørelsen af, om udlejning af et materielt gode som en campingbil foretages med henblik på opnåelse af indtægter af en vis varig karakter, som omhandlet i sjette direktivs artikel 4, stk. 2, andet punktum, påhviler det den nationale ret at vurdere samtlige konkrete omstændigheder.

SKM2006.173.LSR:

Avancen ved frasalg af landbrugsjord blev anset for omfattet af skattefritagelsesreglen i EBL § 8, idet ejendommen frem til afståelsestidspunktet rent faktisk ikke havde været benyttet til landbrug, men til beboelse. Ejendommen kunne ikke udstykkes til selvstændig beboelse.

SKM2007.209.HR:

I en sag om afgrænsning mellem ejendomme omfattet af ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1, og stk. 2, fandt Højesteret, at det som udgangspunkt må bero på ejendommens status på salgstidspunktet, om skattefriheden skal afgøres efter betingelserne i § 8, stk. 1, eller efter § 8, stk. 2, og at det således, hvis ejendommen er et enfamilieshus på salgstidspunktet, er en betingelse for skattefrihed, at huset har tjent til bolig (helårsbeboelse) for ejeren eller dennes husstand i en del af eller i hele ejertiden.

TfS 2003,148, udtalelse fra Skatteministeriets departement:

Baseret på forarbejder og praksis er det opfattelsen, at afståelse af en ejendom kan falde ind under reglerne i EBL § 8, hvis det uanset ejendommens vurderingsmæssige status kan bevises, at ejendommen på afståelsestidspunktet ikke længere benyttes til landbrug. I den foreliggende sag, var der tale om, at hovedparten af jorden var frasolgt, og at boligen i øvrigt selvstændigt opfyldte betingelserne i EBL § 8, stk. 1, nr. 1-3.

Efter den seneste teori og retspraksis skal der i øvrigt ikke lægges vægt på skatteyderens hensigt på erhvervelsestidspunktet, men derimod alene på den faktiske anvendelse af ejendommen på afståelsestidspunktet. Der kan hverken med støtte i lovens ordlyd eller forarbejder lægges vægt på skatteyderens hensigt på erhvervelsestidspunktet. I en sag kommenteret af Skatteministeriet i TfS 2003,148 var ejendommen erhvervet og anvendt som landbrugsejendom, og ejendommen var helt frem til afståelsestidspunktet vurderet som landbrugsejendom. Imidlertid anerkendte Skatteministeriet, at det afgørende var den faktiske anvendelse på afståelsestidspunktet, hvorfor ejendomsavancebeskatningslovens § 8 - og ikke § 9 - fandt anvendelse, idet ejendommen på afståelsestidspunktet ikke længere blev benyttet til landbrug. Det er således den faktiske anvendelse på afståelsestidspunktet, der er afgørende for, om fortjenesten skal beskattes.

Begrundelse

Ad spørgsmål 1:

Skal der svares moms ved salg af ejendommen efter den 31. december 2010?

Ved besvarelsen af, om der er moms på salg af fast ejendom, er det først og fremmest relevant at afgøre, om sælger kan betragtes som en afgiftspligtig person i momslovens forstand. Ejeren er pensioneret politimand, som sammen med sin hustru har ejet og beboet ejendommen siden august 2000. På trods af, at ejendommen er en landbrugsejendom, har spørger og dennes hustru aldrig drevet landbrug på ejendommen.

Spørger har haft en andens ungkreaturer (2-3 stk. afhængig af størrelse) til at afgræsse arealet på 8700 m2, som er dyrkbar/tilskudsberettiget landbrugsjord. Der har ikke været tale om, at spørger har udlejet jorden. Da der reelt ikke har været drevet økonomisk virksomhed med landbrug, kan det ikke tillægges vægt, om jorden er udlagt til landbrugsjord. Spørger kan derfor ikke betragtes som en afgiftspligtig person i henhold til momslovens § 3, da han ikke har drevet nogen form for økonomisk virksomhed.

Endvidere bemærker Skatteministeriet, at bygningerne er gamle, og derfor ikke vil være omfattet af de regler, der trådte i kraft den 1. januar 2011, om moms på levering af nye bygninger og byggegrunde.

Skatteministeriet indstiller til Skatterådet, at spørgsmål 1, besvares med nej.

Ad spørgsmål 2:

Såfremt der svares ja til spørgsmål 1, kan Skatterådet oplyse, om det er aftaledatoen eller overtagelsesdatoen, som er afgørende?

Spørgsmålet bortfalder.

Ad spørgsmål 3:

Såfremt der svares ja til spørgsmål 1, kan Skatterådet oplyse, om der skal betales moms af hele salgsprisen eller om der kun skal betales moms af fortjenesten, dvs. salgsprisen, med fradrag af erhvervelsessum samt investering i ombygninger?

Spørgsmålet bortfalder.

Ad spørgsmål 4:

Skatterådet bedes af- eller bekræfte, om der vil være skattepligt på evt. fortjeneste af jordsalget, ved salg af hele ejendommen?

Udgangspunktet, er ifølge EBL § 1, at en eventuel fortjeneste ved salg af fast ejendom skal medregnes til den skattepligtige indkomst. Fortjeneste ved afståelse af en- eller tofamilieshuse, som har tjent til bolig for ejeren eller dennes hustand i en del af eller hele den periode, hvor ejeren har ejet ejendommen er dog ifølge EBL § 8 undtaget fra skattepligt, såfremt visse betingelser er opfyldt.

Spørger har, i denne sag, beboet ejendommen i hele den periode, hvor han har ejet ejendommen. Hustruen flytter ind i 2005, hvor de indgår ægteskab. En del af jorden er landbrugsjord, men har dog ikke i ejerens tid, været anvendt til nogen form for landbrug.

I henhold til Landsskatterettens kendelse, som offentliggjort ved SKM2006.173.LSR, kan avancen ved frasalg af landbrugsjord blive anset for omfattet af skattefritagelsesreglen i EBL § 8, når ejendommen frem til afståelsestidspunktet rent faktisk ikke har været benyttet til landbrug, men til beboelse. Ejendommen i landsskatteretssagen kunne ikke udstykkes.

Der er tre begrænsninger til EBL § 8,

• at ejendommens areal maksimalt må udgøre 1400 m2, eller
• at der ikke fra ejendommen, ifølge erklæring fra offentlig myndighed, ikke kan udstykkes grund til selvstændig bebyggelse, eller
• at udstykning ifølge erklæring fra told- og skatteforvaltningen vil medføre væsentlig værdiforringelse af restarealet eller den bestående bebyggelse.

Den faktiske anvendelse af ejendommen:

Efter den seneste teori og retspraksis skal der i øvrigt ikke lægges vægt på skatteyderens hensigt på erhvervelsestidspunktet, men derimod alene på den faktiske anvendelse af ejendommen på afståelsestidspunktet. Der kan hverken med støtte i lovens ordlyd eller forarbejder lægges vægt på skatteyderens hensigt på erhvervelsestidspunktet. I en sag kommenteret af Skatteministeriet i TfS 2003,148 var ejendommen erhvervet og anvendt som landbrugsejendom, og ejendommen var helt frem til afståelsestidspunktet vurderet som landbrugsejendom. Imidlertid anerkendte Skatteministeriet, at det afgørende var den faktiske anvendelse på afståelsestidspunktet, hvorfor ejendomsavancebeskatningslovens § 8 - og ikke § 9 - fandt anvendelse, idet ejendommen på afståelsestidspunktet ikke længere blev benyttet til landbrug. Det er således den faktiske anvendelse på afståelsestidspunktet, der er afgørende for, om fortjenesten skal beskattes. I spørgers tilfælde, har denne dog aldrig haft til hensigt at anvende ejendommen til landbrugsdrift, uanset at 8700m2 af jorden er udlagt til landbrugsjord.

Udstykning til selvstændig bebyggelse:

Spørgers ejendom har et areal på 18997 m2, dvs. den overstiger størrelsen på 1400 m2, som nævnes i EBL § 8. Spørger har oplyst, i forbindelse med høringen, at han er i besiddelse af en erklæring fra sin kommune, om at der ikke kan ske udstykning til selvstændig bebyggelse fra ejendommen.

Ifølge det for Skatteministeriet oplyste, opfylder spørger betingelserne for at være omfattet af EBL § 8, stk. 1, nr. 2, og en eventuel fortjeneste ved salg af ejendommen kan således holdes uden for spørgers skattepligtige indkomst. Erklæringen fra kommunen, om at der ikke kan ske udstykning fra ejendommen til selvstændig bebyggelse, skal naturligvis forelægges SKAT. 

Skatteministeriet indstiller til Skatterådet, at der svares nej til besvarelsen af spørgsmål 4, såfremt ejendommen ikke kan udstykkes til selvstændig bebyggelse ifølge erklæring fra kommunen.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltrådte Skatteministeriets indstilling og begrundelse.