Spørgsmål
Beskrivelse af de faktiske forhold
D A/S er et 100 % ejet datterselskab af M Holding A/S.
Begge selskaber er skattepligtige efter selskabsskatteloven (lovbekendtgørelse nr. 1037 af 24. august 2007) § 1, stk. 1, nr. 1.
Datterselskabet etableres i 1992.
I maj 1993 rekonstrueres selskabet ved at moderselskabet foretager en kapitalforhøjelse i selskabet på 4.000 tkr.
Bank, der har et tilgodehavende på 11.000 tkr., konverterer i denne forbindelse 6.000 tkr. heraf til rentefri ansvarlig lånekapital.
Af aftalen om ansvarlig lånekapital fremgår af § 2, at kapitalen ikke forrentes.
Af § 3 fremgår, at 3.000 tkr. tilbagebetales den 31. december 1993. Var selskabets egenkapital pr. 31. december 1995 mindre end 4.000 tkr. (med tillæg af eventuel yderligere indbetalt kapital), kunne banken vælge at kræve lånekapitalen indfriet med 3.000 tkr. med fradrag af det beløb, aktiekapitalen oversteg egenkapitalen, eller banken kunne vælge at lade lånekapitalen blive stående, stadig rentefrit, og have samme valgmuligheder i de kommende år.
Af § 5, litra c fremgår, at hele den ansvarlige lånekapital er straks forfalden til betaling uden hensyn til afviklingsaftalen i § 3, hvis selskabskapitalen nedskrives, eller der på anden måde foretages unormale dispositioner eller ændringer af det låntagende selskabs karakter, der væsentligt forringer långivers sikkerhed.
De 3.000 tkr. betales den 31. december 1993. Den ansvarlige lånekapital er herefter 3.000 tkr.
I februar 1995 genforhandles bankeengagementet. Det aftaltes i denne forbindelse, at moderselskabet foretager yderligere kapitalforhøjelse på 3.000 tkr. og erhverver samtidigt den ansvarlige lånekapital nom. 3.000 tkr. for 1.000 tkr. Den ansvarlige lånekapital forbliver indestående i selskabet på uændrede vilkår. Når tilbagebetalingsmuligheden opstod, jf. aftalens § 3, skulle lånekapitalen konverteres til almindelig lånekapital og træde tilbage overfor Bank.
Egenkapitalen i datterselskabet har siden erhvervelsen af fordringen været positiv.
Aktiviteten har i hele perioden omfattet handel med mærkevarer indenfor sportsbranchen. Med udgangen af 1999 er den ene del af aktiviteten afhændet til en medarbejder. Den resterende aktivitet er afhændet i marts 2000 ligeledes til 2 medarbejdere.
Fordringen er i datterselskabets regnskab pr. 31. december 2007 opført som ansvarlig lånekapital med en værdi på 3 mio. kr.
Af noterne fremgår, at fordringen er rente- og afdragsfri indtil datterselskabet opnår en egenkapital på 6. mio. kr., hvorefter fordringen forfalder.
Moderselskabet påtænker at eftergive datterselskabet de 3 mio. kr. efter reglerne i selskabsskatteloven § 31 D.
Moderselskabet har en balance pr. 31. december 2007 på 259.795 tkr. og egenkapital på 258.187 tkr.
Datterselskabet har en balance pr. 31. december 2007 på 4.575 tkr. og egenkapital på 1.552 tkr.
Selskabernes aktivitet er at eje værdipapirer.
Datterselskabet aktiver består primært af værdipapirer. Disse er værdiansat til børskursen på balancedatoen til 4.411 tkr. Ud over gælden til moderselskabet på 3.000 tkr. havde datterselskabet yderligere gæld på ca. 23 tkr.
Spørgers eventuelle opfattelse ifølge anmodning og bemærkninger til sagsfremstilling
Det er spørgers opfattelse, at spørgsmålet skal besvare "nej".
Det er spørgers opfattelse, at fordringen er værdiløs, jf. det anførte om indfrielsen, og der vil derfor ikke være nogen gevinst for moderselskabet.
SKATs indstilling og begrundelse
Lovgrundlag
Ifølge kursgevinstloven (lovbekendtgørelse nr.140 af 5. februar 2008) § 3 skal selskaber medregne gevinster på fordringer jf. dog §§ 4 og 5.
Ifølge nyt stk. 3 i kursgevinstloven § 1, fremgår nu, at afdrag på og afståelsessummer for fordringer på koncernforbundne selskaber er omfattet af kursgevinstloven. (gældende fra 22. april 2009)
Tab på koncerninterne fordringer, kan ikke fradrages, jf. kursgevinstloven § 4.
Ifølge kursgevinstloven § 6 medregnes gevinst og tab på gæld ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Efter kursgevinstloven § 8 gælder dette dog ikke gevinst på gæld, i det omfang debitor er skattefri af tilskud efter selskabsskatteloven § 31 D.
Ifølge selskabsskatteloven § 31 D medregner selskaber ikke tilskud fra koncernforbundne selskaber i den skattepligtige indkomst, jf. stk. 1. Selskabet, der yder tilskuddet har ikke fradrag for tilskuddet, jf. stk. 3.
Ifølge kursgevinstloven § 26 opgøres gevinst eller tab på fordringer som forskellen mellem anskaffelsessummen og afståelsessummen.
Ifølge kursgevinstloven § 25 medregnes gevinst og tab på fordringer og gæld, der skal medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, i det indkomstår, hvori gevinsten eller tabet realiseres (realisationsprincippet).
Bemærk, at kursgevinstloven § 25 ændres således, at selskaber fra indkomståret 2010 som hovedregel skal beskattes af fordringer efter lagerprincippet, se lov nr. 525 af 12. juni 2009. Fordringer omfattet af kursgevinstloven § 4 opgøres fortsat efter realisationsprincippet.
Praksis
Efter kursgevinstloven § 2 skal selskaber, der er skattepligtige her til landet efter selskabsskatteloven eller fondsbeskatningsloven, medregne gevinster og tab på fordringer og gæld. De skattepligtige selskaber m.v. afgrænses af reglerne om skattepligt i henhold til selskabsskatteloven eller fondsbeskatningsloven, uanset om der er tale om fuld eller begrænset skattepligt.
Ved Lov nr. 525 af 12. juni 2009, er der indsat nyt § 1, stk. 3 i kursgevinstloven, hvoraf fremgår, at afdrag på og afståelsessummer for fordringer på koncernforbundne selskaber er omfattet af kursgevinstloven.
Af bemærkningerne til bestemmelsen fremgår, at "..det foreslås, at der indføres en regel, der skal forhindre, at koncernforbundne selskaber opnår en skattefri kursgevinst i forbindelse med indfrielse af fordringer. Herved opnås, at kursgevinsten ikke skal omkvalificeres til maskeret (skattefrit) udbytte, selvom indfrielsen skyldes moderselskabets indflydelse.
Problemstillingen kan beskrives på følgende måde: Selskab A opkøber samtlige aktier og fordringer i et nødlidende selskab B til langt under pålydende værdi. Herefter tilfører selskab A selskab B ny aktivitet. Selskab B nyder de første år godt af skattefrihed grundet fremførte underskud. Når selskab B begynder at afdrage på fordringerne til selskab A, anses det efter gældende ret skattemæssigt for udbytte, jf. ovennævnte afgørelse. Udbyttet er skattefrit efter selskabsskattelovens § 13, stk.1, nr. 2.
Fordringerne, som selskab A har opkøbt til kursværdi og under pålydende værdi, har de oprindelige kreditorer fået fuldt fradrag for tabet på, uden at gevinsten på samme beløb tilsvarende er blevet beskattet hos selskab A. Derfor foreslås det, at kursgevinster på fordringer mellem koncernforbundne selskaber skal behandles efter kursgevinstloven og dermed være skattepligtige efter kursgevinstlovens § 3."
Dette gælder for afdrag på fordringer, der foretages den 22. april 2009 eller senere.
Selskaber skal generelt medregne gevinst og tab på fordringer i såvel danske kroner som fremmed valuta ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Kursgevinstloven § 3 omfatter gevinster og tab på alle fordringer med de undtagelser, der positivt er opregnet i loven.
Som en undtagelse fra hovedreglen om generel beskatning af gevinster og tab på fordringer hos selskaber er i kursgevinstloven § 4 fastsat den begrænsning, at tab på fordringer mellem koncernforbundne selskaber ikke kan fradrages. Dette gælder tillige tab på fordringer på sambeskattede selskaber, og selskaber, der vil kunne sambeskattes, jf. selskabsskattelovens §§ 31 og 31A (dette gælder for gevinst og tab, der realiseres den 13. december 2006 eller senere).
Som modstykke til begrænsningen af fradrag for tab på fordringer gælder efter kursgevinstloven § 8, at debitorselskabet ikke skal medregne gevinst på gæld til koncernforbundne selskaber, hvis kreditorselskabet efter kursgevinstloven § 4, stk. 1, ikke kan fradrage det tilsvarende tab på fordringen. Dette gælder dog ikke ved eftergivelse af gæld i det omfang, gælden nedskrives til et lavere beløb end fordringens værdi for kreditor på det tidspunkt, hvor gælden eftergives.
Af forarbejderne til Lov nr. 343 af 18. april 2007, som indsatte selskabsskatteloven § 31 D fremgår bl.a. at beskatning af tilskud til selskaber - ydet af et selskab, der er eller kunne være sambeskattet med modtageren - ophæves. Koncernens skatteevne forøges ikke som følge af tilskuddet - ligesom den ikke forøges ved koncerninterne udbytter.
Udtrykket »tilskud« omfatter ikke de tilfælde, hvor der er tale om en armslængdeaflønning af det andet selskab. Det er således kun de »rene« tilskud, der omfattes af skattefriheden.
Tilskud er kun skattefrie, hvis koncernforbindelsen mellem tilskudsyderen og -modtageren eksisterer i en sammenhængende periode på mindst et år, inden for hvilken periode tilskudstidspunktet skal ligge.
Det fastslås i kursgevinstloven § 25, stk. 1, at gevinst og tab som udgangspunkt beskattes efter realisationsprincippet. Efter realisationsprincippet medregnes gevinst og tab ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst i det indkomstår, hvori gevinsten eller tabet realiseres. Det vil sige ved afståelse, hel eller delvis indfrielse samt opgivelse m.v. Værdiansættelsen af gevinsten/tabet opgøres efter kursgevinstloven § 26. Se Ligningsvejledningen afsnit A.D.2.13.
Begrundelse samt indstilling
Spørger erhvervede fordringen på D A/S fra Bank i 1995. Fordringens pålydende værdi var 3.000 tkr. Spørger erhvervede fordringen for 1.000 tkr. Gældsforholdet fortsatte ifølge overdragelsesaftalen på uændrede vilkår.
I 1999 frasolgte D A/S en del af aktiviteten og i 2000 blev resten afhændet. Selskabet ejer herefter alene værdipapirer, der ved udgangen af regnskabsåret 2007 værdiansat til ca. 4.400 tkr.
Det er SKAT opfattelse, at det må lægges til grund, uanset aftalens vilkår om indfrielse, at fordringen er efterstillet og at moderselskabet har erhvervet fordringen fra den oprindelige kreditor, at der er en pligt for datterselskabet til at betale fordringen.
Betaling af afdrag på koncerninterne fordringer er omfattet af kursgevinstloven, jf. dennes § 1, stk. 3.
Moderselskabet påtænker, at eftergive hele fordringen på nom. 3.000 tkr.
Ud fra det oplyst, lægges til grund, at betingelserne i selskabsskatteloven § 31D er opfyldte, og at datterselskabet og moderselskabet dermed er omfattet af reglerne om tilskud i selskabsskatteloven § 31D.
Det følger af selskabsskatteloven § 31D, stk. 3, at selskaber, der yder tilskuddet i ingen tilfælde har fradrag for tilskuddet, og derfor vil moderselskabet ikke have fradrag for et evt. tab, som der måtte følge af eftergivelsen af fordringen. Tilsvarende vil datterselskabet ikke være skattepligtig af tilskuddet, jf. selskabsskatteloven § 31D, stk. 1.
Efter de foreliggende omstændigheder er det SKATs opfattelse, at moderselskabet med den påtænkte eftergivelse yder et tilskud til datterselskabet.
Tilskuddet opstår ved, at datterselskabet ikke indfrier fordringen kontant, men får den eftergivet helt, dvs. der er ingen betalingsstrøm fra datterselskabet til moderselskabet. Datterselskabet får herved et tilskud til indfrielse af fordringen, der uden reglen i selskabsskatteloven § 31D ville være skattepligtigt efter statsskatteloven § 4.
Datterselskabet anses for at have indfriet fordringen til kurs 100. Da fordringen er stiftet til kurs 100 realiserer datterselskabet ingen skattepligtig kursgevinst ved indfrielsen.
Spørger vil være skattepligtig af en evt. gevinst, jf. kursgevinstloven § 3, jf. §§ 1 og 2, mens tab ikke vil være fradragsberettiget, jf. kursgevinstloven § 4.
Den påtænkte eftergivelse vil efter SKATs opfattelse betyde, at der realiseres en gevinst eller et tab på eftergivelsestidspunktet, jf. kursgevinstloven § 25. SKAT henviser til forarbejderne til kursgevinstloven § 25, hvor det bl.a. anføres, at indfrielse og opgivelse anses for realisation. Eftergivelsen anses i nærværende sag for indfrielse.
Spørger vil derfor realisere en gevinst eller et tab på det tidspunkt, hvor moderselskabet opgiver / eftergiver sin fordring på datterselskabet.
Det er oplyst, at datterselskabets egenkapital er ca. 1.500 tkr., dvs. at samtlige kreditorer vil få fuld dækning for deres krav ved en eventuel likvidation. SKAT finder herefter, at fordringen på nom. 3.000 tkr. ved den påtænkte eftergivelse har en værdi på 3.000 tkr.
Det følger af kursgevinstloven § 26, at gevinst og tab på en fordring opgøres som forskellen mellem anskaffelsessummen og afståelsessummen.
Anskaffelsessummen er efter det oplyste 1.000 tkr. Fordringens værdi ved en påtænkt eftergivelse er 3.000 tkr., jf. ovenfor.
Det er herefter SKATs opfattelse, at eftergivelsen vil få betydning for moderselskabet, da der realiseres en skattepligtig kursgevinst.
SKAT indstiller derfor, at spørgsmålet besvares med et Ja.
Skatterådets afgørelse og begrundelse
Skatterådet tiltrådte SKATs indstilling og begrundelse.