Spørgsmål

1. Kan et OPP-selskab (i det følgende benævnt "OPP-leverandøren") anses som ejer af A-skolen i X-by, herunder bygninger og inventar mv., i skattemæssig henseende, således at selskabet kan foretage skattemæssige afskrivninger på aktiverne, selv om OPP-kontrakten indeholder en klausul om såvel ret som pligt for Y Kommune til at købe A-skolen efter OPP-kontraktens udløb om 30 år til en forud fastsat handelsværdi?
2. Kan OPP-leverandøren anses som ejer af A-skolen i momsmæssig henseende, således at selskabet kan opnå en frivillig momsregistrering for udlejning af fast ejendom, selv om OPP-kontrakten indeholder en klausul om såvel ret som pligt for Y-kommune til at købe A-skolen efter OPP-kontraktens udløb om 30 år til en forud fastsat handelsværdi?

Såfremt SKAT ikke mener at kunne give et bindende svar på momsspørgsmålet (spørgsmål 2), da OPP-selskabet endnu ikke kan identificeres, jfr. skatteforvaltningslovens § 21, anmodes om en vejledende udtalelse.

Svar

1. Ja, se sagsfremstilling.
2. Afvises, se dog vejledende besvarelse.

Beskrivelse af de faktiske forhold

Y Kommune har truffet beslutning om at udbyde en ny skole med tilhørende skolefritidsordning i X-by som et Offentligt Privat Partnerskab (OPP), hvorved OPP-leverandøren mod betaling af et fastsat vederlag påtager sig et totaløkonomisk ansvar for skolen omfattende finansiering, design, projektering, opførelse, anlæg, bygningsvedligehold, bygningsdrift samt visse serviceydelser i en kontraktperiode på op til 30 år. Det tilsigtes herved at optimere projektets totaløkonomi ved at sammentænke opførelse, anlæg, vedligeholdelse, bygningsdrift og serviceydelser. 

Den nye skole etableres i sammenhæng med en igangværende omstrukturering af skoleområdet i Y Kommune og inkluderer elever fra de nogle eksisterende skoler, der nedlægges i forbindelse med ibrugtagningen af den nye skole. Skolen skal have plads til 1.000 elever og bliver dermed en af Danmarks største skoler.

Udbuddet er sket ved udbudsformen "konkurrencepræget dialog", hvor deltagerne i dialogen hver for sig og i samarbejde med Y Kommune har haft mulighed for at udvikle det fremtidige løsningsforslag.

I april måned 2008 var dialogfasen med de prækvalificerede afsluttet, og udbudsmaterialet blev udleveret den 30. april 2008. De endelige tilbud blev forventet modtaget den 9. juni 2008. OPP-udbuddet forudsætter, at projektets skatte- og momsmæssige status afklares, således at tilbudsgiverne (dialogdeltagerne) opnår klarhed om OPP-leverandørens skatte- og momsmæssige status.

Y Kommune har truffet beslutning om ekspropriation og har efterfølgende gennem forhandling med lodsejerne erhvervet grundstykket, hvor A-skolen skal opføres. Det er besluttet, at Y Kommune overdrager grundstykket til den vindende tilbudsgiver (OPP-leverandøren), jf. bilag til OPP-kontrakten (betinget skøde).

Y Kommunes beslutning om at udbyde projektet som OPP skal ses med baggrund i de foreløbigt positive erfaringer fra et tilsvarende projekt vedrørende en anden skole samt en forventning om at optimere projektets totaløkonomi gennem sammentænkning mellem opførelse, anlæg, vedligeholdelse, bygningsdrift og visse serviceydelser. Herudover ønsker Y Kommune at realisere effektive og innovative opgaveløsninger i et langsigtet samarbejde med OPP-leverandøren.

OPP-modellen hviler på en forudsætning om, at den private part (OPP-leverandøren) udvikler et fuldt færdigt projekt, der stilles til rådighed for den offentlige part i aftaleperioden. Med henblik på at sikre OPP-leverandøren forholdsvis frie rammer for udformningen af skoleprojektet, har Y Kommune gennem udformningen af i første omgang dialogmaterialet og efterfølgende udbudsmaterialet, herunder især udarbejdelsen af de funktionsbaserede krav, forsøgt at skabe de bedst mulige rammer for udviklingen af innovative løsningsforslag med henblik på at forbedre projektets totaløkonomi. 

Oplysninger om dispositionen (påtænkt)

Den påtænkte disposition omfatter indgåelse af en OPP-kontrakt mellem Y Kommune og OPP-leverandøren. For OPP-leverandørens vedkommende er heri indeholdt køb af grund samt projektering, design, opførelse og finansiering af en ny skole på ejendommen, herunder bygninger, fast inventar mv. Herudover indgås aftale om, at OPP-leverandøren skal forestå bygningsvedligeholdelse og bygningsdrift samt herudover levere nærmere fastlagte serviceydelser i en periode på knap 30 år frem til 30. juni 2038. Et væsentligt element i OPP-modellen er således OPP-leverandørens ejerskab.

Ejendommen (grunden) overdrages til OPP-leverandøren, der får tinglyst adkomst til ejendommen i henhold til det skøde, der udarbejdes mellem parterne.

Det foreliggende udkast til OPP-kontrakt af april 2008 regulerer OPP-leverandørens forpligtelse til at stille A-skolen  til rådighed for Y Kommune mod Y Kommunes enhedsbetalinger til OPP-leverandøren.

I henhold til OPP-kontrakten har OPP-leverandøren som det helt klare udgangspunkt den fulde risiko for skolen, herunder grund, bygninger, inventar m.v. Dette fremgår udtrykkeligt af OPP-kontraktens punkt 5.1:

"OPP-leverandøren skal projektere, anlægge og opføre Skolen og stille Skolen til rådighed for Y Kommune i Driftsfasen, og hvis andet ikke positivt fremgår af Aftalen, bærer OPP-leverandøren den fulde risiko, der er forbundet med at opføre, eje og drive Skolen og de anlægsarbejder, der skal udføres på Grunden."

OPP-kontrakten er opdelt i 3 overordnede faser:

1. Byggefasen
2. Driftsfasen
3. Ophør af OPP-kontrakten

OPP-kontrakten fastlægger OPP-leverandørens ansvar og risici i de enkelte faser:

Byggefasen

For så vidt angår byggefasen bærer OPP-leverandøren en ejers og bygherres sædvanlige risici og ansvar. OPP-leverandøren forpligter sig således til at levere et færdigt projekt, som opfylder de funktionsbaserede krav, der er fastlagt i et bilag til OPP-kontrakten. Ethvert tab eller enhver gevinstmulighed i byggefasen er udelukkende OPP-leverandørens. OPP-leverandørens ansvar fremgår af OPP-kontraktens punkt 6.1 og 6.2 samt punkt 5.1, jf. ovenfor.

Driftsfasen

I driftsfasen bærer OPP-leverandøren de risici, der knytter sig til det at være ejer af skolen. Det indebærer eksempelvis, at OPP-leverandøren bærer ansvar og risiko for uforudsete forhold vedrørende skolen. OPP-leverandøren har pligt til i hele kontraktperioden at holde skolen i en velvedligeholdt stand i overensstemmelse med de funktionsbaserede krav, jf. bilag 1 til OPP-kontrakten. OPP-leverandørens ansvar fremgår blandt andet af OPP-kontraktens punkt 12.1 samt punkt 5.1.

OPP-leverandørens ansvar og risiko som ejer af skolen er som udgangspunkt ikke forskellig fra den risiko og det ansvar, som en udlejer bærer i et sædvanligt erhvervslejeforhold.

Y Kommune har den fulde brugsret til skolen og skolens faciliteter i kontraktperioden. Som modydelse herfor skal Y Kommune erlægge en løbende betaling i driftsfasen (Enhedsbetalingen), dvs. fra Y Kommunes ibrugtagning og frem til OPP-kontraktens ophør. Et bilag til OPP-kontrakten indeholder en beskrivelse og regulering af betalingsmekanismen, der er det instrument, som regulerer enhedsbetalingen og mulighederne for at foretage fradrag heri som følge af funktionsmangler.

Betalingsmekanismen indeholder en regulering af Y Kommunes ret til fradrag i enhedsbetalingen, hvis der opstår funktionsmangler i driftsfasen. Der er tale om en på forhånd aftalt regulering, som svarer til den adgang til forholdsmæssigt afslag, som en lejer som udgangspunkt har, hvis der foreligger mangler ved det lejede. Betalingsmekanismen understøtter OPP-leverandørens forpligtelse til at sikre, at de funktionsbaserede krav, jf. et bilag til OPP-kontrakten, opfyldes i driftsfasen dels i form af fradrag, dels i form af incitamenter.

Ophør af OPP-kontrakten

I OPP-kontrakten er der fastsat en køberet og købepligt for Y Kommune ved kontraktperiodens udløb. Købesummen, som Y Kommune skal betale ved kontraktperiodens udløb, er fastlagt til 50 pct. af OPP-leverandørens anlægssum ved opførelse af skolen og for så vidt angår grunden 181 pct. af den købesum, som OPP-leverandøren i henhold til betinget skøde, jf. bilag til OPP-kontrakten, har betalt for erhvervelse af grunden.

Spørgerens argumentation

I dansk skatteret er der alene praksis om OPP-projekter fra et offentliggjort bindende svar fra Skatterådet, jf. SKM2007.234.SR. Bortset fra det bindende svar indeholder dansk skatteret ikke særlige regler eller specifik praksis om den skattemæssige stilling for parterne i OPP-projekter.

Som en følge heraf er OPP-projektet vedrørende A-skolen i al væsentlighed opbygget efter samme model som OPP-projektet omtalt i SKM2007.234.SR, hvor OPP-leverandøren blev anset som ejer af bygninger og inventar i skattemæssig henseende.

Medmindre andet særskilt er bestemt, er det ejeren af det afskrivningsberettigede aktiv, der kan foretage afskrivning. Som udgangspunkt svarer afskrivningslovens og det skatteretlige ejerbegreb til det civilretlige ejerbegreb. Ejendomsretten er således ikke et særegent skatteretligt begreb, men det almindelige civilretlige begreb skal lægges til grund ved den skatteretlige bedømmelse.

Parterne har indgået en klar og udtrykkelig aftale om, at OPP-leverandøren er ejer af ejendommen, bygninger, inventar mv.

Parternes aftale understøttes i særdeleshed af, at OPP-leverandøren får tinglyst adkomst til ejendommen og således foretager den civilretlige sikringsakt med henblik på beskyttelse af ejendomsretten over for overdragerens aftaleerhververe og kreditorer.

OPP-leverandøren er således både formelt og reelt ejer af ejendommen i civilretlig forstand og dermed også i skatteretlig forstand.

Ved den skatteretlige bedømmelse af ejerbegrebet skal parternes aftale lægges til grund, medmindre der efter en konkret realitetsbedømmelse af aftalerne er tilstrækkeligt grundlag for at tilsidesætte parternes aftale. Ved denne realitetsbedømmelse kan der tages udgangspunkt i følgende hjælpespørgsmål:

1. Hvem har den faktiske og retlige råden over aktivet i aftaleperiodens løbetid?
2. Hvem har gevinstmuligheden/tabsrisikoen i bygge- og anlægsfasen?
3. Hvem har gevinstmuligheden/tabsrisikoen under den løbende drift?
4. Hvem har gevinstmuligheden/tabsrisikoen vedrørende aktivet ved ophør?

Nedenfor vil kontrakten blive vurderet i relation til ejerbegrebet.

OPP-kontrakten vil blive gennemgået med henblik på at fastlægge, hvem der har gevinstmuligheden/tabsrisikoen for forhold, som ikke direkte er reguleret af kontraktens øvrige bestemmelser.

Der vil desuden blive redegjort for betydningen af, om gevinstmuligheden/tabsrisikoen ligger tidligt eller sent i kontraktens forløb, dvs. betydningen af, om gevinstmuligheden/tabsrisikoen er aktuel i anlægsfasen, driftsfasen eller ved udløbet af kontrakten.

Endvidere er risikofordelingen, som denne er fordelt i henhold til udkast til OPP-kontrakt, uddybende beskrevet.

Hvem har den faktiske og retlige råden over aktivet i aftaleperiodens løbetid?

Y Kommune har den faktiske råden over skolen i kontraktperiodens løbetid, jf. OPP-kontraktens punkt 5.1 samt bilag til OPP-kontrakten. Dette afviger imidlertid ikke fra, hvad der er en naturlig følge af et lejeforhold.

Den retlige råden i kontraktperioden ligger hos OPP-leverandøren, som dog naturligvis skal respektere den indgåede OPP-kontrakt.

OPP-leverandøren kan således:

• Sælge skolen, herunder bygninger, inventar mv. Salg af skolen eller dele heraf skal dog ske med respekt af Y Kommunes rettigheder i henhold til OPP-kontrakten. OPP-leverandøren kan kun overdrage sine forpligtigelser i henhold til aftalen med samtykke fra Y Kommune.

• Pantsætte skolen med respekt af OPP-kontraktens bestemmelser. Det forventes, at OPP-leverandørens finansier vil lægge afgørende vægt på at få tinglyst pant i ejendommen med respekt af OPP-kontraktens bestemmelser. Herudover vil OPP-leverandørens finansier eller andre kreditorer kunne opnå transport i de løbende enhedsbetalinger fra Y Kommune til OPP-leverandøren.

Bemærkninger til særlige bestemmelser:

For så vidt angår deling af gevinstchancen ved refinansiering, jf. OPP-kontraktens punkt 19, er det de samme overvejelser, der ligger til grund som ved SKM2007.234.SR, hvor der er taget stilling til samme problemstilling.

Hvis OPP-leverandøren væsentligt misligholder OPP-kontrakten, kan Y Kommune ophæve OPP-kontrakten og overtage skolen. Hæveopgøret er nærmere beskrevet nedenfor.

Forinden Y Kommune kan ophæve OPP-kontrakten, skal OPP-leverandørens finansier have haft mulighed for at anvende den afværgeret, som tilkommer finansieren i henhold til OPP-kontraktens punkt 33. Afværgeretten indebærer, at OPP-leverandøren får mulighed for at afhjælpe de omstændigheder, som indebærer en misligholdelse af OPP-kontrakten og derved undgå ophævelse af OPP-kontrakten.

Finansierens interesse i og incitament til at indtræde i OPP-kontrakten beror på, at finansieren - som sikkerhed for tilbagebetalingen af det lån, der er ydet til OPP-leverandøren - har sikkerhed i de løbende betalinger og derved har en interesse i at sikre den fortsatte betalingsstrøm fra Y Kommune. Hvis finansieren måtte vælge ikke at udnytte afværgeretten, kan Y Kommune gennemføre ophævelsen i overensstemmelse med det hæveopgør, som er beskrevet nedenfor.

Finansierens incitament til at indtræde skal ses på baggrund af den betydelige gæld, som OPP-leverandøren har til finansieren gennem hele kontraktforløbet. Kun i det tilfælde, at finansieren alligevel ikke måtte vælge at indtræde, har Y Kommune ingen modpart og må derfor reelt overtage skolen.

Hvem har gevinstmuligheden/tabsrisikoen i bygge- og anlægsfasen?

Som det fremgår af det foranstående, er ethvert tab eller enhver gevinstmulighed i forhold til bygge- og anlægsfasen udelukkende OPP-leverandørens.

OPP-leverandøren er ejer og bygherre og bærer som følge heraf den fulde risiko.

Som eksempler på risici, der påhviler OPP-leverandøren, kan nævnes:

Design og projektering:

• Manglende opfyldelse af de funktionsbaserede krav
• Materialevalg, arkitektur og design af bygninger, inventar m.v. og landskab

Anlægsrisiko:

• Overskridelse og fejl i omkostningsestimater
• Forsinkelser, jf. nedenfor 
• Manglende overholdelse af myndighedstilladelser

Bemærkninger til særlige bestemmelser:

Forsinkelse:

For så vidt angår forsinkelse, er udgangspunktet, at OPP-leverandøren bærer risiko for forsinkelse med ibrugtagningstidspunktet, jf. OPP-kontraktens punkt 9.1. I henhold til OPP-kontrakten har OPP-leverandøren mulighed for at få udskudt ibrugtagningstidspunktet med en tilsvarende forlængelse af driftsfasen til følge, hvis forsinkelsen er en følge af væsentligt ændrede geotekniske forhold i forhold til de oplysninger, som er OPP-leverandøren bekendt på aftaletidspunktet, ligesom Y Kommune bærer risikoen for fortidsminder på ejendommen. Endelig har OPP-leverandøren mulighed for få at udskudt ibrugtagningstidspunktet med en tilsvarende forlængelse af driftsfasen til følge, hvis udstedelse af byggetilladelse forsinkes udover 30 dage, eller hvis forsinkelsen er en følge af force majeure, jf. OPP-kontraktens punkt 9.2.

Fortidsminder og geotekniske forhold:  

I henhold til OPP-kontrakten bærer Y Kommune risici for direkte omkostninger til foranstaltninger i anledning af, at der konstateres arkæologiske fund. Herudover bærer Y Kommune risici til direkte omkostninger til foranstaltninger, hvis de geotekniske forhold viser sig at være væsentligt anderledes, end hvad OPP-leverandøren med rette kunne forvente på baggrund af udbudsmaterialets oplysninger og forudsætninger, og hvis dette medfører væsentlige meromkostninger. Forsinkelse som følge af ovennævnte forhold behandles efter OPP-kontraktens punkt 9.2, d.v.s. at Y Kommune afholder omkostninger til de direkte foranstaltninger, mens OPP-leverandøren bærer alle omkostninger og risici som følger af projektets forsinkelse.

I en hvilken som helst grundhandel vil der skulle tages stilling til, om det er sælger eller køber, der bærer risikoen for ovennævnte forhold. De risici, som Y Kommune bærer for arkæologiske fund og ekstraudgifter i anledning af geotekniske forhold, er ikke risici, som Y Kommune bærer som bestiller og fremtidig bruger af A-skolen. Der er derimod tale om risici, som Y Kommune bærer som sælger af grunden, og som ikke er usædvanlige vilkår i en almindelig grundhandel.

Det bemærkes, at Y Kommune endnu ikke har haft lejlighed til at få foretaget en geoteknisk undersøgelse på grunden, hvorfor det er helt sædvanligt, at grundsælger bærer risici forbundet med de geotekniske forhold. Y Kommune forventer dog, at den geotekniske undersøgelse kan eftersendes til tilbudsgiverne. I den forbindelse vil der blive udarbejdet rettelsesblad til udbudsmaterialet, således at den fulde risiko for geotekniske forhold pålægges OPP-leverandøren.

Hvem har gevinstmuligheden/tabsrisikoen under den løbende drift?

I OPP-kontraktens løbetid er alle væsentlige risici pålagt OPP-leverandøren. Hvis de funktionsbaserede krav, jf. et til OPP-kontrakten, ikke opfyldes, sker der fradrag i Y Kommunes enhedsbetalinger i henhold til betalingsmekanismen, som er beskrevet i bilag til OPP-kontrakten. De funktionsbaserede krav omfatter blandt andet krav til varmeforsyning og indeklima (minimum rumtemperatur på 18 grader), energiforbrug, IT-forbindelse, sikkerhed, tilgængelighed og rengøring.

Fradrag i enhedsbetalingen foretages, uanset om manglerne eksempelvis kan tilskrives oprindelige eller efterfølgende mangler ved byggeriet eller installationerne.

Herudover kan der i relation til sædvanlige ejerbeføjelser nævnes:

• Hvis OPP-leverandøren sælger skole, inventar m.v. i kontraktperioden til en tredjemand, skal denne tredjemand indtræde i OPP-kontrakten på samme måde som i andre lejeforhold, hvor det udlejede aktiv sælges til tredjemand. Gevinst eller tab på bygninger, inventar mv. og driftsaftalen i øvrigt tilkommer alene OPP-leverandøren.

• Forsikringssummer ved skade tilfalder som udgangspunkt OPP-leverandøren. OPP-kontraktens punkt 11.6 giver alene Y Kommune en processuel ret til at deltage i drøftelserne, men giver ikke Y Kommune økonomiske rettigheder i forhold til forsikringssummen.

Bemærkninger til særlige bestemmelser:

Forsyning:

Som funktionskrav har Y Kommune krævet, at bygningerne opfylder kravene til lavenergiklasse 2 i henhold til SBI-anvisning 216, Anvisning om Bygningsreglement BR 08. OPP-leverandøren bærer risikoen for, at dette krav til stadighed er opfyldt. Med udgangspunkt heri er der fastsat en fordelingsnøgle, således at omkostninger til forbrug ud over lavenergiklasse 2 deles mellem Y Kommune og OPP-leverandøren. Der henvises nærmere til bilag til OPP-kontrakten. 

Hærværk mv.:

Med henblik på minimering af hærværksskader og skader som følge af brugernes groft uagtsomme adfærd har Y Kommune besluttet at oprette en årlig pulje til brug for udbedring af sådanne skader, jf. OPP-kontraktens punkt 17. Et eventuelt ikke forbrugt beløb deles mellem OPP-leverandøren og A-skolen (læs: ikke Y Kommune). Ordningen er etableret med henblik på at skabe incitament til at imødegå sådanne skader både hos OPP-leverandøren i form af hensigtsmæssig bygningsdesign og hos skolens brugere i form af fornuftig adfærd.

Hvem har gevinstmuligheden/tabsrisikoen vedrørende aktivet ved ophør?

OPP er i sagens natur et partnerskab mellem en offentlig bestiller og en privat leverandør vedrørende løsning af en offentlig opgave - i dette tilfælde undervisning af skoleelever.

Fordelingen er i dette projekt opdelt således, at Y Kommune er ansvarlig for undervisningen, og kommunens borgere er brugere af skolen og idrætsfaciliteterne. OPP-leverandøren er mod betaling ansvarlig for at stille bygninger, faciliteter, inventar mv. til rådighed for det nævnte formål - undervisning og forenings- og idrætsaktiviteter og har ansvaret herfor i kontraktperioden.

Efter udløbet af kontraktperioden vil Y Kommune stadig skulle løfte den opgave, som OPP-leverandøren har bistået med i løbet af kontraktperioden.

Y Kommune har ved kontraktperiodens udløb både en køberet og en købepligt, som beskrevet ovenfor.

Baggrunden for denne regulering er OPP-kontraktens indbyggede forudsætning om, at OPP-leverandørens opgaveløsning ophører ved kontraktperiodens udløb, til hvilket tidspunkt Y Kommune tager opgaven med drift og vedligehold samt de aftalte serviceydelser tilbage med henblik på enten selv at forestå opgaven eller genudbyde opgaven på ny.

Køberetten er nødvendig og sædvanlig for at sikre, at Y Kommune i forbindelse med tilbagetagelse af den udbudte opgave samtidig har mulighed for at disponere over det aktiv, som knytter sig til opgaveløsningen - i det konkrete tilfælde skolen.

OPP-kontrakten skal derfor regulere på hvilke vilkår køberetten - og i dette tilfælde også købepligten - udnyttes. En skole og i særdeleshed A-skolen i X-by er kendetegnet ved, at der ikke findes et sædvanligt marked og en sædvanlig efterspørgsel efter skolebygninger. Ofte - og i det konkrete tilfælde - må der forventes kun at være én køber til skolen, nemlig Y Kommune.

I den første og indtil videre eneste offentliggjorte skatteretlige afgørelse om OPP, jf. SKM2007.234.SR, blev det i Skatterådets bindende svar lagt til grund, at det omhandlede aktiv er et såkaldt illikvidt aktiv, idet der på tilsvarende vis, som tilfældet er med A-skolen, ikke findes et sædvanligt marked for det pågældende aktiv.

Således anfører forespørger: "Ved valg af værdiansættelsesmetode er der taget udgangspunkt i, at der ikke eksisterer sammenlignelige bygninger/indretninger i dag, og at sådanne heller ikke forventes at eksistere på ophørstidspunktet. Der er således tale om et illikvidt formuegode."

Hvor der ikke findes et traditionelt marked, vil prisfastsættelse ikke kunne ske efter sædvanlige markedsmekanismer. Det indebærer, at der er usikkerhed om, hvordan værdiansættelsen skal ske ved kontraktperiodens udløb. Det må antages, at tilbudsgiverne i OPP-udbuddet i en sådan situation vil vurdere værdien af aktivet som værende meget lav, hvilket i det konkrete projekt understøttes af den ejendomsmæglervurdering, som er indhentet.

For den offentlige part - i det konkrete tilfælde Y Kommune - er der derfor en klar interesse i, at der i forbindelse med udbuddet skabes klarhed og gennemsigtighed dels i forhold til, at tilbudsgiverne kan regne med, at skolen erhverves af Y Kommune ved kontraktperiodens udløb (køberet og købepligt), dels klarhed om den værdi (købesum), som tilbudsgiverne kan forvente at modtage for skolen ved kontraktperiodens udløb, forudsat at skolen er i vel vedligeholdt stand i overensstemmelse med de funktionsbaserede krav, jf. bilag til OPP-kontrakten.

I den ovenfor omtalte afgørelse har Skatterådet anerkendt, at der i en tilsvarende situation med et illikvidt aktiv accepteres såvel en køberet som en købepligt for den offentlige part. Skatterådet har desuden anerkendt, at køberetten og købepligten kan udnyttes til en i forvejen fastsat værdi. Skatterådet anerkendte en værdiansættelsesmetode, der beregningsmæssigt tilstræbte en markedsværdi på købstidspunktet. Værdiansættelsen i SKM2007.234.SR var baseret på genanskaffelsesværdimetoden.

I nærværende sag afviger værdiestimatet af skolebygningen væsentligt, alt efter om der tages udgangspunkt i salgsværdien eller i genanskaffelsesværdien. Genanskaffelsesværdien for skolebygningen kan estimeres til 77 pct. af de oprindelige anlægsomkostninger, mens salgsværdien som udgangspunkt kan estimeres til et betydeligt lavere beløb.

Salgsværdien af aktivet er den værdi, der som udgangspunkt bedst afspejler markedsværdien af skolen, da markedsværdi defineres som den værdi en interesseret køber og en interesseret sælger ville være villige til at acceptere i et åbent marked, forudsat at der gives en rimelig tid til indgåelse af en aftale. Dermed er det værdien for en hypotetisk tredjepart, der tages udgangspunkt i. Dette taler ifølge spørgeren for at fastlægge en lav værdi af skolebygningen ved kontraktudløb.

Det kan argumenteres, at værdien af skolebygningen for Y Kommune er højere end værdien for en uafhængig tredjepart, da Y Kommunes eneste alternativ til at købe skolen efter udløb af den 30-årige kontraktperiode er at opføre en ny tilsvarende skole. Det er dog væsentligt at have for øje, at det ikke er sikkert, at Y Kommune ved udløb af den 30-årige kontraktperiode har behov for en skole af den pågældende størrelse og karakter. Y Kommunes demografiske udvikling kan medføre ændrede behov for undervisningslokaler, således at kommunen ikke længere kan udnytte en skole med en kapacitet til 1000 elever. Ligeledes kan skolebygningen efter 30 år være utidssvarende grundet ændrede pædagogiske principper og teknisk udvikling. Dette reducerer alt andet lige værdien af skolebygningen for Y Kommune, og sammen med den lavere mæglervurdering understøtter det, at der bør anvendes en tilbagekøbspris, der er lavere end den teoretisk beregnede genanskaffelsesværdi.

I OPP-kontrakten er købesummen, som Y Kommune skal betale ved kontraktperiodens udløb, fastlagt til 50 pct. af OPP-leverandørens anlægssum ved opførelse af skolen og for så vidt angår grunden 181 pct. af den købesum, som OPP-leverandøren i henhold til betinget skøde, jf. et bilag til OPP-kontrakten, har betalt for erhvervelse af grunden.

Ansøgningen til Skatterådet var vedlagt et særskilt notat om opgørelse af markedsværdi af A-skolen.

Ved fastlæggelse af købesummen er der taget udgangspunkt i genanskaffelsesværdien. En værdiansættelse alene baseret på genanskaffelsesværdien tager som udgangspunkt, at Y Kommune har det samme behov ved kontraktperiodens udløb, som Y Kommune har ved OPP-kontraktens indgåelse. Der knytter sig imidlertid en række usikkerheder til denne forudsætning. Det må således forventes, at der vil ske ændringer i behovet for undervisningsfaciliteter i forhold til situationen i dag. Der kan tænkes en række forskellige scenarier, eksempelvis at der ikke sker den befolkningstilvækst som forventet, herunder ikke sker den forudsatte udbygning af den nye bydel, som skolen skal medvirke til at udvikle, det kan tænkes at udviklingen i undervisningsformer og den samfundsmæssige udvikling stiller andre krav til undervisningsfaciliteter i forhold til situationen i dag m.v.

Den ejendomsmæglervurdering af 5. marts 2008, som Y Kommune har indhentet, indeholder en gennemgang af de parametre, som vil have betydning og forventes at ville have betydning for værdiansættelsen også ved kontraktperiodens udløb. Ejendomsmæglervurderingen fremhæver, at skolen, selv ved en ændret anvendelse, ikke må forventes at have en egentlig værdi for en køber, da en køber må forventes at skulle afholde betydelige omkostninger enten til nedrivning eller renovering og ombygning, for at skolen kan anvendes til et andet formål. Da jord ikke forventes at være en knaphedsfaktor i kommunen, heller ikke om 30 år, er det ejendomsmæglervurderingens konklusion, at skolens markedsværdi under alle omstændigheder og i alle scenarier må forventes at være meget lav.

Den reduktion af værdien af A-skolen, der er foretaget ved den anvendte værdiansættelse, opgjort efter genanskaffelsesmetoden, er udtryk for og afspejler de risici, der knytter sig til skolens værdi om 30 år, hvis forudsætningerne for undervisningsbehovet ændres.

Øvrige gevinstmuligheder og risici, som ikke direkte er reguleret i kontrakten

Alle øvrige risici, som ikke er direkte behandlet i kontrakten, påhviler OPP-leverandøren.

I kontraktens § 5.1 fremgår det således direkte, at OPP-leverandøren, hvis andet ikke positivt fremgår af aftalen, bærer den risiko, der er forbundet med at opføre, eje og drive det af aftalen omhandlede byggeri og de anlægsarbejder der skal udføres på grunden. Det må på baggrund heraf konkluderes, at risici, der ikke udtrykkeligt er beskrevet i kontrakten, alene påhviler OPP-leverandøren, ligesom de tilsvarende gevinstchancer alene tilkommer leverandøren.

Risikofordelingen. Beskrivelse

Spørgeren har i det følgende beskrevet risikofordelingen mellem Y Kommune og OPP-leverandøren opdelt i overordnede kategorier.

Risikoallokeringen følger af OPP-kontrakten med tilhørende bilag, særligt et bilag om "Indhold og beskrivelse af betalingsmekanismen". Paragrafhenvisninger er henvisninger til OPP-kontrakten i udkast af april måned 2008.

Anlægsfasen (herunder design og projektering)

OPP-leverandørens risici:

OPP-leverandøren bærer ifølge OPP-kontrakten, herunder bilaget "Funktionsbaserede krav" følgende risici i forbindelse med design-, projekterings- og anlægsfasen:

• OPP-leverandør er bygherre, jfr. § 6.2. OPP-leverandør er bygherre og har, hvor andet ikke er udtrykkeligt aftalt, det fulde ansvar for at skolen færdiggøres til ibrugtagningstidspunktet.
• Overskridelser af anlægsbudget, jfr. § 6.2. OPP-leverandøren skal i forbindelse med tilbuddet estimere omkostninger til anlæg og bærer risikoen for budgetoverskridelser. Økonomisk gevinst eller tab som følge af, at byggeriet bliver billigere/dyrere end estimeret, tilkommer således OPP-leverandøren.
• Opfylde Lavenergiklasse 2, jfr. § 16. Y Kommune kan kræve, at der udføres prøver med henblik på konstatering af, om skolen opfylder kravene til Lavenergiklasse 2. OPP-leverandøren bærer fuldt ud risikoen for, at Lavenergiklasse 2 opfyldes. 
• Forsikring, jfr. § 11. Præmieudgifter skal afholdes af OPP-leverandøren, som også bærer risikoen for præmieforhøjelser. Forsikringssummer tilkommer skadelidte eller OPP-leverandøren, som dog stadig er forpligtet til at opfylde kontrakten.
• Projektering, anlæg og opførelse, jfr. §§ 5.1.1 og 6.1 samt bilag. OPP-leverandøren har ansvaret for de byggetekniske forhold, herunder funktionalitet og skal træffe afgørelse om design, materialer m.v. under hensyn til fremtidig drift og med respekt af byggelove og lokalplaner.
• Nødvendige tilladelser og godkendelser, jfr. § 5.1.1. OPP-leverandøren har ansvar for at indhente og sikre, at de nødvendige tilladelser og godkendelser opnås.
• Forsinkelser. OPP-leverandøren vil ikke modtage de aftalte, løbende betalinger før det tidspunkt, hvor byggeriet er godkendt til ibrugtagning, jfr. § 9.1. Driftsfasens udløb ændres ikke, medmindre forsinkelsen skyldes en årsag, der giver OPP-leverandøren ret til fristforlængelse, jfr. § 9.2, herunder force majeure, offentlige påbud eller som en følge af Y Kommunes forhold. OPP-leverandøren skal således tåle, at modtage enhedsbetalinger i en kortere periode end forudsat, hvis forsinkelsen ikke giver ret til fristforlængelse.
• Opfyldelse af forpligtelser overfor medarbejdere og underleverandører, jfr. § 6.1. Risiko for lønstigninger, løn under sygdom m.v. påhviler OPP-leverandøren.
• Generelle lovændringer, jfr. § 25.4. OPP-leverandøren skal bære den økonomiske risiko ved generelle lovændringer, som måtte fordyre de aftalte serviceydelser.
• Skadeforvoldelse, jfr. § 38. OPP-leverandøren er ansvarlig for person- eller tingskader såvel i forhold til Y Kommune som i forhold til tredjemand, og Y Kommune har et regreskrav, hvis tredjemand rejser krav direkte mod Y Kommune. Det er således OPP-leverandørens ansvar, hvis f.eks. en bygningsdel falder ned og forvolder skade på en tilfældigt forbipasserende.

Y Kommune har adgang til at forlange ændringer til byggeriet, når ændringen har en naturlig og påregnelig sammenhæng med de aftalte ydelser, jfr. § 23.1. Adgangen til at fremsætte ændringsønsker i byggefasen er alene relateret til de aftalte ydelser og berører derfor ikke OPP-leverandørens ret til at afgøre f.eks. materialevalg, design og arkitektur. OPP-leverandøren kan endvidere modsætte sig ændringsønskerne, hvis de på afgørende måde vil ændre aftalen, jfr. § 23.2.

Y Kommunes risici:

Y Kommune bærer ifølge OPP-kontraktens § 6.3 følgende risici i forbindelse med anlægsfasen:

• Arkæologiske fund, hvis der i forbindelse med byggefasen konstateres fortidsminder, skal Y Kommune selv afholde de direkte omkostninger til nødvendige foranstaltninger.
• Ekstraudgifter til yderligere fundering. Idet der ikke foreligger geotekniske undersøgelser ved det bindende tilbudstidspunkt den 9. juni 2008 vil Y Kommune afholde de yderligere omkostninger til nødvendige foranstaltninger, hvis de geotekniske forhold viser sig, at være væsentlig anderledes end OPP-leverandøren med rette kunne forvente på baggrund af udbudsmateriale m.v. 

Risici i driftsfasen

Overordnet tager risikoallokeringen i driftsfasen udgangspunkt i, at OPP-leverandøren til stadighed er forpligtet til at opfylde de krav, der er stillet i bilag til OPP-kontrakten og stille skolen til rådighed for Y Kommune. Udgangspunktet er således, at OPP-leverandøren bærer enhver risiko i forbindelse hermed, medmindre andet udtrykkeligt fremgår af aftalen.

Efter anlægsfasen og når byggeriet er taget i brug, styres risikodelingen i vidt omfang af OPP-kontraktens bilag om Betalingsmekanismen. Det følger således af OPP-kontraktens § 15, at hvis de funktionsbaserede krav (bilag OPP-kontrakten) ikke opfyldes, sker der fradrag i Y Kommunes løbende betalinger i henhold til betalingsmekanismen. Det gælder, uanset om manglerne kan tilskrives oprindelige eller efterfølgende mangler ved byggeriet. Der påhviler således i realiteten OPP-leverandøren et 30-årigt mangelsansvar for byggeriet. Herudover omfatter de funktionsbaserede krav en række krav, som er afgørende for funktionaliteten af Skolen, herunder bl.a. krav til varmeforsyning og indeklima (minimum rumtemperatur på 18 C), energiforbrug, IT-forbindelse, sikkerhed, tilgængelighed og rengøring.

Det bemærkes, at de nedslag, som OPP-leverandøren vil blive pålagt, er opgjort efter hvor kritiske fejl er, således at de i kritiske tilfælde vil overstige de udgifter, som OPP-leverandøren forventes at have. Det skyldes, at man med betalingsmekanismen ønsker at skabe en incitamentsstruktur, hvor OPP-leverandøren tilskyndes til at være proaktiv.

Såfremt OPP-leverandøren kun i ringe omfang opfylder kontraktens bestemmelser, kan Y Kommunes betaling i henhold til betalingsmekanismen blive reduceret til mindre end 50 pct. Dette er en væsentlig risiko for OPP-leverandøren, idet den løbende betaling som udgangspunkt anvendes til såvel betaling til underleverandører af driftsydelser som til afdrag og rente til finansier.

OPP-leverandøren bærer ifølge OPP-kontrakten endvidere følgende risici:

• Forsikring, jfr. § 20. Præmieudgifter afholdes af OPP-leverandøren, som også bærer risikoen for forhøjelser af præmiebetalinger. Forsikringssummer tilkommer skadelidte eller OPP-leverandøren, som dog stadig er forpligtet til at opfylde kontrakten.
• Hærværk og skader, jfr. § 17. Y Kommune betaler hvert år en pulje på 200.000 kr. til en pulje til skader på skolen forårsaget af hærværk og / eller brugernes groft uagtsomme adfærd. Hvis hærværk og skader bliver mindre end den årlige pulje deles restbeløb ligeligt mellem skolen og OPP-leverandør. Såfremt den årlige pulje ikke kan dække årets udgift er det alene OPP-leverandørens risiko.
• Opfylde Lavenergiklasse 2, jfr. § 16. Y Kommune kan kræve, at der udføres prøver med henblik på konstatering af, om skolen til stadighed (også i driftsfasen) opfylder kravene til Lavenergiklasse 2. OPP-leverandøren bærer fuldt ud omkostninger til at sikre, at Lavenergiklasse 2 igen opfyldes. 
• Generelle lovændringer, jfr. § 25.4. OPP-leverandøren skal bære den økonomiske risiko ved generelle lovændringer, som måtte fordyre de aftalte serviceydelser i kontraktperioden.
• Genudbud af tjenesteydelser, jf. punkterne 42-43. Som følge af Y Kommunes anvendelse af skolen er udgangspunktet, at Y Kommune som ordregiver i henhold til udbudsdirektivet er forpligtet til at genudbyde serviceydelser, der knytter sig til Y Kommunes anvendelse af skolen. I henhold til OPP-kontrakten vil enhedsbetalingen ved første genudbud blive reguleret med halvdelen af en eventuel difference mellem prisen på serviceydelsen før og efter genudbuddet, jf. punkt 43.3 i OPP-kontrakten.

Som det fremgår bærer OPP-leverandøren som udgangspunkt alle de risici, der knytter sig til det at være ejer af aktivet. Hvis der opstår problemer, mangler og uforudsete forhold vedrørende skolen, herunder f.eks. skimmelsvamp, er det alene OPP-leverandørens risiko.

Lovændringer, der specifikt vedrører OPP-projekter, skal påvirke enhedsbetalingen i såvel negativ som positiv retning, jfr. § 25.2.

OPP-leverandøren har efter § 24 en pligt til i hele aftalens løbetid at optimere opgaveløsningen, herunder at komme med forslag til besparelse ved eventuelt at justere på funktionskrav og metoder som foreskrevet i et bilag til OPP-kontrakten. Såfremt Y Kommune vælger at gennemføre forslaget til optimering, deles besparelsen mellem parterne i de efterfølgende 5 år, hvorefter besparelsen alene tilkommer Y Kommune.

Når det er valgt at give OPP-leverandøren en andel af en besparelse, der reelt fremkommer ved, at Y Kommune "slækker" på sine funktionskrav, skyldes det ønsket om, at få OPP-leverandøren til at fastholde fokus på det samlede OPP-projekt for herved at minimere Y Kommunes driftsomkostninger. 

Risici ved forbrug

OPP-leverandøren bærer ifølge OPP-kontrakten § 16.1 og betalingsmekanismen, risici vedrørende forbrug af vand, varme og belysning således:

• Opvarmning og belysning - byggeriet opføres som lavenergiklasse 2, hvorfor der er fastsat mål for det årlige forbrug pr. kvadratmeter. Såfremt forbruget i kWh bliver mindre, tilfalder hele fortjenesten OPP-leverandøren, mens et større energiforbrug bliver fordelt ligeligt mellem OPP-leverandøren og Y Kommune.
• Vand - OPP-leverandøren bærer hele risikoen relateret til forbrug, mens Y kommune bærer risikoen relateret til udviklingen i enhedspriserne på vand.

Y Kommune bærer som forbruger risikoen for udviklingen i enhedspriserne på el og vand.

OPP-leverandørens risiko for forbrug af energi er således mere vidtgående, end hvad der er normalt i lejeforhold, idet risikoen for mængden af forbrug af vand alene påhviler OPP-leverandøren. Og ligeledes bærer OPP-leverandøren 50 pct af risikoen for merforbrug af mængden af el til belysning og varme.

Finansielle risici

Finansiering af anlæg og drift påhviler fuldt ud OPP-leverandøren, jfr. § 1.2 og § 5.1, og Y Kommune har ingen direkte eller indirekte hæftelse for OPP-leverandørens gæld. Risiko for rentestigninger påhviler således alene OPP-leverandøren.

Ved refinansiering deles finansieringsgevinster ligeligt mellem parterne, jfr. § 19.3. Det skal ses på baggrund af, at renten i byggefasen normalt er højere, idet finansier indregner en ekstra risiko som følge af, at byggeriet ikke er færdigt. Når anlægsfasen er afsluttet, kan der stilles sikkerhed i byggeriet, hvilket normalt giver anledning til refinansiering til en lavere rente. Refinansieringsgevinsten er således en potentiel fordel, der er "kendt" ved kontraktindgåelsen, men som finansier ikke kan indregne, før anlægsfasen er afsluttet, hvorfor den ikke kan indregnes i tilbuddet. Der er derfor behov for at kunne regulere lejen efter byggeriets færdiggørelse som følge af opnåede refinansieringsgevinster. Derfor er det valgt at dele denne eventuelle, fremtidige gevinst, hvilket i øvrigt er i overensstemmelse med international praksis for OPP.

Risiko ved ophævelse af kontrakten

Ved OPP-leverandørens væsentlige misligholdelse eller konkurs m.v., er Y Kommune berettiget til at ophæve kontrakten, medmindre finansieren afværger ophævelsen efter § 33.

Y Kommune indtræder i kontrakten og bliver ejer af aktivet m.v., jfr. § 29.1. I dette tilfælde opgøres overdragelsessummen som nutidsværdien af fremtidige betalinger af anlægsdelen af grundbetalingen (den del af enhedsbetalingen, der er fast) med tillæg af nutidsværdien af købesummen for aktivet (skolen) opgjort efter § 27.2. Fra dette beløb trækkes 1 million kr. pr. resterende hele år i driftsfasen i maksimalt 20 år.

Herudover skal OPP-leverandøren kompensere Y Kommune for den gene og eventuelle merudgift, som Y Kommune påføres som følge af, at OPP-leverandøren ikke gennemfører driften i den resterende del af aftaleperioden. Kompensationsbeløbet, jfr. § 29.6, er fastsat til 1 million kr. pr. resterende hele år i driftsfasen i maksimalt 10 år.

Efter denne metode vil prisfastsættelsen være lavere, jo tidligere i driftsfasen en eventuel ophævelse af kontrakten finder sted, og OPP-leverandøren risikerer således også ved denne metode at få en lavere pris for skole og grund end OPP-selskabets forpligtelser i form af bankgæld m.v. 

Risiko ved salg af OPP-kontrakten

OPP-leverandøren har mulighed for at sælge OPP-kontrakten med grund og skole m.v. til en tredjemand med respekt af Y Kommunes rettigheder efter kontrakten, jfr. § 45.1. Y Kommune skal dog give samtykke til overdragelsen.

Ved salg af kontrakt og aktivet i OPP-perioden påhviler risikoen for tab eller chancen for gevinst alene OPP-leverandøren.

Risiko ved OPP-kontraktens udløb

Ved driftsfasens udløb skal Y Kommune købe skolen og den tilhørende grund, hvilket fremgår af OPP-kontraktens § 27.2. Krav til skolen og grunden ved aftalens ordinære udløb fremgår af § 26 og et bilag  til OPP-kontrakten.  

• Mangler ved byggeriet, jfr. §§ 26 og 27. Det påhviler OPP-leverandøren at udbedre mangler ved byggeriet, hvad enten der er tale om oprindelige eller efterfølgende mangler.
• Manglende vedligeholdelse, jfr. §§ 26 og 27. Det påhviler OPP-leverandøren at skolen er i aftalt vedligeholdelsesmæssig stand.
• Køberet og købepligt, jfr. § 27.2. Y Kommune har ret og pligt til at købe skolen til 50 pct. af bygge- og anlægssummen ifølge OPP-leverandørens tilbud med tillæg af grundens tilbagekøbssum. OPP-leverandøren har således risiko for tab ved, at byggeriet bliver dyrere end forudsat i tilbuddet, ligesom OPP-leverandøren har chancen for gevinst ved billigere byggeri end forudsat, jfr. ovenfor i afsnit 2.1. Risikoen for udsving i markedsprisen er derimod elimineret.

Afsluttende bemærkninger

Den beskrevne risikoallokering er ikke nødvendigvis udtømmende. OPP-leverandøren påtager sig et totaløkonomisk ansvar for finansiering, design, projektering, opførelse, anlæg, bygningsvedligehold, bygningsdrift samt visse serviceydelser i hele OPP-periodens løbetid. Skolen m.v. skal tilhøre OPP-leverandøren, og OPP-leverandøren bærer, hvis andet ikke positivt fremgår af aftalen, den risiko, der er forbundet med at opføre, eje og drive skolen. Det må på baggrund heraf konkluderes, at risici, der ikke udtrykkeligt er beskrevet i kontrakten, alene påhviler OPP-leverandøren, ligesom de tilsvarende gevinstchancer alene tilkommer leverandøren.

Det bemærkes endelig, at den tidsmæssige placering af projektets risici har betydning for, hvor stor en økonomisk byrde den enkelte risikofaktor er for den part, der bærer risikoen.

Det er derfor ikke tilstrækkeligt, at vurdere risikofordelingen mellem parterne, men den tidsmæssige placering af projektets risici må inddrages i vurderingen. Mens risici vedrørende projektering og anlæg, som i vidt omfang påhviler OPP-leverandøren, ligger tidligt i OPP-perioden og således har en høj nutidsværdi, har risici vedrørende aktivernes overgang ved OPP-kontraktens udløb om 30 år (som er elimineret for begge parter) i sagens natur en lavere nutidsværdi.

Betydningen af den tidsmæssige placering af risici

Risici i projekterings- og anlægsfasen er således mere byrdefulde end risici, der først materialiseres efter 30 år, hvis det risikobehæftede beløb er det samme. Nutidsværdien af risikobehæftede beløb er således væsentlig større for risici, der knytter sig til projektets start end til projektets afslutning.

Den tidsmæssige placering af projektets risici må derfor inddrages i vurderingen af risikofordelingen mellem parterne.

Dette kan illustreres ved følgende eksempel:

Eksemplet tager udgangspunkt i følgende forudsætninger: 1) anlægsomkostning på 180 mio. kr. 2) anlægsudgifter som i gennemsnit afholdes 1 år efter OPP-kontraktens underskrivelse 3) kontraktperiode på 30 år 4) værdi af aktivet ved OPP-kontraktens udløb på 50 % af oprindelige anlægsomkostninger 5) en diskonteringsrente på 6 pct.

Som ovenstående viser, har en given procentvis risiko relateret til værdien af aktivet ved udløb en absolut værdi der er halv så stor som samme procentvise risiko relateret til projektering og anlæg. Dette er en direkte konsekvens af at værdien af aktivet udgør 50 pct. af de oprindelige anlægsomkostninger. Måles der på nutidsværdier, udgør risikoen relateret til værdien af aktivet ved udløb dog kun 9 pct. af risikoen relateret til projektering og anlæg.

Inddragelsen af nutidsværdiberegninger viser således, at risiciene vedrørende projektering og anlæg (som hovedsageligt påhviler OPP-leverandøren) får en forholdsmæssigt større økonomisk betydning, mens risiciene vedrørende aktivernes overgang ved OPP-kontraktens udløb om 30 år (som er elimineret for begge parter) får en forholdsmæssigt mindre økonomisk betydning.

Eksemplet illustrerer at inddragelsen af nutidsværdi beregninger har væsentlig betydning for den økonomiske værdi af risici.

Gennemgangen af OPP-projekt A-skolen viser således, at såvel den kontraktlige fordeling af risici som den økonomiske vægt af disse i al væsentlighed påhviler OPP-leverandøren.

Skattemyndighedernes praksis

I SKM2007.234.SR blev Skatterådet bedt om at tage stilling til, hvorvidt et OPP-selskab kunne anses som ejer af bygninger og inventar i skattemæssig henseende og dermed foretage skattemæssige afskrivninger på aktiver, selvom OPP-kontrakten indeholdt en klausul om både ret og pligt for den offentlige part til at købe bygninger, inventar mv. efter udløbet af kontraktperioden på 30 år og til en forudberegnet handelsværdi.

Endvidere blev Skatterådet anmodet om at tage stilling til, om OPP-selskabet også i momsmæssig henseende kunne anses som ejer af bygninger, inventar mv., således at OPP-selskabet kunne opnå frivillig momsregistrering.

Det bemærkes i den henseende, at værdiansættelse af bygninger, inventar m.v. ved kontraktperiodens udløb blev opgjort på baggrund af en kombination af værdien ved kontraktindgåelsen og en forventet værdiudvikling over kontraktperioden, idet det særligt blev fremhævet, at der var tale om et illikvidt formuegode (opført til specielt formål). På den baggrund nåede man frem til en beregnet markedspris på 88 pct. af OPP-leverandørens anlægsudgift ifølge det afgivne tilbud. I OPP-kontrakten blev det således indført, at bestiller havde ret og pligt til at tilbagekøbe aktivet ved aftalens ophør til en værdi fastsat til 88 pct. af anlægsudgiften.

Skatterådet konstaterede, at der ikke fandtes tilstrækkeligt grundlag for skattemæssigt at tilsidesætte parternes aftale, hvorefter OPP-selskabet er ejer af bygninger og inventar. Det fremhæves, at man i den forbindelse særligt lægger vægt på den fordeling af parternes risici såvel i anlægsfasen, driftsfasen samt ved kontraktens ophør, der fremgår af kontrakten. Derfor var det ikke afgørende, at staten efter 30 år havde både ret og pligt til at købe bygninger til en pris, der beregningsmæssigt tilstræbte en markedsværdi på købstidspunktet.

Ovenfor er der i detaljer redegjort for fordelingen af risici og ansvar mellem parterne og foretaget sammenligninger til den offentliggjorte afgørelse og nærværende OPP-projekt. Det er påvist, at OPP-projekt A-skolen i al væsentlighed er opbygget efter samme princip som SKM2007.234.SR, hvorfor det er spørgerens opfattelse, at ejerskabet til skolen tilkommer OPP-leverandøren, hvorfor der kan foretages skattemæssige afskrivninger på skolen.  

Særligt om ejerskabet i relation til momslovens bestemmelser

Med baggrund i momssystemdirektivet indeholder den danske momslov en bestemmelse om, at udlejning af fast ejendom som udgangspunkt er momsfritaget.

Med hjemmel i samme direktiv har Danmark dog valgt at indføje en bestemmelse i den danske momslov, der åbner mulighed for, at en virksomhed kan opnå en momsregistrering for udlejning eller bortforpagtning af fast ejendom under visse forudsætninger.

Hvis udlejer vælger at lade sig frivilligt momsregistrere for udlejning af en konkret ejendom eller en del af en konkret ejendom, har det blandt andet som konsekvens, at udlejer skal opkræve moms af lejeindtægter m.v. af de momsregistrerede lejemål, og at udlejer kan fratrække momsen af sine udgifter, i det omfang de er anvendt i forbindelse med udlejningen af den momsregistrerede ejendom.

Det er en forudsætning for, at en person kan vælge at lade sig frivilligt momsregistrere for udlejning af fast ejendom, at vedkommende har rettigheder til den pågældende ejendom, enten fordi vedkommende er ejer af ejendommen, eller fordi vedkommende er lejer af den pågældende ejendom eller af lokaler i en ejendom. Det er således ikke umiddelbart afgørende for, om udlejer kan vælge en frivillig momsregistrering, om udlejer er ejer af ejendommen i samme udstrækning, som det skattemæssige ejerbegreb angiver.

I momslovens § 4 er det beskrevet, hvilke transaktioner der kan medføre momspligt. Hermed defineres både de transaktioner, der efterfølgende viser sig at være fritaget for moms og dem, der opkræves moms af. Heri definerer man, at en leverance af en vare skal indebære overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. I lovens § 4, stk. 3, nr. 2, defineres levering af en vare yderligere, således at man inddrager faktisk overdragelse af en vare, der udlejes med en klausul om, at ejendomsretten under normale forhold overgår til lejeren senest ved betaling af det sidste lejebeløb.

Denne definition har til formål at fastslå, hvornår en transaktion er momspligtig, men bestemmelsen ses ikke at være anvendt i dansk momspraksis, hvor man i stort omfang anerkender leje- og specielt leasingaftaler som momspligtige ydelser, uanset om der foreligger muligheder for, at lejeren eller leasingtageren kan få overdraget aktivet på et senere tidspunkt.

Eneste offentliggjorte eksempel, hvor bestemmelsen har været på tale, er SKM2007.234.SR, hvor man dog konkret fandt, at bestemmelsen ikke kom i anvendelse (nærmere herom nedenfor).

Efter spørgerens opfattelse kan reglerne i momslovens § 4, stk. 3, nr. 2, ikke siges at statuere et momsretligt ejerbegreb, da momssystemet vedrører transaktioner, mens der ikke opkræves afgifter af nogen form for ejerskab. Ejerskab har således kun en sekundær betydning i momssystemet.

Praksis i henhold til EUs momsregler vil indebære, at man i højere grad end i skatteretten vil anerkende en leje- eller leasingaftale i henhold til aftalens formelle indhold uanset, at den indeholder bestemmelser om køberet og købepligt for lejeren. Praksis er præget af meget konkrete bedømmelser, og det er vanskeligt at udlede af praksis i EU, hvornår en køberet og -pligt vil betyde, at en lejeaftale omkvalificeres.

Spørgeren oplyser, at den engelske bestemmelse svarende til momslovens § 4, stk. 3, nr. 2, er vurderet til ikke at skulle anvendes i forbindelse med OPP-projekter. Spørgeren nævner dette, da det er almindelig kendt, at anvendelsen af OPP-kontrakter er indført i Danmark efter udenlandsk, især engelsk, forbillede. Spørgeren mener derfor, at det er relevant at nævne status for anvendelsen af bestemmelsen i England, som ifølge spørgerens oplysninger også er det EU-land, der suverænt har mest erfaring med OPP-projekter

Det oplyses videre, at når bestemmelsen faktisk er blevet anvendt i udlandet, er dette typisk i de lande, hvor begrebet økonomisk ejerskab anerkendes, og regnskabsmæssig og eventuelt skattemæssig afskrivningsret dermed tildeles efter dette princip. Hvis der således svares "ja" til spørgsmål 1, er det spørgerens opfattelse, at dette taler for, at bestemmelsen ikke konkret bør anvendes i nærværende tilfælde.

Som nævnt ovenfor har den danske bestemmelse, ifølge spørgerens kendskab, kun været på tale i et enkelt, offentliggjort bindende svar, nemlig i SKM2007.234.SR. Bestemmelsen ses således heller ikke anvendt i afgørelser fra højere instanser. Efter spørgerens opfattelse er de momsmæssige og faktiske forhold i nærværende tilfælde i alt væsentligt svarende til forholdene i Skatterådets svar fra 2007. På den baggrund bør svaret af nærværende spørgsmål ikke besvares anderledes end i tilfældet fra 2007.

Sammenfattende er det spørgerens opfattelse, at det er tvivlsomt, om der findes et klart defineret ejerbegreb i momsretten. Med henvisning til den momsmæssige behandling af OPP-projekter, særligt i England, er det endvidere spørgerens opfattelse, at momslovens § 4, stk. 3, nr. 2, ikke bør finde anvendelse, da bestemmelser svarende til momslovens § 4, stk. 3, nr. 2, ikke anvendes i sammenlignelige projekter i England. Dette er endelig i overensstemmelse med udfaldet i SKM2007.234.SR, hvor Skatterådet under tilsvarende forhold tillod, at OPP-selskabet kunne anses som ejer i momsmæssig forstand og dermed kunne blive frivilligt momsregistreret for udlejning af fast ejendom.

Spørgerens konklusion

Spørgeren finder, at det i det foranstående er påvist, at chancen for gevinst og risiko for tab i såvel anlægs- og driftsfasen, påhviler OPP-leverandøren, ligesom OPP-leverandøren har mulighed for at sælge A-skolen og serviceaftalen til en uafhængig tredjemand eller pantsætte aktiverne. OPP-selskabet udøver således de væsentligste ejerbeføjelser i hele OPP-kontraktens løbetid.

En omkvalifikation af parternes aftale om ejerskabet kan uden særlig lovhjemmel efter spørgerens opfattelse alene ske, når der er tale om særlige omgåelses- eller skatteudnyttelsessituationer. Omkvalifikationen af ejerskabet uden for disse situationer er ikke nødvendig for at værne mod de skattebaserede 10-mands- og øvrige leasingarrangementer, idet disse skatteudnyttelsesarrangementer er velafgrænsede i domspraksis. Nærværende projekt adskiller sig klart fra de tilsidesatte skattearrangementer.

Spørgeren finder således, at der bør svares "ja" til både spørgsmål 1 og spørgsmål 2.

SKATs indstilling og begrundelse

Ad spørgsmål 1

Det bemærkes indledningsvis om OPP-projekter (Offentligt Privat Partnerskab), at dansk skatteret ikke indeholder regler eller specifik praksis om den skattemæssige stilling for parterne i OPP-projekter.

I OPP- projekter må der derfor foretages en konkret vurdering af den skattemæssige situation på grundlag af samtlige foreliggende omstændigheder i hver enkelt sag.

I OPP-projekterne indgår parterne, her benævnt OPP-leverandøren (den private part) og den offentlige part, her Y Kommune, en OPP-kontrakt, der er en samlet aftale om projektering, finansiering, anlæg, drift og ophør af projektet.

Ret til skattemæssig afskrivning efter afskrivningsloven tilkommer ejeren af aktivet. Ejendomsretten til aktivet eller aktiverne, som OPP-projektet og OPP-kontrakten vedrører, fastlægges efter en vurdering af, hvem der efter en samlet bedømmelse udøver de væsentligste ejerbeføjelser over aktivet

Ved denne vurdering henses der til:

- Parternes faktiske og retlige råden over aktivet i OPP-aftalens løbetid.

- Parternes mulighed for gevinst/ risiko for tab i bygge- og anlægsfasen.

- Parternes mulighed for gevinst/ risiko for tab under den løbende drift.

- Parternes mulighed for gevinst/ risiko for tab vedrørende aktivet ved OPP-aftalens ophør.

Efter de oplysninger spørgeren har givet ovenfor med henvisninger til OPP-kontrakten om den faktiske og retlige råden, herunder opnåelse af tinglyst adkomst til ejendommen, OPP-leverandørens gevinstmulighed og tabsrisiko i bygge- og anlægsfasen, under den løbende drift og ved OPP-aftalens ophør, er det SKATs opfattelse, at OPP-leverandøren må anses for ejer af bygningen.

Spørgsmålet om opgørelse af en handelsværdi for skolen 30 år efter kontraktens indgåelse har været forelagt for SKAT, Videns-& kompetencecenter - Ejendomsvurdering, der bl.a. har udtalt følgende:

"Da der ikke findes et anerkendt princip for værdifastsættelse af fast ejendom eksempelvis 30 år frem, får en sådan værdifastsættelse karakter af vilkårlighed.  

SKAT, Videns-& kompetencecenter - Ejendomsvurdering, kan derfor ikke tage stilling den fremtidige handelspris i forbindelse med OPP-projektet vedr. A-skolen, og centret kan dermed ikke sige, hvorvidt de i sagens bilag 2 anførte handelsværdier, som procent af opførelsesomkostningerne og anskaffelsesværdi, er realistiske eller urealistiske".

Om risikoen i forbindelse med OPP-aftalens ophør bemærkes, at SKAT er enig i, at der kan være en ikke ubetydelig risiko for OPP-leverandøren, for at den købesum, som det aftales, at OPP-leverandøren vil få for skolen om 30 år, vil være lav.

Med hensyn til skolens beliggenhed i X-by og det fremtidige, lokale behov for en skolebygning af en sådan størrelse og med en sådan indretning, er det SKATs opfattelse, at det må anses for at være forbundet med betydelig usikkerhed, hvordan den generelle økonomiske udvikling, befolkningsudviklingen og befolkningens sammensætning, boligforhold, trafikale forhold m.v. vil være i Y Kommune om 30 år.

Der lægges herved vægt på, at der ikke findes at være grundlag for at tilsidesætte parternes værdiansættelse af ejendommen.

SKAT finder ikke, at der i øvrigt er hjemmel til skattemæssigt at tilsidesætte parternes aftale.

SKAT indstiller herefter, at der svares "ja" til spørgsmål 1.

Ad spørgsmål 2

Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 21, stk. 1 og 2, at der ikke kan gives bindende svar om den afgiftsmæssige virkning af en disposition vedrørende afgifter til andre end spørgeren.

Da spørgsmålet vedrører den afgiftsmæssige virkning af en disposition for andre end spørgeren, kan der ikke gives bindende svar, men alene en vejledende udtalelse.

SKAT indstiller herefter, at Skatterådet afgiver følgende vejledende svar:

Af momslovens § 51, stk. 1, 1-4 pkt., fremgår følgende:

"Told- og skatteforvaltningen kan give tilladelse til frivillig registrering af erhvervsmæssig udlejning, herunder bortforpagtning, af fast ejendom eller dele heraf. Kun lokaler, der udlejes eller forsøges udlejet, omfattes af den frivillige registrering. Den frivillige registrering kan ikke omfatte udlejning til boligformål. Den frivillige registrering kan heller ikke omfatte allerede indgåede erhvervslejemål, medmindre lejeren er indforstået hermed."

Af momslovens § 4, stk. 1, fremgår følgende:

"Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering."

Til grund for momslovens § 4, stk. 1, ligger artikel 14, stk. 1, i Rådets direktiv 2006/112/EF, som er formuleret således:

"Ved "levering af varer" forstås overdragelse til som ejer at råde over et materielt gode".

Af momslovens § 4, stk. 3, nr. 2, fremgår, at som levering af en vare anses endvidere:

"Faktisk overdragelse af en vare i henhold til en kontrakt, som vedrører udlejning af en vare for et bestemt tidsrum eller salg på kredit, med en klausul om, et ejendomsretten under normale forhold overgår til lejeren eller køberen senest ved betaling af det sidste lejebeløb eller afdrag."

I Momsvejledningen 2008-2, afsnit D.3.2, er der bl.a. anført følgende vedrørende momslovens § 4, stk. 3, nr. 2:

"Leveringen anses for sket på det tidspunkt, hvor varen overdrages i henhold til kontrakten og ikke først på det tidspunkt, hvor ejendomsretten efter kontraktens bestemmelser endelig overgår til lejeren eller køberen."

"Ved bedømmelsen af, om ejendomsretten under normale forhold overgår til lejeren eller køberen, kan der lægges vægt på, hvad der må blive den sandsynlige udgang af kontraktforholdet, herunder om parterne selv forudsætter, at ejendomsretten vil overgå fra sælger til køber."

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Ad spørgsmål 1

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og begrundelse.

Ad spørgsmål 2

Skatterådet svarer vejledende "ja" til spørgsmål 2 med den begrundelse, at der efter en samlet konkret vurdering ikke er tilstrækkeligt grundlag for momsmæssigt at tilsidesætte parternes aftale, hvorefter OPP-selskabet er ejer af bygningen.

Svaret er bindende for skattemyndighederne i følgende periode

Svaret på spørgsmål 1 er bindende i 5 år, regnet fra modtagelsen af svaret jf. SFL § 25, stk.1.

Klagevejledning

Der kan klages både over svarets indhold og bindingsperiodens længde, hvis den er fastsat til mindre end 5 år. Svaret kan indbringes for Landsskatteretten, Ved Vesterport 6, 6. sal, 1612 København V. Klagen skal være modtaget i Landsskatteretten senest 3 måneder efter forespørgerens modtagelse af det bindende svar. De skal medsende det bindende svar i original eller kopi samt de dokumenter, som De ønsker at anvende som bevis i sagen.

Klagen skal være skriftlig og angive, på hvilke punkter det bindende svar anses for urigtig samt en begrundelse herfor.

Der skal betales en klageafgift på 800 kr., der dog betales tilbage, hvis De får helt eller delvist medhold af Landsskatteretten eller ved en efterfølgende domstolsprøvelse af spørgsmålet.

Opmærksomheden skal henledes på reglerne i skatteforvaltningslovens kap. 19 om omkostningsgodtgørelse. Reglerne indebærer, at det - under visse nærmere angivne betingelser - er muligt at opnå tilskud til dækning af visse udgifter i forbindelse med eventuel påklage af afgørelsen. Ansøgningsblanket skal indgives til SKAT.