Klagen vedrører spørgsmål om, hvem der er rette indkomstmodtager af honorarer til en spilleragent, der ønsker at drive virksomhed i selskabsform.

Landsskatterettens afgørelse

Klager har bedt om et bindende svar. Klager har stillet følgende spørgsmål:

"Kan forvaltningen bekræfte, klager ikke vil blive anset for rette indkomstmodtager af de til ham betalte honorarer fra fodboldspillere, som han er spilleragent for?"

Skatteankenævnet har svaret "nej" til spørgsmålet.

Landsskatteretten stadfæster skatteankenævnets afgørelse.

Sagens oplysninger

Klager påtænker at etablere sig som fodboldspilleragent. Spilleragenter varetager interesserne for spillere og klubber, som ønsker rådgivning ved forhandling og/eller kontraktindgåelse.

Etableringen vil ske ved, at klager lader sig ansætte i et selskab, der driver spilleragentvirksomhed. Det er oplyst, at klager ikke har taget endelig stilling til, om klager skal være ene- eller medejer af selskabet. Det er endvidere åbent, om selskabet vil være hjemmehørende i Danmark. Fakturaer vil blive udstedt af selskabet og honorarerne vil blive indtægtsført i selskabet.

I 1994 indførte det internationale fodboldforhold, FIFA, en autorisation for de såkaldte mellemhandlere eller spilleragenter. I Danmark udstedes autorisationer som spilleragent af Dansk Boldspil-Union, DBU, og hvervet som spilleragent reguleres af DBU's reglement for spilleragenter (cirkulære nr. 37 (2004) fra DBU's Kontraktfodboldudvalg). DBU's reglement og de dertil knyttede standardrepræsentationsaftaler er godkendt af FIFA's Players Status Committee.

Ifølge oplysninger på DBU's hjemmeside er hensigten med autorisationsordningen at uddanne og føre kontrol med de personer, der arbejde på spillermarkedet for derigennem at sikre spillere og klubber garanti for den formelle kompetence hos disse personer, der tillige skal opfylde en række personlige betingelser.

DBU's cirkulære indeholder bl.a. følgende bestemmelser:

2.2. En spiller og/eller en klub må kun benytte en spilleragent med licens fra DBU eller et andet nationalt forbund under FIFA.

Dette gælder dog ikke, hvis den, der yder bistand, er en advokat, som optræder i henhold til de til enhver tid gældende advokatetiske regler.

...

3.3. Kun fysiske personer kan søge licens. Selskaber eller organisationer kan ikke opnå licens som spilleragent.

...

5.1. En ansøger, som består prøven, skal, inden han påbegynder arbejdet som spilleragent, tegne en ansvarsforsikring i et anerkendt forsikringsselskab. Forsikringspolicen med vilkår skal fremsendes til DBU.

...

7.1.Licensen er strengt personlig og kan ikke anvendes af eller overdrages til andre. Ansatte hos spilleragenten, som ikke selv har licens som spilleragenter, kan ikke optræde som spilleragenter, jf. § 10.

...

9.1. En spilleragent kan kun repræsentere eller varetage interesserne for en spiller eller en klub i henhold til § 8, hvis han har en skriftlig repræsentationsaftale med spilleren eller klubben om dette. En spilleragent med licens fra DBU er forpligtet til at benytte DBUs relevante standardrepræsentationsaftale, som foreligger i to udgaver, nemlig dels en udgave beregnet for spillerrepræsentation (bilag C), dels en udgave beregnet for klubrepræsentation (bilag D).

...

9.3. Repræsentationsaftalen skal have et reelt økonomisk indhold.

Repræsentationsaftalen skal angive, hvem der er ansvarlig for udbetaling af spilleragentens honorar, arten og størrelsen af honoraret og tidspunktet for dets udbetaling. Ingen anden end den, der har engageret spilleragenten, kan betale dennes honorar.

...

10.2. Ansatte hos en spilleragent, der ikke selv har licens som spilleragenter, kan alene varetage administrative opgaver i forbindelse med en spilleragents aktiviteter. Kun spilleragenten selv har ret til at repræsentere og fremme en spillers og /eller en klubs interesser over for andre spillere og/eller klubber. En spilleragents ansatte må således ikke opsøge spillere eller klubber med tilbud om bistand til klubskifte eller kontraktforhandlinger eller yde bistand til klubskifte eller kontraktforhandlinger.

...

11.2. En spilleragent med licens fra DBU skal indrette sin bogføring, holde arkiv over sine regnskabsbilag og øvrige dokumenter og aflægge sit regnskab i henhold til lovgivningen i det land, hvorfra han driver sin virksomhed.

11.3. På forespørgsel fra en klient skal en spilleragent med licens fra DBU kunne fremlægge fakturamateriale, som viser hans honorar og de omkostninger og eventuelle andre gebyrer, der har været forbundet med repræsentationen af den pågældende klient.

11.4. På anmodning fra DBU eller FIFA eller i forbindelse med en tvist skal en spilleragent med licens fra DBU ligeledes kunne fremlægge et regnskab med de bilag, som har tilknytning til sagen.

Standardrepræsentationsaftalen, som spilleragenter ifølge cirkulærets punkt 9.1. skal anvende, når spilleragenten repræsenterer en spiller, indeholder bl.a. følgende bestemmelser:

1.1. Denne aftale er indgået af spilleragenten personligt og ikke af spilleragenten som repræsentant for et selskab eller lignende. Aftalen regulerer spilleragentens virksomhed som spillerens spilleragent. ... Spilleragenten er underkastet DBUs til enhver tid gældende reglement for spilleragenter, og denne aftale kan ikke give spilleragenten videregående rettigheder eller tillægge spilleren videregående forpligtelser end, hvad der følger af dette reglement.

...

4.1.Spilleragenten modtager et vederlag på ________ % af bruttogrundlønnen, inklusive eventuelle "sign on fees", "stay on fees" og "sign off fees", som spilleren oppebærer som følge af de spillerkontrakter, spilleragenten har forhandlet for spilleren. Er parterne enige om en øvre grænse for spilleragentens vederlag, anføres maksimumbeløbet her: ________________.

...

4.3.Spilleragentens vederlag må kun betales af den spiller, der engagerer ham, og ikke af andre parter. Uanset hvilke aftaler, der i en konkret sag måtte blive indgået med de involverede parter, skal spilleragenten derfor uden undtagelse fakturere spilleren for sit fulde vederlag og dokumentere vederlagets størrelse og betaling overfor spilleren. ...

Standardrepræsentationsaftalen, som spilleragenter ifølge cirkulærets punkt 9.1. skal anvende, når spilleragenten repræsenterer en klub, indeholder bl.a. følgende bestemmelser:

1.1. Denne aftale er indgået af spilleragenten personligt og ikke af spilleragenten som repræsentant for et selskab eller lignende. Aftalen regulerer spilleragentens virksomhed som klubbens spilleragent. ... Spilleragenten er underkastet DBUs til enhver tid gældende reglement for spilleragenter, og denne aftale kan ikke give spilleragenten videregående rettigheder eller tillægge klubben videregående forpligtelser end, hvad der følger af dette reglement.

...

4.1.Spilleragenten modtager vederlag i form af et engangsbeløb på ____________.

Skatteankenævnets afgørelse

Det følger af de almindeligt gældende principper for rette indkomstmodtager, at skattepligten for en indkomst påhviler den juridiske eller fysiske person, der har erhvervet retlig adkomst til at oppebære en indkomst. Som det bl.a. fremgår af SKM2004.434.LR (TfS 2004, 835) bør skattemyndighederne som udgangspunkt anerkende de civilretlige realiteter i det omfang, at der ikke er tale om en vilkårlig påvirkning af skatterettens placering.

Det er anerkendt, at et selskab kan have hovedaktionæren ansat i selskabet til at levere ydelser, som selskabet har forpligtet sig til at levere til kunderne, uden at indkomsten dermed er blevet anset for personlig indkomst for hovedaktionæren. Ligeledes er det i praksis accepteret, at modtageren af en betaling for personlige ydelser som f.eks. bestyrelseshverv kan give afkald på indkomsten og lade den indgå i indkomsten for det selskab, som har ansat vedkommende - på trods af at der er tale om ydelser, som ikke gives til et selskab, men til en valgt person. Dette indebærer, at ansatte i et selskab, hvor det er naturligt at lade de ansatte deltage i bestyrelsesarbejde eller lignende (f.eks. advokater, ledelseskonsulenter jf. SKM2002.108.LR (TfS 2002, 262), m.v.), ikke bliver personligt beskattet af indkomster, der reelt hører selskabets drift til.

Ovennævnte retstilstand giver dog ikke carte blanche til at placere en indkomst der, hvor det forekommer skattemæssigt mest tiltrækkende. I SKM2003.511.LR (TfS 2003, 957) afviste Ligningsrådet at lade en tidligere bankdirektør overføre fremtidige bestyrelseshonorarer til det selskab, som han udførte konsulentbistand igennem - så der fordres en nær sammenhæng mellem indtægt og selskabsaktiviteten.

Afkaldet på den personlige indkomst til fordel for selskabet må endvidere ikke være så usædvanligt, unormalt eller båret af skattemæssige overvejelser, at der er tale om en vilkårlig indkomstflytning fra personen til selskabet. Afgørelsen af dette beror på en konkret vurdering af de faktiske forhold.

Som udgangspunkt måtte det accepteres, at indkomsten fra spilleragentvirksomheden skulle placeres i selskabet, hvis det var selskabet, der indgik aftalerne med spillere/klubber og dermed var retlig forpligtet overfor disse. Der er imidlertid tale om, at klageren indgår kontrakterne personligt, således at det er ham, der i forhold til partner er retligt forpligtet til at levere de aftalte ydelser. Dette udspringer af, at DBU's regler kræver, at virksomheden bliver drevet i personligt regi og ikke i selskabsform. Ifølge aftalegrundlaget vil det være klageren personligt, der er driftsansvarlig og hæfter for sine ydelser i forhold til klienterne. Herefter ønsker klageren at lade indkomsten tilflyde selskabet i stedet for hans egen økonomi.

I denne sag foreligger der ikke nogen oplysninger som tilsiger, at der skulle være en naturlig driftsmæssig sammenhæng mellem spilleragent-aktiviteterne og så det påtænkte selskab. Det må endvidere konstateres, at klageren ikke har fremlagt nogen nærmere argumentation for denne sammenhæng. Selve det forhold, at klageren har tænkt sig ved en aftale mellem interesseforbundne parter at afskrive sig retten til indtægten til fordel for selskabet, kan ikke i sig selv begrunde skattemæssig accept af den påtænkte indkomstoverførsel. Tværtimod lægges det til grund, at en sådan overførsel med særdeles høj sandsynlighed alene eller i overvejende grad er båret af skattemæssige hensyn.

I forhold til DBU's krav om personlig drift af spilleragentvirksomheden må en så klar adskillelse mellem henholdsvis driftsansvaret (klageren forbliver personligt hæftende for de personligt indgående aftaler) og så virksomhedsindkomsten (som ledes videre til selskabet) endvidere betegnes som ganske udsædvanlig - særligt når der ikke er nogen driftsmæssig begrundelse for det. Den påtænkte videregivelse af indkomst fra klagerens personlige spilleragentvirksomhed til et af ham ejet selskab kan ikke anses for driftsmæssigt begrundet, men synes alene at være båret af skattemæssige/indkomstfordelingsmæssige hensyn.

Skatteadministrationen benægtende svar på det stillede spørgsmål fastholdes herefter.

Klagerens påstand og argumenter

DBU's cirkulære nr. 37 indeholder ikke et egentligt forbud mod at drive spilleragentvirksomhed i selskabsform, idet forholdet er ureguleret. Det er således helt legitimt - i forhold til DBU's regulering på området - for klageren at organisere sig i selskabsform. Det anerkendes dog, at et grundlæggende princip i cirkulæret, at al spilleragentens aktivitet, i forhold til spillere/klubber, skal ske i forhold til spilleragenten personligt, og at aftaleparterne i repræsentationsaftaler er klageren og spilleren.

Som udgangspunkt er klageren rette indkomstmodtager, idet det i henhold til punkt 1.1. i DBU's standardrepræsentationsaftaler fremgår, at aftalerne er indgået af spilleragenten personligt og ikke af spilleragenten som repræsentant for et selskab eller lignende, ligesom det af punkt 4.1. fremgår, at det er spilleragenten, der modtager vederlaget.

Der er imidlertid grundlag for at fravige udgangspunktet, idet klageren indretter sig således, at han lader sig ansætte som lønmodtager og udfører arbejde i et selskab, og i ansættelseskontrakten overfor selskabet fraskriver sig retten til det vederlag, der oppebæres i henhold til repræsentationsaftalerne med spillere/klubber. Det vil ligeledes være således, at spillerne/klubberne - på trods af, at aftalerne er indgået med klageren og at vederlaget rettelig tilkommer ham - vil blive faktureret af selskabet.

Omstændighederne i denne sag er de samme som i afgørelsen i TfS 1996, 337, der er kommenteret i TfS 2002, 267, samt afgørelsen i SKM2004.434.LR (TfS 2004, 835). Under de foreliggende omstændigheder kan klageren ikke anses for at være rette indkomstmodtager af de honorarer, der oppebæres fra spillere/klubber.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Indkomst, der efter statsskattelovens § 4 skal medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, skal henføres til beskatning hos den, der har retlig adkomst til indkomsten.

Klageren er underlagt det af DBU udarbejdede reglement for spilleragenter, og kan som følge heraf alene indgå aftaler med spillere og klubber på de vilkår, som fremgår af de af DBU udarbejdede repræsentationsaftaler for henholdsvis spillere og klubber. Det fremgår udtrykkeligt af begge typer af repræsentationsaftaler, at det er spilleragenten personligt, der er forpligtet i henhold til aftalerne. Det fremgår endvidere af aftalerne, at vederlaget tilkommer spilleragenten. Af spillerrepræsentationsaftalen fremgår også, at det er spilleragenten, der skal fakturere spilleren for sit fulde vederlag. Ifølge reglementet for spilleragenter kan kun fysiske personer søge om licens som spilleragent. Licensen er strengt personlig og ikke kan ikke anvendes af eller overdrages til andre. Endvidere må en spilleragents ansatte, der ikke selv har en licens, kun varetage administrative opgaver. Herefter findes det ikke sandsynliggjort, at spilleragentarbejdet vil udgøre en integreret del af selskabets virksomhed. Klageren må herefter som udgangspunkt anses for rette indkomstmodtager for spilleragentvederlaget.

Det er oplyst, at klageren i sin ansættelsesaftale med selskabet vil give afkald på sit spilleragentvederlag og at spillerne og klubberne i stedet vil blive faktureret af selskabet.

I afgørelsen offentliggjort i SKM2004.434.LR (TfS 2004, 835) udtalte Ligningsrådet (nu Skatterådet), at nogle medarbejdere uden at blive beskattet kunne give afkald på deres bestyrelseshonorarer til fordel for det selskab, hvori de var ansat. De pågældende medarbejdere var ved udøvelsen af bestyrelseshvervet underlagt selskabets instruktionsbeføjelse og repræsenterede selskabets interesser i bestyrelsen.

Da hvervet som spilleragent ifølge DBU's reglement er strengt personligt og da selskabet ikke er part i repræsentationsaftalerne, synes det udelukket, at klageren ved udøvelsen af hvervet vil være underlagt selskabets instruktionsbeføjelse og at klageren skulle repræsentere selskabets interesser. Situationen i nærværende sag adskiller sig således væsentligt fra den af klageren påberåbte afgørelse.

Klagerens afkald må på denne baggrund anses for et dispositivt afkald, idet klageren i forbindelse med afkaldet træffer beslutning om, hvordan vederlaget skal anvendes. Klageren vil herefter uanset afkaldet fortsat være rette indkomstmodtager af de omhandlede spilleragenthonorarer.

Landsskatteretten stadfæster herefter den påklagede afgørelse.