Parter

A
(advokat Leo Jantzen)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten ved advokat Steffen Sværke).

Afsagt af landsdommerne

Chr. Bache, Lisbeth Parbo og Ulla T. Christensen (kst.)

Under denne sag, der er anlagt den 31. oktober 2000, har sagsøgeren, A, nedlagt følgende principale påstande:

1.

Sagsøgte, Skatteministeriet, tilpligtes at anerkende, at sagsøgerens afskrivningsgrundlag for de i indkomståret 1995 anskaffede H1 anparter skal opgøres til 6.215.600 kr.

2.

Sagsøgte tilpligtes at anerkende, at sagsøgerens afskrivningsgrundlag for de i indkomståret 1995 anskaffede H2 anparter skal opgøres til 4.146.600 kr.

3.

Sagsøgte tilpligtes at anerkende, at sagsøgeren ved den skattemæssige behandling af kursgevinster/kurstab på udenlandslån for indkomståret 1996 vedrørende H1 kan anvende lagerprincippet.

Sagen hjemvises til fornyet behandling hos de lignende myndigheder.

4.

Sagsøgte tilpligtes at anerkende, at sagsøgeren ved den skattemæssige behandling af kursgevinster/kurstab på udenlandslån for indkomståret 1996 vedrørende H2 kan anvende lagerprincippet.

Sagen hjemvises til fornyet behandling hos de lignende myndigheder.

5.

Sagsøgte skal anerkende, at sagsøgerens resultatandel før afskrivninger for 1996 vedrørende H3 skal hjemvises til fornyet behandling hos de lignende myndigheder.

Sagsøgeren har endvidere nedlagt en subsidiær påstand, hvorefter sagsøgte skal anerkende, at sagsøgeren ved opgørelsen af kursgevinster/kurstab på valutalån vedrørende de i 1995 anskaffede anparter i H1 og H2 er berettiget til at foretage individuelle opgørelser på grundlag af de konkrete indgangsværdier, og at sagen i denne forbindelse for 1996 hjemvises til fornyet behandling hos de lignende myndigheder.

Sagsøgte har påstået frifindelse for sagsøgerens principale påstande 2, 3, 4 og 5 og har taget bekræftende til genmæle over for sagsøgerens principale påstand 1 samt sagsøgerens subsidiære påstand.

Landsskatteretten har den 31. august 2000 afsagt følgende kendelse efter klage fra sagsøgeren over en afgørelse fra .... Kommune, Skatteforvaltningen:

"...

Klagen vedrører opgørelse af indkomsten på følgende punkt:

Indkomståret 1995
Afskrivningsgrundlag for H1, der er selvangivet til 8.215.600 kr., ansat til	7.522.600 kr.
Afskrivningsgrundlag for H2, der er selvangivet til 4.146.600 kr., ansat til	3.776.950 kr.
Indkomståret 1996
Regulering af underskud ved anparter i H3	221.429 kr.
...
Regulering af underskud ved anparter i H1	535.600 kr.
Regulering af underskud ved anparter i H2	329.799 kr.

Sagen er indbragt for Landsskatteretten, selv om skatteankenævnet ikke har truffet afgørelse i sagen, jf. reglen om overspringelse i skattestyrelseslovens 21, stk. 5, ...

Formalitet

Klageren har nedlagt påstand om, at skatteansættelserne for indkomstårene 1995 og 1996 er ugyldige.

...

Landsskatteretten finder, at den klageren meddelte tilladelse til at anvende lagerprincippet ved opgørelse af skattemæssige kursgevinster og -tab for så vidt angår H-anparterne må anses for bortfaldet i forbindelse med ikrafttræden af ligningslovens § 29, der er vedtaget ved lov nr. 388 af 7. juni 1989, samt Told- og Skattestyrelsens cirkulære 1990-15 af 21. marts 1990. Retten kan herefter tiltræde, at skattemyndighederne for indkomstårene 1995 og 1996 ikke har anset klageren for berettiget til at anvende lagerprincippet, idet det af H-selskabernes regnskab fremgår, at man for selskaberne H4, H5, H6, H1 og H2 har besluttet at anvende realisationsprincippet vedrørende kursregulering af tilgodehavender og gæld i fremmed valuta. Landsskatteretten bemærker herved, at der ikke er sket inddragelse af den givne tilladelse til at anvende lagerprincippet med tilbagevirkende kraft, men at vedtagelsen af reglerne i ligningslovens § 29 om udarbejdelse af et fælles skatteregnskab betyder, at den enkelte investor ikke kan fravige det fastsatte reguleringsprincip.

Realitet

Indkomståret 1995

Vedrørende K/S H1.

Klageren har pr. 31. december 1995 købt 100 "brugte" anparter i K/S H1, der har kalenderåret som regnskabsår.

...

Vedrørende K/S H2.

Klageren har pr. 31. december 1995 købt 50 "brugte" anparter i K/S H2, der har kalenderåret som regnskabsår. Klageren har opgjort afskrivningsgrundlaget således:

Regnskabsmæssig værdi skib pr. 31.12.1994		83.170 kr.
Egenkapital 31.12.19[1994.red]	7.366 kr.
Indbetalt del	3.000 kr.
Budgetterede regnskabstal for perioden 31.12.1994 - 31.12.1995	152 kr.
Investeret egenkapital	4.518 kr.
Udbetaling	4.200 kr.
Mindre pris		*238 kr.
Afskrivningsgrundlag		**82.932 kr.

Regnefejl
*      318 kr.
**82.852 kr.

Afskrivningsgrundlaget for 50 anparter er herefter beregnet til 4.416.600 kr.

Skatteforvaltningen har anført, da købsdatoen for anparterne er sammenfaldende med regnskabsårets afslutning, at det er opfattelsen, at de faktiske tal skal anvendes ved opgørelsen af afskrivningsgrundlaget, der på denne baggrund er opgjort således:

Regnskabsmæssig værdi skib pr. 31.12.1995		75.706 kr.
Egenkapital 31.12.1995	7.167 kr.
Kontant betaling ifølge oplysning fra HX	7.000 kr.
Mindrepris for skib (7.167-7.000)		-167 kr,
Afskrivningsgrundlag		75.539 kr.

Skatteforvaltningen har således ændret afskrivningsgrundlaget for 50 anparter fra 4.146.500 kr. til 3.776.950 kr.

...

Landsskatteretten bemærker

I henhold til praksis opgøres kommanditistens afskrivningsgrundlag ved køb af anparter i løbet af kommanditselskabets regnskabsår i henhold til foregående års regnskabstal, idet der endvidere reguleres for budgetterede regnskabstal for den indeværende periode indtil købstidspunktet.

Under hensyntagen til at anparterne er anskaffet pr. 31. december kan Landsskatteretten imidlertid tiltræde skattemyndighedernes synspunkt, hvorefter de faktiske regnskabstal i henhold til regnskabet pr. 31. december 1995 anvendes ved opgørelsen af afskrivningsgrundlaget. Ansættelsen for indkomståret 1995 stadfæstes derfor.

Indkomståret 1996

Vedrørende H3

Klageren ejer 234 anparter i H3, hvoraf 118 anparter er købt i 1996. Klageren har medregnet et overskud på 2.637.394 kr., hvilket overskud er beregnet på grundlag af resultatet pr. 31. december 1996 reguleret med budgetteret overskud fra 1. januar 1996 indtil overtagelserne af de "brugte' anparter.

Den stedlige skatteforvaltning har beregnet overskud af anparterne på baggrund af regnskabstal ultimo året i forhold til den ejede periode. Resultatet pr. anpart ifølge regnskab pr. 31. december 1996 udgør 18.211 kr.

Skatteforvaltningen har opgjort resultatet således:

...

I alt

2.858.823 kr.

...

Vedrørende K/S H1

Overskud i 1996 udgør ifølge regnskab 198 kr. pr. anpart svarende til 19.800 kr.

Klageren har medregnet et overskud af 100 anparter med -515.800 kr.

Skatteforvaltningen har i 1.996 forhøjet overskuddet fra -515.800 kr. til 19.800 kr., eller med 535.600 kr., hvilken forskel er fremkommet ved, at klageren har opgjort kursreguleringer efter lagerprincippet.

Vedrørende K/S H2

Overskud af 56 anparter i K/S H2, hvoraf 6 anparter er købt i 1996. Overskud udgør i 1996 ifølge regnskab 801 kr. pr. anpart.

Klageren har medregnet et underskud på 288.064 kr.

Skatteforvaltningen har opgjort resultatet således:

...

I alt = 41.735 kr.

Forskellen mellem -288.064 kr. og 41.735 kr. eller 329.799 kr., er fremkommet ved, at klageren har opgjort kursreguleringer efter lagerprincippet.

Skatteforvaltningen har anført, at kursregulering opgjort efter lagerprincippet ikke er godkendt. Vedrørende anparter anskaffet efter 11. maj 1989 skal der ifølge ligningslovene § 29 indsendes et fælles skatteregnskab efter lovgivningens almindelige regler, hvilket også fremgår af skatteministeriets cirkulære af 22. januar 1990. At klageren i 1981 har fået lov til at bruge lagerprincippet gælder ikke anparter anskaffet efter 11. maj 1989. Det fremgår af cirkulære nr. 15 af 21. marts 1990. Kursregulering er for H4 - H2 foretaget efter realisationsprincippet, hvilket betyder, da der skal aflægges fælles skatteregnskab, at ovenstående rettelser foretages.

Skatteforvaltningen har herefter opgjort resultatet vedrørende anparter således:

...

Klageren har anført:

H3 ...

Af sagsfremstilling 1996 side 4 (bilag 8) ses, at der i 1996 er anskaffet i alt 118 anparter med anskaffelsestidspunkt jævnt fordelt over året. Der er som et eksempel på en af disse anskaffelser vedlagt en afregning for køb af 4 anparter 26.04.1998 (bilag 14), Som det ses af afregningen, har parterne efter sædvane aftalt at benytte budgetterede tal for et resultat indtil handelstidspunktet, og i nærværende tilfælde budgettallet 21.005 kr.

...

Landsskatterettens bemærkninger

Landsskatteretten finder, at der i overensstemmelse med almindelig regnskabsmæssig opgørelsesmetode til brug for opgørelse af resultatet af anparterne må anvendes faktiske tal ved udgangen af regnskabsåret, således at resultatet reguleres forholdsmæssigt i forhold til klagerens ejertid det pågældende år. Den særlige opgørelsesmetode for så vidt angår afskrivningsgrundlaget ved køb af anparter i løbet af regnskabsåret er således uden betydning for resultatopgørelsen.

Retten finder endvidere, at den af skattemyndighederne foretagne kursregulering efter realisationsprincippet må anses for korrekt, idet det ved lovændringen den 7. juni 1989 ikke længere er muligt for klageren at fravige det af H-selskaberne valgte kursreguleringsprincip, jf. ligningslovens § 29.

..."

Om sagens omstændigheder er der supplerende oplyst følgende:

Den 3. februar 1982 meddelte Kommunen sagsøgeren tilladelse til at overgå til lagerprincippet vedrørende "kursavance og kurstab på udenlandslån".

Ved købsaftale indgået den 31. december 1995 mellem sagsøgeren og (H2) købte sagsøgeren 50 A-kommanditanparter á 50.000 kr. i kommanditselskabet.

I Statsskattedirektoratets "Vejledning i brug af G1 Investering A/S's salgsopgørelser ved sælgers skattemæssige avanceopgørelse" af 31. august 1989 hedder det bl.a.:

"...

Når G1 Investering A/S køber og sælger (herunder formidler) en anpart i et kommanditselskab eller leasinginteressentskab eller lignende udfærdiges dels et købstilbud eller salgstilbud dels en afregning.

Tilbuddene og afregningerne er opbygget på samme måde.

Nedenfor gives en kort vejledning i brugen af salgsafregninger ved opgørelse af sælgers avanceopgørelse.

...

Resultat i overdragelsesåret

Som anført ovenfor er der i de første års afregning ikke medregnet resultatandel fra balancedagen til overdragelsesdagen. Fra ca. 1.10.87 er der medregnet et beregnet resultat, der er beregnet af G1 Investering A/S ud fra deres aktuelle budgetter for selskabet baseret på prospekt og foreliggende regnskaber m.m. Skattemæssigt er det mest korrekt, at der foretages periodisering af resultatet i overdragelsesåret. G1 Investering A/S's opgørelser kan alligevel lægges til grund, idet afvigelsen er ganske ubetydelig og det er praktisk, at resultatandel indgår i afregningen. Hvis det skulle være formelt korrekt, måtte der foretages en refusionsopgørelse, når årsregnskabet foreligger.

Hertil kommer, at den beregnede resultatandel påvirker både sælger og køber, idet den også lægges til grund for køber (der så medregner årets resultat før afskrivninger fratrukket den del, der blev henført til sælger). Da overdragelse desuden sker på nettokontantbasis vil en ændring i resultatandel (der jo overdrages uden særskilt vederlag) medføre ændring af salgssummen og dermed avanceopgørelsen hos sælger og tilsvarende på købesummen og dermed afskrivningsgrundlag hos køber.

På grund af ovenstående har Statsskattedirektoratet besluttet, at også de afregninger, der ikke indeholder afregning for resultatandel, skal lægges til grund for avanceopgørelsen og opgørelse af resultat i salgsåret. Resultatet anses her for at udgøre 0 kr. Dette er blandt andet besluttet for at bevare kontinuiteten mellem sælger og køber, idet køber i disse tilfælde har medregnet hele overdragelsesårets resultat. Men det understreges, at dette kun gælder for den periode (op til 1.10.87), hvor G1 investering A/S ikke beregnede resultatandele.

Opgørelsen af overdragelsesbeløb

...

Udgangspunktet for beregningen af overdragelsessummen er den aftalte kontante overdragelsessum. Det er denne pris som G1 Investering A/S noterer og afregner ud fra. Herefter beregnes salgssummen ud fra den såkaldte bruttometode, idet der tillægges andel i gæld og fragår andel i øvrige aktiver.

I bilag 1 er vist et eksempel på G1 Investering A/S's opgørelse, og hvorledes opgørelsen efter traditionel metode skal opstilles.

Det ses, at den i købstilbuddet anførte salgssum er korrekt.

Skattemæssigt skal sælger herefter i sin avanceopgørelse bruge denne salgssum...

..."

Bilag 1 til vejledningen indeholder et tilbud fra G1 Investering A/S G1) vedrørende anpartkøb af 10. september 1987 samt en ''Ændret opstilling" heraf, hvor grundlaget er regnskabstal pr. 30. september 1986. I opstillingen indgår bl.a. "overdraget påløbet underskud 1.10.1986 til overdragelsesdagen".

I skrivelse af 19. januar 2001 fra Told- og Skatteregion Haderslev, Anpartskontrol, til sagsøgeren hedder det bl.a.:

"...

Såfremt en brugt anpart købes 31.12 og kommanditselskabet har regnskabsafslutning på dette tidspunkt benyttes denne status til opgørelse af afskrivningsgrundlaget, og der skal derfor ikke reguleres med budgetterede tal.

Såfremt en brugt anpart købes en måned før regnskabsafslutning benyttes det regnskab der afsluttes umiddelbart efter købet, og der reguleres baglæns''

I en skrivelse dateret 21. maj 2001, der ikke er underskrevet, fra G1 Anparter til sagsøgerens advokat, hedder det:

"...

...skal vi hermed redegøre for den administrative praksis, der har udviklet sig i de sidste 15 år i forbindelse med omsætning af såkaldte "brugte" kommanditanparter (anparter) i slutningen af kalenderåret.

Siden starten i 1986 har G1 Investering A/S (G1) og i de senere år G1 Fondsmæglerselskab A/S omsat anparter i stort set samtlige skibs- & ejendomsselskaber.

Vi har siden starten altid anvendt det senest kendte årsregnskab til beregning af realaktivets værdi på opgørelsestidspunktet. Det betyder, at en handel/opgørelse der gennemføres på et kalenderårsregnskab f.eks. den 1. december 1999 altid har 31. december 1998 regnskabet som udgangspunkt for opgørelsen af den skattemæssige anskaffelsessum.

I 1989 havde G1 besøg af Statsskattedirektoratet bl.a. af Chr. Amby. Det var direktoratets opgave at gennemgå G1's avanceopgørelser mv. Udover en ændring angående resultatandele havde direktoratet ingen kommentarer til G1's anvendelsesmetode, og som De selv har konstateret, har direktoratet ikke anfægtet at anvende 30. september 1986 regnskabet ved en handel i september 1987.

Vi er ikke i de 15 år, der er forløbet, blevet kontaktet af skatteydere, der har haft deres sager ved skatteankenævnet eller højere instanser vedr. ovennævnte problemstilling.

Til afslutning kan det nævnes, at G1 og HX tilsammen antageligt har over 85% af markedet for omsætning af "brugte" anparter, og vi anvender samme metode. Vi har som bilag vedlagt kopi af en afregning fra HX pr. 31. december 1999 med 31. september 1998 som grundlag."

Der er under sagen fremlagt eksempler på afregningsbilag og købsaftaler udarbejdet af HX og overdragelsesopstilling udarbejdet af G1 Anparter. Den nævnte opstilling (bilag 10), der vedrører en handel pr. 4. december 2000, indeholder følgende oplysninger:

"...

Anparten er handlet med udgangspunkt i selskabets regnskab pr. 30/09/1999

		Handelspris	kr.	44800
		+ gæld iflg. regnskab	-	124248
		- øvrige aktiver iflg. regnskab	-	28020
		andel af resultat siden regnskabsafslutning	-	15344
		Overdragelsessum for afskrivningsberettiget andel	kr.	125684

(Ved ejendomme o.lign. kan beløbet indeholde grunde og andre ikke-afskrivnings berettigede aktiver)

Oplysninger til selvangivelsen

Resultatandel	1)	kr.	-15344
Kursgevinst/tab finanslån v/realisationsprincip	2)	-
Årets skattemæssige resultat før afskrivninger.	3)	-
(Kan først udfyldes når regnskabet pr. 30/09/2000 fremsendes fra administrator)
Samlet skattemæssigt resultat før afskr. 1) + 2) + 3)		kr.

Der kan desuden beregnes skattemæssige afskrivninger af ovennævnte overdragelsessum for afskrivningsberettiget andel"

Der er enighed mellem parterne om de talmæssige opgørelser i sagen.

Det er oplyst, at H1 havde et antal deltagere under 10, herunder K/S G2. Hvis det sidstnævnte kommanditselskabs deltagere medregnes, var det samlede antal deltagere i H1 dog større end 10.

Forklaringer

Sagsøgeren har bl.a. forklaret, at han har beregnet overskuddet på anparterne i H3 ved fra det realiserede resultat i regnskabet pr, 31. december 1996 at trække det budgetterede resultat indtil købstidspunktet. Ved køb af anparterne i H3 har han indgået aftale med sælgeren om fordeling af resultatet, og der er i forbindelse med aftalerne udfærdiget en opstilling med beregning af overdragelsessummerne på samme måde som i bilag 10, G1s overdragelsesopstilling. Han har efter anmodning afleveret alle salgsaftalerne til skattemyndighederne. Han ønsker at anvende lagerprincippet, fordi det er nemmest for ham. Ved anvendelse af lagerprincippet kan han anvende de fleste af tallene fra fællesregnskabet.

Ved anvendelse af realisationsprincippet skal han indhente yderligere oplysninger fra selskabets revisor. Formålet med at anvende realisationsprincippet skulle være at undgå udsving. Han har imidlertid ikke kunnet udnytte sine afskrivningsmuligheder fuldt ud, hvorfor udsving i dollarkursen ikke har så stor betydning for ham. Ved købet af anparterne i K/S H1 og K/S H2 fik han ikke tilsendt en overdragelsesopstilling. Det skyldes, at der ikke medvirkede en formidler ved handlerne. Overdragelsesopstillinger er uforpligtende. Ved køb af anparter udarbejdes først en handelsaftale. Herefter får han tilsendt en overdragelsesopstilling. Senere fremsendes et afregningsbilag. Dette bilag fremsendes fra G1 typisk inden for 14 dage efter handlen og fra HX mellem få dage og op til 6 måneder efter handlen.

NP har bl.a. forklaret, at han er uddannet. revisor, Han blev ansat som økonomichef i G1 i 1990. G1 har siden 1986 beskæftiget sig med handel med brugte anparter og skattemæssig rådgivning i forbindelse hermed. G1 laver årligt bilag til brug for ca. 100 større kunders selvangivelse. Den opgørelsesmetode, der fremgår af bilag 10, har G1 anvendt i hvert fald siden 1990. Han ved, at HX anvender samme metode. Tilsammen har G1 og HX ca. 85 % af markedet for omsætning af brugte anparter. G1 får nok 80-100 henvendelser årligt fra ligningsmyndighederne med spørgsmål om opgørelsesmetoden. Han har ikke hørt om tilfælde før, hvor myndighederne ikke har accepteret metoden. Ved opgørelsesmetoden anvendes det senest kendte årsregnskab. Da der ofte går et par måneder efter et regnskabsårs afslutning, før regnskabet udsendes, kan det ske, at et årsregnskab må anvendes helt op til 14-15 måneder efter dette regnskabsårs afslutning. 30-40 % af anpartshandlerne i G1 sker i december måned. Bilag 10 er en standardopstilling. Rubrikken "årets skattemæssige resultat før afskrivninger" kan først udfyldes, når årsregnskabet er udsendt. Sælger bliver beskattet af det realiserede resultat og kan modregne med det budgetterede tal. Køber skal regulere tilsvarende. Herved opstår der symmetri. Når G1 mener, at der har dannet sig en administrativ praksis i overensstemmelse med G1's opstilling, så skyldes det det forhold, at Statsskattedirektoratet var på besøg i virksomheden i 1988 og fik forelagt opgørelsesmetoden. Dette besøg resulterede i vejledningen af 31. august 1989, som G1 har taget som udtryk for en godkendelse af metoden, som G1 herefter er fortsat med at anvende. Skrivelsen dateret 21. maj 2001 er et udkast, som han har lavet.

Procedure

Sagsøgeren har til støtte for sin principale påstand 2 gjort gældende, at det følger af fast praksis, at opgørelse af afskrivningsgrundlaget ved salg af brugte anparter sker på baggrund af det senest kendte regnskab forud for handelstidspunktet. Sagsøgte har nu anerkendt, at en sådan praksis eksisterer dog med undtagelse af salg i den sidste måned af et regnskabsår. Bevisbyrden for en sådan indskrænkende fortolkning af praksis må være sagsøgtes. Sagsøgte har alene henvist til en skriftlig udtalelse fra en medarbejder fra ToldSkat Sydjylland og har ikke ønsket at medvirke til, at denne medarbejder afgiver vidneforklaring i sagen. Opgørelsesmetoden følger af Statsskattedirektoratets vejledning af 31. august 1989. Af den opgørelse, som medfulgte vejledningen, fremgår det, at der blev afgivet tilbud den 10. september 1987, samt at selskabet havde status pr. 30. september 1987. Det fremgår endvidere af opgørelsen, at sælgerens afhændelsessum i det konkrete tilfælde blev opgjort på baggrund af regnskabet pr. 30. september 1986. I vejledningen anføres, at "den i købstilbuddet anførte salgssum er korrekt". På tilsvarende måde vil køberens afskrivningsgrundlag skulle opgøres på baggrund af regnskabet pr. 30. september 1986. NP har forklaret, at 30-40 % af anpartssalget sker i december måned, at fremgangsmåden er blevet fulgt i adskillige år uden problemer, og at G1 får 80-100 henvendelser om året fra ligningsmyndighederne om opgørelsesmetoden, som de herefter har godkendt. Det er således godtgjort, at praksis også omfatter handler i den sidste måned af et regnskabsår. Sagsøgte har ikke godtgjort, at praksis, der er godkendt af Statsskattedirektoratet i 1989, er fraveget efterfølgende. Det er derfor i strid med lighedsgrundsætningen, at Landsskatteretten fastslår, at sagsøgerens afskrivningsgrundlag skal opgøres på baggrund af regnskaberne pr. 31. december 1995. Landsskatterettens kendelse er i realiteten udtryk for en ny praksis, og denne kan ikke anvendes med tilbagevirkende kraft.

Sagsøgeren har til støtte for de principale påstande 3 og 4 i første række gjort gældende, at ligningsloven § 29 ikke finder anvendelse med hensyn til opgørelsen af kursgevinster vedrørende brugte anparter. Bestemmelsen omhandler ikke den situation, hvor en anpartshaver skal anvende andre indgangsværdier end de øvrige anpartshavere. Af ligningslovens forarbejder fremgår, at formålet med ligningslovens § 29 var at opnå en forenkling for såvel skatteyderne som for skattemyndighederne. Man var dog allerede på tidspunktet for lovens vedtagelse bekendt med, at man for så vidt angår opgørelsen af afskrivningerne i visse situationer ikke kunne anvende et fællesregnskab, idet anpartshaverne kunne have forskellige afskrivningsgrundlag. I denne situation blev der åbnet mulighed for, at den skattepligtige selv kunne fastsætte afskrivningssatser ved indkomstopgørelsen. Af bemærkningerne til lovforslaget fremgår, at den skattepligtige ikke har pligt til at anvende skatteregnskabet ved indkomst- og formueopgørelsen, såfremt den skattepligtige på grund af sine subjektive forhold ikke kan anvende det fælles skatteregnskab. Ved køb af en brugt anpart har man ikke mulighed for at følge fællesregnskabet vedrørende kursregulering. Man er i denne situation berettiget til hvert år at opgøre kursreguleringen individuelt på grundlag af sin indgangsværdi på lånet. Sagsøgte har nu også - ved at tage bekræftende til genmæle over for sagsøgerens subsidiære påstand - anerkendt, at sagsøgeren er berettiget til at foretage individuelle opgørelser på grundlag af de konkrete indgangsværdier. Det savner derfor fornuft og hjemmel at pålægge sagsøgeren at anvende samme opgørelsesprincip som i fællesregnskabet, når han ikke er forpligtet til at anvende samme afskrivningsgrundlag og samme afskrivningssatser, og når han er berettiget til at foretage de nævnte individuelle opgørelser.

Sagsøgeren har i anden række gjort gældende, at sagsøgeren har haft pligt til at anvende lagerprincippet, idet tilladelsen fra 1982 ikke er tilbagekaldt, jf. herved også kursgevinstlovens § 8 og § 10, stk. 7.

Sagsøgeren har for så vidt angår H1 yderligere gjort gældende, at dette selskab i skatteretlig henseende har et antal deltagere under 10, hvorfor ligningslovens § 29 ikke finder anvendelse vedrørende anparterne i dette selskab. Told- og Skattestyrelsen har i en udtalelse af 20. oktober 2000, trykt i Tidskrift for Skatter og Afgifter (TfS) 2000 side 931, meddelt, at kun personer er omfattet af reglerne i ligningslovens § 29. Det kommanditselskab, der ejer anparter i H1, skal såvel civilretligt som i relation til ligningslovens § 29 alene betragtes som en juridisk person. Det bestrides, at det forhold, at kommanditselskabet ikke er et selvstændigt skattesubjekt, har betydning. Hvis dette synspunkt ikke kan følges, gøres det gældende, at kommanditselskabet alene skal opfattes som én person i ligningslovens forstand.

Til støtte for sin principale påstand 5 har sagsøgeren gjort gældende, at det følger af fast praksis, at køber af brugte anparter i anskaffelsesåret selvangiver den realiserede resultatandel for hele anskaffelsesåret med fradrag af en budgetteret resultatandel for anskaffelsesåret indtil anskaffelsestidspunktet, når dette svarer til det aftalte. Sælgeren skal ved sin opgørelse indtægtsføre den budgetterede andel. Der er således skatteretlig kontinuitet. Opgørelsesmetoden er godkendt af skattemyndighederne, jf. Statsskattedirektoratets vejledning af 31. august 1989. NP har forklaret, at metoden er blevet anvendt af G1 og HX lige siden. Dette er dokumenteret ved de fremlagte eksempler på afregningsbilag og overdragelsesopstilling, Sagsøgte har bevisbyrden for, at denne praksis efterfølgende er blevet fraveget. Sagsøgte har ikke løftet denne bevisbyrde. Praksis kan ikke fraviges til skade for sagsøgeren, idet det vil stride mod lighedsgrundsætningen. Sagsøgeren har forklaret, at alle salgsaftalerne er indsendt til skattemyndighederne. Herefter må spørgsmålet om opgørelsen af sagsøgerens resultatandel før afskrivninger for 1996 vedrørende H3 hjemvises til fornyet behandling hos de lignende myndigheder.

Sagsøgte har til støtte for sin frifindelsespåstand vedrørende sagsøgerens principale påstand 2 gjort gældende, at en fast praksis, der kan tillægges retlig betydning, ikke skabes af da lokale skattemyndigheder eller på grundlag af passivitet. Praksis skabes af de overordnede skattemyndigheder og ved en flerhed af afgørelser. Bevisbyrden for, at der eksisterer en fast administrativ praksis, påhviler sagsøgeren. Det bestrides, at bevisbyrden i denne sag er væltet over på sagsøgte.

ToldSkat sydjylland, der er specialist i anpartsspørgsmål, har udtalt sig om praksis for så vidt angår den sidste måned af et regnskabsår. Denne udtalelse er afgivet over for sagsøgeren for 1½ år siden. Sagsøgeren kunne have stillet regionen skriftlige spørgsmål. Oplysning om sådanne spørgsmål sker efter praksis ikke ved vidneførelse af embedsmænd. Det bestrides, at oplysningerne fra G1 kan tillægges betydning, da der ikke er tale om uvildige myndigheder eller personer. Statsskattedirektoratets vejledning af 31. august 1989 vedrører alene spørgsmålet om sælgers avanceopgørelse og således ikke spørgsmålet om købers skattemæssige forhold. Det må herefter lægges til grund, at praksis er, som anført af ToldSkatSydjylland.

Sagsøgte har til støtte for frifindelsespåstanden vedrørende sagsøgerens principale påstande 3 og 4 gjort gældende, at det følger af ordlyden af ligningslovens § 29, stk. 3, 1. pkt., at sagsøgeren er forpligtet til at anvende samme princip som i det fælles skatteregnskab opgjort efter stk. 1 og 2. Der er ikke hjemlet dispensationsadgang. Der kan kun gøres undtagelse for så vidt angår afskrivningsgrundlaget og afskrivningssatserne, hvilket er specifikt angivet i lovens § 29, stk. 3, 2. pkt. Disse to undtagelser er også de eneste, der omtales i lovbemærkningerne. Sagsøgerens tilladelse fra 1982 til at anvende lagerprincippet gælder ikke længere efter indførelsen af ligningslovens § 29. Sagsøgeren er herefter ikke berettiget til at anvende lagerprincippet, når H1 og H2 anvender realisationsprincippet.

For så vidt angår det af sagsøgeren anførte om antallet af ejere i H1 har sagsøgte gjort gældende, at et kommanditselskab ikke er et selvstændigt skattesubjekt og således er transparent, idet beskatningen sker hos de enkelte selskabsdeltagere, jf. Højesterets dom af 22. februar 1999 (Ugeskrift for Retsvæsen 1999 side 868). "Personer" i ligningslovens § 29, stk. 1, skal forstås som skattesubjekter. Det er det samme personbegreb, som anvendes i personskatteloven, jf. denne lovs § 4, stk. 1, nr. 10. Udtalelsen fra Told- og Skattestyrelsen i TfS 2000.931 var svar på et spørgsmål, om gængse selskaber var omfattet af bestemmelsen.

Sagsøgte har til støtte for frifindelsespåstanden vedrørende sagsøgerens principale påstand 5 henvist til det, der med hensyn til den principale påstand 2 er anført om praksis, om bevisbyrde og om Statsskattedirektoratets vejledning af 31. august 1989. Vedrørende vejledningen har sagsøgte yderligere anført, at det af bilaget til vejledningen fremgår, at der var indgået en aftale mellem sælger og køber om afskrivningsgrundlaget. Der var således ikke tale om et uforpligtende afregningsbilag, som sagsøgeren har forklaret om. Vejledningen forudsætter, at der er tale om aktuelle budgetter. Det forudsættes endvidere, at afvigelsen er ganske ubetydelig. Disse forudsætninger er ikke godtgjort opfyldt i denne sag. At G1 anvender en bestemt opgørelsesmåde binder ikke sagsøgte. Opgørelsen skal herefter ske på den måde, som skattemyndighederne har fastsat, der som er anført af Landsskatteretten, er i overenstemmelse med almindelig regnskabsmæssig opgørelsesmetode vedrørende resultatopgørelse.

Landsrettens begrundelse og resultat

Parterne er enige om, at opgørelse af købers afskrivningsgrundlag ved overdragelse i et igangværende regnskabsår kan ske som hævdet af sagsøgeren, idet uenigheden på dette punkt kun angår overdragelse i den sidste del af regnskabsåret. Det må lægges til grund, at der hos skattemyndighederne har dannet sig en praksis om anvendelse af den anførte opgørelsesmetode, og at denne praksis bygger på Statsskattedirektoratets vejledning af 31. august 1969, uanset at vejledningen efter sin overskrift angår sælgers skattemæssige avanceopgørelse. En begrænsning af denne praksis til de første 11 måneder af regnskabsåret har ikke holdepunkter i vejledningens tekst. Sagsøgte har heller ikke påvist andet grundlag for en sådan begrænsning. Som sagen er oplyst, lægger landsretten herefter til grund, at der er fast praksis for opgørelsesmåden også ved overdragelser i regnskabsårets sidste måned. Sagsøgerens principale påstand 2 tages derfor til følge.

Efter ligningslovens § 29, stk. 1, skal en erhvervsvirksomhed, såfremt den har flere end 10 personer som ejere, hvoraf nogle ejere ikke deltager i virksomhedens drift, for sidstnævnte ejere udarbejde et fælles skatteregnskab. Det følger af lovens § 29, stk, 3, 1. pkt., at det fælles skatteregnskab opgjort efter stk. 1 og 2 skal anvendes af den skattepligtige ved indkomstopgørelsen. Det gælder dog ikke for afskrivningsgrundlag og afskrivningssatser, hvis den skattepligtige har afskrevet forskelligt fra de øvrige ejere, jf. stk. 3, 2. pkt.

Af forarbejderne til ligningslovens § 29, der blev vedtaget ved lov nr. 388 af 7. juni 1989, (Folketingstidende 1988/89, tillæg A, sp. 5819), fremgår bl.a. følgende:

"Imidlertid har ikke alle ejere med en anpart i en eksisterende virksomhed samme afskrivningsgrundlag. Det kan skyldes køb af en "brugt" anpart, eller ... Disse anpartshavere skal således ved indkomst- og formueopgørelsen foretage korrektioner, som skyldes et andet afskrivningsgrundlag, end det afskrivningsgrundlag, der ligger til grund for udarbejdelsen af det fælles skatteregnskab.

..."

Da det følger af den klare ordlyd af ligningslovens § 29, stk. 3, og da lovens forarbejder i øvrigt heller ikke er i modstrid hermed, er sagsøgeren forpligtet til, at anvende det samme opgørelsesprincip som i det fælles skatteregnskab. Sagsøgeren har derfor ikke været berettiget til at anvende lagerprincippet ved opgørelsen af kursgevinster/kurstab på udenlandslån for indkomståret 1996 vedrørende anparter i H1 og H2, når disse selskaber i det fælles skatteregnskab har anvendt realisationsprincippet. At sagsøgeren i 1982 fik tilladelse fra ligningsmyndighederne til at anvende lagerprincippet ændrer ikke herved, idet tilladelsen i denne forbindelse må anses for bortfaldet ved ikrafttrædelsen af ligningslovens § 29.

Kravet i ligningslovens § 29, stk. 1, om mindst 10 personer som ejere må forstås som 10 skattesubjekter, dog undtaget skattepligtige selskaber. Et kommanditselskab ikke er et selvstændigt skattesubjekt, jf. selskabsskattelovens § 1, og skattepligten påhviler de enkelte kommanditister. K/S H1 må derfor anses for omfattet af bestemmelsen.

Som følge at det anførte, og da det, som sagsøgeren i øvrigt har gjort gældende, ikke kan føre til andet resultat, tager landsretten sagsøgtes frifindelsespåstand vedrørende sagsøgerens principale påstande 3 og 4 til følge.

Statsskattedirektoratets vejledning af 31. august 1989 angår brug af salgsafregninger udarbejdet af G1 Investering A/S  (G1) ved opgørelsen af sælgers skattemæssige avance ved salg af bl.a. brugte anparter. I vejledningen godkendes fremgangsmåden ved opgørelse at sælgers resultatandel i overdragelsesåret, og der redegøres til dels også for de skattemæssige konsekvenser for køber. Det har støtte i vejledningen, at opgørelse af købers resultatandel kan ske som hævdet af sagsøger, når opgørelsen er i overensstemmelse med aftalen mellem køber og sælger. Som sagen er oplyst, finder landsretten, at sagsøgeren har krav på, at opgørelsen sker i overensstemmelse med det aftalte.

Det er ikke nærmere oplyst under denne sag, hvad sagsøgerens aftaler går ud på. Sagsøgeren har gjort gældende, at aftalerne svarer til sagsøgers opgørelsesmåde, at dette fremgår af aftaledokumenterne, og at disse er indsendt til skattemyndighederne. Sagsøgte har ikke bestridt, at aftalerne er indsendt til skattemyndighederne. Landsretten tager herefter sagsøgerens påstand 5 om hjemvisning til følge med henblik på, at opgørelse af resultatandele kan ske som hævdet af sagsøgeren i det omfang, dette er i overensstemmselse med det aftalte.

Da sagsøgte har taget bekræftende til genmæle over for sagsøgerens principale påstand 1 og sagsøgerens subsidiære påstand, tages disse påstande til følge.

T h i   k e n d e s  f o r  r e t

Sagsøgte, Skatteministeriet, tilpligtes at anerkende, at sagsøgeren, As, afskrivningsgrundlag for de i indkomståret 1995 anskaffede K/S H1 anparter skal opgøres til 8.215.600 kr., og at sagsøgerens afskrivningsgrundlag for de i indkomståret 1995 anskaffede K/S H2 anparter skal opgøres til 4.146.600 kr.

Sagsøgte skal anerkende, at sagsøgerens resultatandel før afskrivninger for 1996 vedrørende H3 skal hjemvises til fornyet behandling hos de lignende myndigheder.

Sagsøgte skal anerkende, at sagsøgeren ved opgørelsen af kursgevinster/kurstab på valutalån vedrørende de i 1995 anskaffede anparter i K/S H1 og K/S H2 er berettiget til at foretage individuelle opgørelser på grundlag af de konkrete indgangsværdier, og at sagen i denne forbindelse for 1996 hjemvises til fornyet behandling hos de lignende myndigheder.

Sagsøgte frifindes for sagsøgerens påstande om, at han ved den skattemæssige behandling af kursgevinster/kurstab på udenlandslån for indkomståret 1996 vedrørende K/S H1 og K/S H2 kan anvende lagerprincippet.

Sagsøgte skal betale sagens omkostninger til sagsøgeren med 40.000 kr.

De idømte sagsomkostninger skal betales inden 14 dage.