Parter

A
(advokat Jan Steen Hansen og advokat Christian Schow Madsen)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/advokat David Auken)

Afsagt af landsdommerne

Nils Erik Jensen, Inge Neergaard Jessen og Thomas Faarup (kst.)

Denne sag, der er anlagt den 26. juli 2005, drejer sig om, hvorvidt udgifter til en udført markedsundersøgelse kan fradrages i medfør af ligningslovens § 8 I, og om der er afholdt udgifter til revisor og advokat, der kan fradrages efter ligningslovens § 8 J, subsidiært om de omhandlede udgifter kan indgå i afskrivningsgrundlaget for en erhvervet fast ejendom, jf. dagældende afskrivningslov §§ 18 og 19 A.

Påstande

Sagsøger, A, har nedlagt følgende påstande:

Principalt

Sagsøgte, Skatteministeriet, tilpligtes at anerkende, at skatteansættelsen af As personlige indkomst for indkomståret 1997 nedsættes med 46.200 kr.

Subsidiært

Skatteministeriet tilpligtes at anerkende, at beløbet på 46.200 kr. kan indgå i As andel af afskrivningsgrundlaget for den faste ejendom, A er medejer af via sin deltagelse som kommanditist i K/S H1.

Mere subsidiært

Skatteministeriet tilpligtes at anerkende, at As indkomstansættelse for indkomståret 1997 hjemvises til fornyet ligningsmæssig behandling.

Skatteministeriet har nedlagt påstand om frifindelse, subsidiært frifindelse, dog således at Skatteministeriet anerkender, at As skattepligtige indkomst for indkomståret 1997 nedsættes med 1.200 kr.

Sagsfremstilling

Ved kendelse af 26. april 2005, som blandt andre spørgsmål vedrører den problemstilling, som skal prøves under nærværende sag, stadfæstede Landsskatteretten, at regionen ikke har godkendt fradrag for markedsundersøgelser vedr. K/S H1, selvangivet med 46.200 kr. I kendelsen er herom anført følgende:

"...

Generelle oplysninger

Det fremgår af sagens oplysninger, at klageren siden 1988 har drevet virksomheden I/S HH (SE nr. ...), der primært beskæftiger sig med ejendomsformidling, kapitalformidling, ejendomsrådgivning og ejendomsadministration. Fælles for de udbudte ejendomsprojekter er, at de etableres hvert år mellem jul og nytår med omgående afskrivning på ejendommene fra 31/12. Der er ingen egentlige aktiviteter det første år, ingen driftsindtægter og ingen renteudgifter - kun etableringsomkostninger. Klageren er selv deltager i en række af de etablerede kommanditselskaber.

Fradrag for markedsundersøgelser - K/S H1

Sagens oplysninger

I forbindelse med et ejendomskøb afholdte K/S H1 i 1997 udgifter til dækning af et rådgivningshonorar på 385.000 kr. til I/S HH. Den pågældende ejendom var beliggende på ..., og ejendommen blev efter det oplyste erhvervet for et samlet beløb på 98 mio. kr.

Som dokumentation for betalingen har klageren fremlagt en efterfølgende udskrevet faktura af 30. juni 1998 udstedt af HH til K/S H1, hvoraf fremgår følgende:

"Rådgivningshonorar vedrørende etablering af K/S H1

Omfattende undersøgelse af markedsforholdene i området, afholdelse af honorar til revisor samt afholdelse af honorar til advokat

	kr.	385.000,00
moms heraf, 25 %	kr.	96.250,00
	kr.	481.250,00

..."

Af brev af 20. februar 2002 fra HH ved PK fremgår følgende:

"Vedr. rådgivningshonorar for K/S H1

I forbindelse med etablering af K/S H1 har vi modtaget kr. 385.000,00 som det fremgår af vor honorarnota af 30. juni 1998.

Honoraret omfatter undersøgelser af markedsforholdene i området, herunder analyse af antal og størrelse af krydstogtskibe med henblik på undersøgelse af lejernes kundeunderlag for så vidt angår denne del af deres kundeunderlag, lokalplan for området, herunder fremtidsplanerne for erhvervs- og boligmarkedet i området også her med henblik på undersøgelse af fremtidigt kundeunderlag for lejerne.

Der er ikke eller kun i beskedent omfang afholdt revisor- og advokathonorar. Der foreligger ikke specifikke fakturaer herfor, men ud af de samlede revisor- og advokathonorar skønnes det at kr. 10.000,00 kan henføres hertil."

Klagerens repræsentanter har fremlagt "redegørelse for etableringsomkostninger" til illustration af indholdet af de omhandlede markedsundersøgelser. Følgende fremgår af redegørelsen:

"K/S H1

Analyse af krydstogtsmarkedet.

Gennemgang af lokalområdets og havnens udviklingsmuligheder på kort sigt.

Gennemgang af lokalplanen og mulighederne for udvikling af hele H1 samt de omkringliggende byggepladser, herunder ... m.v.

Analyse af lejemarkedet indenfor brands, herunder sammenligning med H1s placering i forhold til lufthavnen samt de butikker, der opererer der.

Udgifter til advokat i forbindelse med udarbejdelse af vedtægter for kommanditselskabet registrering af selskabet m.v.

Udgifter til revisor i forbindelse med udarbejdelse af budgetter for selskabet."

K/S H1 indgik den 31. december 1997 en totalentreprisekontrakt med G1 Byg A/S om renovering af 5.778 m2 butikker for en entreprisesum på 53.879.438 kr.

Kommanditselskabet har ikke udarbejdet noget regnskab for 1997, men ifølge revisoren kan kommanditselskabets resultat opgøres som følger:

Etableringsomkostninger	-385.000 kr.
Revisor	-35.000 kr.
	-420.000 kr.
Klagerens andel, 12%	-50.400 kr.
Forskudsafskrivning opgjort som
12% af 53.879.438	6.465.533 kr.
bundfradrag	-  700.000 kr.
	5.765.533 kr.
15% heraf	-864.830 kr.

Klageren er kommanditist i K/S H1 med en andel på 12 %, og klageren har derfor fratrukket 12 % af 385.000 kr., eller i alt 46.200 kr. i sin skattepligtige indkomst.

Told- og skatteregionens afgørelse

Told- og skatteregionen har ikke godkendt fradrag for klagerens andel af de selvangivne udgifter til markedsundersøgelser. Regionen har i den forbindelse gjort gældende, at der ikke er fradrag for etableringsomkostninger efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Det er regionens opfattelse, at udgifter der har til formål at tilvejebringe et nyt indkomstgrundlag eller udvide en igangværende virksomhed ud over dets hidtidige rammer har karakter af etableringsomkostninger. Regionen har videre bemærket, at uden nærmere forklaring og dokumentation kan etableringsomkostninger ikke anses for omfattet af undtagelsesbestemmelserne i ligningslovens § 8 I, § 8 J eller § 8 N.

Det er regionens opfattelse, at Landsskatterettens kendelse af 8. november 2001, der vedrørte et af klageren i indkomståret 1996 selvangivet fradrag for markedsundersøgelser vedrørende K/S H2 og K/S H3, ikke kan anvendes analogt på klagerens sag vedrørende K/S H1 for indkomståret 1997. Regionen har herved særligt henset til, at nærværende sag ikke angår samme kommanditselskab som i Landsskatterettens kendelse af 8. november 2001. Regionen har endvidere anført, at dokumentation for, hvorfor udgifterne er afholdt, er af central betydning. Regionen har således foreslået, at repræsentanten fremlægger dokumentation for de undersøgelser, som I/S HH har foretaget.

Told- og Skattestyrelsen

På vegne af Told- og Skattestyrelsen har Kammeradvokaten nedlagt påstand om, at regionens afgørelse herom stadfæstes.

Klagerens påstand og anbringender

Klagerens repræsentanter har over for Landsskatteretten nedlagt påstand om, at fradrag for udgifter til markedsundersøgelser på 46.200 kr. godkendes som selvangivet.

Repræsentanterne har til støtte for påstanden anført, at K/S H1 i forbindelse med køb af fast ejendom på ... betalte 385.000 kr. til I/S HH for diverse markedsundersøgelser i forbindelse med ejendomskøbet. Klageren har som kommanditist i K/S H1 fratrukket 12% af 385.000 kr. eller i alt 46.200 kr., jf. ligningslovens § 8 I.

Repræsentanterne har videre anført, at der foreligger kendelse fra Landsskatteretten af 8. november 2001, hvor retten har godkendt det af klageren selvangivne fradrag for etableringsomkostninger i indkomståret 1996 i forbindelse med etablering af K/S H2 og K/S H3. Det er repræsentanternes opfattelse, at kendelsen angår fuldstændig samme forhold, blot for indkomståret 1996. Det er i den forbindelse anført, at markedsundersøgelserne er helt sædvanlige undersøgelser af, om det vil være rentabelt at overtage og drive bestemte ejendomme. De afholdte udgifter til advokat og revisor er tilsvarende sædvanlige udgifter i forbindelse med oprettelsen af selskaber til drift af ejendomme, herunder registrering af selskaberne og udarbejdelse af vedtægter og budgetter. Udgifter til skødeskrivning i forbindelse med erhvervelse af ejendommen o. lign. er ikke fradraget, og der er således ikke tale om udgifter, der kan anses for tillæg til købesummen. Det er videre anført, at udgifterne hidtil er blevet fradraget i henhold til mundtlig aftale med skattemyndighederne. Skattemyndighedernes positive tilkendegivelse om fradragsret har haft betydning for overvejelserne om, hvorvidt kommanditselskaberne skulle etableres, og for de vilkår, kommanditistanparterne blev udbudt på, da fradragsretten naturligvis har betydning for, om erhvervelse og drift af en investeringsejendom i det hele taget er rentabel. Det har endvidere haft betydning for klagerens beslutning om anskaffelse af kommanditistanparterne.

Landsskatterettens afgørelse og begrundelse

Det fremgår af ligningslovens § 8 I, lovbekendtgørelse nr. 869 af 15. november 1995, at udgifter til undersøgelse af nye markeder med henblik på etablering af en erhvervsvirksomhed eller udvidelse af en bestående erhvervsvirksomhed kan fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

Landsskatteretten finder det ikke tilstrækkeligt dokumenteret, at beløbet på 385.000 kr. er afholdt til dækning af udgifter, der er fradragsberettigede i henhold til ligningslovens § 8 I.

Retten har herved lagt vægt på, at der ikke er fremlagt dokumentation for, at der er afholdt udgifter på i alt 385.000 kr. til undersøgelse af nye markeder. Det er over for retten oplyst, at der er foretaget markedsundersøgelser, men omfanget og udgifterne hertil er ikke nærmere dokumenteret. De af I/S HH for kommanditselskabet foretagne markedsundersøgelser er således ikke nærmere dokumenteret. På det foreliggende grundlag er der efter Landsskatterettens opfattelse således ikke fremlagt dokumentation for, at der reelt er tale om kommanditselskabets udgifter til undersøgelse af nye markeder og dermed ikke udbyderens omkostninger, der efterfølgende er væltet over på investorerne.

Retten henviser i øvrigt til Landsskatterettens kendelse af 19. december 2003, gengivet i SKM2004.182.LSR, hvoraf det fremgår, at en kommanditist ikke har fradragsret for udgifter til undersøgelse af nye markeder, selv om den, der har udarbejdet projektet, har afholdt udgifter til undersøgelse af nye markeder i forbindelse med udarbejdelsen af projektet, og den samlede betaling over for udbyderen indeholder en dækning af disse udgifter. Det er i dette tilfælde den, der har udarbejdet projektet, der har afholdt udgifterne, og dermed den, der har fradrag for disse udgifter ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

Retten har ved afgørelsen heraf været opmærksom på Landsskatterettens kendelse af 8. november 2001 vedrørende indkomståret 1996. Det er imidlertid rettens opfattelse, at der ikke kan godkendes fradrag i henhold til ligningslovens § 8 I uden den fornødne dokumentation for, at udgifterne af kommanditselskabet er afholdt til markedsundersøgelser til brug ved kommanditselskabets køb af den omhandlede ejendom.

Retten har endvidere lagt vægt på, at der ikke er fremlagt dokumentation for, at kommanditselskabet har opnået en retsbeskyttet forventning om, at fradrag for udgifter til markedsundersøgelser på 385.000 kr. ville blive godkendt.

Det fremgår af ligningslovens § 8 J, at udgifter til advokat og revisor, der er afholdt i forbindelse med etablering af en erhvervsvirksomhed eller udvidelse af en bestående erhvervsvirksomhed, kan fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

Det er oplyst, at der af beløbet på 385.000 kr. er afholdt et beløb på ca. 10.000 kr. til dækning af udgifter til advokat og revisor vedrørende udarbejdelse af vedtægter og gennemgang af budgetter. Da udgifterne ikke er nærmere dokumenteret, og det ikke er dokumenteret, at disse er betalt af kommanditselskabet, godkender retten ikke fradrag i henhold til ligningslovens § 8 J, der er den korrekte hjemmel for sådanne udgifter.

Regionens afgørelse herom stadfæstes derfor.

..."

Supplerende sagsfremstilling

For landsretten er der yderligere fremlagt stiftende generalforsamlingsprotokollat vedrørende K/S H1, hvoraf blandt andet fremgår, at der blev afholdt stiftende generalforsamling den 8. december 1997 hos advokatfirmaet R1, og at advokat JS, der blev valgt som dirigent, samt A deltog. Endvidere er der fremlagt vedtægter for K/S H1 underskrevet den 16. marts 1998 udfærdiget på brevpapir fra advokatfirmaet R1.

Forklaringer

A har forklaret, at han er administrerende direktør i I/S HH, der blandt andet formidler fast ejendom til kommanditselskaber. Han er som privatperson deltager i omkring en fjerdedel af investeringerne. Vedrørende K/S H1 er han kommanditist med en andel på 12%.

Da han fik mulighed for at købe den omhandlede ejendom, lod han I/S HH undersøge forholdene nærmere. Der var behov herfor, blandt andet fordi lejekontrakterne ikke var på plads. Af hensyn til finansieringskilderne skulle der tillige godtgøres et økonomisk grundlag. De var nødt til at undersøge markedsforholdene i området med henblik på at afdække kundeunderlaget for butikkerne i ejendommen, herunder analyserede de antallet og størrelse af ankomne krydstogtskibe ved blandt andet at indhente tal. Der skulle også undersøges en eventuel positiv effekt af, at butikkerne kunne opnå havnestatus. Servitutterne på ejendommen blev også gennemgået.

Når der indgås tegningsaftaler i K/S'et, sker det individuelt med den enkelte investor, hvor hele projektet gennemgås og hvor investor præsenteres for mere materiale end selve prospektet, herunder markedsundersøgelsen. Investor ser hele budgetmaterialet herunder hvilke beløb, der skal betales til I/S HH.

Der er ansat 8 personer i I/S HHs analyseafdeling, herunder PK, som sammen med andre medarbejdere forestod markedsundersøgelsen. Da de prissatte betalingen for markedsundersøgelsen, skete det på grundlag af tidsforbrug og en relevant timesats og ud fra en forudsætning om, at prisen skulle være markedskonform.

En markedsundersøgelse kan godt være samlet i en rapport. Undersøgelsens resultat indgår som en del af beslutningsgrundlaget for, om en ejendom skal købes, og K/S'et skal stiftes.

Markedsundersøgelsen blev foretaget forud for købet af ejendommen. Fakturaen blev udstedt den 30. juni 1998, da det først var på dette tidspunkt, finansieringen var på plads, og K/S'et havde mulighed for at betale.

Det var K/S'et, der den 8. december 1997 købte ejendommen. Hvis tegningsaftalerne ikke var kommet på plads, havde det været I/S HH, som havde stået inde for købet. G1 ville som sælger være sikker på, at nogle kunne betale.

I starten af projektet svigtede lejeindtægterne, hvorfor der fremkom større underskud end budgetteret, og de måtte trække på de garantiaftaler, som var indgået. Der var ikke tale om et risikofrit investeringsprojekt.

PK har forklaret, at han er økonomidirektør i I/S HH, hvor han har været ansat siden november 1997. Han blev involveret i markedsundersøgelsen i denne sag, særligt vedrørende lejeforholdene. Han talte med A herom. Vidnet var en af flere, som gennemgik lejekontrakterne, og han vurderede blandt andet, om disse opfyldte betingelser om uopsigelighed. Han vurderede også lejerne, herunder for de flestes vedkommende om de havde en tilfredsstillende drift. Der skal være den rigtige sammensætning af lejere, derfor interesserede de sig også for, hvad lejerne handlede med.

Vedrørende krydstogtsmarkedet indhentede de oplysninger om hvilke og hvor mange skibe, der ankom. Det var vigtigt, om der var det rette kundeunderlag.

Han har deltaget i flere af møderne med potentielle deltagere i K/S'et. Det hele var meget fremtidsorienteret, og der blev talt om områdets udviklingsmuligheder. Vurderingerne var blandt andet baseret på markedsundersøgelsen. Det sker - og skete formentlig også i denne sag - at der stilles spørgsmål omkring størrelsen af honorarer til I/S HH, og hvad de dækker over. Der forevises da et regneark, hvor tallene fremgår. Der er dog tale om en "pakkeløsning". Investor kan tage den eller lade være.

Det er helt sædvanligt, at der gennemføres en markedsundersøgelse, inden de går ind i et ejendomsprojekt. Markedsundersøgelsen har også betydning som beslutningsgrundlag for potentielle investorer.

Når han har anført, at ca. 10.000 kr. af de 385.000 kr. vedrører udgifter til advokat og revisor, er det et skøn fra hans side. Han tog udgangspunkt i standardsalæret til en advokat. Han har ikke forespurgt hos advokaten, der udførte arbejdet. Vedrørende betalingen til I/S HH skete faktureringen ud fra en vurdering af anvendt tid. Der skulle også være en fortjeneste på at udføre undersøgelsen.

Da de besluttede sig for at gå ind i projektet, var markedsundersøgelsen afsluttet.

Procedure

A har procederet i overensstemmelse med sit påstandsdokument og har til støtte for den principale påstand anført, at markedsundersøgelserne er gennemført af I/S HH, og har bestået i en vurdering og undersøgelse af kommanditselskabets indtjeningsgrundlag og mulighed for at udleje den pågældende ejendom, herunder en gennemgang og vurdering af de eksisterende og potentielle lejeres indtjenings- og kundegrundlag. Udlejning af fast ejendom udgør en tjenesteydelse, og undersøgelse af kommanditselskabets grundlag og marked herfor er omfattet af begrebet "markedsundersøgelser" i ligningslovens § 8 I.

Det er ved de fremlagte dokumenter og efter de afgivne forklaringer godtgjort, at I/S HH rent faktisk har gennemført de omhandlede markedsundersøgelser. Samtlige kommanditister har accepteret, at kommanditselskabet betalte honoraret på 385.000 kr. til I/S HH for de gennemførte markedsundersøgelser. Det bemærkes herved, at de øvrige ni kommanditister ikke har noget interessefællesskab med I/S HH, og at kommanditisterne ikke har nogen interesse i at betale et honorar til I/S HH for et arbejde, der ikke skulle være foretaget.

Kommanditselskabets udlejning af den faste ejendom udgør en erhvervsmæssig virksomhed, og markedsundersøgelserne vedrører dermed etablering af en erhvervsvirksomhed, jf. ligningslovens § 8 I, stk. 1. Skatteministeriets hævdelse af, at der ikke foreligger etablering af en erhvervsvirksomhed i lovens forstand, er i modstrid med ministeriets egen definition af begrebet erhvervsmæssig virksomhed, og i modstrid med Højesterets dom i SKM2004.297.HR. Herudover medfører ministeriets tilkendegivelse det standpunkt, at ministeriet anerkender, at A foretager afskrivning på en fast ejendom, der benyttes erhvervsmæssigt, men altså ikke vil anerkende, at der etableres en erhvervsmæssig virksomhed.

Markedsundersøgelserne er foretaget af I/S HH med henblik på kommanditselskabets erhvervelse af ejendommen, jf. ligningslovens § 8 I, stk. 1, og ikke med henblik på noget andet.

Markedsundersøgelserne har endvidere været medvirkende til etableringen af erhvervsvirksomheden, jf. ligningslovens § 8 I, stk. 2. Det er en helt central forudsætning for etablering af en erhvervsvirksomhed ved et kommanditselskabs erhvervelse af en fast ejendom, at der foretages markedsundersøgelser med henblik på at fastslå et fornødent forretningsmæssigt og driftsmæssigt grundlag for udlejningen. Dette er også sket for K/S H1s vedkommende, og markedsundersøgelserne er blandt andet medtaget i prospektet. Der foreligger ikke et "risikofrit skatteprojekt", og markedsundersøgelserne er foretaget i kommanditselskabets interesse. Der foreligger således relevante markedsundersøgelser vedrørende den erhvervsvirksomhed, der rent faktisk blev etableret, og der foreligger herefter den fornødne årsagssammenhæng, jf. ligningslovens § 8 I, stk. 2.

Skønsmæssigt 10.000 kr. ud af det samlede honorar på 385.000 kr. vedrører betaling til advokat og revisor. For advokatens vedkommende har I/S HH betalt for stiftelsen af kommanditselskabet ved udarbejdelse af vedtægter herfor samt registrering af kommanditselskabet hos Erhvervs- og Selskabsstyrelsen. For revisors vedkommende har I/S HH betalt for udarbejdelse af budgetter for kommanditselskabet.

Advokatarbejdet vedrører etableringen af en erhvervsvirksomhed, og A har fradragsret for sin andel af advokatudgiften i medfør af ligningslovens § 8 J, stk. 1. Subsidiært kan udgiften tillægges ejendommens anskaffelsessum og afskrives.

Revisors arbejde med at udarbejde budgetter for kommanditselskabet er et naturligt led i kommanditselskabets drift, og udgiften udgør en driftsomkostning, jf. herved blandt andet Højesterets dom i SKM2005.198.HR. A har derfor sædvanligt driftsomkostningsfradrag for sin andel af revisorudgiften, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Subsidiært vedrører arbejdet tilsvarende etableringen af erhvervsvirksomheden, og A har i så fald fradragsret for sin andel af udgiften i medfør af ligningslovens § 8 J, stk. 1. Mere subsidiært kan udgiften tillægges ejendommens anskaffelsessum og afskrives.

A har ikke været i stand til at fremlægge de fakturaer, advokat og revisor har udstedt til I/S HH, og Skatteministeriet har på dette grundlag bestridt, at udgifterne har været afholdt. Hertil bemærkes, at det forekommer ganske sædvanligt og sandsynligt, at udgifterne har været afholdt, og de nævnte 10.000 kr. er et forsigtigt skøn, der i hvert fald ikke er for højt. Igen er det for kommanditisterne underordnet, hvilke beløb der er medgået til advokat og revisor, idet kommanditisterne har fradragsret for det samlede beløb. På tilsvarende måde burde det være underordnet for skattemyndighederne. Hvis Retten imidlertid finder, at der ikke er grundlag for at anse skønsmæssigt 10.000 kr. for betaling til advokat og revisor, udgør I/S HHs nettohonorar for markedsundersøgelserne så blot de nævnte 385.000 kr., og ikke kun 375.000 kr.

Landsskatteretten har i den indbragte kendelse anført, at det er en yderligere forudsætning for fradrag, at udgifterne til advokat og revisor er afholdt direkte af K/S H1, og ikke kun indirekte ved "udbyderens omkostninger, der efterfølgende er væltet over på investorerne". Dette synspunkt, der har støtte i Landsskatterettens kendelse i SKM2004.182.LSR, er fragået af Vestre Landsret i SKM2005.450.VLR. Kommanditselskabets betaling af beløbet ved udgiftsrefusion til I/S HH, har ingen skatteretlig relevans for kommanditselskabets fradragsret.

For så vidt angår den subsidiære påstand, har A gjort gældende, at der hvis retten måtte nå frem til, at den omhandlede udgift (på nær de nævnte 10.000 kr.) ikke i sin helhed kan kvalificeres som betaling for markedsundersøgelser, jf. ligningslovens § 8 I, under alle omstændigheder for den omtvistede dels vedkommende foreligger betaling for en transaktionsomkostning naturligt knyttet til K/S H1s erhvervelse af den faste ejendom. Udgiften kan herefter tillægges ejendommens anskaffelsessum, jf. det generelle nettoindkomstprincip, også kaldet princippet om accessoriske omkostninger. Udgiften indgår dermed i sagsøgers afskrivningsgrundlag, jf. afskrivningslovens § 18 og § 19 A (dagældende).

Vedrørende den mere subsidiære påstand har Michael Kaae Andersen bemærket, at påstanden om sagens hjemvisning til fornyet ligningsmæssig behandling er nedlagt for det tilfælde, at Retten måtte nå frem til, at den omhandlede udgift ikke i sin helhed kan kvalificeres som betaling for markedsundersøgelser, men ønsker at overlade det til SKAT at gennemføre en ny ligning på dette grundlag.

Skatteministeriet har procederet i overensstemmelse med sit påstandsdokument og har til støtte for frifindelsespåstanden over for sagsøgerens principale påstand gjort gældende, at der ikke er hjemmel i ligningslovens § 8 I til at indrømme A fradrag som kommanditist i K/S H1 for 12 pct. af udgiften på kr. 375.000, som kommanditselskabet afholdt i rådgivningshonorar til udbyderen af det omhandlede ejendomsskatteprojekt, I/S HH, som ejes af A.

Skatteministeriet har herved gjort gældende at der - uanset As og projektudbyderens benævnelse af udgiften - er tale om en ikke-fradragsberettiget projektomkostning betalt til projektudbyderen, der skattemæssigt skal behandles på samme måde som formidlingshonoraret og honoraret for prospektudarbejdelse betalt til udbyderen, som heller ikke er fradragsberettiget, jf. fast retspraksis om sådanne udbyderomkostninger, SKM2005.450.VLR, SKM2006310.VLR og senest Vestre Landsrets dom af 10. oktober 2006, SKM2006.649.VLR.

Det gøres gældende, at den omhandlede udgift som sådan ikke kan betragtes som kommanditselskabets udgift til markedsundersøgelser, da der ikke er tale om markedsundersøgelser, som er hverken bestilt eller iværksat af kommanditselskabet forud for erhvervelsen af udlejningsejendommen, men derimod er udbyderens egne interne omkostninger til tilrettelæggelse og etablering af ejendomsprojektet, hvilken intern udbyderomkostning herefter i juni 1998 blev viderefaktureret til kommanditselskabet, efter at projektet var blevet fuldtegnet af de 10 kommanditister ultimo december 1997.

I/S HH var heller ikke antaget af K/S H1 til at foretage markedsundersøgelser på kommanditselskabets vegne. Projektomkostninger betalt til en projektudbyder som de i denne sag omhandlede, er ikke omfattet af ligningslovens § 8 I.

I denne forbindelse fremhæves, at A har oplyst, at "HH ikke har udarbejdet og fremsendt særskilte redegørelser til kommanditselskabet, men markedsundersøgelserne har blandt andet udgjort en del af grundlaget for udarbejdelsen af prospektet for K/S H1, og er indeholdt heri." Det anførte bekræfter, at der er tale om en omkostning på udbydersiden, der i skattemæssig henseende er kommanditselskabet og dermed kommanditisternes indkomstopgørelse uvedkommende. Udgiften kan ikke fradrages efter § 8 I, men der er tale om en ikke-fradragsberettiget etableringsomkostning.

Det er uden betydning for den skatteretlige bedømmelse af den omhandlede udbyderomkostning, om den formelt benævnes "rådgiverhonorar", "projektomkostning", "formidlingshonorar", "honorar for prospektudarbejdelse" eller honorar for "undersøgelse af markedsforholdene" til brug for prospektudarbejdelsen. Der er ikke fradragsret for nogen af disse udbyderomkostninger, heller ikke efter ligningslovens § 8 I, da der som nævnt ikke er tale om det pågældende kommanditselskabs udgifter, men om udbyderens udgifter til tilrettelæggelse af projektet, udarbejdelse af prospekt mv.

Til støtte for frifindelsespåstanden over for As subsidiære påstand har Skatteministeriet gjort gældende, at der ikke er hjemmel til at lade udgiften til I/S HH indgå i afskrivningsgrundlaget for den ejendom, som K/S H1 erhvervede, hverken helt eller delvist.

Efter fast ligningsmæssig praksis kan sædvanlige handelsomkostninger medregnes til den afskrivningsberettigede anskaffelsessum for en afskrivningsberettiget fast ejendom, jf. den dagældende afskrivningslovs §§ 18 og 19 A. Der er imidlertid alene fradragsret for egentlige transaktionsomkostninger, der knytter sig til selve ejendomsoverdragelsen, så som stempeludgifter, ejendomsmæglersalær, honorar til berigtigende advokat og lignende.

Et honorar til udbyderen af et ejendomsskatteprojekt som omhandlet i denne sag er derimod ikke fradragsberettiget efter denne særlige ligningspraksis, jf. den foran nævnte faste landsretspraksis. Disse domme betyder samtidig, at der ikke er fradragsret for beløbet ud fra et nettoindkomstprincip.

Vedrørende påståede udgifter til advokat og revisor på kr. 10.000 bestrides udgiftens afholdelse som udokumenteret, da A hverken har fremlagt fakturaer fra advokat eller revisor. Både beløbets størrelse og de opgaver, som udgiften vedrører, er således udokumenteret.

Såfremt landsretten trods den manglende dokumentation måtte anse det for godtgjort, at udgiften til tredjemand er afholdt og lagt ud af I/S HH på kommanditselskabets vegne, og at beløbet er medgået til dels en advokats udarbejdelse af vedtægter for kommanditselskabet samt stiftelse og registrering af selskabet i Erhvervs- og Selskabsstyrelsen, dels til en revisors opstilling af budgetter for kommanditselskabet som hævdet af A, anerkender Skatteministeriet, at der kan indrømmes fradrag for udgiften i medfør af ligningslovens § 8 J, jf. ministeriets subsidiære påstand.

Landsrettens begrundelse og resultat

Det er ubestridt, at der af I/S HH blev udført en markedsundersøgelse i forbindelse med overvejelser om investering i den omhandlede ejendom, hvorefter K/S H1 den 8. december 1997 blev stiftet og samme dag erhvervede ejendommen.

Markedsundersøgelsen var hverken bestilt eller iværksat af kommanditselskabet, men indgik som en del af grundlaget for det af I/S HH udarbejdede prospekt vedrørende ejendomsprojektet. Det færdige projekt blev efterfølgende erhvervet af kommanditisterne.

På denne baggrund er udgiften til markedsundersøgelsen en intern omkostning hos I/S HH, der ikke kan fradrages af kommanditisterne efter undtagelsesbestemmelsen i ligningslovens § 8 I.

De oplyste udgifter til revisor og advokat er ikke dokumenteret ved fremlæggelse af fakturaer, og det er efter bevisførelsen ikke godtgjort, at der har været afholdt udgifter af kommanditselskabet hertil, hvorfor der ikke kan ske fradrag i henhold til ligningslovens § 8 J.

Efter fast ligningsmæssig praksis kan sædvanlige handelsomkostninger medregnes til den afskrivningsberettigede anskaffelsessum for en afskrivningsberettiget fast ejendom, jf. den dagældende afskrivningslov §§ 18 og 19 A. Det omhandlede honorar har imidlertid ikke en sådan tilknytning til selve ejendomsoverdragelsen, at dette kan medregnes til anskaffelsessummen.

Herefter tages Skatteministeriets påstand om frifindelse til følge.

T h i   k e n d e s   f o r   r e t

Skatteministeriet frifindes.

I sagsomkostninger skal A inden 14 dage betale 12.500 kr. til Skatteministeriet.