Spørgsmål

1. Kan den private ejendom i forbindelse med udlejning til uafhængig tredjemand indskydes i virksomhedsordningen til nettoværdien, svarende til ejendomsværdi minus prioritetsgæld, med den virkning, at indskudskontoen forøges med 27.737 kr. med 50 pct. til hver af ægtefællerne.
2. Hvis spørgsmål 1 besvares benægtende, hvad er da de skattemæssige konsekvenser af påbegyndt udlejning af ejendommen?
3. Kan spørgsmål 1 besvares bekræftende, uanset på hvilket tidspunkt af året udlejningen påbegyndes?

1. Nej.

2. Se sagsfremstilling og begrundelse.

3. Bortfalder som følge af besvarelsen af spørgsmål 1.

A er tandlæge og anvender virksomhedsordningen på sin tandlægepraksis samt på en landbrugsejendom og 3 ejerlejligheder, der udlejes.

Anmodningen om bindende svar skyldes, at ægtefællerne påtænker at påbegynde erhvervsmæssig udlejning af en ejendom, som de ejer i lige sameje, og i den forbindelse ønsker oplyst, om ejendommen kan indskydes i virksomhedsordningen til en nettoværdi opgjort som ejendomsværdi minus prioritetsgæld.

A's revisor anfører, at udlejning af fast ejendom som udgangspunkt anses for selvstændig erhvervsvirksomhed, jf. punkt 2.3.1.2. i cirkulære nr. 156 af 25. november 1997 om virksomhedsskatteloven.

Endvidere anfører han, at ifølge virksomhedsskatteloven § 3, stk. 3, opgøres indskudskontoen som værdien af indskudte aktiver med fradrag af gæld, og ifølge samme lovs § 3, stk. 4, medregnes fast ejendom til den kontante anskaffelsessum eller den ved indkomstårets begyndelse fastsatte ejendomsværdi.

Ifølge anmodningen kan indskuddet af ejendommen ved overgang fra privat benyttelse til udlejningsejendom opgøres således:

der fordeles med 50 pct. til A og 50 pct. til hans hustru.

Ad spørgsmål 1.

Virksomhedskatteloven gav i sin oprindelige affattelse den skattepligtige mulighed for at vælge mellem at opgøre kapitalbevægelser mellem sig selv og virksomheden netto eller brutto.

Nettometoden blev ophævet ved lov nr. 344 af 15. maj 1992 om ændring af forskellige skattelove (nedsættelse af virksomhedsskatteprocenten m.v.). Ophævelsen af nettometoden skete ved, at den tidligere bestemmelse i virksomhedsskattelovens § 11, stk. 3, blev ophævet. Denne bestemmelse havde følgende ordlyd:

"Den skattepligtige kan opgøre årets indskud efter § 3, stk. 1, og overførsler efter § 5 som en nettoværdi. Overstiger eller svarer indskuddet til overførslen, medregnes til virksomhedens indkomst for det pågældende indkomstår et beløb, der svarer til overførslen ganget med kapitalafkastsatsen efter § 9. Overstiger overførslen indskuddet, medregnes til virksomhedens indkomst for det pågældende indkomstår et beløb, der svarer til indskuddet ganget med afkastsatsen efter § 9."

I bemærkningerne til lovforslaget anføres bl.a. følgende:   

"Efter de gældende regler i virksomhedsskattelovens § 11, stk. 3, er der mulighed for, at den skattepligtige kan vælge at opgøre de beløb, der i løbet af indkomståret hæves, som en nettoværdi, dvs. med fradrag af beløb, der indskydes i samme år. Den skattepligtige kan hvert år vælge mellem at opgøre indskud og overførsler som bruttoværdier eller som nettoværdier."

Endvidere anføres følgende:

"Afskaffelse af nettometoden indebærer, at alle hævninger i overensstemmelse med virksomhedsordningens hovedprincip skal indgå i hæverækkefølgen, uanset om der for samme indkomstår foretages indskud."

I en kendelse af 2. september 2005, offentliggjort som SKM2005.537.LSR, fastslog Landsskatteretten, at overførsel af en gældsbehæftet fast ejendom fra en skatteyderen til virksomhedsordningen skulle ske brutto, således at ejendommens værdi blev tilført indskudskontoen, mens overførslen af prioritetsgælden blev anset for en hævning, jf. virksomhedsskattelovens § 5. 

I begrundelsen for afgørelsen henviste Landskatteretten til virksomhedsskattelovens § 2, stk. 4, hvoraf fremgår, at "beløb, der overføres mellem virksomhedsordningen og privatøkonomien, skal bogføres særskilt for hver post med virkning fra det tidspunkt, hvor overførslen finder sted", jf. dog stk. 5 (blandet benyttede biler).

Landsskatteretten henviste endvidere til virksomhedsskattelovens § 3, stk. 1, hvorefter "overførsel af værdier fra den skattepligtige til virksomheden anses for indskud". Retten fremhævede, at dette efter bestemmelsen gælder alle overførsler bortset fra beløb, der er bogført på mellemregningskontoen, jf. virksomhedsskattelovens § 4a.

Landsskatteretten fandt herefter, at indskudskontoen ultimo det pågældende indkomstår skulle tillægges et beløb, der svarer til værdien af den faste ejendom, jf. virksomhedsskattelovens § 3, stk. 6. Denne værdi skulle i henhold til virksomhedsskattelovens § 3, stk. 4, medregnes til den kontante anskaffelsessum eller den ved indkomstårets begyndelse fastsatte ejendomsværdi med fradrag af byrder, der ikke er taget hensyn til ved vurderingen, og tillæg af eventuel ikke medregnet anskaffelsessum for ombygning, forbedringer m.v.

På dette grundlagt fandt Landsskatteretten, at der ikke ved opgørelsen af værdien af indskuddet kunne foretages fradrag af gæld, der samtidig overføres.

SKAT er enig med Landsskatteretten i, at der ikke kan foretages en nettoopgørelse ved overførsel af en gældsbehæftet fast ejendom fra privatøkonomien til virksomhedsordningen.

SKAT er dog ikke enig med Landsskatteretten i, at der til støtte for dette resultat kan henvises til virksomhedsskattelovens § 2, stk. 4, og § 3, stk. 4. Bestemmelsen i § 2, stk. 4, relaterer sig til bestemmelsen i § 2, stk. 1, om hvordan bogføringen skal tilrettelægges. Bestemmelsen i § 3, stk. 4, fastsætter, hvorledes værdien af aktiver og passiver skal opgøres i relation til § 3, stk. 3, og § 3, stk. 6. Ingen af disse bestemmelser siger noget om, hvorvidt tilførslen skal opgøres netto eller brutto.

Efter SKATs opfattelse, er det afgørende derimod, at nettometoden er blevet afskaffet, hvorfor overførsler mellem den erhvervsdrivende og virksomheden skal opgøres brutto, bortset fra det indkomstår, hvor virksomhedsordningen første gang anvendes. Den årlige regulering af indskudskontoen foretages efter virksomhedsskattelovens § 3, stk. 6. Efter denne bestemmelse tillægges årets indskud, mens overførsel til den skattepligtige af værdier, der ikke er overskud, fradrages.

Overførslen af ejendommen skal således behandles som to transaktioner: Dels tilførslen af ejendommens værdi til indskudskontoen, dels hævning af et beløb svarende til prioritetsgældens værdi, jf. virksomhedsskattelovens § 5.

Selv om udlejning af den omhandlede ejendom i sig selv udgør en selvstændig erhvervsvirksomhed, er overførslen af ejendommen til virksomheden omfattet af reglen i virksomhedsskattelovens § 3, stk. 6, idet en skatteyder, der driver flere virksomheder, skal behandle samtlige virksomheder som én virksomhed ved anvendelse af virksomhedsordningen.

Værdien af det indskud, der foretages, skal opgøres efter virksomhedsskattelovens § 3, stk. 4. Det følger af denne bestemmelse, at fast ejendom medregnes til den kontante anskaffelsessum eller den ved indkomstårets begyndelse fastsatte ejendomsværdi med fradrag af byrder, som der ikke er taget hensyn til ved vurderingen, og tillæg af eventuel ikke medregnet anskaffelsessum for ombygning, forbedringer m.v. eller i tilfælde, hvor der ikke er ansat en ejendomsværdi, handelsværdien pr. seneste 1. oktober forud for indkomstårets begyndelse med tillæg af eventuel ikke medregnet anskaffelsessum for ombygning, forbedringer, m.v.

Med denne begrundelse indstiller SKAT, at Skatterådet svarer "nej" til spørgsmål 1.

SKAT bemærker, at der herved alene er taget stilling til, om der kan foretages en nettoopgørelse ved overførsel af en gældsbehæftet fast ejendom fra privatøkonomien til virksomhedsordningen. Der er således ikke taget stilling til, om der kan foretages en nettoopgørelse, hvis en skatteyder erhverver en udlejningsejendom, der indskydes i virksomhedsordningen uden forud herfor at have indgået i privatøkonomien.

Ad spørgsmål 2.

SKAT indstiller, at Skatterådet besvarer spørgsmål 2 således:

Når en skattepligtig påbegynder udlejning af fast ejendom, vil værdien af den faste ejendom opgjort efter virksomhedsskattelovens § 3, stk. 4, udgøre et indskud i virksomhedsordningen, jf. svaret på spørgsmål 1.

Med hensyn til ejendommens prioritetsgæld har den skattepligtige ved selvangivelsen valget mellem at anse denne gæld for erhvervsmæssig eller privat. Dette svarer til, hvad der gælder ved opgørelsen af indskudskontoen i det første år, hvor virksomhedsordningen anvendes. Vælger den skattepligtige at anse gælden for erhvervsmæssig, skal overførslen af ejendommens prioritetsgæld til virksomheden anses for en hævning efter virksomhedsskattelovens § 5.

Ad spørgsmål 3.

Bortfalder som følge af besvarelsen af spørgsmål 1.

Skatterådets afgørelse

Skatterådet tiltrådte SKATs indstilling og begrundelse.

Svaret er bindende i 5 år fra afgørelsens dato.