Klagen skyldes, at selskabet A's leverancer af lamper inkl. pærer til to andre registrerede oplagshavere er anset for afgiftspligtige i henhold til forbrugsafgiftslovens § 14 a. 

Landsskatterettens afgørelse

Regionens afgørelse ændres.

Sagens oplysninger

Selskabet er en engrosvirksomhed, der bl.a. driver virksomhed med import og salg, herunder eksport, af lamper, glødepærer, halogenpærer og brugskunst. Selskabet er registreret som oplagshaver efter forbrugsafgiftslovens § 14 a, stk. 1.

Selskabet har i perioden 1. januar 2002 - 27. april 2004 solgt glødepærer og lamper med glødepærer til selskaberne B ApS og C ApS. Begge selskaber var registrerede som oplagshavere efter forbrugsafgiftslovens § 14 a, stk. 1. Endvidere er begge selskaberne efterfølgende gået konkurs.

Det er oplyst, at selskabet ved salg af ubeskattede varer udsteder en salgsfaktura fortløbende nummereret. Denne indeholder oplysning om udskrivningsdato, leverandørens navn, adresse og CVR.nr., modtagerens navn, adresse, et varenummer, en varetekst, antal enheder, pris pr. enhed samt i alt. Sluttallet i alt føres ned til nederste linie på fakturaen, hvorefter momsberegningen foregår, og det endelige salgsbeløb fremkommer. På denne linie er yderligere et felt, der benævnes statsafgift. Her anføres 0 kr.

Selskabet har foretaget leverancer af lamper inkl. pærer til de førnævnte oplagshavere, hvorved det i de i forbindelse hermed udstedte fakturaer af vareteksten fremgår, at salget alene vedrører salg af lamper. Det fremgår ikke klart af fakturaerne, at disse også omfatter et ubeskattet varesalg af glødelamper. Det fremgår således ikke, at der medfølger ubeskattede pærer eller hvilken afgiftssats disse pærer henhører under.

Selskabets repræsentant har oplyst, at der i 2001 blev indgået en konkret aftale mellem selskabet og B og C om levering af lamper uden afgift. Selskabets samhandel med B og C blev oprindeligt gennemført med pålagt afgift, jf. faktura af 25. april 2001, men da B og C blev registreret som oplagshaver, blev selskabet anmodet om at fakturere uden afgift, hvilket herefter var fast praksis, jf. faktura af 27. august 2001. Af førstnævnte faktura fremgår, at der er pålagt statsafgift, mens det af sidstnævnte fremgår, at sådan afgift ikke er pålagt.

ToldSkats afgørelse

Regionen har for perioden 1. januar 2002 - 27. april 2004 foretaget efteropkrævning af 402.304 kr. i afgift af glødelamper vedrørende de omhandlede leverancer.

Regionen har herved ikke fundet, at de i forbindelse hermed udstedte fakturaer opfylder kravene til, at de foretagne leverancer kan anses som afgiftsfritagne leverancer til andre oplagshavere. Der er herved henvist til forbrugsafgiftslovens § 15, stk. 3, samt Punktafgiftsvejledningen 2004-4 afsnit, A.7.1.2.1. og A.10.1.1. Fakturaerne angiver i vareteksten ikke oplysning om

• at salget af lamperne specifikt omfatter salg af glødelamper
• hvor mange glødelamper der medfølger, samt efter hvilken afgiftssats de skal beskattes
• hvor mange glødelamper pr. afgiftssats, der skal transporteres fra sælgerens afgiftspligtige lager til køberens afgiftspligtige lager.

Opgørelse af afgiftsbeløbet er foretaget på grundlag af selskabets salgsstatistik sammenholdt med selskabets oversigt over, hvor mange afgiftspligtige glødelamper hvert varenummer indeholder.

Klagerens påstand og argumenter

Selskabets repræsentant har fremsat påstand om, at selskabet ikke er afgiftspligtig af de foretagne leverancer af glødelamper.

Regionen har ved den påklagede afgørelse anset visse af selskabets leverancer af glødelamper til de nævnte selskaber for afgiftspligtige under henvisning til, at selskabet ikke til fulde har opfyldt de i Punktafgiftsvejledningen fastsatte indholdskrav til fakturaer. Der er således ikke tvivl om, at de pågældende glødepærer er leveret til de nævnte selskaber, ligesom der ikke er tvivl om, hvor mange glødepærer, der er tale om.

Det er gjort gældende, at der ikke er lovhjemmel til at pålægge selskabet at betale forbrugsafgift af de omhandlede glødelamper, idet der ubestridt er tale om leverancer mellem registrerede oplagshavere. Dette gælder uanset, hvorvidt de i forbindelse med handlerne udstedte fakturaer har været mangelfulde.

Forbrugsafgiftslovens § 14 a, stk. 3, fastslår følgende:

"Registrerede virksomheder er berettiget til, uden at afgiften er berigtiget, fra andre registrerede virksomheder eller fra udlandet at modtage afgiftspligtige varer."

Det fremgår således tydeligt og ubetinget af lovens ordlyd, at registrerede virksomheder har krav på at kunne sælge afgiftspligtige varer til andre registrerede virksomheder, uden at afgiften herved forfalder til betaling.

Der er ikke i lovens ordlyd hjemmel til at betinge denne afgiftsfrihed af, at virksomhederne opfylder særlige fakturakrav. Den sælgende virksomheds afgiftsfrihed beror derfor alene på, om virksomheden kan godtgøre, at varer er solgt til en registreret oplagshaver. Det er herved bemærket, at der gælder et skærpet hjemmelskrav for opkrævning af skatter og afgifter.

Højesteret har i nyere tid præciseret legalitetsgrundsætningen, jf. Skattedepartementets tilkendegivelse i TfS 1998.137 samt Michelsens artikel i TfS 2003.777. Højesteret håndhæver således et krav om, at betingelser skal fremgå af lovens ordlyd eller klart af forarbejderne for at kunne danne grundlag for beskatning. Særligt med henvisning til TfS 1996.654 H er det anført, at forbrugsafgiftslovens § 14 a, stk. 3, ikke i ordlyden indeholder betingelser, der giver grundlag for at betinge afgiftsfriheden af, at særlige fakturakrav opfyldes, og der er heller ikke i forarbejderne til bestemmelsen eller efterfølgende tilgrænsende lovgivning holdepunkter for, at formelle fakturakrav skal kunne tillægges en så byrdefuld virkning. Regionens afgørelse strider derfor mod legalitetsprincippet.

Der er i nærværende sag ikke tvivl om, at varerne er solgt til en registreret oplagshaver, ligesom der ikke er tvivl om antallet af de pågældende varer, jf. ToldSkats egen opgørelse heraf, og derfor er der ikke i forbrugsafgiftsloven hjemmel til at udløse afgift over for klager. Når det således er godtgjort, at betingelserne for en afgiftsfritaget leverance er opfyldt, må myndighederne henvises til at gøre krav gældende overfor den modtagende oplagshaver, for så vidt denne oplagshaver har udløst afgiftspligten.

Det angives i forbrugsafgiftslovens § 15, stk. 2, at registrerede virksomheder skal føre regnskab med bl.a. tilgang og fragang af afgiftspligtige varer, og de statslige told- og skattemyndigheder kan i medfør af § 15, stk. 3, fastsætte nærmere regler for denne regnskabsførelse.

Den omstændighed, at klager muligt ikke har overholdt visse af fakturakravene i Punktafgiftsvejledningen, kan ikke i sig selv udløse pligt til afgiftsbetaling. Dertil kræves særskilt og udtrykkelig lovhjemmel, og Punktafgiftsvejledningen kan naturligvis ikke udgøre en sådan hjemmel, hvorved bemærkes, at vejledningen i øvrigt heller ikke angiver, at manglende overholdelse af fakturakrav skulle kunne medføre afgiftspligt på i øvrigt afgiftsfri leverancer. Den manglende vejledning må kvalificeres som en administrativ praksis, som i det højeste alene kan ændres med fremadrettet virkning. Derudover har fakturakravene en ordens- og kontrolmæssig karakter svarende til skattekontrollovens regelsæt og kan lige så lidt som sidstnævnte danne selvstændigt grundlag for afgiftskrav.

Det forhold, at regionen ganske udmærket er i stand til at opgøre det påståede afgiftstilsvar, er endvidere et argument for, at manglende overholdelse af krav til fakturaindhold ikke i sig selv kan udløse afgiftstilsvar.

Hovedcentrets udtalelse

Hovedcentret har indstillet den påklagede afgørelse stadfæstet. Det fremgår af forbrugsafgiftslovens § 14 a, stk. 3 (senere stk. 4), at registrerede virksomheder er berettiget til, uden afgiften er berigtiget, fra andre registrerede virksomheder eller fra udlandet at modtage afgiftspligtige varer. Dette indebærer, at modtageren skal acceptere at påtage sig afgiftsforpligtelsen. Modtagerens accept af at påtage sig afgiftsforpligtelsen vil for eksempel kunne fremgå af den bagvedliggende kontrakt og/eller af ordrebekræftelsen. Den fremsendte faktura vil ligeledes normalt kunne afspejle, hvad der er aftalt. Da der ikke er fremlagt dokumentation for, at selskaberne B og C har påtaget sig afgiftsforpligtelsen indstilles afgørelsen stadfæstet.

Klagerens bemærkninger til Hovedcentrets udtalelse

Der er ikke i ordlyden af forbrugsafgiftslovens § 14 a belæg for et kriterium om, at modtageren af en ikke-afgiftsberigtiget leverance skal acceptere at påtage sig afgiftsforpligtelsen. Bestemmelsen indeholder alene ét kriterium. Der skal alene være tale om leverancer mellem registrerede virksomheder. Bestemmelsen hjemler derfor afgiftsfrihed på et fuldstændigt objektivt grundlag. En fastsættelse af byrdefulde betingelser for afgiftsfrihed udover, hvad der fremgår af ordlyden, vil være i klar strid med legalitetsgrundsætningen. At de modtagende oplagshavere ikke ved videresalg har sørget for lovpligtig afgiftsberigtigelse hjemler på ingen måde at pålægge klageren en subsidiær hæftelse. I øvrigt må det ved de fremlagte fakturaer anses for dokumenteret, at parterne i forbindelse med at B og C blev registreret som oplagshaver aftalte, at leverancer skulle ske uden afgiftspålæggelse.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Efter forbrugsafgiftslovens § 3, skal der svares afgift af elektriske glødelamper.

Af forbrugsafgiftslovens § 14 a fremgår følgende:

"§ 14 a. Virksomheder, der fremstiller eller fra udlandet modtager afgiftspligtige varer, skal registreres hos told- og skatteforvaltningen. Til de registrerede virksomheder udstedes et bevis for registreringen.

Stk. 2. Virksomheder, der efter afsnit II (glødelamper) er omfattet af stk. 1 eller § 16 a, stk. 3, og som har et årligt salg af afgiftspligtige varer svarende til en afgift på under 3.000 kr., skal dog ikke registreres eller betale afgift. Den årlige periode er kalenderåret eller regnskabsåret.

Stk. 3. Afgiften svares ved varernes udlevering fra de registrerede virksomheder.

Stk. 4. Registrerede virksomheder er berettiget til, uden at afgiften er berigtiget, fra andre registrerede virksomheder eller fra udlandet at modtage afgiftspligtige varer.

Stk. 5. Told- og skatteforvaltningen kan tillade, at afgiftsberigtigelsen af de i §§ 3, 11 og 11 b nævnte varer, der modtages fra udlandet i erhvervsmæssigt øjemed, afregnes efter reglerne i § 16 a, stk. 1-7."

Det bemærkes, at bestemmelsen med virkning fra den 1. marts 2004 blev ændret, idet der som nyt stk. blev indføjet det nævnte stk. 2, således at de tidligere gældende stk. 2 og stk. 3 blev ændret til hhv. stk. 3 og stk. 4.

Derudover fremgår følgende af forbrugsafgiftslovens § 15:

"§ 15. Registrerede virksomheder skal efter udløbet af hver afgiftsperiode angive mængden af de varer, hvoraf virksomheden skal betale afgift, og indbetale afgiften for afgiftsperioden til told- og skatteforvaltningen. Angivelsen og betalingen sker efter reglerne i §§ 2-8 i lov om opkrævning af skatter og afgifter m.v.

Stk. 2. De registrerede virksomheder skal føre regnskab over fremstillingen af afgiftspligtige varer, tilgangen af uberigtigede varer og udleveringen af afgiftspligtige varer.

Stk. 3. Told- og skatteforvaltningen fastsætter nærmere bestemmelser for de registrerede virksomheders regnskabsførelse."

Af Punktafgiftsvejledningen afsnit A.7.1.2.1., vedrørende afgiftsfri udlevering til anden registreret virksomhed i Danmark, fremgår følgende:

"Afgiftspligtige varer kan som hovedregel leveres uden afgift til andre oplagshavere. Virksomheden skal inden varernes afsendelse sikre sig, at modtageren er registreret for afgiften af den pågældende vare og dermed berettiget til at modtage afgiftspligtige varer uden afgift. SKAT kan efter behov bekræfte oplysning herom.

Som dokumentation for leverancen skal virksomheden kunne fremlægge kopi af faktura, der tydeligt oplyser om, at der er tale om en ubeskattet leverance, se A.10."

Endvidere fremgår følgende af Punktafgiftsvejledningen afsnit A.10.1.1 vedrørende regnskabsførelsen for oplagshavere:

"Virksomheden skal føre regnskab over fremstillingen af varer og tilgangen af ubeskattede varer, herunder svind, samt udleveringen af beskattede og ubeskattede varer.

Virksomheden skal holde et evt. lager af beskattede varer adskilt fra lageret af ubeskattede varer.

• Regnskabet skal føres i virksomhedens almindelige forretningsregnskab og på en sådan måde,at den skyldige afgift til ToldSkat kan opgøres ved udløbet af hver afgiftsperiode,
• at det for hver afgiftssats inden for de forskellige afgiftsgrupper viser fremstilling, tilgang og udlevering,
• at det er muligt ved nummerhenvisning at sammenholde posteringer i regnskabet med købs- og salgsbilag samt evt. produktionsbilag og andre interne bilag, og
• at udleveringen til hver enkelt modtager af ubeskattede varer fremgår af regnskabet, så virksomheden efter anmodning fra told- og skatteregionen kan give oplysninger herom.

(...)

Virksomheden skal udstede en faktura i mindst 2 eksemplarer ved enhver udlevering af varer. Fakturaen skal være nummereret fortløbende og skal oplyse om

(...)

På fakturaer over varer, der leveres ubeskattet, skal der tydeligt skrives, at der er tale om varer, der leveres ubeskattet. Hvis en faktura omfatter både afgiftspligtige varer og andre varer, skal det tydeligt fremgå, hvilke varer der er afgiftspligtige.

(...)"

Det bemærkes, at afgiften i henhold til forbrugsafgiftslovens § 14 a, stk. 2 (senere stk. 3), som udgangspunkt skal svares ved varernes udlevering fra de registrerede virksomheder. Af lovens § 14, stk. 3 (senere stk. 4) kan dog udledes, at udlevering til andre registrerede virksomheder kan ske afgiftsfrit. Det må påhvile den registrerede virksomhed at godtgøre, at betingelserne for at anse den pågældende udlevering for omfattet af afgiftsfritagelsen er opfyldt.

Efter de foreliggende oplysninger må det lægges til grund som ubestridt, at de i sagen omhandlede leverancer af lamper inkl. glødelamper er sket til de nævnte selskaber, der på tidspunktet for leverancerne var registreret som oplagshavere efter forbrugsafgiftslovens § 14 a for den pågældende vareart. Retten finder herefter, at virksomheden i medfør af lovens § 14 a, stk. 3 (senere stk. 4) har været berettiget til at foretage disse leverancer uden at berigtige afgiften ved udleveringen. Det bemærkes herved, at de i Punktafgiftsvejledningen og med hjemmel i forbrugsafgiftslovens § 15, stk. 2 (senere stk. 3), opstillede krav til registrerede virksomheders regnskabsførelse, herunder krav til fakturaudstedelse ved afgiftsfritagne leverancer til andre registrerede virksomheder, har en sådan karakter, at der ikke alene som følge af en manglende overholdelse heraf kan ske bortfald af den i lovens § 14 a, stk. 3 (senere stk. 4) hjemlede afgiftsfritagelse. Den påklagede afgørelse ændres i overensstemmelse hermed.