Parter:
A
(advokat Erik Flink)
mod
Skatteministeriet,
(Kammeradvokaten ved advokat Birgitte Kjærulff Vognsen).

Afsagt af landsdommerne:
Lars E. Andersen, Karen Foldager og Henning Bjørumslet (kst.)

Den 20. maj 1999 afsagde Landsskatteretten følgende kendelse om sagsøgeren, As skattepligtige indkomst for indkomståret 1993.

".....

Klagen vedrører opgørelsen af indkomsten på følgende punkter:

...

Landsskatteretten skal udtale:

...

Ad knowhow, goodwill, varemærke og patenter.

Klageren og B har begge været ansat som projektingeniører hos SS A/S i Y1-by, som solgte og projekterede foderstoffabrikker. I 1982 fusionerede fabrikken med JHs Maskinfabrik i Y2-by. Herefter besluttede klageren og B at starte en rådgivende ingeniørvirksomhed inden for foderstofindustrien, og førnævnte selskab, A/S H2, blev oprettet. Det er oplyst, at baggrunden herfor var en idé til et on-line analysesystem baseret på NIR (nær infrarød reflektion) teknologi. Der blev kontaktet firmaer inden for branchen for at undersøge, om der var interesse, inden projektet blev sat igang. Der blev vist stor interesse, og der blev skrevet kontrakt om levering af seks anlæg. Der figurerer ingen omsætning ved salg af anlæg i klagerens personlige selvangivelser.

Til at varetage udviklingen og salget af projektet oprettede klageren sammen med B den 12. .... 1991 selskabet H1 ApS. H1 ApS' første regnskabsperiode var 1. november 1991 til 30. april 1992. Omsætningen var ca. 1,5 mio. kr. Der var 2 ansatte i virksomheden.

Den første aftale om salg af "H1-X-systemet" blev indgået med Y1-by Omegns Foderstof- og Gødningsforening den 10. marts 1991.

Det er oplyst, at klageren og B personligt har patent på det formalingsanlæg, som indgår i systemet, og at rettighederne er udlånt til H1 ApS. Det fremgår videre, at klageren og B har søgt ompatent på den observationsenhed, som indgår i systemet, og at rettighederne til enheden er udlånt til H1 ApS.

Den 14. december 1993 blev ejendomsretten til alle rettigheder vedrørende "H1-Systemet" solgt til F1 AB, Sverige. Aftalen blev indgået mellem klageren, B og F1 AB. Parterne foretog følgende fordeling af salgsprisen:

Patenter	300.000 kr.
Patentansøgninger	700.000 kr.
Varemærket	50.000 kr.
Knowhow	100.000 kr.
Goodwill	3.850.000 kr.
I alt	5.000.000 kr.

Det fremgår, at betaling af patentansøgninger var betinget af, at disse blev effektueret senest 1. juni 2001. Betaling er aftalt således: 3 mio. kr. skal betales senest den 6. juni 1994, 700 tkr. senest 1. december 1994 og 600 tkr. senest 1. juni 1995.

Klageren og B har overdraget samtlige rettigheder til F1 AB som et personligt salg, idet de har anset sig for ejere af samtlige rettigheder.

Ved indkomstopgørelsen har klageren opgjort den samlede indtægt (efter kursnedslag) ved salg af analysesystemet som følger:

Goodwill	1.839.940 kr.
Heraf skattefrit 75%	1.379.955 kr.	459.985 kr.
Patenter		143.375 kr.
Varemærke		23.895 kr.
Knowhow		47.790 kr.
Personlig indkomst i 1993		675.045 kr.

Skatteadministrationen finder, at klageren og B ikke kan anses for de retmæssige ejere af knowhow og goodwill, idet man anser H1 ApS for at være ejer heraf. Myndighederne har henvist til, at ifølge salgsaftalen vedrører knowhow funktionsdiagrammerne, maskintegningerne, el-diagrammerne for fordelingstavle, el-diagrammerne for styring, software, beregninger samt forsøgsresultater. Udgifterne hertil er afholdt af H1 ApS. De stedlige skattemyndigheder har herefter foretaget følgende fordeling af beskatningen.

Klageren og B:

Salg af patentansøgninger	700.000 kr.
Salg af patenter	300.000 kr.
Salg af varemærke	50.000 kr.
I alt	1.050.000 kr.

Fortjenesten, 350.000 kr., er anset at vedrøre klageren og Bs personlige salg af patenter og varemærke, og beløbet er herefter fordelt med halvdelen til hver, medens restbeløbet vedrørende salg af patentansøgninger, 700.000 kr., fordeles med 50% til hver ved erhvervelsen.

H1 ApS har ikke modtaget nogen betaling, idet udbetalingerne er foretaget direkte til klageren og B ved overførsler til deres personlige bankkontoer. Skatteadministrationen har anset disse udbetalinger for en udlodning fra selskabet H1 ApS til klageren og B. Udlodningen anses for foretaget på tidspunktet, hvor overførslen på klagerens og Bs bankkonti er foretaget, hvilket vil sige 1994.

Klageren har oplyst, at da han og B ønskede at udvikle et nyt kalibreringsprogram, blev der den 12. .... 1991 indkøbt et selskab ved navn ApS KBUS...... med reg. nr. ....... Samme dag ændrede selskabet navn til H1 ApS med samme reg. nr. Klageren har henvist til, at der endvidere samme dag blev indgået følgende aftale mellem ham, B og H1 ApS:

"H1 får ret til salg og fortjeneste af H1 on-line analyse udstyr baseret på patenter, patentansøgninger, knowhow, Goodwill tilhørende, A og B uden nogen form for betaling dog skal H1 afholde alle patentomkostninger i den periode H1 udnytter rettigheden, mod at samtlige disse rettigheder til enhver tid forbliver As og Bs ejendom.
A og B er til enhver tid berettiget til at sælge disse aktiver til tredie mand."

Klageren har oplyst, at aftalen blev indgået i forbindelse med overdragelsen af de solgte anlæg, da man ikke anede, om det blev en succes eller fiasko, således at man stadig havde rettighederne efter det store udviklings- og salgsarbejde, hvis H1 ApS gik konkurs.

Klageren har endvidere anført, at alt udviklingsarbejde og salg af anlæggene blev foretaget før oprettelsen af H1 ApS. Udviklingsarbejdet og salget er foretaget i klagerens personlige virksomhed, hvorfor knowhow og goodwill tilhører ham. Projektet, der blev solgt til F1 AB, var leveret og sat i drift før det i revisionsrapporten omtalte udviklingsprojekt.

Klageren har oplyst, at når omsætningen indgik i H1 ApS, skyldtes det, at han og B var blevet enige om at lægge "virksomheden" over i et selskab for at afdække risikoen. Men de systemer, der var solgt, var solgt forinden.

Skatteadministrationen er af den opfattelse, at aftalen indgået den 12. marts 1991 mellem klageren, B og H1 ApS alene er kommet i stand på grund af, at klageren og B ejer hver 50% af aktierne i H1 ApS, og at de har den fulde kontrol over selskabet. Administrationen anser ikke aftalen for at være udtryk for en normal forretningsmæssig disposition, men for en klar favorisering af de to hovedanpartshavere. Under hensyn hertil har man ikke tillagt aftalen nogen skattemæssig betydning.

Skatteankenævnet har anført, at efter praksis, jf. Ligningsvejledningen 1993 afsnit E.I.4.1.1., skal følgende betingelser være opfyldt, for at goodwill kan eksistere i skattemæssig henseende: Der skal være tale om en reel overdragelse, der skal være påført tab for mistet goodwill, og der skal være en indtjening i virksomheden, der kan begrunde eksistensen af goodwill.

Nævnet har henvist til, at ved Vestre Landsretsdom af 12. august 1992, jf. TOLD*SKAT Nyt 1993.1.18, er det fastslået, at i skattemæssig henseende har goodwill siden 1939 i skattelovgivningen været knyttet til afståelse af kundekreds, forretningsforbindelse eller lignende. Hvorvidt der er tale om en reel overdragelse af virksomheden, herunder goodwill, afhænger af, for hvis regning og risiko den drives fremover.

Nævnet har endvidere henvist til, at Østre Landsret i dom af 13. marts 1992 (TfS. 1992.211) har taget stilling til:

"Hvem goodwill knytter sig til - personen eller selskabet.

Østre Landsret lagde til grund, at virksomheden fandt sted i de selskaber, som personen ejede. Som følge heraf vil goodwill være knyttet til disse selskaber, og det kan ikke antages, at personen som en ham tilhørende personlig rettighed selvstændigt har kunnet disponere over denne goodwill."

Nævnet har anført, at i klagerens personlige virksomhed er der ingen omsætning ved salg af analysesystemer. Omsætning ved salg af systemet ligger i H1 ApS. Det solgte system er enslydende beskrevet i såvel ansøgningen til Industri og Handelsministeriet, aftalen af 10. marts 1991 med Y1-by Omegns Foderstof- og Gødningsforening som i salgsaftalen med F1 AB.

Nævnet finder, at den i aftalen anførte goodwill kun kan være knyttet til selskabet, og at den ikke kan tilhøre klageren som en personlig rettighed. Som følge heraf må knowhow også tilhøre selskabet, også selv om udgifterne til udvikling af systemet måtte være afholdt i et vist omfang før selskabets start (første regnskabsår 1.11.1990 - 30.4.1992).

Nævnet har bemærket, at man ikke har fundet grund til at anfægte fordelingen af afståelsessummen. Det bemærkes dog, at såfremt projektet alene relaterede sig til klageren som person, måtte afståelsessummen klassificeres som noget andet end goodwill, idet goodwill i skattemæssig henseende knytter sig til afståelse af en kundekreds, forretningsforbindelse eller lignende.

Landsskatteretten skal udtale:

Retten bemærker, at klageren og B ved aftale af 14. december 1993 solgte patenter, patentansøgninger, varemærke, knowhow og goodwill for i alt 5 mio. kr., hvoraf goodwill udgjorde 3.850.000 kr.

Retten bemærker videre, at klageren og B ved aftale af 12. marts 1991 over for selskabet bl.a. forbeholdt sig ejendomsretten til patenter, patentansøgninger og knowhow vedrørende "H1-Systemet". Efter omstændighederne finder retten herefter som udgangspunkt, at klageren er skattepligtig af sin andel af den ved salget i december 1993 opnåede avance vedrørende patenter, 300.000 kr., varemærket, 50.000 kr., knowhow, 100.000 kr. og patentansøgninger, 700.000 kr., jf. ligningslovens §16 E, stk. 1, nr. 2.

Retten bemærker videre, at beskatning i henhold til ligningslovens § 16 E, stk. 1, nr. 2, udløses ved afståelse, hvilket som udgangspunkt vil sige på det tidspunkt, hvor der er indgået en endelig og bindende aftale om salg. Da aftalen om salg blev indgået den 14. december 1993, finder retten som udgangspunkt, at avancen er skattepligtig i indkomståret 1993. Retten bemærker dog, at vederlaget for patentansøgninger, 700.000 kr., var betinget af, at ansøgningerne var bevilget. Retten finder herefter, at avancen fra salget af patentansøgninger, 700.000 kr., ikke skal medregnes ved klagerens opgørelse af den skattepligtige indkomst for 1993.

Vedrørende det omhandlede goodwillvederlag, hvoraf klagerens andel udgør 1.925.000 kr., bemærker retten, at goodwill i skattemæssig henseende relaterer sig til overdragelse af en virksomhed med hertil hørende kundekreds, forretningsforbindelser m.v. Da det var selskabet H1 ApS, som siden 1991 drev virksomhed med salg og udvikling af det omhandlede "H1-System", finder retten, at den omhandlende goodwill tilhører den af H1 ApS drevne virksomhed, og at det af klageren erhvervede vederlag for goodwill herefter må anses for en maskeret udlodning fra selskabet H1 ApS til klageren, jf. ligningslovens § 16 A, stk. 1, idet klageren herved må anses at have modtaget en økonomisk fordel fra selskabet. Retten finder videre, at klageren har erhvervet endelig ret hertil på aftaletidspunktet i december 1993, og at den maskerede udlodning herefter skal medregnes ved opgørelsen af klagerens aktieindkomst for indkomståret 1993.

Den påklagede ansættelse af personlig indkomst, hvor selvangiven skattepligtig indkomst ved salg er ansat til 175.000 kr., forhøjes således med 50.000 kr. til 225.000 kr., jf. ligningslovens § 16 E, stk. 1, nr. 2. Endvidere forhøjes klagerens aktieindkomst med 1.925.000 kr., jf. ligningslovens § 16 A, stk. 1.

...

H e r e f t e r   b e s t e m m e s:

Personlig indkomst ... Tilbageførsel af fortjeneste ved salg til F1 AB af knowhow og goodwill, 675.045 kr.
Fortjeneste ved salg af varemærke og patenter til F1 AB ansat til 175.000 kr. forhøjes med avance vedrørende salg af knowhow, 50.000 kr.,til	225.000 kr.
... Aktieindkomst Maskeret udlodning fra H1 ApS i forbindelse med salg af goodwill	1.925.000 kr.

..."

Under denne sag, der er anlagt den 19. august 1999, har sagsøgeren påstået sagsøgte, Skatteministeriet, dømt til principalt at anerkende, at sagsøgerens aktieindkomst for indkomståret 1993 nedsættes med 1.925.000 kr. Subsidiært har sagsøgeren påstået sagsøgte dømt til at anerkende det samme mod, at sagsøgerens personlige indkomst for samme indkomstår forhøjes med 450.045 kr.

Sagsøgte har påstået frifindelse.

Sagen er domsforhandlet sammen med B-1829-99, B mod Skatteministeriet, hvori der også er afsagt dom den 12. september 2001.

Sagsøgeren har til støtte for den principale påstand anført, at fristreglerne i de dagældende bestemmelser i skattestyrelsens § 35 er til hinder for, at Landsskatteretten kunne forhøje skatteansættelsen på dette punkt. Beløbet på 450.045 kr. i den subsidiære påstand udgør forskellen mellem 675.045 kr., som er tilbageført fortjeneste ved salg af knowhow og goodwill, og 225.000 kr., som er ansat fortjeneste ved salg af varemærke, knowhow og patenter.

A/S H2 har i en skrivelse af 26. juni 1989 til KH A/S beskrevet et anlæg, der benævnes "F-X-Systemet", som skulle svare til det solgte "H1-System". Systemet er også beskrevet i et notat "Funktionsbeskrivelse for hurtig analyse NIR/NIT" udarbejdet den 26. juli 1990 af A/S H2.

I en skrivelse af 10. marts 1991 fra A/S H121 til Y1-by omegns Foderstof-.og Gødningsforening AmbA anføres:

"Hermed fremsendes to aftaler om levering af "F-X-Systemet", i to eksemplarer, hvoraf De bedes underskrive det ene eksemplar af hver aftale og tilbagesende til os.
Som De ser, har vi valgt at markedsføre systemet under navnet "H1-X-Systemet".
Vi beklager at De har måttet vente på den skriftlige bekræftelse, men kan forsikre Dem om, at der har været arbejdet intenst på projektet siden vi talte sammen. Alle forundersøgelser er nu afsluttet med positiv resultat og den aftalte leveringstid forventes overholdt. På aftale 91103001-A har vi, som aftalt mundtlig, givet Dem en specialrabat på 10 %. (For køb af to anlæg)..."

Baggrunden for salgsaftalen med F1 AB er i aftalen beskrevet således:

"1.1. Säljarna har uppfunnit och utvecklat dels ett komplett provtagnings- och analyssystem för testning av livsmedel och foder under tillverkningsprocessen som marknadsförts under varumärket "H1", dels en kvarn och en observationsenhet användbar vid nyssnämnda provtagninger och analyser samt besitter värdefulla kunskaper och erfarenheter rörande användningen av nämnda system och produkter.

1.2. Säljarna har forklarat sig interesserade av att till Köparen overlåta äganderätten till alla rätigheter, kunskaper och erfarenheter hänförliga till nämnda uppfinningar och produkter samt varumärket "H1" och Köparen har forklarat sig interesserat av att forvärva äganderätten därtill.

1.3. Mot denna bakgrund har parterna avtalat på sätt följer av detta Avtal..."

I aftalen anføres underdefinitioner:

"...

2.7 Med "Kundinformationen" avses Säljarnas fullständiga dokumentation och information hänförlig till Produkterna vad avser gjorda installationer, drifts- och servicerapporter, kundregister samt förteckningar över presumtiva kunder ävensom inneliggande orders och forfrågninger från kunder per Överlåtelsedagen.

..."

Sagsøgeren og B påtog sig i aftalen en konkurrenceklausul.

I skrivelse af 10. april 1997 med bilag nedsatte Skatteforvaltningen i Y3-by Kommune sagsøgerens skattepligtige indkomst for 1993 med beløbet på 675.045 kr., idet Skatteforvaltningen blandt andet anførte, at H1 ApS og ikke sagsøgere og B måtte anses for ejer af goodwillvederlaget. Det fremgår endvidere, at Skatteforvaltningen var af den opfattelse, at goodwillvederlaget var udloddet til sagsøgeren og B i 1994 og 95 og skulle beskattes som aktieindkomst i disse år. I skrivelse af 30. oktober 1997 stadfæstede Skatteankenævnet skatteansættelsen på det nævnte punkt for indkomståret 1993.

B har forklaret, at han er uddannet som maskiningeniør. I 1975-82 var han projektingeniør hos SS A/S i Y1-by. Han var her kollega med A. Da SS fusionerede med et andet firma, startede han og A for sig selv. De stiftede i den forbindelse den 1. november 1982 A/S H2, hvori de hver ejede halvdelen af aktierne. I selskabet udviklede de et analysesystem, bestående af en slagtemølle, som de tidligere havde udviklet, og en observationsenhed. Den 18. januar 1988 overtog han selv A/S H2, som havde mistet sin egenkapital. KH A/S var en stor kunde hos A/S H2. Skrivelsen af 26. juni 1989 er udarbejdet af H1, men det var dog ham og A som ejede patenterne til "Systemet". Systemet var fuldt udviklet, da aftalen den 10. marts 1991 blev indgået med Y1-by Omegns Foderstof- og Gødningsforening AmbA. Det er en fejl, at A/S H2 står som leverandør i aftalen. Da de havde indgået aftaler om levering af 6 anlæg, satte de produktionen i gang. De har dog kun leveret 3 anlæg, herunder de to til Y1-by omegns Foderstof- og Gødningsforening. Han og A forpagtede i marts 1991 "Systemet" til H1 ApS for ikke at stå med den økonomiske risiko, herunder risikoen ved udviklingen af software. Det var H1 ApS, som leverede de 2 anlæg til foderstofforeningen i Y1-by. Aftalen fra marts 1991 med H1 ApS blev lavet uden juridisk bistand. Han og A havde da besøgt en række kunder og herved skabt goodwill. De overvejede ikke at overdrage goodwillen til H1 ApS. Kontrakten med F1 AB er lavet af det svenske selskab, der også udarbejdede oplægget til købesummens fordeling, som han og A accepterede. De gjorde sig ikke skattemæssige overvejelser i den forbindelse og drøftede ikke handlen med advokat eller revisor. H1 ApS skulle ikke påtage sig nogen konkurrenceklausul. Vækstfonden har ydet succesbestemte lån til H1 ApS, som fonden efterfølgende har nedskrevet til 0 kr. Efterfølgende har Vækstfonden rettet krav mod ham og A, og denne sag er ikke afsluttet. Skattevæsenet har endvidere forelagt sagen for anklagemyndigheden, som imidlertid intet strafbart har fundet.

Sagsøgeren har forklaret, at han i det hele er enig i Bs forklaring.

Sagsøgeren har til støtte for sin principale påstand gjort gældende, at skattestyrelseslovens § 35, stk. 1, er til hinder for, at Landsskatteretten ved kendelsen af 20. maj 1999 kunne forhøje sagsøgerens skatteansættelse for 1993 med maskeret udlodning fra H1 ApS på 1.925.000 kr. Hverken Skatteforvaltningen eller Skatteankenævnet havde forhøjet sagsøgerens skatteansættelse med maskeret udlodning som følge af salg af goodwill til F1 AB, og ansættelsen kan derfor ikke anses for påklaget. Den senere gennemførte ændring af skattestyrelseslovens § 28 understreger, at Landsskatteretten efter de tidligere regler i § 35 ikke havde hjemmel til at gennemføre konsekvensændringer som følge af et påklaget punkt.

Til støtte for den subsidiære påstand har sagsøgeren gjort gældende, at den solgte goodwill tilhørte ham og B personligt, da de forud for 1991 har anvendt mange år på at udvikle ideer og oparbejde en kundekreds i Danmark og andre lande. Det fremgår endvidere af aftalen med H1 ApS, at ejendomsretten til goodwill forblev hos sagsøgeren og B.

Sagsøgte har til støtte for sin påstand om frifindelse gjort gældende, at det af den dagældende bestemmelse i skattestyrelseslovens § 35, stk. 5, fremgår, at når en ansættelse er påklaget, anvendes § 35, stk. 1, ikke på forhøjelser vedrørende det påklagede forhold. Landsskatterettens kendelse vedrørende beskatning af maskeret udlodning er en forhøjelse af et påklaget forhold, idet samtlige forhold, som Skatteankenævnet har behandlet, er omfattet af klagen. Afgørelsen beror alene på en ændret retlig vurdering af de faktiske omstændigheder, og det bestrides, at den senere ændring af skattestyrelseslovens § 28 skulle understrege, at der ikke var hjemmel til at gennemføre konsekvensændringer.

Sagsøgte har endvidere gjort gældende, at sagsøgeren med rette er anset for skattepligtig af 1.925.000 kr. som maskeret udlodning, jf. ligningslovens § 16A, stk. 1, da goodwill ikke med skattemæssig virkning kan adskilles fra den virksomhed, hvortil den er knyttet. H1 ApS har fra 1991 drevet virksomhed med udvikling, produktion og salg af analysesystemer, og før da foregik markedsføring mv. i selskabsregi. Sagsøgeren har heller ikke godtgjort, at han personligt har afholdt udgifter med henblik på udvikling og markedsføring af systemet.

Landsrettens begrundelse og resultat:

Den ændring, som Skatteforvaltningen i skrivelse af 10. april 1997 foretog i sagsøgerens skattepligtige indkomst for 1993, blev foretaget inden 1. maj i det 4. år efter indkomstårets udløb og er således rettidig, jf. den dagældende bestemmelse i skattestyrelseslovens § 35, stk. 1. Sagsøgeren påklagede afgørelsen til Skatteankenævnet og Landsskatteretten, idet han blandt andet gjorde gælende, at goodwillvederlaget tilhørte ham og B personligt. Spørgsmålet.om ejerforholdet til dette vederlag og dermed, om der er sket maskeret udlodning, har således været påklaget som anført i skattestyrelseslovens 35, stk. 5. Fristreglerne er således ikke i sig selv til hinder for, at Landsskatteretten kunne forhøje sagsøgerens skattepligtige indkomst for 1993 som sket. Skatteministeriet frifindes derfor for sagsøgerens principale påstand om, at hans aktieindkomst for 1993 skal nedsættes med 1.925.000 kr.

Det er ubestridt, at vederlaget på 3.850.000 kr. er betalt for afståelse af en kundekreds, forretningsforbindelser eller lignende, og at der således i skatteretlig forstand foreligger betaling for goodwill. Efter bevisførelsen lægges det til grund, at det solgte "H1-System" i det væsentligste er udviklet af A/S H2, som sagsøgeren og B stiftede den 1. november 1982, og at virksomheden med salg af systemet fra 12. marts 1991 til 14. december 1993 har været drevet af H1 ApS. B og sagsøgeren har forklaret, at de fra januar 1988 til 12. marts 1991 i personligt regi har stået for salget af systemet. Det fremgår imidlertid, at nogle fremlagte funktionsbeskrivelser af systemet dateret den 26. juni 1989 og 26. juli 1990 er udarbejdet af A/S H2, og det er også aktieselskabet, som efter det foreliggende den 10. marts 1991 har fremsendt aftalerne om levering af systemet til Y1-by omegns Foderstof- og Gødningsforening Amba. Landsretten finder således ikke, at sagsøgeren og B har godtgjort, at goodwillvederlaget skatteretligt hidrører fra virksomhed, som de personligt har udøvet. Det tiltrædes derfor, at sagsøgeren er anset for skattepligtig af halvdelen af goodwillvederlaget eller 1.925.000 kr. som maskeret udlodning efter ligningslovning § 16 A, stk. 1. Skatteministeriet frifindes derfor også for den subsidiære påstand, som sagsøgeren har nedlagt.

Landsretten tager derfor i det hele Skatteministeriets påstand om frifindelse til følge.

T h i   k e n d e s   f o r   r e t:

Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes.

Sagsøgeren, A, betaler inden 14 dage sagsomkostninger til sagsøgte med 34.000 kr.