Afsagt af dommerne:

3 dommere

Landsskatteretten afsagde den 27. august 1998 følgende kendelse vedrørende opgørelsen af sagsøgerens, As, indkomst for indkomståret 1992:

"...

Klagen vedrører opgørelsen af indkomsten på følgende punkt:

Ligningsmæssigt fradrag
Fradrag for udgifter til kost og logi for arbejde i udlandet	0
Standardfradrag for arbejde i udlandet	0
Lempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 4	Ikke godkendt

Sagen har været forhandlet med klageren og hans advokat på et møde på Told- og Skatteregion Å-by. Formanden og sekretæren for skatteankenævnet deltog i forhandlingen.

Det fremgår af sagens oplysninger, at klageren, der er uddannet skibsbygger, er hovedaktionær og direktør for F1 ApS, som er et entreprenørfirma, der i 1992 bl.a. har arbejdet med ombygning af hotelværelser og lejligheder i udlandet. Klageren har arbejdet for selskabet som formand eller byggepladsleder på entrepriserne typisk sammen med 5 andre ansatte beskæftiget inden for tømrer-, murer- og malerfaget.

Det fremgår endvidere, at klageren i indkomståret 1992 har modtaget skattefri rejse- og befordringsgodtgørelse på 169.480 kr. fra F2 ApS. Told- og Skatteregion Å-by har i forbindelse med en revision af arbejdsgiverselskabet for 1992 og 1993 konstateret, at den fornødne dokumentation for at udbetale skattefrie godtgørelser ikke var til stede i det modtagne regnskabsmateriale, hvilket betød, at de udbetalte godtgørelser blev skattepligtige for selskabets ansatte, hvilket regionen har meddelt skatteforvaltningen i S Kommune.

Klagen til Landsskatteretten vedrører herefter spørgsmålet, i hvilket omfang klageren er berettiget til fradrag for udgifter til kost, logi og standardfradrag i forbindelse med arbejde i udlandet, og hvorvidt klageren er berettiget til lempelse i indkomstskatten efter ligningslovens § 33 A, stk. 4.

Om klagerens forskellige udlandsophold i 1992 har han i brev af 8. november 1996 til skatteforvaltningen forklaret, at han har arbejdet med følgende projekter for F3 Hotels:

4. januar 1992:
Afrejse fra bopælen på F-by til R-by, Holland
5. januar 1992 - 3. juli 1992:
Arbejde på F4 Hotel, R-by, Holland
5. juli 1992:
Afrejse fra R-by til F-by
6. juli 1992 - 24. juli 1992:
Sommerferie i Danmark (F-by)
25. juli 1992:
Afrejse fra bopælen på F-by til G-by, Sverige, og videre til O-by, Norge
28. juli 1992 - 21. august 1992:
Arbejde på Hotel F5, O-by, Norge
22. august 1992:
Transport, O-by-T-by
23. august 1992 - 24. november 1992:
Arbejde på F6 Hotell, T-by, Norge
25. november 1992 - 26. november 1992: Transport, T-by - G-by - F-by
27. november 1992:
Afrejse fra F-by til H-by, Tyskland

Desuden har klageren arbejdet med indretning af 3 loftslejligheder på adressen W-allé 68, H-by i perioden fra den 29. november 1992 til den 22. december 1992, hvorefter han er rejst til Danmark på juleferie.

For så vidt angår den udførte arbejdsopgave i Holland, er der fremlagt en skriftligt erklæring fra adm. direktør B, F3 Hotels, af 12. december 1996, hvoraf det fremgår, at klageren i forbindelse med byggeledelse af ombygningsarbejderne har opholdt sig på F4 Hotel i R-by i perioden fra den 4. januar 1992 til den 5. juli 1992, og at opholdet alene blev afbrudt i 2 weekender. Fra hotellet i R-by er fremlagt faktura på 11.425,78 HFL. for perioden fra den 17. november 1991 til den 5. juli 1992. Det fremgår af de underliggende fakturaer, at beløbet i det væsentligste er medgået til dækning af restaurations- og telefonudgifter, hvor den væsentligste del har vedrørt telefonforbrug. Regningerne er stilet til "F7", som efter klagerens oplysning kan oversættes til "F8".

Vedrørende arbejdet på Hotel F5 i O-by er der fremlagt en erklæring af 25. februar 1997 fra adm. direktør B, som bekræfter, at klageren i forbindelse med ombygningsarbejder på hotellet uafbrudt har opholdt sig på Hotel F5 i perioden fra den 28. juli 1992 til den 21. august 1992. Det er videre bekræftet, at klageren har opholdt sig privat i byen uden kost og logi på hotellet. Under forhandlingen med Landsskatteretten har klageren herom forklaret, at han var indkvarteret privat i O-by i en lejlighed, som var udlejet af F3-koncernens moderselskab, hvor han boede alene og selv lavede mad. Kvitteringerne for leje af lejligheden har klageren ikke opbevaret.

B har ved brev af 12. december 1996 desuden bekræftet, at klageren har opholdt sig på F6 Hotell, T-by, uafbrudt i perioden fra den 23. august 1992 til den 25. november 1992 i forbindelse med byggeledelse af ombygningsarbejder. Ved brev af 13. februar 1997 bekræftes det endvidere af samme person, at klageren ikke fik morgenmad stillet til rådighed af hotellet under sit arbejdsophold i T-by.

Vedvarende arbejdsopholdet i H-by har klageren fremlagt regninger fra Auto-hotel "F9", som er stilet til "Gruppe S", "FA. S" og "Herrn S", som dokumenterer udgifter anvendt til overnatning, telefon og undtagelsesvis til morgenmad. Klageren har under forhandlingen med Landsskatteretten forklaret, at han selv tilberedte mad på byggepladsen.

Skatteankenævnet har truffet afgørelse om, at klagerens fradrag for kost og logi for arbejde i udlandet skal ansættes til 0, idet han ikke har dokumenteret eller sandsynliggjort, at han har haft udgifter til kost og logi, hvilket er en betingelse for fradragsret, jf. ligningslovens § 9 og TS-cirkulære 1992-3 om skattefri rejse- og befordringsgodtgørelse. Nævnet har ikke anset klageren for omfattet af lempelsesreglen i ligningslovens § 33 A, stk. 3, eller reglerne om standardfradrag for arbejde i udlandet, jf. SD-cirkulære 1988-65, idet han ikke på betryggende måde har godtgjort antal dage med ophold i udlandet.

Klagerens advokat har over for Landsskatteretten nedlagt påstand om, at klageren er berettiget til fradrag for udgifter til kost og logi og standardfradrag for arbejde i udlandet med i alt 198.763 kr., jf. ligningslovens § 9, jf. statsskattelovens § 6 a, og Told- og Skattestyrelsens cirkulære 1992-3, samt SD-cirkulære 1988-65 af den 29. december 1988. Endvidere er der nedlagt påstand om, at klageren er berettiget til halv skattenedsættelse, jf. ligningslovens § 33 A, stk. 3.

Advokaten har opgjort klagerens fradrag til 198.763 kr., der er sammensat på følgende måde:

"...
I henhold til de gældende regler om fast godtgørelse pr. døgn skal der således vedrørende kost ydes A et fradrag som følger:
kr. 429,00 pr. døgn i de første 28 dage	12.012,00
kr. 322,00 pr. døgn i de efterfølgende 155 dage	49.910,00
	61.922,00
Vedrørende logi skal der ydes et fradrag som følger:
kr. 200,00 pr. døgn i de første 28 dage	5.600,00
kr. 150,00 pr.døgn i de efterfølgende 155 dage	23.250,00	90.772,00
Opholdet i Norge - der strækker sig over 123 dage og er fordelt på såvel O-by som T-by er ud over den af A afgivne forklaring bestyrket af erklæring af den 12. dec. 1996 fra administrerende direktør B, F3 Hotels.
Hertil kommer at det af regnskabet fremgår at der har været byggeaktivitet i såvel O-by som T-by.
Dokumentation for husleje for værelse lejet af A i O-by og dokumentation for morgenmad til A på F6 Hotel i delperioden mellem den 23/8 og den 22/11 1992 vil senere blive fremlagt.
I henhold til de gældende regler om fast godtgørelse pr. døgn skal der således vedrørende kost ydes A et fast fradrag som følger:
kr. 518,00 pr. døgn i de første 2 x 28 dage	29.008,00
kr. 388,00 pr. døgn i de efterfølgende 67 dage	25.996,00
	55.004,00
Vedrørende logi skal der ydes et fradrag som følger:
kr. 291,00 pr. døgn i de første 2 x 28 dage	16.296,00
kr. 219,00 pr. døgn i de efterfølgende 67 dage	14.673,00	85.973,00
Opholdet i Tyskland - der strækker sig over 26 dage - er ud over den af A afgivne forklaring bestyrket af kvitteringer fra Auto Hotel "F9".
Hertil kommer at det af regnskabet for F1 ApS for 1992 fremgår at der har været byggeaktivitet i Tyskland. I henhold til de gældende regler om fast godtgørelse pr. døgn skal der således vedrørende kost ydes A et fradrag som følger:
kr. 406,00 pr. døgn i 26 dage	10.556,00
Vedrørende logi skal der ydes et fradrag som følger:
kr. 187,00 pr. døgn i 26 dage	4.862,00	15.418,00
Herudover er der tale om ophold i mere end 60 dage 2 gange hvorfor der bør meddeles udlandshold for i alt 120 dage a kr. 55,00		6.600,00
I alt bør der således ydes et fradrag på		198.763,00
		..."

Til støtte for påstandene har advokaten bl.a. henvist til klagerens forklaringer om sine ophold i udlandet, som kan bekræftes af 4 andre håndværkere, og at det ved de afgivne erklæringer fra bygherrerne er godtgjort, at klageren selv har afholdt udgifter til kost og logi. Endvidere er det gjort gældende, at klageren på betryggende måde har godtgjort, at han har arbejdet og opholdt sig i udlandet bortset fra 42 dage, hvor han opholdt sig i Danmark, hvorved betingelserne for standardfradrag for arbejde i udlandet og lempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 3, er opfyldt.

Landsskatteretten bemærker indledningsvis, at det må anses for tilstrækkeligt godtgjort af klageren, at hans arbejdsophold i udlandet i det påklagede indkomstår har forløbet, som det fremgår af hans forklaringer og af de erklæringer, som er fremlagt i sagen. Henset til at det ikke bestrides, at betingelserne for at modtage skattefri rejse- og befordringsgodtgørelse fra arbejdsgiveren ikke er opfyldt, skal retten derfor alene tage stilling til størrelsen af klagerens fradrag i forbindelse med udlandsopholdet og spørgsmålet om lempelse efter ligningslovens § 33 A.

Det er en forudsætning for at få fradrag for udgifter til kost og logi efter Ligningsrådets satser, at klageren har afholdt udgifter hertil, men den skattepligtige behøver ifølge Ligningsvejledningen 1992 D.B.2.1. ikke at dokumentere udgifternes størrelse. Retten finder, at det særligt i et tilfælde, hvor klageren er hovedaktionær i arbejdsgiverselskabet, må påhvile ham at afkræfte en formodning om, at hans udgifter til kost og logi i udlandet er afholdt af selskabet og ikke af ham selv. Retten anser det ikke for godtgjort, at klageren har afholdt udgifter til logi, når der bl.a. henses til, at han efter aftale med hotellerne har overnattet på arbejdsstedet, at han ikke har sandsynliggjort at have haft rådighed over egen lejlighed i O-by, og fordi regningerne for hotelopholdet i Tyskland ikke utvetydigt er stilet til klageren personligt. På denne baggrund kan retten tiltræde, at klageren ikke er berettiget til fradrag for logi efter Ligningsrådets satser.

Retten finder dog ikke, at det kan udelukkes, at klageren i begrænset omfang selv har afholdt udgifter til kost, som medfører, at han er berettiget til et skønsmæssigt fradrag herfor, som passende kan ansættes til 25.000 kr. før bundfradrag, jf. ligningslovens § 9, stk. 1.

Vedrørende standardfradrag for arbejde i udlandet, jf. SD-cirkulære 1988-65 af 29. december 1988, bemærker retten, at fradragsretten forudsætter, at skatteyderen har haft et uafbrudt ophold i udlandet på mindst 60 hele døgn inden for et kalenderår, og at han ikke har fratrukket dokumenterede merudgifter. Retten lægger til grund, at klageren har sandsynliggjort et ophold i R-by fra den 5. januar 1992 til den 4. juli 1992 på 182 døgn og et ophold i Norge fra den 26. juli 1992 til den 28. november 1992 på 123 døgn, som kan anses for 2 selvstændige uafbrudte ophold på hver mindst 60 døgn. Da det endvidere lægges til grund, at klageren ikke har foretaget fradrag for sine merudgifter, er han berettiget til standardfradrag med 55 kr. pr. døgn i 305 døgn, i alt 16.775 kr. før bundfradrag, jf. ligningslovens § 9, stk. 1.

Det følger af ligningslovens § 33 A, stk. 1, at hvis en person, der er fuldt skattepligtig efter kildeskattelovens § 1, under ophold uden for riget i mindst 6 måneder uden andre afbrydelser af opholdet end ferie eller lignende af en sammenlagt varighed på højst 42 dage, har erhvervet lønindkomst ved personligt arbejde i tjenesteforhold, nedsættes den samlede indkomstskat med det beløb, der forholdsmæssigt falder på den udenlandske lønindkomst. Ifølge dagældende stk. 4 nedsættes lempelsen til halvdelen, hvis beskatningsretten til indkomsten ifølge en dobbeltbeskatningsoverenskomst tilfalder Danmark. Retten lægger til grund, at klageren i relation til beregningsreglen i ligningslovens § 33 A har påbegyndt sit udlandsophold i Holland den 5. januar 1992, som er afsluttet den 21. december 1992 i Tyskland. Arbejdsopholdet i udlandet har således strakt sig over 6 måneder, uden andre afbrydelser end sommerferien i Danmark fra den 6. juli 1992 til den 24. juli 1992 og et korterevarende ophold omkring den 26. november 1992, som samlet set udgør et ophold her i landet på mindre end 42 dage på 6 måneders udlandsophold.

Klageren er derfor som fuldt skattepligtig til Danmark berettiget til lempelse ved skatteberegningen, jf. ligningslovens § 33 A, hvorved bemærkes, at der ved lempelsesberegningen skal henføres de ligningsmæssige fradrag, der har direkte tilknytning til erhvervelsen af den udenlandske indkomst. Landsskatteretten vurderer, at klagerens arbejdsophold i Holland, Norge og Tyskland ikke hver for sig har oversteget 183 dage, hvorfor Danmark har beskatningsretten til den erhvervede lønindkomst i medfør af de indgåede dobbeltbeskatningsaftaler med disse lande, således at klageren alene er berettiget til halv lempelse, jf. den dagældende bestemmelse i ligningslovens § 33 A, stk. 4.

Herefter bestemmes:

Ligningsmæssigt fradrag

Fradrag for udgifter til kost og logi for arbejde i udlandet ansat til 0

Godkendt med 25.000 kr.

Standardfradrag for arbejde i udlandet ansat til 0

Godkendes med 16.775 kr. før bundfradrag

Klageren er berettiget til halv lempelse, jf. ligningslovens § 33 A, stk. 4, for det samlede udlandsophold i Holland, Norge og Tyskland i 1992.

..."

Parternes påstande

Under denne sag, der er anlagt den 25. november 1998, har sagsøgeren som sin endelige påstand påstået sagsøgte, Skatteministeriet, tilpligtet at anerkende, at han for indkomståret 1992 er berettiget til et yderligere ligningsmæssigt fradrag for udgifter til kost og logi for arbejde i udlandet med 166.557 kr., subsidiært med et af landsretten fastsat mindre beløb.

Sagsøgte har påstået frifindelse.

Beløbet ifølge sagsøgerens principale påstand fremkommer som det for Landsskatteretten opgjorte beløb, 198.763 kr., reduceret med dels det godkendte fradrag for kostudgifter på 25.000 kr., dels det godkendte yderligere standardfradrag på 10.175 kr. (16.775 kr. - 6.600 kr.) og korrigeret for en mindre beregningsmæssig fejl.

Der er mellem parterne enighed om, at sagsøgerens opgørelse af udlandsopholdene kan lægges til grund, og at fradragene udgør det i sagsøgerens principale påstand opgjorte beløb, såfremt han anses for berettiget til fradrag efter standardsatserne. Tvisten mellem parterne angår således alene spørgsmålet, om sagsøgeren opfylder betingelserne for at kunne kræve fradrag efter de anførte satser.

Sagen angår

Det fremgår af sagen, at sagsøgeren var hovedanpartshaver i selskabet F10 ApS, som ejede alle anparter i F1 ApS. Ifølge revisionspåtegningerne på F1 ApS' årsregnskaber for 1991/92 og 1992/93 opfyldte forretningsgangen i selskabets administration ikke de krav, der stilles til en betryggende intern kontrol i revisionsmæssig henseende, og det er herefter anført, at det som følge heraf ikke har været muligt at udføre revisionen i overensstemmelse med god revisionsskik.

I en sagsfremstilling af 2. juni 1993 fra Told- og Skatteregion Å-by vedrørende kontrol af F10 ApS' forhold for skatteårene 1990/91 og 1991/92 anføres det i et afsnit om udeholdte fakturaer/pengeanvendelse bl.a.:

"...

Det er regionens opfattelse, at A har svært ved at adskille, hvornår han skal sige "jeg/mig" eller "selskabet/F1". Dette kan bl.a. illustreres ved behandlingen af en check fra den 27. juni 1990 på 100.000 NKR. vedrørende faktura nr. 1016 af 26. april 1990 på 250.000 kr. F10 ApS fik udbetalt kr. 150.000 og resten 100.000 kr. er udstedt på en check til A. Kunden (DA) valgte dog i stedet at overføre de 100.000 kr. til A's personlige lånekonto i Sverige, hvorfor DA bad A om ikke at hæve checken. Revisor bekræfter, at de 100.000 kr. er bogført på A's mellemregningskonto i F10 ApS og indsat på den svenske konto.

Advokat C (C) har dog ved skrivelse af 3. november 1992 præciseret, at A ikke har svært ved at adskille, hvornår han taler på vegne af sin personlige virksomhed og hvornår han taler på vegne af F10 ApS. Endvidere er C af den opfattelse, at måden, der er udstedt en check til A på, ikke er besynderlig eller understregelsesværdig, da det er en ganske naturlig følge af forholdene.

Regionen er af den opfattelse, at det er en meget usædvanlig betalingsmåde, der er anvendt, da det er normalt, at checks udstedes til fakturaudstederen og ikke til direktøren/hovedanpartshaveren personligt. Samtidig må det konkluderes, at det også er et udtryk for, at DA heller ikke skelner klart mellem F10 ApS og A.

Iøvrigt forklarer A, at han/F1 ikke har investeret alle 1.950.000 Nkr. i projekterne. 700.000 kr. blev ikke udleveret til DA, men medbragt til Danmark, hvor pengene blev indsat på F10 ApS's bankkonto. Beløbet blev if. A bogført som omsætning ved udstedelse af en fiktiv faktura til F11 A/S på 700.000 kr. (faktura ...18 af 17.april 1990). Endvidere oplyste A, at ydelsen ifølge fakturaen er opdigtet og ikke dækker over noget reelt. Der findes ligeledes en fiktiv kvittering af 18. juni 1990 for modtagelsen af betalingen. A forklarer, at han således har valgt at indtægtsføre en del af de tidligere udeholdte beløb. Faktura nr. ...18 eksisterer ifølge A ikke i Norge, idet originalen aldrig er sendt til Norge.

...

C påpeger, at pengene ikke er gået til "bøf og rødvin", men er blevet i F10 ApS. A har således ikke ønsket at unddrage sig beskatning af indtægterne. A henviser til, at der i Norge kan opnås straksfradrag for beløb, der investeres i byggeprojekter. A troede, at det samme var gældende i dansk skattelovgivning. A beskæftiger sig med byggeprojekter til flere hundrede millioner kr. (600) og for ham er 1-2 millioner kr. "småbeløb", der nemt overses.

..."

Den pågældende kontrolsag blev afsluttet med, at sagsøgeren på F12 ApS' vegne den 10. oktober 1993 vedtog en bøde på 1.150.000 kr. for overtrædelse af skattekontrollovens § 13, stk. 1, for så vidt angår unddragne skatter på i alt 797.881 kr.

I en skrivelse af 18. marts 1996 fra Told- og Skatteregion Å-by til sagsøgerens advokat vedrørende spørgsmålet om skattefrie rejsegodtgørelser for sagsøgeren hedder det bl.a.:

"...

Regionen arbejder imidlertid med F1-selskabernes skatte-, moms- og afgiftsforhold bl.a. som følge af tvangsopløsningen af selskaberne grundet As manglende indsendelse af regnskaber til Erhvervs- og Selskabsstyrelsen. I denne forbindelse har regionen konstateret, at A/F1 ApS, ikke har opfyldt sin forpligtigelse til som arbejdsgiver at fremlægge og føre den fornødne dokumentation for de udbetalte skattefrie godtgørelser. Som følge heraf bliver den udbetalte skattefrie godtgørelse skattepligtig, hvilket er meddelt de respektive kommuner, hvor tidligere ansatte i F1 ApS slutlignes.

...

Lønoplysningssedler 1992, 1993 og 1994

I forbindelse med regionens behandling af F1-selskabernes skatte-, moms- og afgiftsforhold, har regionen indhentet noget regnskabsmateriale, som dog fremtræder meget ukomplet.

..."

Der er under sagen for landsretten indhentet oplysninger om skatteansættelserne for 1992 og 1993 for de 5 øvrige ansatte i F1 ApS, D, E, F, G og H. Det fremgår heraf, at skatteforvaltningen i H Kommune har meddelt D fradrag med satserne for skattefri rejsegodtgørelse efter at have modtaget dokumentation for udlandsopholdet og arbejdsgiverens bekræftelse af, at der ikke var ydet befordringsgodtgørelse eller stillet logi til rådighed. Ifølge oplysning fra skatteforvaltningen i J Kommune er E ligeledes meddelt fradrag med standardsatserne. Fradraget er godkendt efter dokumentation for afholdelse af ikke uvæsentlige udgifter under udlandsopholdene. Af oplysning fra B Kommunes skatteforvaltning fremgår, at også F for 1992 er indrømmet fradrag efter standardtaksterne. Det er herom anført, at det af lønsedlerne fremgår, at der i lønnen er trukket a conto beløb, som ifølge skatteyderen vedrører udgifter til kost og logi, og at skatteforvaltningen ikke har kunnet bevise, at arbejdsgiveren har stillet logi til rådighed.

Fra skatteforvaltningen i O Kommune er det oplyst, at G har fået godkendt skattefri rejsegodtgørelse med et lidt mindre beløb end opgjort over for skattemyndigheden, mens det endelig fra skatteforvaltningen i I Kommune er oplyst, at H har fået godkendt fradrag med standardsatserne.

Forklaringer

Sagsøgeren har forklaret, at det var hans bror, som førte bogholderiet i F1 ApS. For så vidt angår regnskabsåret 1992/93 blev alle regnskabsbilag afleveret til revisor, og regnskab blev da også indleveret for dette år. Derimod blev der ikke indleveret regnskab for selskabet for det følgende år, hvor det gik dårligt med selskabets aktiviteter i Tyskland. Betalingen for arbejdet udeblev således, og der var herefter ikke midler til at gøre arbejdet færdigt. Straffesagen mod F10 ApS omfattede ikke F1 ApS. Der blev heller ikke rejst tiltale mod ham personligt. Han betalte bøden, da han ikke havde forstået reglerne og derfor måtte betale, hvad det kostede.

I R-by boede han og de øvrige ansatte på hotellet i de områder, som var blevet ombygget. De betalte i henhold til en aftale, som blev indgået med hotellet, da arbejdet blev påbegyndt, 17-18 hollandske gylden dagligt for kost. Aftalen herom var ikke et led i entreprisen. Der var således ikke nogen entreprisekontrakt om byggeriet eller i øvrigt nogen aftale om en fast entreprisesum. Han havde tidligere arbejdet for F3-koncernen, og aftalen gik derfor ud på, at selskabets standardpriser skulle være gældende. Han besigtigede ikke hotellet, før han indgik aftale om arbejdet, men han regnede med, at arbejdet ville tage 4 - 6 måneder. Han vidste tidligst en måned, før arbejdet gik i gang, at selskabet havde fået opgaven. Han kontaktede da omgående medarbejderne, som blev antaget på samme vilkår, som de tidligere havde arbejdet under i Norge. Han nævnte i den forbindelse, at man skulle bo på hotellet eller i andre lokaler, men beslutningen herom blev først truffet, da de var på stedet. De spiste i et personalerum i tilknytning til hotellet. En faktura af 31. januar 1992 til F1 vedrører betaling for morgenmad og vist nok et dagligt hovedmåltid.

Når telefonudgiften ifølge den anførte faktura er omregnet til danske kroner, skyldes det, at der modsat udgiften til fortæring - var tale om en erhvervsmæssig udgift, som skulle afholdes af selskabet. Restaurationsudgifterne betalte han normalt for alle medarbejdere, enten med egne midler eller ved træk på selskabets konto. Han havde således en mellemregningskonto med selskabet, hvorpå hans udlæg for selskabet og selskabets udlæg for ham blev ført. Han havde ikke bedt hotellet om at stile fakturaen til F1.

I forbindelse med arbejdet på hotellet i T-by boede de også på hotellet. Der var ingen restaurant ved hotellet, så de fik her alene morgenmad, som de betalte for. Derudover spiste de ude eller lavede selv mad i et loftsrum, hvor der var stillet kogeplader til rådighed.

I O-by boede han i en lejlighed i C-gade 7. Han havde tidligere benyttet lejligheden i forbindelse med arbejde, han havde udført i O-by for et entreprenørfirma, F11, som havde lejet denne lejlighed af F3-koncernen. Han husker ikke, hvor meget eller hvordan han betalte for lejligheden. Der var køkken i lejligheden, og han lavede således selv mad i den periode, han boede i lejligheden. De øvrige ansatte boede i en lejlighed i en anden ejendom, som F11 rådede over. Han kender ikke noget til vilkårene herfor. Han har ikke selv betalt leje for medarbejderne. Der var heller ikke vedrørende byggeriet i O-by nogen entreprisekontrakt.

I H-by boede han og de øvrige ansatte på et lille hotel, Autohotel F9, som F13 havde fundet for dem. Han har ikke reageret over for de forskellige betegnelser af debitor på fakturaerne fra hotellet. Han har ikke tidligere arbejdet i Tyskland og var ikke vant til at få regninger fra hoteller der. Han studsede derfor ikke over regningernes udformning og var vel ikke god nok til at kontrollere dem. Han betalte blot beløbet mod at få et bilag. Han betalte hver gang for de ansatte, som efterfølgende blev trukket for deres andel i lønnen. Han betalte med egne penge, da han ikke havde selskabets penge med. Der var ingen ansættelseskontrakt med nogen af de ansatte. Han havde samme ansættelsesvilkår som de øvrige ansatte. Han opholdt sig nogle weekender i Tyskland i starten, men tog ellers hjem i weekenden.

Under skattesagen mod F10 blev der indgået et forlig, hvorefter han skulle betale, hvad der stod på mellemregningskontoen. Han mente selv, at han allerede havde udlignet mellemregningskontoen, men betalte alligevel 400.000 kr. for at få fred. Der var ikke penge til at få lavet et regnskab. - Årsagen til koncernens konkurs var F1 ApS' tab på 3-4 millioner kr. i Tyskland, hvilket gik ud over hele koncernen.

E har forklaret, at han var ansat hos sagsøgerens selskab i 1992. Han husker ikke selskabets navn. Sagsøgeren var hans overordnede. Han har været ansat hos sagsøgeren med mellemrum siden engang i 1980'erne. Han deltog således i arbejdet i O-by, T-by, H-by og R-by. Det var arbejdsgiveren, der skulle sørge for overnatning og betaling heraf, og det var altid fastlagt på forhånd, hvor de skulle bo. Ellers var de ikke taget af sted. I O-by var de indkvarteret i lejligheder. Han ved ikke, hvem der betalte huslejen. Han blev ikke selv trukket i lønnen for udgifter hertil. De boede i B-gade og C-gade. I R-by arbejdede de for F4 Hotel. Han mener, at de her betalte 40-50 kr. om dagen. Han husker ikke, hvad de betalte for, men det var vistnok for vask eller lignende. Beløbet blev vist trukket i lønnen. Han har ikke betalt for kost eller logi. Det lå i aftalen med sagsøgeren, at selskabet skulle sørge herfor. De havde fået tildelt værelser på hotellet, da de kom. De blev flyttet rundt, efterhånden som hotellet blev sat i stand. De lavede ikke selv mad, men spiste på hotellet. I T-by boede de også på hotellet og betalte ikke noget herfor.

De lavede sommetider selv mad, og nogle gange stod sagsøgeren for maden. De spiste frokost, men ikke aftensmad, på hotellet. Han husker ikke, om de skulle betale for det. I H-by boede de dels i en skurvogn eller i en campingvogn og dels på et hotel i R-vej, hvor de spiste et sted nede ad gaden for sagsøgerens regning. Skurvognen stod sagsøgeren for. I forbindelse med den skattesag, der blev rejst for hans eget vedkommende for 1992 og 1993, fik han godkendt standardfradrag i forbindelse med arbejdet i udlandet. Han husker ikke noget om et modregningsbeløb.

H har forklaret, at han i 1992 arbejdede i Holland for F1. Det var på F4 Hotel i R-by, hvor de boede på hotellet. Han betalte 50 kr. om dagen herfor efter aftale med sagsøgeren. Han husker ikke, hvordan beløbet blev betalt. Han spiste på hotellet. Han skulle selv betale for telefon og minibar på værelset. Betalingen skete i danske kroner, og det var derfor, regningerne blev omregnet. I H-by boede de på et hotel, hvor der ikke var restaurant, så de gik alle i byen og spiste. Sagsøgeren betalte, og vidnet blev ikke trukket i lønnen herfor. Han var også i T-by i 1992 eller 1993. Han boede da på hotellet og spiste morgenmad der. Han spiste ellers på restaurant. Han betalte ikke for logi og mener heller ikke, at han betalte for morgenmad. Når sagsøgeren ikke var til stede, måtte de dog selv betale for maden. Han husker ikke, om udgifterne efterfølgende blev refunderet. Han fik diæter i forbindelse med lønudbetalingen, men disse blev senere annulleret. Han fik så et fradrag i stedet for. Han skulle alene dokumentere, hvor mange dage han havde været i udlandet.

Han deltog ligeledes i arbejdet i O-by, hvor de boede i en lejlighed i samme opgang som sagsøgeren. Lejligheden blev stillet til rådighed af sagsøgeren, og de skulle ikke betale noget herfor.

Parternes argumenter

Sagsøgeren har til støtte for sin påstand gjort gældende, at det efter oplysningerne i sagen må lægges til grund, at han opfylder betingelserne for fradrag for rejseudgifter med standardsatserne. Det må således lægges til grund, at betingelserne for modtagelse af skattefri godtgørelse efter ligningslovens § 9, stk. 5, jf. cirkulære 1992-3 som udgangspunkt har været opfyldt. Det følger herefter af cirkulærets punkt 6.4, at sagsøgeren, når udbetaling ikke er sket som skattefri godtgørelse, har krav på fradrag med standardsatserne. Sagsøgeren har i den forbindelse bestridt, at det forhold, at udbetalingen af godtgørelsen som følge af manglende dokumentation fra arbejdsgiverens side er anset som skattepligtig, medfører, at de ansatte afskæres fra, når betingelserne herfor i cirkulæret i øvrigt er opfyldt, at få fradrag efter standardsatserne. Det følger af cirkulæret, at sagsøgeren har krav på fradrag, medmindre logi er stillet helt eller delvis vederlagsfrit til rådighed for ham af arbejdsgiveren, eller udgifterne er betalt af arbejdsgiveren efter regning, og ingen af delene er tilfældet.

For så vidt angår logi må det lægges til grund, at arbejdsgiveren i hvert fald ikke har stillet bolig vederlagsfrit til rådighed. I den udstrækning, sagsøgeren ikke har betalt for logi, er det således andre end F1, der har stillet bolig til rådighed. Der er endvidere intet belæg for, at arbejdsgiveren skulle have betalt udgifterne efter regning. Det er helt usandsynligt, at arbejdsgiveren foruden den takstmæssige rejsegodtgørelse skulle have betalt de faktiske rejseudgifter. Oplysningerne i sagen viser da også, at sagsøgeren, i et vist omfang over en mellemregningskonto med selskabet, selv endeligt har afholdt udgifterne. Sagsøgeren har dernæst bestridt, at der er grundlag for som følge af hans tilknytning til arbejdsgiverselskabet at opstille en formodning om, at selskabet har afholdt udgifterne. Han ville i givet fald blive stillet i en helt urimelig bevismæssig situation, da det ikke er muligt at bevise, at selskabet ikke har betalt udgifterne.

Sagsøgeren har endelig påberåbt sig en lighedsgrundsætning, hvorefter han har krav på at blive stillet som de øvrige ansatte, som alle alene mod dokumentation for, at de i nærmere angivne perioder har arbejdet i udlandet, har fået godkendt fradrag efter standardsatserne.

Sagsøgte har til støtte for sin frifindelsespåstand gjort gældende, at det ikke er bevist, at sagsøgeren har afholdt udgifter til kost og logi, og at sagsøgeren derfor ikke er berettiget til fradrag herfor med standardsatserne. Sagsøgte har herved anført, at der i en situation som den foreliggende, hvor den ansatte er hovedanpartshaver i arbejdsgiverselskabet, gælder en formodning for, at sådanne udgifter er afholdt af arbejdsgiveren, og denne formodning har sagsøgeren ikke afkræftet. Der må i den forbindelse lægges vægt på, at sagsøgeren som ejer er ansvarlig for den notoriske uorden i selskabets forhold, som således bevismæssigt må komme sagsøgeren til skade. Der må endvidere lægges vægt på, at sagsøgeren på selskabets vegne har accepteret, at den udbetalte godtgørelse ikke opfyldte betingelserne for at kunne anses for skattefri. Sagsøgte har yderligere henvist til, at der ikke er fremlagt nogen dokumentation for sagsøgerens påståede betalinger.

Således er de fremlagte bilag i væsentligt omfang stilet til arbejdsgiveren, og sagsøgerens forklaring om betalingerne kan bl.a. på baggrund af de foreliggende oplysninger om udeholdte indtægter i selskabet ikke lægges til grund for afgørelsen. Særligt for så vidt angår logi må det lægges til grund, at sagsøgeren faktisk fik bolig stillet til rådighed af arbejdsgiveren, og for så vidt angår kost må det efter de øvrige ansattes forklaringer lægges til grund, at de i vid udstrækning fik kosten betalt. Dette må da så meget mere antages at have være tilfældet for sagsøgerens vedkommende. Sagsøgte har endelig bestridt, at sagsøgeren kan støtte ret på den skattemæssige behandling, som de øvrige ansatte er blevet undergivet i de respektive kommunale skatteforvaltninger.

Begrundelse og konklusion

Fradrag for rejseudgifter efter ligningslovens § 9, stk. 5, med de i cirkulære 1992-3 fastsatte satser for skattefri godtgørelse forudsætter, at skatteyderen har afholdt udgifter til kost og logi. Når skatteyderen, som det er tilfældet i den foreliggende sag, er direktør i og reelt ejer af arbejdsgiverselskabet, må der i den forbindelse kræves sikker dokumentation for, at skatteyderen selv og ikke arbejdsgiveren har afholdt udgifterne.

Det må lægges til grund, at der i bl.a. 1992 var betydelige mangler i F1 ApS' regnskabsmæssige forhold, og at skattemyndighederne som følge af manglende dokumentation i selskabets regnskabsmateriale ikke kunne godkende, at den udbetalte godtgørelse til de ansatte var skattefri. Efter bevisførelsen, herunder de afgivne vidneforklaringer, er der ikke noget grundlag for at antage, at sagsøgeren eller nogen af de andre ansatte selv har afholdt udgifter til logi i forbindelse med arbejdet i Holland, Norge eller Tyskland. Derimod må det antages, at de øvrige ansatte i et vist omfang selv betalte for kosten, mens de arbejdede for F1 i udlandet. Sagsøgeren har imidlertid hverken bevist eller sandsynliggjort, at han for sit vedkommende helt eller delvist har betalt egne kostudgifter. Den hævdede betaling over en mellemregningskonto med arbejdsgiverselskabet er således helt ubestyrket.

Da sagsøgeren således ikke har godtgjort, at han for indkomståret 1992 selv har afholdt udgifter til kost og logi, er han herefter ikke berettiget til fradrag med standardsatserne for skattefri rejsegodtgørelse, hvilket resultat ikke er i strid med nogen lighedsgrundsætning. Landsretten tager herefter sagsøgtes frifindelsespåstand til følge.

Thi kendes for ret:

Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes.

Sagsøgeren, A, skal inden 14 dage betale sagens omkostninger til sagsøgte med 10.000 kr.