§ 38, stk. 2, fastsætter reglerne for opgørelsen af den delvise fradragsret, når indkøb mv. også anvendes til formål, der er den registreringspligtige virksomhed uvedkommende, herunder til privat brug. For varer og ydelser, der benyttes til både fradragsberettigede formål og til formål, der ikke vedrører virksomheden, dvs. til formål, der heller ikke vedrører ikke fradragsberettigede aktiviteter, opgøres fradragsretten skønsmæssigt. Der kan foretages fradrag for den del af momsen, der skønsmæssigt svarer til de pågældende varers og ydelsers brug i den registrerede virksomhed.

Som typiske eksempler på indkøb til delvis privat anvendelse kan nævnes telefon, el, og brændsel. Anskaffelse af varmeanlæg, herunder alternative energianlæg, er behandlet i J.2.2.3.

Fordeling af momsen efter et skøn foretages således også i tilfælde, hvor indkøbet skal bruges både i virksomheden og til andre formål, der ikke vedrører virksomhedens momspligtige aktiviteter, dvs. hverken til fradragsberettigede formål efter § 37 eller til andre formål i virksomheden, jf. § 38, stk. 1, 1. punktum, eller for hvilke der ikke er fradragsret efter § 42, stk. 1.

Momssystemdirektivet

►Der findes ikke en tilsvarende bestemmelse i direktivet, men trods det er bestemmelsen i overensstemmelse med direktivets bestemmelser om fradragsret. EF-domstolen har i sag C-437/06, Securenta, udtalt, at indgående moms på udgifter afholdt af en afgiftspligtig person ikke kan give fradragsret i det omfang, den vedrører virksomhed, som henset til dens ikke-økonomiske karakter ikke falder inden for sjette direktivs anvendelsesområde. Domstolen udtalte derefter, at når en afgiftspligtig person samtidig udøver økonomisk, afgiftspligtig eller afgiftsfritaget, virksomhed og ikke-økonomisk virksomhed, som ikke er omfattet af sjette direktivs anvendelsesområde, kan der kun foretages fradrag af moms, der er blevet pålagt udgifter forbundet med udstedelsen af aktier og særlige passive kapitalandele, i det omfang disse udgifter kan henføres til den afgiftspligtige persons økonomiske virksomhed i den forstand, hvori dette udtryk er anvendt i dette direktivs artikel 2, nr. 1.◄

►Om udøvelsen af skønnet udtalte domstolen, at fastsættelsen af metoder og kriterier med henblik på fordelingen af indgående moms mellem økonomisk virksomhed og ikke-økonomisk virksomhed, jf. sjette direktiv, henhører under medlemsstaternes skønsbeføjelse, idet medlemsstaterne under udøvelsen af denne beføjelse skal tage hensyn til dette direktivs formål og opbygning og herved fastsætte en beregningsmetode, som objektivt afspejler, hvilken del af de forudgående udgifter der reelt skal henføres til hver af disse to former for virksomhed.◄

Holdingselskaber

Told- og Skattestyrelsen har i TfS 1999, 908 ændret den hidtidige administrative praksis vedrørende fuld fradragsret i momsregistrerede holdingselskaber m.fl., hvis virksomheden har indtægter, der falder uden for momslovens anvendelsesområde. Fradragsretten skal herefter opgøres skønsmæssigt efter bestemmelserne i § 38, stk. 2. Ændringen har virkning fra den 6. december 1999.

Se også SKM2001.265.TSS og SKM2001.266.TSS, hvor styrelsen har udtalt, at fradragsretten for moms af fællesudgifter skal opgøres skønsmæssigt efter bestemmelserne i momslovens § 38, stk. 2, når virksomheden både har momspligtige indtægter og indtægter, der falder uden for momslovens anvendelsesområde.

Landsskatteretten har i SKM2002.232.LSR truffet afgørelse om, at et selskabs fradragsret for købmoms på udgifter anvendt dels til aktiviteter, der faldt inden for momslovens område, dels til aktiviteter, der faldt uden for momslovens område (passiv kapitalanbringelse), skulle opgøres skønsmæssigt efter momslovens § 38, stk. 2, som beskrevet i TfS 1999, 908.

Vestre Landsret har i SKM2005.474.VLR afsagt dom om, at et holdingselskab alene havde fradragsret efter § 38, stk. 2. Sagen angik spørgsmålet om, hvorvidt det sagsøgende holdingselskab havde ret til fuldt fradrag for indgående moms af fællesomkostningerne i henhold til momslovens § 37, eller om der kun var ret til delvist fradrag i henhold til momslovens § 38, og i sidstnævnte fald, hvor stort et fradrag holdingselskabet kunne foretage. Landsskatteretten havde fundet, at holdingselskabets aktiviteter med administration og ledelse af datterselskaberne i koncernen uden iværksættelse af momsbelagte transaktioner måtte anses for en aktivitet, der ikke kunne betegnes som en økonomisk virksomhed, men måtte anses for at være et udslag af selskabets ejerbeføjelser i de enkelte datterselskaber. Da selskabet derfor både havde momspligtige og ikke momspligtige aktiviteter, skulle fradragsretten for moms af fællesudgifterne opgøres efter momslovens § 38, stk. 2. Landsskatterettens afgørelse om, at fradragsretten skulle opgøres skønsmæssigt efter § 38, stk. 2, var dermed i overensstemmelse med den praksisændring, som Told- og Skattestyrelsen havde meddelt den 3. november 1999, jf. TfS 1999.908, hvor man havde skærpet praksis, således at fradragsretten fremover skulle opgøres skønsmæssigt efter momslovens § 38, stk. 2, hvis virksomheden havde indtægter, der faldt uden for momslovens anvendelsesområde. Vestre Landsret udtalte, at de omtvistede aktiviteter i det væsentligste måtte anses for at have været sædvanlig pleje af holdingselskabets ejerinteresser i koncernens mange selskaber, hvilket bestyrkedes af den omstændighed, at der ikke for disse - i modsætning til andre - ydelser var opkrævet vederlag hos datterselskaberne. Der var derfor ikke grundlag for at anvende momslovens § 37, stk. 1, om fuld fradragsret. Fradragsretten skulle i stedet fastsættes skønsmæssigt efter momslovens § 38, stk. 2. Landsretten anfægtede således ikke den praksisændring, der var foretaget i 1999. Landsretten fandt endvidere ikke, at told- og skattemyndighedernes skøn over, hvor stor en del af holdingselskabets samlede aktiviteter, der var fradragsret for, var åbenbart urimeligt, og Skatteministeriet blev derfor frifundet.

Et holdingselskab havde i SKM2007.125.VLR ikke fradragsret for momsen af visse udgifter til rådgivere i forbindelse med selskabets stiftelse og dets køb af en række datterselskaber, fordi de pågældende udgifter var afholdt af tredjemand (en aktionær i holdingselskabet) og ikke af holdingselskabet selv. Der var ganske vist fremlagt kopi af faktura fra selskabet til en hovedaktionær vedrørende beløbet. Af fakturaen fremgik, at omkostningerne vedrørte etableringen af selskabet. Efter bevisførelsen blev det imidlertid lagt til grund, at hovedaktionærens betaling til holdingselskabet skete som led i en aftalt omkostningsfordeling mellem aktionærerne i holdingselskabet og ikke som betaling for en leverance fra holdingselskabet til hovedaktionæren.

For de øvrige involverede rådgiveromkostningers vedkommende, som holdingselskabet selv havde afholdt, havde selskabet alene delvis fradragsret i henhold til momslovens § 38, stk. 2. Der var ikke grundlag for at tilsidesætte Landsskatterettens skøn, hvorefter der var indrømmet selskabet et fradrag på 20 % af momsbeløbet. For landsretten anerkendte Skatteministeriet, at holdingselskabet tillige havde krav på 20 % fradrag for momsen af en faktura fra selskabets revisor vedrørende en kapitaludvidelse i holdingselskabet i overensstemmelse med principperne i EF-Domstolens dom af 26. maj 2005 i sag C-465/03.

I SKM2007.133.SR har Skatterådet bekræftet, at en fond, der oppebærer afkast fra investeringer i værdipapirer mv., ikke leverer momsfri finansielle ydelser mod vederlag, og at fonden derfor ikke er afgiftspligtig efter lønsumsafgiftslovens bestemmelser. Da fonden også har momspligtige aktiviteter skal den delvise fradragsret for moms af fællesudgifter opgøres skønsmæssigt efter reglerne i momslovens § 38, stk. 2.

Hjemme-pc-ordningerEfter momslovens § 38, stk. 2, er der delvis fradragsret for virksomheders udgifter til indkøb mv. af pc´ere, der opstilles privat hos virksomhedens medarbejdere og som anvendes blandet privat/erhvervsmæssigt. Der er fradrag for den del af momsen, der skønsmæssigt svarer til pc´ens fradragsberettigede brug i den registreringspligtige virksomhed.

Told- og Skattestyrelsen har i en intern meddelelse af 17. marts 1999 udtalt, at det er virksomheden, der som udgangspunkt selv foretager dette skøn. Ved den regionale told- og skattemyndigheds vurdering af, om den skønsmæssige fordeling er foretaget på rimelig måde, vil den skattemæssige fordeling normalt blive lagt til grund, jf. momsbekendtgørelsens § 17. På grund af den skattemæssige behandling af pc-ere, der stilles til rådighed til privat benyttelse, er der imidlertid ikke nogen skattemæssig fordeling, skønnet kan baseres på. Der må derfor foretages et frit skøn med udgangspunkt i virksomhedens egen vurdering.

Det forhold, at virksomhedens medarbejdere mod at få stillet pc´en til rådighed skal acceptere en lønreduktion eller i øvrigt udvise løntilbageholdenhed, påvirker ikke det skøn, der må udøves. Hvis størrelsen af lønreduktionen kan opgøres, kan den imidlertid være med til at vise, om virksomhedens skøn over fordelingen privat/erhvervsmæssig brug er foretaget på en rimelig måde. 

Landsskatteretten har i SKM2004.440.LSR taget stilling til spørgsmålet om et selskabs fradragsret for moms af udgifter vedrørende selskabets hjemme-pc-ordning, hvor pc´erne anvendes både erhvervsmæssigt og privat. 

PC-ordningen blev startet i 2000 med leasede pc´ere og de medarbejdere, der ønskede at indtræde i ordningen, accepterede en nedgang i bruttolønnen for rådigheden over udstyret. Lønnedgangen svarede til 90 pct. af selskabets udgifter til leasingselskabet. Selskabets nettoudgift udgjorde således 10 pct. Selskabet foretog fradrag med 75 pct. af de afholdte udgifter vedrørende pc-ordningen.

Landsskatteretten bemærker, at den momsmæssige behandling af hjemme-pc-ordninger stedse har været anset for omfattet af momslovens § 38, stk. 2. Da de af selskabet leasede hjemme-pc´ere anvendes både erhvervsmæssigt og privat, er selskabet alene berettiget til et skønsmæssigt fradrag svarende til den erhvervsmæssige anvendelse af hjemme-pc´erne.

Landsskatteretten anfører endvidere at det følger af Told- og Skattestyrelsens interne meddelelse af 17. marts 1999, at det er selskabet, der som udgangspunkt foretager dette skøn.

På baggrund af sagens oplysninger om betalingsprocenten, den af selskabet gennemførte undersøgelse af medarbejdernes brug af hjemme-pc´erne og de øvrige oplysninger om den erhvervsmæssige anvendelse af hjemme-pc´erne skønnes den erhvervsmæssige anvendelse af hjemme-pc´erne alene at have udgjort 40 pct. Selskabet er således berettiget til et skønsmæssigt fradrag for momsen af udgifterne til hjemme-pc-ordningen med 40 pct.

I SKM2004.442.LSR har Landsskatteretten ligeledes taget stilling til spørgsmålet om et selskabs fradragsret for moms af selskabets hjemme-pc-ordning, hvor pc´erne anvendes både erhvervsmæssigt og privat.

PC-ordningen blev startet i 1999 med indkøbte pc´ere og de medarbejdere, der ønskede at indtræde i ordningen, accepterede en nedgang i bruttolønnen for rådigheden over udstyret. Lønnedgangen udgjorde for funktionærer et månedligt beløb på 475 kr. i 36 måneder, mens den for timelønnede udgjorde 2,91 kr. pr. time i 4.995 timer. Selskabets betaling udgjorde 18 pct. af de samlede udgifter. Selskabet foretog fradrag med 50 pct. af udgifterne til anskaffelse af pc´erne. 

På baggrund af sagens oplysninger om betalingsprocenten og de øvrige oplysninger om den erhvervsmæssige anvendelse af hjemme-pc´erne finder Landsskatteretten ikke grundlag for at kritisere det af selskabet udøvede skøn over den erhvervsmæssige anvendelse. Selskabet er derfor berettiget til et skønsmæssigt fradrag for momsen af udgifterne til anskaffelse af pc´erne med 50 pct.

Tilskud-aktiviteter uden for momslovens anvendelsesområde

En fond, hvis formål var udvikling af fælles kulturaktiviteter over landegrænsen, drev momspligtig virksomhed ved levering af reklameydelser samt modtog offentlige tilskud, der faldt uden for momslovens anvendelsesområde. Fonden kunne efter momslovens § 37, stk. 1, fradrage de udgifter til indkøb m.v., der udelukkende kunne henføres til leverancen af reklameydelser. Udgifter, der udelukkende relaterede sig til ikke momspligtige aktiviteter (udvikling af fælles kulturaktiviteter), kunne ikke fradrages. For udgifter vedrørende såvel momspligtig som ikke momspligtig virksomhed skulle fradraget opgøres efter et skøn efter momslovens § 38, stk. 2. Se TfS 2000, 828.