Parter
Skatteministeriet Departementet
(Kammeradvokaten v/advokat H.C. Vinten)
mod
1) Nordania Finans A/S
(advokat Hans Severin Hansen)
2) BG Factoring A/S
(advokat Hans Severin Hansen)
Afsagt af landsdommerne
Nils Erik Jensen, Finn Morten Andersen og Mark Dovey (kst.)
Under denne sag, der er anlagt den 27. juli 2001 i medfør af skattestyrelseslovens § 32, har sagsøgeren, Skatteministeriet, Departementet, nedlagt påstand om, at de sagsøgte, Nordania Finans A/S og BG Factoring A/S, tilpligtes at anerkende, at BG Erhvervsfinans A/S i årende 1995 - 1998 ved opgørelse af selskabets omsætning i henhold til momslovens 38, stk. 1, skal se bort fra omsætningsbeløb, der vedrører levering af tidligere udleasede aktiver, som har været benyttet i selskabets virksomhed.
De sagsøgte har nedlagt påstand om frifindelse.
Sagen angår spørgsmålet om, hvorvidt sagsøgte har været berettiget til at medregne omsætningen ved salg af leasingaktiver ved opgørelsen af den delvise fradragsprocent i henhold til momslovens § 38.
Den 27. april 2001 afsagde Landsskatteretten følgende kendelse vedrørende en af sagsøgte indbragt klage.
"Klagen vedrører spørgsmålet om, hvorvidt ... salg af tidligere udleasede aktiver skal indgå i omsætningstallet ved opgørelse af den delvise fradragsprocent.
Sagen har været forhandlet med selskabets repræsentanter.
Det fremgår af sagens oplysninger, at BG Erhvervsfinans A/S (herefter klageren) har leasingaktiviteter og factoringaktiviteter.
...
Det er oplyst, at klageren efter leasingperiodens udløb som udgangspunkt sælger det udleasede aktiv. For biler vil der typisk være tale om en leasingperiode på 36 måneder. Når denne periode er udløbet, er udgangspunktet, at bilen leveres tilbage til klageren, hvorefter bilen umiddelbart efter sælges til markedsprisen. Hvis leasingtager køber bilen, sker dette også til markedsprisen. Markedsprisen kan f.eks. være fastsat ved en bilauktion som en vurderingspris. Fortjenesten ved salg afhænger af, hvorledes skrapværdien i forbindelse med leasingaftalens indgåelse blev fastsat.
Det er oplyst, at klageren sælger over 600 biler om året og har ca. 4.500 biler i portefølje.
Det fremgår af sagens oplysninger, at klageren har delvis fradragsret for fællesomkostninger, jf. momslovens § 38, idet klageren har salg af både momspligtige ydelser og momsfrie ydelser.
Ved beregningen af fradragsprocenten har klageren medregnet omsætning af salg af udtjente leasingaktiver.
Told- og Skatteregionen har truffet afgørelse om, at de leasingdriftsmidler, hvis salgspris overstiger 75.000 kr. eksklusiv moms - (før 1. januar 1996 dog 50.000 kr.) ikke kan indgå i omsætningsbeløbet ved beregning af fradragsprocenten efter momslovens § 38, idet regionen herved har lagt til grund, at leasingaktiverne har været anvendt i virksomheden.
Klagerens repræsentant har over for Landsskatteretten nedlagt principal påstand om, at klageren skal medregne omsætningen af salg af udtjente leasingaktiver ved opgørelsen af den delvise fradragsprocent i henhold til momslovens § 38.
Til støtte for påstanden har han anført, at salget af leasingaktiver vedrører normale salg af selskabets varer, og dermed afspejler selskabets normale virksomhed. Han har dertil anført, at fælles for de omsætningsbeløb, der skal ses bort fra er, at man ved at medtage dem kunne påvirke fradragsretten på urimelig eller vilkårlig pris.
Han har anført, at det er sædvanligt i leasingbranchen, at leasinggiver indkøber, udlejer og derefter sælger et leasingaktiv, og at salg af aktivet derfor er et led i selve den momspligtige aktivitet, som en leasingvirksomhed består af.
Videre har han anført, at den omsætning, der skal holdes ude af beregningen af den delvise fradragsprocent, er den omsætning, der ikke vedrører klagerens normale omsætning, eksempelvis salg af en kopimaskine, som klageren selv har anvendt.
Endvidere har han anført, at for en virksomhed som klagerens er salget af udtjente leasingaktiver en del af virksomhedens normale omsætning, også fordi salgsprisen af de udtjente leasingaktiver har betydning for fastsættelsen af leasingafgiften, og dermed for virksomhedens indtjening. Salget vedrører således ikke transaktioner, der er specielle eller ekstraordinære for omsætningen, hvilket også understreges af, at salgsprisen med betydelig sikkerhed kan gøres op allerede på tidspunktet for leasingkontraktens indgåelse. Salget sker dermed klart som et naturligt led i forlængelse af leasingkontraktens udløb.
Han har videre anført, at momslovens § 38, stk. 1, udspringer af bl.a. 6. momsdirektivs artikel 17, stk. 5, og artikel 19, stk. 2, og af den danske momslov skal fortolkes i overensstemmelse med reglerne i 6. momsdirektiv, og herunder også forarbejderne til direktivet.
Han har henvist til, at det af forarbejderne til artikel 19, stk. 2, i 6. momsdirektiv fremgår, at omsætningen vedrørende salg af investeringsgoder, fast ejendom og kapitalanbringelser kun skal holdes ude af omsætningen ved beregningen af den delvise momsfradragsprocent, hvis de ikke er en del af den afgiftspligtige persons normale virksomhed. Han har anført, at direktivforarbejderne netop understreger, at salget af leasingaktiver skal indgå i beregningen af den delvise momsfradragsprocent.
Repræsentanten har gjort gældende, at såfremt Landsskatteretten finder, at salg af brugte aktiver skal holdes uden for momsbrøken, skal der tages stilling til, hvordan 75.000 kr´s værdigrænsen i lovens § 38, stk. 1, skal opgøres for brugte biler. Han har anført, at lovteksten angiver salgsprisen eksklusiv moms, hvilket normalt svarer til momsgrundlaget, men at for brugte biler er situationen imidlertid den, at momsgrundlaget udgør en mindre del af salgsprisen end i normalsituationen.
Told- og Skattestyrelsen har indstillet, at den påklagede afgørelse stadfæstes på dette punkt. Styrelsen har herved bl.a. henvist til definitionen af begrebet investeringsgoder i momslovens § 43, stk. 2, og årsregnskabslovens § 16. Styrelsen har dertil anført, at det efter årsregnskabsloven ikke er anlægsaktivets (investeringsgodets) art, men først og fremmest virksomhedens hensigt med at besidde eller bruge aktivet, der er afgørende for, om det skal betragtes som til vedvarende eje eller brug. Videre har styrelsen anført, at inddelingen af anlægsaktiver og omsætningsaktiver er søgt begrundet ud fra et ønske om at kunne beskrive transaktionerne efter deres funktion i virksomheden, og at det karakteristiske for omsætningsaktiver, f.eks. varelager, er at de indgår i virksomhedens normale varekredsløb: indkøb-produktion-salg. Hver enkel transaktion har en kort levetid, men der kommer hele tiden nye transaktioner til i en kontinuerlig strøm. Anlægsaktiverne danner derimod kapacitetsgrundlaget for varestrømmen, og hver transaktion har en længere levetid, typisk mere end et regnskabsår.
Styrelsen har sammenfattende anført, at da leasingaktiverne er indkøbt med henblik på udlejning og moms- og skattemæssigt klassificeres som aktiver (investeringsgoder), må de anses for investeringsgoder i hele deres levetid. At de efter leasingperiodens udløb sælges til 3. mand eller eventuel leasingtager ændrer ikke på dette forhold, hvorfor der ved opgørelsen af omsætningen i henhold til momslovens § 38, stk. 1, skal ses bort fra disse leasingaktiver.
Landsskatteretten skal udtale
Af bestemmelsen i momslovens § 38, stk. 1, om delvis fradragsret fremgår:
"For varer og ydelser, som en registreret virksomhed anvender både til fradragsberettigede formål efter § 37 og til andre formål i virksomheden, kan der foretages fradrag for den del af afgiften, der forholdsmæssigt svarer til omsætningen i den registreringspligtige del af virksomheden. Ved opgørelse af omsætningen ses bort fra investeringsgoder, som har været benyttet i virksomheden. Ved investeringsgoder anses maskiner, inventar og andre driftsmidler, hvis salgspris ekskl. afgiften efter denne lov overstiger 75.000 ..."
Retten bemærker, at omhandlede leasingaktiver er indkøbt med henblik på udleasing for efter leasingperiodens udløb at blive solgt til 3. mand eller eventuelt leasingtager. Salg af leasingaktiverne må således anses som en naturlig del af klagerens virksomhed. På den baggrund finder retten, at leasingaktiverne ikke kan karakteriseres som investeringsgoder, der har været benyttet i virksomheden.
Retten finder således, at der ikke ved opgørelse af omsætningen i henhold til momslovens § 38, stk. 1, skal ses bort fra disse leasingaktiver, hvorfor der gives klageren medhold på dette punkt."
Procedure
Skatteministeriet har navnlig gjort gældende, at det følger direkte af definitionen i momslovens § 38, stk. 1, 3. pkt., at de omhandlede biler er investeringsgoder i momslovens forstand. Definitionen i momslovens § 38, stk. 1, 3. pkt., som er anvendt andre steder i momslovgivningen, er i overensstemmelse med EU-retten, herunder såvel det 6. momsdirektiv, der giver medlemstaterne ret til selv at fastlægge, hvad der skal anses som investeringsgoder, som med EF-Domstolens praksis. Bestemmelsen åbner ikke mulighed for fortolkning af, hvad et investeringsgode er, og der er ikke sådanne klare motivudtalelser til det 6. momsdirektiv, at der er grundlag for at tilsidesætte definitionen i momslovens § 38, stk. 1, 3. pkt. Det er uden betydning, at salg af leasingaktiverne udgør en normal og betydelig del af leasingselskabets økonomiske virksomhed.
Leasingselskabet har navnlig gjort gældende, at selskabets leasingaktiver ikke er investeringsgoder, og at omsætning fra salg af aktiverne skal medregnes ved opgørelsen af den delvise fradragsret efter momslovens § 38, stk. 1, jf. 6. momsdirektivs artikel 17, stk. 5, jf. artikel 19, stk. 1 og 2. Definitionen af investeringsgoder i momslovens § 38, stk. 1, skal forstås i lys af de nævnte bestemmelser i 6. momsdirektiv. Ved fortolkningen af bestemmelserne i direktivet skal tilblivelsen og formålet med direktivet inddrages. Det følger af indholdet og opbygningen af 6. momsdirektiv og af EF-Domstolens praksis, at det beror på den afgiftspligtiges virksomhed, om et gode er et investeringsgode. Salg af leasingaktiver var en normal del af selskabets økonomiske virksomhed. Aktiverne blev indkøbt med henblik på udlejning og efterfølgende salg. Den forventede salgspris indgik ved kalkulationen af leasingaftalerne.
Landsrettens bemærkninger
Momslovens § 38 er en del af tilpasningen af den danske momslovgivning, som er affødt af det 6. EU-momsdirektiv. Af artikel 20, stk. 4, i direktivet følger blandt andet, at medlemsstaterne selv kan definere begrebet investeringsgoder.
Efter momslovens § 38, stk. 1, 2. pkt., skal der i overensstemmelse med momsdirektivets art. 19, stk. 2, ved opgørelsen af en virksomheds omsætning ses bort fra omsætningsbeløb, der vedrører investeringsgoder, som har været benyttet i virksomheden. Efter 3. pkt. anses investeringsgoder som "maskiner, inventar og andre driftsmidler, hvis salgspris ekskl. afgiften efter denne lov overstiger 75.000 kr."
De omhandlede leasingaktiver, der har været benyttet i leasingselskabets virksomhed, er omfattet af definitionen i momslovens § 38, stk. 1, 3. pkt.
Det er ikke gjort gældende, at momslovens § 38, stk. 1, 3. pkt., er i strid med det 6. momsdirektiv eller forarbejderne hertil. Landsretten finder ikke, at den meget klare bestemmelse i § 38, stk. 1, 3. pkt. eller momslovgivningen i øvrigt åbner mulighed for en fortolkning, således at de omhandlede leasingaktiver ikke skal opfattes som investeringsgoder.
Der gives derfor sagsøgeren medhold i den nedlagte påstand.
T h i k e n d e s f o r r e t
De sagsøgte, Nordania Finans A/S og BG Factoring A/S, skal anerkende, at BG Erhvervsfinans A/S i årene 1995 - 1998 ved opgørelsen af selskabets omsætning i henhold til momslovens § 38, stk. 1, skal se bort fra omsætningsbeløb, der vedrører levering af tidligere udleasede aktiver, som har været benyttet i selskabets virksomhed.
I sagsomkostninger skal de sagsøgte in solidum inden 14 dage betale 15.000 kr. til Skatteministeriet.