Indledning:

Told- og Skattestyrelsen har på grundlag af en henvendelse fra en told- og skatteregion i anledning af en konkret sag udtalt sig om praksis vedrørende anvendelse af egne ydelser til brug for en pakkerejse.

Henvendelsen til regionen kom fra et busselskab, der til brug for sine pakkerejser brugte egne busser. Selskabet ønskede, at anvende den beskrevne praksis på side 14 i ToldSkat's vejledning "Værd at vide" fra april 1996.

Af vejledningen fremgår det, at der er tale om en momspligtig aktivitet, hvis en virksomhed udfører transportydelsen med egne eller lejede busser, og at der i så fald skal betales moms af en kalkuleret værdi af kørslen.

Styrelsen har meddelt regionen, at denne praksis fortsat er gældende, således at en vognmand, der sælger pakkerejser og dertil leverer transportydelser fra sin egen kørselsafdeling, skal beregne moms af værdien af disse, jf. momslovens § 27, stk. 1.

Begrundelse:

Rejsebureauvirksomhed, herunder pakkerejser, er fritaget for moms i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 16.

Fritagelsen er hjemlet i 6. momsdirektivs artikel 28, stk. 3, litra b), jf. stk. 4. Af artikel 28, stk. 3 fremgår det, at medlemsstaterne i den i stk. 4 omhandlede overgangsperiode fortsat kan fritage de transaktioner, der er opregnet i bilag F, på de i medlemsstaten gældende betingelser.

Bilag F, nr. 27:

"Tjenesteydelser præsteret af de i artikel 26 omhandlede rejsebureauer og af rejsebureauer, der handler i den rejsendes navn og for hans regning, i forbindelse med rejser inden for Fællesskabet."

Det er således den form for rejsebureauvirksomhed, der er beskrevet i artikel 26, der kan fritages for momspligt, og Danmark er forpligtet til at følge særordningen i artikel 26's definition af rejsebureauvirksomhed ved fritagelsen for moms i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 16.

Hvad der nærmere skal forstås ved begrebet rejsebureauvirksomhed har været behandlet i to sager for EF-domstolen, C-308/96 og C-94/97, Howden Court Hotel, som blev slået sammen og behandlet under et.

Der var tale om to personer, der i forbindelse med drift af deres hotelvirksomhed tilbød deres kunder pakkerejser. Rejsen blev udbudt til en fast pris og inkluderede indkvartering med halvpension, transport med bus fra en række opsamlingssteder og en heldagsudflugt med bus under hotelopholdet.

De spørgsmål, der blev forelagt for domstolen var blandt andet følgende:

Finder artikel 26 anvendelse på transaktioner af den art, den foreliggende sag vedrører, hvor ejerne af et hotel i det sydlige England som led i deres hotelvirksomhed for et samlet beløb tilbyder kunderne en uges ophold på hotellet, transport med bus mellem hotellet og steder i det nordlige England samt en sightseeingtur i omegnen med bus under hotelopholdet (idet ejerne af hotellet køber transporten af et busudlejningsselskab)?

Og

i givet fald, hvordan skal beregning af fortjenstmargenen ske, når der indgår såvel egne ydelser som ydelser købt hos tredjemænd.

Domstolen forklarer i præmis 18 om årsagen til særordningen for rejsebureauer:

"For det første bemærkes, at de tjenesteydelser, der udføres af rejsebureauer og personer, der organiserer turistrejser, er karakteriseret ved, at de som oftest består af flere ydelser, navnlig med hensyn til transport og indkvartering, som udføres såvel i som uden for den medlemsstat, hvor virksomheden har sit hovedsæde eller et fast kontor. På grund af de mange forskellige ydelser og de steder, hvor ydelserne udføres, ville der for virksomhederne være praktiske vanskeligheder forbundet med at anvende de almindelige regler om beskatningsstedet, beskatningsgrundlaget og fradrag af den indgående afgift, og disse vanskeligheder ville kunne hindre virksomhederne i at udføre deres arbejde. For at tilpasse de gældende regler til denne særlige form for virksomhed har fællesskabslovgiver i sjette direktivs artikel 26, stk. 2, 3 og 4, indført en særordning med hensyn til moms."

Domstolen når som svar på det første spørgsmål frem til, at artikel 26 finder anvendelse i den foreliggende situation. Der er tale om rejsebureauvirksomhed.

Som det fremgår af særlig artikel 26, stk. 2, og ovenstående, er rejsebureauvirksomhed et snævert begreb.

Til brug for besvarelsen på det andet spørgsmål finder domstolen det nødvendigt først at undersøge, om artikel 26 - når pakkerejserne består af blandede ydelser - kun finder anvendelse på de ydelser, der er købt hos tredjemand, eller på alle ydelserne. Dernæst må det undersøges, efter hvilken metode den del af pakkerejsen, der vedrører egne ydelser, skal beregnes.

Domstolen slår fast, at særordningen i sjette direktivs artikel 26 udelukkende finder anvendelse på ydelser købt hos tredjemand, jf. præmis 35. Den anden del af spørgsmålet, som går på, hvordan den del af pakkerejsen, der vedrører egne ydelser, skal beregnes, bliver indledt i præmis 39.

Af præmis 39 fremgår det, at artikel 26 ikke fastlægger kriterier, hvorefter fortjenstmargenen for ydelser købt hos tredjemand kan udskilles fra det beløb, der vedrører egne ydelser, da den ikke tager det tilfælde i betragtning, hvor der leveres en pakkerejse, som både omfatter ydelser købt hos tredjemand og egne ydelser.

I præmis 47 konkluderer domstolen, at det anførte må besvares med, at sjette direktivs artikel 26 skal fortolkes således, at når en erhvervsdrivende, som er omfattet af bestemmelserne i denne artikel, mod betaling af et fast beløb udfører transaktioner, som dels består af ydelser leveret af ham selv, dels af ydelser leveret af andre afgiftspligtige personer, finder den ordning med hensyn til momsen, der er fastsat i denne bestemmelse, udelukkende anvendelse på tjenesteydelser leveret af tredjemand. Det kan ikke forlanges, at en erhvervsdrivende skal beregne, hvilken del af pakkerejsen, der svarer til hans egen ydelse, efter princippet om faste omkostninger, når denne del kan udskilles af pakkerejsen på grundlag af markedsprisen for ydelser, der svarer til dem, som indgår i pakkerejsen.

Med andre ord er ydelser leveret af tredjemand til brug for en pakkerejse omfattet af særordningen i artikel 26 og den heri beskrevne beregningsmodel, mens egne ydelser falder udenfor særordningen, hvorfor der skal beregnes moms efter de almindelige principper (princippet om faste omkostninger, når denne del kan udskilles på grundlag af markedsprisen).

Heraf kan udledes, at begrebet rejsebureauvirksomhed ikke omfatter den situation, hvor virksomheden leverer transportydelser fra egen kørselsafdeling til brug for pakkerejser. Transportydelsen er således ikke fritaget for moms efter rejsebureaubestemmelsen i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 16, men er derimod momspligtig.

Afgiftsgrundlaget skal fastlægges i overensstemmelse med momslovens § 27, stk. 1.