Klagen skyldes, at Told- og Skatteregionen ikke har anset virksomheden A ApS for berettiget til godtgørelse af olie- og CO2-afgift vedrørende energiforbrug til opvarmning af vand til udskiftning af vand i akvarier samt til rumopvarmning med henblik på at opretholde en konstant vandtemperatur i akvarier, idet dette forbrug er anset for omfattet af olieafgiftslovens § 11, stk. 4.

Det er oplyst, at virksomheden forestår import og opdræt af akvariefisk til engrossalg, hvoraf ca. halvdelen bliver eksporteret. Omsætningen har for året 1998 udgjort ca. 6,5 mio. kr., og der har gennemsnitligt været beskæftiget 8 medarbejdere. I 1996 blev virksomheden momsregistreret med tildeling af branchenummer 517000, der omhandler engroshandel med akvariefisk, og som vedrører aktiviteter, der ikke kunne optages i det særlige register for landbrug og fiskeri.

Virksomheden har oplyst, at ca. 95 % af de fisk, der i dag omsættes gennem dyrehandlere, kommer fra egne tæt omkring ækvator og derfor har et naturligt stort behov for varme. Det er derfor nødvendigt at opretholde en høj temperatur i de rum, hvor de tropiske fisk befinder sig. Alle fisk opbevares i enten glasakvarier – som har en størrelse fra ca. 100 l. til ca. 200 l. - eller glasfiberkar – som er på ca. 1000 l. vand. Selskabet har i alt ca. 1000 akvarier og 121 fiberkar. En optimal vækst af fiskene forudsætter en temperatur på mellem 27 og 32^o C. 

Det er videre oplyst, at ca. 95 % af den forbrugte olie er medgået til opvarmning af vand til vandskift i akvarier mv. Kun i de koldeste vintre er der brug for ekstra varmetilførsel i rummene. Kun en meget lille del forbruges på opvarmning af kontorer, køkken og toilet.

Virksomheden har over for Landsskatteretten fremlagt en rapport udarbejdet af en teknikergruppe vedrørende energiforbrugets fordeling i fiskeopdrætsbygninger hvoraf bl.a. fremgår, at der reelt ikke er noget energiforbrug til opvarmning, idet alene spildvarme fra elforbruget vil dække opvarmningsbehovet. Endvidere sker der, selv på de koldeste dage, en opvarmning af lokalerne fra bassinoverfladerne, idet vandtemperaturen ligger omkring 30^o C. Rumtemperaturen vil således uden rumopvarmningsanlæg komme til at ligge på 20-35^o C afhængigt af vejrforholdene udenfor.

Virksomhedens produktion foregår hovedsageligt på en nedlagt landbrugsejendom. Man påtænker at udvide produktionen, der herefter skal foregå i en tilbygning til en eksisterende landbrugsejendom. Endelig godkendelse foreligger dog ikke endnu.

Told- og Skatteregionen har ved den påklagede afgørelse ikke anset virksomheden for berettiget til godtgørelse vedrørende det i sagen omhandlede forbrug, jf. olieafgiftslovens § 11, stk. 4, og CO2-afgiftslovens § 9, stk. 4, 1. pkt. modsætningsvis, idet dette forbrug er anset for medgået til opvarmning af varmt vand og rumvarme. Følgelig har regionen foretaget regulering for perioden 1996 til januar kvartal 2000 med henholdsvis 243.583 kr. i olieafgift og 20.685 kr. i CO2-afgift. Regionen har således ikke anset virksomheden for omfattet af bestemmelsen i olieafgiftslovens § 11, stk. 5, nr. 3, vedrørende afgiftsfritagelse for rumopvarmning samt varmt vand i staldbygninger. Regionen har herved anført, at det af bemærkningerne til lovforslag om ændring af visse energiafgiftslove (L 210) fra 1995 fremgår, at visse erhverv er omfattet af godtgørelsesreglerne. Dette gælder for opvarmning af visse væksthuse og opvarmning af staldbygninger, som står direkte nævnt i lovteksten. Videre fremgår, at såfremt det måtte vise sig, at der er andre rumopvarmningsanvendelser end disse, hvor rumopvarmning er betinget af produktionstekniske forhold, er regeringen indstillet på at overveje også at yde fritagelse for disse.  Der er hverken i loven eller bemærkningerne hertil en nærmere definition af selve begrebet staldbygninger. Den mest præcise definition fremgår af lovforslag til ændring af proceslisten og afgift af rumvarme (L 52) fra 1999, hvor det i bemærkningerne anføres, at energi anvendt til rumvarme og varmt vand, der anvendes i kontorer og visse andre lokaler, der er placeret i forbindelse med staldbygninger, defineres som let proces. Hovedparten af energien anvendt i det primære jordbrug er let proces, f.eks. opvarmning af stalde, tørring af korn, drift af traktorer o.lign. Derfor kan jordbruget som udgangspunkt undgå, at opdele energiforbruget. Der er ofte tale om små kontorer og gangarealer i staldbygningerne, hvor den løbende drift planlægges, styres og kontrolleres. Det foreslås derfor, at denne varme defineres som let proces, hvis varmen til kontoret mv. kommer fra samme forsyningsnet, herunder også elnettet, som selve staldbygningen. Det fremgår således hverken af loven eller bemærkningerne hvilke aktiviteter, der kan komme ind under begrebet staldbygninger, men det er regionens opfattelse, jf. lovforslag L 52, at det er virksomheder der anvender energi i det primære landbrug, der under visse betingelser kan henføre rumopvarmning og varmt vand til procesreglerne. Med udgangspunkt i det nævnte lovforslag er det videre regionens opfattelse, at intentionen med begrebet staldbygninger i sin tid var de virksomheder, der var momsregistreret i det særlige register for landbrug og fiskeri, jf. dagældende bestemmelse i momslovens § 66. I dette register blev hovedsageligt optaget virksomheder, der havde aktiviteter indenfor landbrugs-, fiskeri- og fødevaresektoren. Da der er tale om opdræt af fisk til udsætning i akvarier mv. og ikke opdræt af fisk til brug som fødevarer, er virksomhedens aktiviteter ikke anset at kunne henregnes til de af dagældende bestemmelse i momslovens § 66 omfattede virksomheder.

Virksomhedens repræsentant har over for Landsskatteretten nedlagt påstand om, at den er berettiget til godtgørelse for olie- og CO2-afgift i overensstemmelse med det angivne.

Det er til støtte herfor gjort gældende, at virksomhedens energiforbrug til opvarmning af vand i forbindelse med udskiftning af vand i akvarier og til rumopvarmning således, at temperaturen i produktionslokalerne konstant svinger mellem 27 og 32^o C , er en af olieafgiftslovens § 11, stk. 5, nr. 3, omfattet aktivitet, der således giver adgang til afgiftsgodtgørelse efter procesreglerne, idet produktionslokalerne er omfattet af begrebet stald i den nævnte bestemmelse. Det er herved bemærket, at en naturlig forståelse af begrebet ”stald” må omfatte produktionsfaciliteter, der indebærer opbevaring af dyr på døgnbasis, at der ikke i loven eller dens forarbejder er angivelser, der indicerer, at begrebet udelukkende omfattes som produktionslokaler for traditionelt landbrug, at de angivne rumtemperaturer er så høje, at dette alene kan antages at skyldes produktionstekniske omstændigheder, at det vil være ganske uantageligt at lægge til grund, at de angivne temperaturer skyldes hensyn til velbefindendet hos de personer, der arbejder i rummene, at en formålsfortolkning af den pågældende bestemmelse taler for, at virksomhedens olieforbrug til det angivne formål er omfattet af fritagelsesbestemmelsen, og at et rimeligt resultat af fortolkningsvirksomheden i relation til den anførte bestemmelse fører til det af virksomheden hævdede resultat. Endvidere er henvist, at begrebet ”stald” skatteretligt defineres som lokaler bestemt til opbevaring af dyr på døgnbasis, jf. herved afgørelse fra Ligningsrådet vedrørende afskrivningslovens § 18, hvorved en bygning, hvorfra der blev drevet dyreklinik, blev anset for afskrivningsberettiget i det omfang, denne var indrettet til opbevaring af dyr på døgnbasis.

Repræsentanten har videre gjort gældende, at landbrugsejendomme lovligt kan anvendes til den af virksomheden udøvede erhvervsmæssige aktivitet. Landbrugslovens § 7 B indeholder således en bestemmelse om, at en landbrugsejendom efter omstændighederne kan udnyttes til pelsdyrfarm, hestestutteri, biavl, landbrug, ålebrug eller lign. Af cirkulæret til landbrugslovens § 25 fremgår, at en landbrugsejendom også kan anvendes til akvakulturer af forskellig art.

Sammenfattende er det gjort gældende, at godtgørelse i nærværende tilfælde er direkte hjemlet i lovens ordlyd, at der ikke i forarbejderne tages afstand herfra, at godtgørelse vil være i overensstemmelse med den civilretlige stilling samt, at virksomhedens fortolkning af bestemmelsen er både hensigtsmæssig, rimelig og fornuftig.

Told- og Skattestyrelsen har i en til sagen afgiven udtalelse indstillet den påklagede afgørelse stadfæstet. Det er herved anført, at bemærkningerne til lovforslag L 52 kun omtaler det primære jordbrugs energiforbrug til opvarmning af stalde, tørring af korn, drift af traktorer og lignende, samt energiforbrug i små kontorer eller andre mindre lokaler og gangarealer i staldbygninger. Ved Told- og Skats fortolkning af begrebet ”staldbygninger” har det været afgørende, om virksomheden har aktiviteter indenfor landbrugs-, fiskeri- og fødevaresektoren i overensstemmelse med begrebet ”det primære jordbrug”. Opdræt af akvariefisk falder således uden for bestemmelsen. Endvidere kan forholdet efter styrelsens vurdering ikke omfattes af olieafgiftslovens § 11, stk. 5, nr. 2, om procesrum, blandt andet fordi der løbende befinder sig personale i lokalerne, som er beskæftiget med at fodre og passe fiskene, rengøre akvarierne og pakke de fisk, der sælges, og fordi aktiviteterne ikke kan rummes indenfor den detaljerede udformning af bestemmelsen.

Landsskatteretten skal udtale:

I henhold til olieafgiftslovens § 11, stk. 4, ydes der ikke tilbagebetaling for afgiften af varme og varer, der direkte eller indirekte anvendes til fremstilling af varme, som leveres fra virksomheden, rumvarme eller varmt vand, medmindre der er tale om procesformål som defineret i stk. 5.

I henhold af olieafgiftslovens § 11, stk. 5, nr. 3, kan der således ydes tilbagebetaling af afgiften af varme og varer omfattet af stk. 4 og anvendt til rumopvarmning og varmt vand i staldbygninger. Det fremgår videre heraf, at omfattet af tilbagebetalingen for varme og varer anvendt i staldbygninger er også kontorlokaler og andre lokaler i staldbygninger, som indgår i driften, eller hvorfra driften styres og planlægges, hvis forsyningen med varme og varer sker fra samme net som forsyningen til staldbygningen. Det er dog en forudsætning for tilbagebetalingen, at selve staldområdet er opvarmet. Værksteder, beboelsesrum og lign. er ikke omfattet af tilbagebetalingen.

Adgangen til afgiftsgodtgørelse ved rumopvarmning og varmt vand i staldbygninger blev indført ved lov nr. 418 af 14. juni 1995. Af bemærkningerne til bestemmelsen fremgår, at opvarmning af staldbygninger og forbruget af varmt vand i disse friholdes. Følgende fremgår af de generelle bemærkninger til lovforslaget (L 210):

”Der er dog visse erhverv, hvor rumopvarmningen mere direkte er en forudsætning for produktionen end i andre erhverv, hvor rumopvarmningen mere sker af hensyn til de ansattes og kundernes komfort. Disse typer rumopvarmning er fritaget for den forhøjede rumopvarmningsafgift. Det gælder for opvarmning af visse væksthuse i gartnerier og opvarmning af staldbygninger.

I visse tilfælde er normal komforttemperatur i produktionslokalerne også nødvendig af rene produktionstekniske årsager, uden at dette medfører et større energibehov end ellers for at opretholde almindelig komfortvarme. I disse tilfælde er der ikke foreslået fritagelser. I givet fald vil det være nærmest umuligt at afgøre, om energiforbrugets størrelse blev bestemt af komfortvarmebehovet eller af de produktionstekniske forhold. Det er på denne baggrund, at det er foreslået, at kun særlige rum, som opvarmes til mere end 45^o C, undtages.

Såfremt det måtte vise sig, at der er andre rumopvarmningsanvendelser end staldbygninger og væksthuse, hvor rumopvarmningen er betinget af produktionstekniske forhold, er regeringen indstillet på at overveje også at yde fritagelser for disse. Det vil dog være en forudsætning, at der er tale om en uforholdsmæssig stor afgiftsbelastning, og at fritagelsen ikke giver store administrative opgørelsesproblemer eller konkurrenceforvridning.

(…..)”

Ved lov nr. 963 af 20. december 1999 blev muligheden for afgiftsgodtgørelse udvidet til at omfatte forbrug anvendt i nærmere angivne bygninger i tilknytning til staldbygninger. Af de generelle bemærkninger til lovforslaget (L 52) fremgår bl.a. følgende:

”Rumvarme i staldbygninger

(…..)

Det primære jordbrug er ikke omfattet af proceslisten og har således ikke tung proces. Hovedparten af energien anvendt i det primære jordbrug er let proces til f.eks. opvarmning af stalde, tørring af korn, drift af traktorer og lignende. Derfor kan jordbruget som udgangspunkt undgå, at opdele energiforbruget. Dette giver en administrativ fordel for såvel erhvervet som myndighederne.

Der er imidlertid ofte små kontorer eller andre mindre lokaler og gangarealer i staldbygningerne, hvor den løbende drift eksempelvis planlægges, styres og kontrolleres. Af hensyn til at undgå, at skulle opdele forbruget af varme i en staldbygning, foreslås det således, at denne varme defineres som let proces, hvis varmen til kontoret mv. kommer fra samme forsyningsnet, herunder også fra elnettet, som for selve staldbygningen.

(…..)”

Det kan efter de foreliggende oplysninger lægges til grund, at det i sagen omhandlede olieforbrug hovedsageligt er medgået til opvarmning af vand til brug i virksomhedens akvarier mv. samt rumopvarmning af lokaler, hvori disse akvarier mv. er placeret, mens alene en mindre del heraf er medgået til opvarmning af andre lokaler.  Det omhandlede forbrug er herefter som udgangspunkt omfattet af bestemmelsen i olieafgiftslovens § 11, stk. 4.

Uanset at det efter det oplyste om temperatur og formål kan lægges til grund, at den foretagne opvarmning fsva. lokaliteterne, hvori akvarierne befinder sig, udelukkende er betinget af produktionstekniske formål, finder tre retsmedlemmer, herunder retsformanden, at der ikke i olieafgiftsloven er hjemmel til tilbagebetaling af olieafgiften. Disse retsmedlemmer har herved fundet, at det omhandlede forbrug hverken på grundlag af ordlyden af eller forarbejderne til bestemmelsen i olieafgiftslovens § 11, stk. 5, nr. 3, om tilbagebetaling af varme og varer omfattet af stk. 4 og anvendt til rumopvarmning og varmt vand i staldbygninger, kan anses for omfattet heraf. Det bemærkes, at de af virksomheden påberåbte bestemmelser i landbrugslovgivningen ikke kan antages at medføre andet. Endvidere bemærkes, at systematikken i lovens § 11, stk. 4 og stk. 5, samt den detaljerede udformning af undtagelserne i lovens § 11, stk. 5, efter disse retsmedlemmers opfattelse ikke giver mulighed for ved fortolkningen at anvende formåls- og rimelighedsbetragtninger, som påstået af virksomheden.

Et retsmedlem finder, at virksomheden af de af repræsentanten anførte grunde, er berettiget til godtgørelse for det omhandlede energiforbrug.

Da der træffes afgørelse efter stemmeflertallet stadfæstes den påklagede afgørelse.