Klagen skyldes, at skatteankenævnet har anset klagerens indtægter fra arbejde for A A/S og B A/S for oppebåret i lønmodtagerforhold.
Landsskatterettens afgørelse
Landsskatteretten stadfæster skatteankenævnets afgørelse.
Sagens oplysninger
Klageren, der er uddannet læge, var i indkomstårene 2000 og 2001 fastansat på 2 Amtssygehuse. Klagerens lønindkomst herfra udgjorde henholdsvis 563.356 kr. og 600.967 kr. I samme periode udførte klageren endvidere arbejde for A A/S og B A/S.
Af ansættelsesbrev underskrevet af A A/S og klageren fremgår følgende:
"Ansatte fungerer sammen med selskabets øvrige lægestab som kontaktlæge på selskabets vagtcentral i henhold til den til enhver tid gældende kontaktlægeinstruks (senest reviderede udgave pr. 1.5.1991 samt i henhold til nedenstående bestemmelser vedrørende afholdelse af kontaktlægevagt og i øvrigt efter aftale med selskabets lægeråd/direktør.
Kontaktlægefunktionen fremgår af instruksen for kontaktlæger, men det fremhæves her, at der i kontaktlægefunktionen indgår forpligtelse til regelmæssig afholdelse af vagt, forpligtelse til fremmøde på selskabets kontor i forbindelse med vagt, samt deltagelse i udvidet vagtordning under højsæson og i forbindelse med katastrofer i udlandet. Endvidere skal kontaktlægen deltage i de af selskabet regelmæssigt arrangerede lægemøder og andre faglige aktiviteter. Herudover indgår forpligtelse til, i forbindelse med fremmøde på kontoret, i rimeligt omfang at behandle såkaldte "skrivebordssager" af akut karakter samt sager indenfor ansattes sprogområde.
I forbindelse med afholdelse af vagt fremhæves det, at 3 timer af vagten på hverdage afholdes på selskabets kontor. Af hensyn til vagtcentralens drift afholdes disse 3 timer som hovedregel i formiddagstimerne, idet kontaktlægen herefter behandler vagtsager på tilkaldebasis i henhold til den til enhver tid gældende vagtplan.
Honoraret for kontaktlægearbejde fremgår af bilag X til ansættelsesbrevet, idet der aflønnes efter aktuelt behandlede sager indenfor en periode svarende til den 15. i hver måned.
Honorarsatserne fastsættes ved forhandling en gang årlige, pr. 1. januar.
Selskabet afholder udgiften til ansattes private telefon.
Der udlånes til ansatte en personsøger (OPS), samt mobiltelefon, som ansatte forpligter sig til at benytte efter selskabets anvisning.
Ferie m.v. aftales med lægerådet, idet ansatte forpligter sig til at afholde et rimeligt antal vagter med vekslende placering i døgnets forløb under hensyntagen til særlig belastning i højsæsonen og ved katastrofer, hvor deltagelse i udvidet vagtordning gennemføres i henhold til vagtplan.
I øvrigt er ansættelsen baseret på funktionærlovens bestemmelser, herunder med de deri nævnte opsigelsesvarsler."
Der er endvidere indgået en supplerende ansættelseskontrakt mellem A A/S og klageren, hvoraf følgende fremgår:
"§ 1 Stillingsbeskrivelse.
Lægen tiltræder den 1. maj 1992 stillingen som C og A A/S' kontaktlæge efter følgende nye retningslinier.
Stillingen refererer til den lægelige direktør i A A/S
Stillingen indebærer deltagelse i vagter i A A/S samt lægeligt administrativt arbejde i C A/S indenfor den angivne fremmødetid på kontoret.
Arbejdets udførelse sker for vagttjenestens vedkommende efter den til enhver tid gældende lægeinstruks, og for det administrative kontorarbejdes vedkommende efter de retningslinier, der udarbejdes af den lægelige direktør.
...
Ved nødvendigt fremmøde på kontoret udover de angivne 4 timer på hverdage, og ved nødvendigt fremmøde på kontoret lørdag, søndag og helligdage honoreres særskilt med kr. 220,- + ferietillæg pr. time.
...
A garanterer lægen en samlet årsindtægt på min. kr. 150.000 ekskl. ferietillæg fordelt over min. 6 måneder, under forudsætning af, at lægen accepterer de vagter, der tilbydes.
Såfremt der indtræffer væsentlige ændringer i arbejdstiden - herunder eksempelvis at den tilbudte gennemsnitlige vagttjeneste reduceres til mindre end 2 vagter pr. måned - har lægen krav på 6 måneders varsel i forbindelse med en sådan ændring.
...
I tilfælde af sygdom af varighed over 14 dage, betales for perioden ud over de 14 dage, løn under sygdom svarende til gennemsnittet af de sidste 6 måneders indtjening.
Der er ikke indgået aftale om pension i forbindelse med ansættelse som kontaktlæge.
...
Rejse- og repræsentationsudgifter godtgøres efter nærmere aftale og efter regning.
...
Lægen har ret til 5 ugers ferie i overensstemmelse med den danske ferielovs bestemmelser, idet lægen lægger sin ferie efter nærmere aftale med den lægelige direktør eller dennes stedfortræder.
...
Nærværende aftale kan af begge parter opsiges i henhold til funktionærlovens bestemmelser. Ansættelsestidspunktet i denne sammenhæng er at regne fra lægens første ansættelse i C A/S."
Klagerens repræsentant har oplyst, at arbejdet for A A/S omfatter rådgivning i et globalt område, der ekskluderer Danmark, hvortil der er knyttet et passende antal læger, således at vagttjenesten altid er døgnbemandet. En vagtskemaansvarlig fordeler vagterne under hensyntagen til lægernes egne ønsker, men den ansvarlige kan blive nødt til at udpege læger efter tur til at passe vagt eksempelvis juleaften/nytårsaften. Lægerne får i god tid tilsendt et vagtskema for den følgende måned. I det omfang lægerne ønsker at bytte vagter, skal de selv ringe rundt til kolleger.
På den for vagten angivne dato og klokkeslæt skal lægen være at træffe på mobiltelefonen, og lægen skal tage kontakt i alle de sager, der anmeldes i vagtperioden. På hverdage skal lægen komme forbi a A/S' kontor og vurdere de fremsendte forhåndstilsagn for personer med eksisterende/kroniske lidelser med henblik på, om de vil være dækket for deres kroniske sygdom på en udlandsrejse. Ligeledes kan lægen blive bedt om at vurdere hospitalsregninger/lægeregninger, der virker urealistiske med henblik på, om selskabets økonomer skal spørge mere ind til priserne i relation til behandlingen af en veldefineret sygdom.
Af klagerens ansættelsesaftale med B A/S fremgår følgende:
"Ansættelsesaftale
B ansætter herved
- klageren -
med virkning fra den 15. marts 1993 som læge.
Det månedlige honorar, der reguleres efter overenskomst mellem selskabet og de i dette ansatte funktionærer, udgør pr. dato kr. 2.816,67. Honoraret er beregnet på grundlag af et ugentlig tidsforbrug på 1 time i 52 uger pr. år, svarende til kr. 650,00 pr. time. Honoraret reguleres første gang i 1994.
Under Deres ferie, sygdom eller andet fravær stiller de vikar. Honoraret til vikar betales af B med kr. 650,- pr. time. Honorar til vikar modregnes i Deres honorar.
Der ydes en feriegodtgørelse på 12,5 pct. af det optjente honorar. Feriegodtgørelsen indbetales løbende til Ferie Konto.
Nærværende aftale kan af begge parter opsiges med 1 måneds varsel til den 1. i en måned."
Repræsentanten har oplyst, at klagerens arbejde for B A/S bl.a. omfatter vurderinger af "ikke blanke helbredsattester" ved nytegning med henblik på, om en police kan tilbydes på skærpede vilkår, samt vurderinger af, hvorvidt en given sygdom hos en allerede forsikret patient giver et erhvervsevnetab på 50 eller 66 pct., hvorved forsikringen kan udbetales i henhold til policebetingelserne. Vurderingerne foretages ud fra internationalt statistisk materiale, som forskellige livsforsikringsselskaber har indsamlet gennem årene, og som findes i health rating opslagsværker. Arbejdstilrettelæggelsen er fri, men sagsbehandlingen bør ikke være unødig lang, og når sagerne tilbageleveres til forsikringsselskabet, skal der normalt knyttes et par bemærkninger til den lægelige vurdering i dialog med det forsikringsuddannede personale.
Klagerens har selvangivet honorarerne fra arbejdet for A A/S og B A/S i overensstemmelse med principperne for selvstændig erhvervsvirksomhed. Af regnskaberne for indkomstårene 2000-2001 fremgår følgende:
Regionen har oplyst, at vederlaget fra A A/S udbetales som A-indkomst, hvorfor A A/S har indeholdt A-skat mv., samt at vederlaget fra B A/S udbetales som B-indkomst.
Skatteankenævnets afgørelse
Klagerens arbejde for A A/S og B A/S er ikke anset for en selvstændig erhvervsvirksomhed. De modtagne honorarer er i konsekvens heraf anset for A-indkomst.
Ingen af de i cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 angivne kriterier, der taler for henholdsvis tjenesteforhold og selvstændig erhvervsvirksomhed, kan i sig selv være afgørende. De anførte kriterier har endvidere ikke lige stor betydning i alle situationer. I praksis kan det være således, at visse sider af forholdet mellem hvervgiver og indkomstmodtager taler for at statuere tjenesteforhold, mens andre sider taler for, at der foreligger selvstændig erhvervsvirksomhed. I sådanne tilfælde må afgørelsen bero på en samlet vurdering.
Skatteankenævnet har anført, at der skal foretages en selvstændig vurdering af hvert af de to forhold. Vedrørende klagerens samarbejde A A/S har skatteankenævnet lagt vægt på, at
det fremgår af ansættelsesbrevet, at ansættelsen er baseret på funktionærlovens regler
-
at klageren refererer til selskabets lægelige direktør
-
at den lægelige direktør er ansvarlig for den endelige fordeling af vagterne
-
at selskabet garanterer klageren en årsindtægt på minimum 150.000 kr.
-
at klageren modtager løn under sygdom
-
at rejse- og repræsentationsudgifter godtgøres af selskabet
-
at klageren har ret til 5 ugers ferie
-
at opsigelse af kontrakten sker i henhold til funktionærlovens bestemmelser
-
at vederlaget fra selskabet er udbetalt som A-indkomst
Vedrørende samarbejdet med B A/S har skatteankenævnet bl.a. lagt vægt på,
-
at der ydes et fast månedligt honorar
-
at der ydes feriegodtgørelse på 12,5 pct. af det optjente vederlag
-
at aftalen kan opsiges af begge parter med 1 måneds varsel
-
at klagerens ansættelse må anses for omfattet af funktionærloven
-
at klageren ikke kan anses for at bære en økonomisk risiko
Afslutningsvis har ankenævnet afvist, at klagerens arbejdsforhold skulle være sammenlignelige med vagtlæger, som i henhold til TfS 1987.327 er godkendt som selvstændigt erhvervsdrivende.
Klagerens påstand og argumenter
Klagerens repræsentant har fremsat påstand om, at klagerens indtægter fra arbejdet for A A/S og B A/S skal behandles skattemæssigt som indkomst ved selvstændig virksomhed, hvorved klagerens udgifter til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten kan fratrækkes i henhold til statsskattelovens § 6, litra a. Til støtte herfor har repræsentanten anført, at klageren ud fra en samlet vurdering må anses for selvstændig erhvervsdrivende i henhold til de kriterier, som er angivet i cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994. I denne forbindelse har repræsentanten fremhævet, at
-
klageren selv tilrettelægger, leder og fordeler arbejdet
-
klageren ikke er begrænset i sin erhvervsudfoldelse på grund af aftalen med A A/S
-
klageren personligt bærer det lægelige ansvar og derfor også har tegnet og af egen lomme betalt erhvervsansvarsforsikring
-
klageren har en række af hvervgivere
-
klageren følger de enkelte patienter fra indlæggelses- eller ulykkessted til f.eks. dansk hospital
-
klageren har en række store udgifter, der er karakteristiske for selvstændig erhvervsvirksomhed
-
klageren alene er garanteret en minimumsindtægt fra A A/S, hvis klageren accepterer de vagter, der tilbydes
-
klageren over for B A/S er forpligtet til at stille en vikar til rådighed
Repræsentanten har oplyst, at klageren ikke refererer til den lægelige direktør i A A/S, idet den stilling blev nedlagt i 1996/97.
Endelig har repræsentanten henvist til Landsskatterettens kendelser gengivet i TfS 1987.327, TfS 1988.67, samt TfS 1988.228. Specielt har repræsentanten fremhævet, at de faktiske forhold i forbindelse med udførelse af arbejdet for A A/S og B A/S er direkte sammenlignelige med de vilkår, som arbejdet som lægevagt, der i henhold til retspraksis er godkendt som selvstændig erhvervsvirksomhed, er underlagt.
Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse
Afgrænsningen mellem selvstændige erhvervsdrivende m.v. og lønmodtagere skal i skattemæssig henseende foretages på baggrund af de kriterier, der er angivet i cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 (til personskatteloven) pkt. 3.1.1. Som udgangspunkt anses en person herefter som lønmodtager, hvis vedkommende modtager vederlag for personligt arbejde i et tjenesteforhold efter hvervgivers anvisninger og for dennes regning og risiko. Selvstændig erhvervsvirksomhed er kendetegnet ved, at der for egen regning og risiko udøves en virksomhed af økonomisk karakter med det formål at opnå et overskud. I tvivlstilfælde må afgrænsningen ske på grundlag af en samlet bedømmelse af forholdet mellem hvervgiver og hvervtager.
Ud fra en samlet vurdering af klagerens virke for A A/S findes klageren ikke at kunne anses for selvstændig erhvervsdrivende. Der er herved bl.a. lagt vægt på, at samarbejdet var underlagt funktionærlovens regler, at klagerens vederlag blev udbetalt som A-indkomst, at klageren havde ret til 5 ugers ferie, at klageren havde ret til løn under sygdom, samt at klageren var garanteret en samlet årsindtægt på 150.000 kr. under forudsætning af, at klageren accepterede de tilbudte vagter.
Ud fra en samlet vurdering af klagerens virke for B A/S findes klageren ikke at kunne anses for selvstændig erhvervsdrivende. Der er herved bl.a. lagt vægt på, at klageren ikke haft ansat medhjælp, idet klagerens vikar blev aflønnet af B A/S, at klageren ikke har udstedt fakturaer for det udførte arbejde, at klageren modtog feriegodtgørelse af de optjente honorarer, at B A/S efter de foreliggende oplysninger må anses for at have haft en almindelig adgang til at fastsætte generelle og konkrete instrukser for arbejdets udførelse, at klageren ikke har afholdt udgifter, der ligger ud over det normale for lønmodtagere, samt at klageren ikke har dokumenteret, at arbejdet var forbundet med den for selvstændigt erhvervsdrivende kendetegnende økonomiske risiko.
Den påklagede afgørelse stadfæstes derfor.