Parter
A
(advokat Jesper Hjetting)
mod
Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/advokat Per Astrup Madsen)
Afsagt af landsdommerne
(landsdommerne Ejler Bruun, Black og Lene Sigvardt (kst.)
Denne sag drejer sig om, hvorvidt et af A ejet deltidslandbrug for indkomstårene 1996 til 1998 i skattemæssig henseende skal behandles som erhvervsmæssig virksomhed.
Sagsøger, A, har under sagen, der er anlagt den 18. februar 2003, nedlagt påstand om, at sagsøgte, Skatteministeriet, tilpligtes at anerkende, at den af A pålignede indkomst for årene 1996, 1997 og 1998 nedsættes med hhv. 63.792 kr., 35.814 kr. og 26.451 kr.
Skatteministeriet har påstået frifindelse, subsidiært at ansættelsen af As skattepligtige indkomst i indkomstårene 1996, 1997 og 1998 hjemvises til fornyet behandling hos ligningsmyndighederne.
Sagens nærmere omstændigheder
Den 19. november 2002 afsagde Landsskatteretten følgende kendelse:
"...
Klagen vedrører opgørelsen af indkomsten på følgende punkt:
Skatteankenævnet har som begrundelse for ansættelserne anført:
"Der er ikke fra Skatteankenævnets side foretaget en egentlig vurdering af, om det nuværende landbrug er drevet erhvervsmæssigt forsvarligt ud fra en teknisklandbrugsfaglig målestok. Landbruget findes dog ikke at være drevet optimalt alene af den grund, at bygninger, efter Deres klients udsagn, kan anvendes bedre ved ændret udnyttelse. Skattemyndigheden har således lagt vægt på, at Deres klient selv efter 13 år ikke har formået at gøre driften overskudsgivende.
Skatteankenævnets forslag til afgørelse beror alene på det forhold, at Deres klients landbrug ikke har vist et overskud på primær drift før renter og afskrivninger i al den tid, han har drevet landbruget. De af nævnet refererede domme skal kun illustrere retspraksis på området for den skattemæssige behandling af fritidslandbrug. Uanset om et landbrug er drevet landbrugsmæssigt forsvarligt, afstikker retspraksis rammerne for, hvornår et landbrug alligevel ud fra en økonomisk målestok må siges at være urentabelt, hvorefter fradrag for underskud ikke længere er mulig. Der er endvidere henset til, at underskuddene ikke kan anses for at være af forbigående art.
Oplysningerne om omlægning af virksomheden til lokaleudlejning er uden betydning for vurdering af landbrugsvirksomheden for nævnte indkomstår.
Skatteankenævnet finder ikke at Deres henvisning til de i klagen anførte Landsskatteretsafgørelser og Højesterets dom kan anvendes i nærværende sag, da Skatteankenævnet har lagt afgørende vægt på de forhold, at landbrugsvirksomheden ikke på 13 år har givet overskud, og at det fra Deres klients side er oplyst, at virksomheden ikke har udsigt til at give overskud med den eksisterende drift."
Klagerens konsulent har over for Landsskatteretten nedlagt påstand om godkendelse af de selvangivne underskud og har til støtte herfor bl.a. anført:
"Skatteankenævnet har, efter eget udsagn, ikke foretaget en egentlig vurdering af, om landbruget er drevet erhvervsmæssigt forsvarligt ud fra en teknisk landbrugsfaglig målestok. Grundlaget for skatteankenævnets afvisning er åbenbart dels det faktum, at landbrugsbedriften ikke har givet et skattemæssigt overskud i 13 år, dels en angribelig udlægning af et par af min klients udtalelser:
- Min klient har gennem de senere år overvejet, om der gennem omlægning af driften på landbrugsejendommen kunne opnås en større indtjening. Overvejelserne har ført til en plan om at foretage en mindre reduktion af kvægbesætningen og sideløbende udleje en del af bygningskapaciteten. Min klient har delagtiggjort skattemyndighederne i disse overvejelser, der straks kvitterer ved at anvende udtalelsen i argumentationen for ikke at godkende fradrag for underskuddene, idet "Landbruget dog ikke findes at være drevet optimalt alene af den grund, at bygningerne, efter min klients udsagn, kan anvendes bedre ved ændret udnyttelse". Nu er det almindelig praksis i de fleste virksomheder løbende at vurdere, om driften kan forbedres og/eller tilpasses udviklingen i det omgivende samfund, uden at de dermed påkalder sig skattevæsenets interesse.
- Hvis skattemyndighederne endelig vil rådgive i optimal drift af min klients ejendom, bør de nok inddrage en lang række driftsformer ud over de to, der er på tale her, og endvidere medregne, at det der er optimalt ex ante, ikke behøver at være det ex post.
- Ifølge skattemyndighederne har min klient på et tidspunkt udtalt, at der ikke er udsigt til at virksomheden vil give overskud med den eksisterende drift. Det er for så vidt korrekt, men med den modifikation, at min klient medregnede renteudgifterne i sit overskudsbegreb. Det har jeg meddelt Skatteankenævnet, men det har åbenbart valgt at ignorere oplysningen og fortsætte med at anvende en terminologisk fejltagelse i deres argumentation."
Klageren har i forbindelse med sagens behandling for Landsskatteretten i medfør af Skattestyrelseslovens § 30 begæret syn og skøn udmeldt efter Retsplejelovens § 343.
Det anføres i syns- og skønsrapporten:
"...
1. Beskrivelse af landbrugsejendommen og den i 1996-98 anvendte driftsform.
Areal
Ejendommens samlede areal er 4,5 ha, heraf ca. 4 ha landbrugsareal. Der er fortrinsvis tale om lerjord, mens et mindre areal er tørvejord. Hele arealet blev anvendt til vedvarende græs (afgræsning og høslet). Hovedparten af arealet er så kuperet, at dyrkning i omdrift ville være vanskelig.
Besætning og driftsform
I perioden 1996-98 var besætningen på 5-6 ammekøer (Hereford), en avlstyr samt opdræt. Tyrekalve/ungtyre blev afhændet ved ca. etårsalderen. Hele produktionen gik til slagtning. Der var ingen salgsproduktion ud over slagtekreaturer.
Bygninger
Den væsentligste del af bygningskapitalen udgøres af en driftsbygning på 265 m2 opført i 1988. Heraf udgør staldareal 145 m2, mens resten er lagerrum m.v. Dertil kommer en ældre stald samt div. ældre småbygninger uden nævneværdig værdi.
Maskiner
Ud over en mindre traktor er der ingen nævneværdig maskinpark. Markarbejdet (fortrinsvis udbringning af staldgødning og høbjergning) udføres af maskinstation.
Arbejdsindsats
Udgøres af eget arbejde, fortrinsvis til pasning af kreaturerne.
Kapitalindsats
Udgøres af driftsbygning fra 1988 (bogført værdi ca. en halv mill. kr.) samt ældre staldbygning, der indgår i afskrivningsgrundlaget med 135.000 kr. Dertil kommer besætningskapital på omkring 50.000 kr.
Resultater 1996-98
Som det fremgår af bilag I, har der i hele perioden 1996-98 været et negativt driftsresultat efter afskrivninger (og før renter). Underskuddet faldt dog fra godt 60.000 kr. i 1996 til omkring 26.000 kr. i 1998. Opgjort før afskrivninger (og renter) var der i 1996-97 negative resultater i størrelsesordenen 20.000-25.000, mens der i 1998 blev opnået et beskedent positivt resultat på knap 600 kr. Resultatforbedringen skyldes dels en stigning i indtægterne pr. årsko, som er noget større end stigningen i de variable omkostninger, dels en væsentlig reduktion i kapacitetsomkostninger og bygningsafskrivninger. For kapacitetsomkostningernes vedkommende er det især reducerede udgifter til reparation og vedligeholdelse, der har bidraget til resultatforbedringen.
Resultater frem til i dag
Den forbedring i dækningsbidraget, der blev opnået i 1998, er nogenlunde fastholdt i 1999 og 2000, hvor det årlige dækningsbidrag var i størrelsesordenen 8.000-12.000 kr. Før afskrivninger og renter gav driften et negativt resultat i størrelsesordenen 2-3.000 kr. - altså en mindre forringelse i forhold til 1998. Driftsresultatet efter afskrivninger (men før renter) blev imidlertid minus 67.556 i 1999 og minus 50.005 kr. i år 2000 - altså en betydelig forringelse i forhold til 1997 og 1998. Det er primært afskrivninger på inventar i størrelsesordenen 33-48.000 kr. pr. år, der har givet forringelsen af det samlede resultat.
Produktionsmæssige muligheder
Hvad driftsform angår, findes der næppe væsentligt bedre alternativer, hvis ejendommen fortsat skal drives som landbrug. Det er heller ikke sandsynligt, at produktiviteten kan forbedres væsentligt. En afgørende forbedring af driftsresultaterne kan først og fremmest opnås gennem reduktion af kapacitetsomkostninger og afskrivninger.
2. Blev ejendommen i 1996-98 ud fra en teknisk/landbrugsfaglig bedømmelse drevet forsvarligt under en for en ejendom som den pågældende sædvanlig driftsform?
Jorden er udlagt med vedvarende græs, hvad der må betegnes som hensigtsmæssigt, de særlige arealforhold taget i betragtning (stærkt kuperet). Der er en rimelig balance mellem arealtilliggende og besætningsstørrelse, og produktionsværdien pr. årsko må betegnes som tilfredsstillende. Derimod er omkostningsniveauet for højt også selvom der tages hensyn til de manglende muligheder for at opnå stordriftsfordele. Det, der især forringer resultatet, er relativt store kapacitetsomkostninger og store bygningsafskrivninger, specielt i begyndelsen af perioden. En nyere driftsbygning på 265 m2 udgør således en investering, der ligger væsentligt over det, indtjeningen fra en besætning på 5-6 ammekøer kan aflønne.
3. Hvis spørgsmål 2 besvares benægtende, besvares følgende
A. Var driften i perioden 1996-98 præget af specielle forhold?
Her er svaret nej.
B. Har ejendommen i de senere år været drevet på en forsvarlig og for ejendomme af denne karakter sædvanlig måde?
Driftsformen må betegnes som sædvanlig for en ejendom af denne karakter. Problemet er som nævnt for store bygningsinvesteringer og i 1999-2000 for store investeringer i driftsmidler.
4. Endvidere besvares
A. Har driften bidraget til forrentning af den investerede kapital?
Da driftsresultatet før renter har været negativt i hele perioden, har driften ikke bidraget til forrentning af den investerede kapital.
B. Har driften kunnet aflønne ejerens arbejde?
Driften har ikke givet nogen aflønning af ejerens arbejde, jfr. besvarelsen af 4.A.
5. Vil ejendommen med den i 1996-98 valgte driftsform kunne give et overskud på eller omkring nul før afskrivninger, renter og driftsherreløn?
Ejendommen gav et beskedent overskud før afskrivninger m.v. i 1998 og mindre underskud (i størrelsesordenen 2-3.000 kr.) i 1999-2000. Et overskud på eller omkring nul før afskrivninger m.v. er derfor en realistisk mulighed - forudsat kapacitetsomkostningerne ikke overstiger niveauet i 1998. Hvad tidshorisont angår, kræves der ikke nogen særlig tilpasningsperiode.
6. Såfremt spørgsmål 5 besvares benægtende...
Spørgsmål 5 er besvaret bekræftende.
7. Vil ejendommen med den i 1996-98 valgte driftsform kunne give et overskud på eller omkring nul efter afskrivninger, men før renter og driftsherreløn?
Det er usandsynligt, at der vil kunne opnås et resultat, som giver plads til afskrivninger i noget væsentligt omfang. Spørgsmålet må derfor besvares benægtende.
8. Såfremt spørgsmål 7 besvares benægtende, besvares følgende
Vil en sædvanlig driftsform for en ejendom som denne kunne give et overskud på eller omkring nul efter afskrivninger, men før renter og drifts-herreløn?
Som tidligere nævnt er det vanskeligt at se hvilken landbrugsmæssig driftsform, der skulle kunne give et væsentligt bedre økonomisk resultat. Det eneste relevante alternativ ville være salg af besætningen og bortforpagtning eller braklægning af jorden; men så er der naturligvis ikke længere tale om drift af ejendommen.
..."
Endvidere er supplerende spørgsmål stillet og besvaret som følger
"...
Vedr. spg. 1.
Kan det bekræftes, at resultaterne før afskrivninger er -2.539 kr. i 1999 og 3.208 kr. i 2000?
Dette kan kun bekræftes for 1999. I As regnskab for år 2000 er posten "Resultat før afskrivninger og renter" opgjort uden en udgift til "Vedligeholdelse af gl. staldbygning" på 6.799 kr., der figurerer sammen med afskrivninger. I regnskabsoversigten nedenfor er de samlede omkostninger før afskrivninger opgjort inklusive ovennævnte bygningsvedligeholdelsespost. Som det ses bliver driftsresultatet før afskrivninger dermed minus 3.591 kr.
Regnskabsoversigt
Vedr. spg. 2.
Det anføres, at omkostningsniveauet er højt, men er det højere end sædvanligt på ejendomme af denne type, når der ses bort fra afskrivninger i 1999 hhv. 2000.
Spørgsmål 2 i syns- og skønstemaet er afgrænset til perioden 1996-98 - og svaret vedrører alene denne periode. For hele perioden 1996-2000 gælder det, at de samlede omkostninger (eksklusive afskrivninger) var omkring 59.000 kr. om året i snit for perioden 1996-98, mens niveauet i 1999-2000 var godt 51.000 kr. pr. år. Det gennemsnitlige bruttoudbytte udgjorde knap 44.000 kr. om året i perioden 1996-98 mod godt 48.000 om året i 1999-2000. Relativt udgjorde omkostningerne 134% af bruttoudbyttet i 1996-98, mens der i 1999-2000 var tale om 106%.
Spørgsmålet, om As omkostningsniveau er højere end sædvanligt på ejendomme af denne type, må besvares ved sammenligning med omkostningsrelationer for sammenlignelige bedriftstyper i regnskabsstatistikkerne fra Statens Jordbrugsøkonomiske Institut og landbrugets Rådgivningscenter. Fuld sammenlignelighed kan man dog ikke opnå, idet den laveste størrelsesgruppe for deltidsbedrifter i Statens Jordbrugsøkonomiske Instituts regnskabsstatistik er på ca. 11 ha i snit, mens deltidsbrug (kød)kvæg i Landbrugets Rådgivningscenters Regnskabsstatistik 2000 har 17,6 ha i snit. Statens Jordbrugsøkonomiske Instituts regnskabsstatistikker viser, at mindre deltidsbedrifter typisk har opnået et (beskedent) positivt resultat før afskrivninger - i perioden fra midt i 1990'erne til år 2000, mens der var underskud efter afskrivninger. Tilsvarende viser Landbrugets Rådgivningscenters regnskabsstatistik, at de deltidsbedrifter med driftsformen kvægbrug opnåede et overskud på godt 20.000 kr. pr. bedrift før afskrivninger i år 2000. Gennemgående er mindre deltidsbedrifter således i stand til godt og vel at dække de samlede omkostninger før afskrivninger - også når driftsformen er kødkvæg.
Med omkostninger i perioden 1996-98, der ligger 34% over bruttoudbyttet, er As relative omkostningsniveau dermed væsentligt højere end de nævnte gennemsnit fra regnskabsstatistikkerne. I årene 1999-2000 er der sket en væsentlig forbedring, således at det relative omkostningsniveau nærmer sig det, man kan konstatere i regnskabsstatistikkerne for mindre deltidsbedrifter.
Vedr. spg. 5.
Under henvisning til pkt. 1 ønskes en mere nøjagtig angivelse af driftsresultatet før afskrivninger i 1999 hhv. 2000.
Som det fremgår af regnskabsoversigten under pkt. 1 var driftsresultatet før afskrivninger minus 2.539 kr. i 1999 og minus 3.591 kr. i år 2000.
Vedr. spg. 7 og 8.
I syns- og skønserklæringen bekræftes det i pkt. 2, at driften på ejendommen er sædvanlig. I givet fald må svarene på spørgsmålene 7 og 8 vel være sammenfaldende?
Besvarelsen af spg. 8 gentager konklusionen fra spg. 2 om, at der ikke eksisterer noget økonomisk relevant alternativ til den nuværende driftsform. Når dette sammenholdes med svaret på spg. 7, er følgeslutningen, at "en sædvanlig driftsform for en ejendom som denne" sandsynligvis ikke vil kunne give et overskud på eller omkring nul efter afskrivninger, men før renter og driftsherreløn.
I syns- og skønserklæringen sondres ikke mellem skattemæssige og driftsmæssige afskrivninger. Der anmodes om en angivelse af størrelsesordenen på de driftsmæssige afskrivninger i årene 1996-1998 og efterfølgende år.
De driftsmæssige afskrivninger er beregnet ved anvendelse af de afskrivningssatser, der benyttes i Statens Jordbrugsøkonomiske Instituts regnskabsstatistik, nærmere betegnet 4% for bygninger og 15% for inventar. Ved driftsmæssige afskrivninger skal der principielt afskrives på genanskaffelsesværdien. Da der for inventars vedkommende kun er sket en større anskaffelse i 1999, anvendes saldoværdien uden indeksering. For bygninger antages det (lidt forsimplet), at indeksering ville fastholde afskrivningssaldoen på anskaffelsesværdien.
I perioden 1996-98 ligger de driftsmæssige afskrivninger på godt 30.000 kr./år i snit, mens der for 1999-2000 er tale om et årligt gennemsnit på knap 50.000 kr. Til sammenligning var de gennemsnitlige skattemæssige afskrivninger ca. 27.000 kr. om året i 1996-2000. Benyttelse af driftsmæssige afskrivninger giver således ikke anledning til større niveaumæssige forskelle sammenlignet med de skattemæssige afskrivninger, der er benyttet i As regnskaber. Det samme kan siges om de økonomiske resultater, der findes ved hver af de to afskrivningsmetoder.
Driftsøkonomiske kontra skattemæssige afskrivninger
..."
Syns- og skønsmanden har endvidere på forespørgsel fra klagerens konsulent bekræftet, at såfremt posten "Vedligeholdelse af gl. staldbygning" på 6.799 kr. i regnskabet for år 2000 ikke er at betragte som en driftsomkostning, men som en forbedring, er resultaterne før afskrivninger i 2000 positivt med 3.208 kr.
Klagerens konsulent har i forbindelse hermed bl.a. anført
"...
Ved. besvarelsen af det supplerende spørgsmål til omkostningsniveauets højde sammenligner du med bedrifter i regnskabsstatistikker, som dog ikke fuldt er sammenlignelige, idet arealet på de bedrifter, som indgår i nævnte statistikker, er en del større end arealet på den aktuelle bedrift. På denne baggrund skal jeg spørge, om der ikke vil være en tendens til, at omkostningerne forholdsmæssigt vil veje tungere, jo mindre bedrifterne er, hvis det i øvrigt forudsættes, at driftsgrenene er de samme?"
Syns og skønsmanden har hertil yderligere bemærket
"Der er ikke noget direkte statistisk grundlag for at udtale sig om omkostningsrelationerne mellem bedrifter i den aktuelle størrelsesorden og de bedriftsgrupper, der er anvendt til sammenligning ved besvarelsen af spørgsmål 2 i supplerende spørgsmål til syns- og skønserklæringen. Men man kan få indtryk af sammenhængen mellem arealstørrelserne og relative omkostninger ved at betragte forholdet mellem de to mindste grupper i Regnskabsstatistik Landbrug 2000 fra Landbrugets Rådgivningscenter.
Omkostninger før afskrivninger
For den mindste gruppe af deltidsbedrifter med 10,5 ha i snit udgjorde de samlede omkostninger før afskrivninger 84 % af bruttoudbyttet, mens omkostningerne i den næste gruppe med 21,9 ha i snit udgjorde 72 % af bruttoudbyttet. Der er således en tendens til, at omkostningerne er relativt højere for mindre bedrifter. For deltidsbedrifter med driftsformen kvæg findes der en resultatopgørelse for en gruppe med 17,6 ha i snit i Regnskabsstatistik Landbrug 2000. Her udgør omkostningerne før afskrivninger 90 % af bruttoudbyttet, for As bedrift (4 ha) udgjorde omkostningerne før afskrivninger 134 % af bruttoudbyttet i 1996 - 1998, mens der i 1999 - 2000 var tale om knap 100 %. For perioden 1996 - 1998 kan det højere omkostningsniveau næppe forklares med bedriftsstørrelsen alene, mens der i perioden 1999- 2000 er tale om omkostninger på niveau med det, man (groft) kan skønne sig til for en tilsvarende bedrift ud fra regnskabsstatistiske oplysninger.
Omkostninger efter afskrivninger
For deltidsbedrifter med 10,5 ha i snit udgjorde de samlede omkostninger efter afskrivninger 103 % af bruttoudbyttet, mens omkostningerne i gruppen med 21,9 ha i snit udgjorde 88 % af bruttoudbyttet (Regnskabsstatistik Landbrug 2000). Her genfindes tendensen til, at omkostningerne er relativt højere for mindre bedrifter. For deltidsbedrifter med driftsformen kvæg med 17,6 ha i snit udgør omkostningerne efter afskrivninger 107 % af bruttoudbyttet. For As bedrift udgjorde omkostningerne efter (driftsmæssige) afskrivninger 205 % af bruttoudbyttet i 1996 - 98, mens der i 1999 - 2000 var tale om 208 %. En forskel i denne størrelsesorden kan næppe forklares af forskelle i bedriftsstørrelse alene."
Sagen har den 18. juni 2002 været forhandlet på Landsskatterettens kontor med klageren og dennes konsulent.
Vedrørende driften af ejendommen efter 1998 oplyste klageren, at han havde besluttet at omlægge driften for at gøre ejendommen mere rentabel. I 2000/2001 blev antal moderdyr halveret ( til 3) og den gamle stald blev ombygget og indrettet til dyreholdet med løsdriftsstald og kalvebokse, samt plads til klagerens private heste (fra 2001 1 hoppe og 1 plag). I den store stald m.v. fra 1988 blev staldinventar fjernet, fodergangen blev banket op og gulvet støbt plant, og der blev lagt loft over løsdriftsstalden, hvor der tidligere var åbent til taget. Endvidere blev en port lukket.
Det forventes, at udlejningen af bygningen vil kunne give en årsindtægt på 72.000 kr.
Der er fremlagt driftsregnskab for 2001, der udviser et resultat før afskrivninger på 1.999 kr. og budgetter for 2002 og 2003, der indregner henholdsvis halv og hel lejeindtægt ved udlejning af staldbygning til lagerformål og udviser resultat før afskrivninger på henh. 46.900 kr. og 82.900 kr. De i regnskaberne for 2001 og 2002 optagne beløb til afskrivning inkluderer henh. 6.799 kr. og 21.750 kr. vedrørende ombygning af begge stalde.
Efter driftsmæssige afskrivninger, der er beregnet med 2 % på driftsbygninger og ombygninger og 10 % på driftsmidler, udviser resultaterne/budgetterne for 2000 - 2003 henh. -23.876 kr., -24.089 kr., 22.100 kr. og 59.259 kr.
Vedr. spørgsmålet om bedømmelse af driftsresultatet anførte revisor, at på en ejendom som klagerens, ville man ved et evt. salg aldrig lide tab på driftsbygningerne, hvorfor han fandt, at der ved bedømmelsen af resultatet burde bortses fra afskrivningen. De anvendte driftsbygninger er i god stand, og bygningen fra 1988 taber ikke værdi, da den er opført i gode materialer, og værdien opretholdes ved alm. vedligeholdelse.
Klageren oplyste i den forbindelse, at ejendommen var malet udvendigt med plasticmaling, og han havde endnu ikke haft udgifter til egentlig vedligeholdelse af ejendommen.
Det gøres derfor gældende, at der i nærværende sag ved bedømmelsen af driftsresultatet bør bortses fra afskrivning på driftsbygningerne.
Fsv. angår spørgsmålet, om der er udsigt til, at driften vil kunne balancere/give overskud henviste konsulenten til de udarbejdede budgetter vedr. 2002 og 2003, hvorefter der - efter omlægning af driften til udlejning af en driftsbygning til lager og begrænsning af avlsdyrene til ammekøer - budgetteres med et resultat før afskrivninger på henh. 46.900 kr. og 82.900 kr., idet der i 2002 alene er regnet med udlejning halvdelen af året.
Hvis lejeindtægten trækkes ud af budgettet, bliver resultatet 10.900 kr. for begge år, og såfremt der skal regnes med afskrivninger alene afskrivning på den lille stald, som kan indeholdes heri. (Bogført værdi 135.000 kr. + ombygning 6.799 kr. Afskrivning 2 % = 2.836 kr.)
Vedr. afskrivning på driftsmidler oplyste klageren, at han havde købt en fabriksny minigravko/traktor med tilbehør for ca. 150.000 kr., da han - efter at besætningen var reduceret - nu selv mugede ud i stalden. Endvidere er der nu græs til overs, som han selv høster og river, hvorefter maskinstationen betales for at wrappe det. Dette har bevirket, at der spares udgifter til foder, og at driftsresultatet for kødproduktionen faktisk bliver relativt bedre med 3 ammekøer end med 6 stk.
Vedr. afskrivning på driftsmidler gøres det ligeledes gældende, at der bør skønnes konkret over nødvendig afskrivning på driftsmidler i klagerens ejendom.
Endelig har revisor anført, at udviklingen i klagerens deltidsbedrift bør anskues som et sammenhængende forløb, hvor han hele tiden, inspireret af omstændighederne, har søgt at tilpasse produktionen til de ydre vilkår med det formål at få bedriften til at give det bedst mulige økonomiske resultat. Den nuværende omlægning med en reduktion af kvægbesætningen og udlejning af den frigjorte staldbygning er det seneste tiltag i denne tilpasning. Derfor vil det være unfair at bedømme resultaterne i 1996 - 1998 uafhængigt af, hvad der senere sker på bedriften.
Landsskatteretten bemærker, at underskud ved drift af en landbrugsejendom er fradragsberettiget, jf. Statsskattelovens § 6, litra a, såfremt driften af ejendommen bedømt ud fra en teknisk-landbrugsfaglig målestok kan betegnes som sædvanlig og forsvarlig samt tilsigter at opnå et rimeligt driftsresultat, medmindre det må lægges til grund, at driften selv efter en længere årrække ikke vil kunne blive overskudsgivende, jf. Højesterets dom af 15. april 1994, gengivet i TfS 1994.364.
Til det af revisor anførte om, at der ved bedømmelsen af driftsresultatet skal regnes med 0- afskrivninger bemærkes, at Landsskatteretten er af den opfattelse, at det ved afgørelsen af, om en virksomhed har udsigt til at give overskud, principielt er resultatet efter driftsmæssige afskrivninger på driftsbygninger og driftsmidler, der må tages i betragtning, jf. Landsskatterettens afgørelse gengivet i TfS 1999.48.
Det forhold, at klageren efterfølgende har reduceret den landbrugsmæssige virksomhed og i stedet anvendt en bygning til erhvervsmæssig udlejning til lagerformål, kan efter Rettens opfattelse ikke få indvirkning på bedømmelsen af den i 1996 - 1998 anlagte driftsform i landbruget, og om denne driftsform har haft udsigt til at give overskud.
Landsskatteretten finder på det foreliggende grundlag, herunder den under sagens behandling afgivne skønserklæring, at det ikke kan anses for godtgjort, at den af klageren drevne landbrugsvirksomhed i 1996 - 1998 har været tilrettelagt på en sådan måde, at der har været udsigt til, at driften på sigt vil kunne give overskud/balancere efter driftsmæssige afskrivninger.
Uanset at landbrugsdriften må betegnes som teknisk- landbrugsfagligt forsvarlig, finder Retten derfor, at driften ikke kan betegnes som erhvervsmæssig i de påklagede indkomstår, hvorfor klageren ikke er berettiget til fradrag for underskud i medfør af Statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.
De påklagede ansættelser vil derfor være at stadfæste.
..."
Der er under sagens behandling for landsretten indhentet supplerende udtalelse fra skønsmanden, lektor DA, som i erklæring af 14. april 2004 har besvaret følgende spørgsmål således:
"...
Spørgsmål 9
(a) Skønsmanden bedes beskrive, om der er sket relevante ændringer i driften af As ejendom i årene siden 1998, og
(b) i så fald beskrive hvilken betydning disse må antages at have haft hhv. få for ejendommens driftsresultat.
Besvarelse af 9.a
De væsentligste ændringer i perioden 1998 til 2003 fremgår af bilag I og II. Driftsformen dvs. kødkvægproduktion - har været uændret gennem perioden, men kapitalindsats og produktion er reduceret væsentligt. Besætningsværdien er således nedbragt fra 46.800 kr. i 1998 til 10.100 kr. i 2002. Hvad den øvrige kapitalindsats angår, er der sket en væsentlig reduktion af bygningskapitalen i 2002, ved at den nye stald er overført til et selvstændigt regnskab som udlejningsbygning.
Besvarelse af 9.b
Udviklingen i driftsresultatet fremgår af bilag II. Indtægterne fra landbruget er faldet fra 61.409 kr. i 1998 til 35.140 kr. i 2002, mens de variable omkostninger er reduceret fra knap 47.000 kr. til omkring 19.000 kr. Det betyder, at dækningsbidraget relativt set er vokset fra 24 % af indtægterne i 1998 til knap 46 % i 2002. Det skal dog bemærkes, at der ikke optræder udgifter til el i 2002 - en post der har udgjort knap 2.500 kr. i snit de foregående år. Der er ikke driftsøkonomisk begrundelse for helt at udelade elforbrug af driftsregnskabet. Korrigeret for denne udeladelse må det vurderes, at dækningsbidraget i 2002 er omtrent på niveau med 2001 dvs. i størrelsesordenen 14.000 kr. Under alle omstændigheder er de variable omkostninger reduceret betydeligt i forhold til indtægterne. Dvs. at der er sket en væsentlig effektivitetsforbedring.
Driftsresultatet før afskrivninger er positivt bortset fra 1999 - med en stigende tendens. Specielt i 2002 viser regnskabet en forbedring, idet driftsresultatet før afskrivninger udgør 8.545 kr., svarende til 24 % af indtægterne. Der må dog tages forbehold over for dette resultat, da forsikringer og ejendomsskat er overført 100 % til udlejningsbygningen (den nye stald). At landbrugsdriften hverken belastes med forsikringsudgifter eller ejendomsskat kan ikke begrundes driftsøkonomisk.
Spørgsmål 10
Er As landbrugsejendom i årene siden 1998 ud fra en teknisk landbrugsfaglig bedømmelse drevet forsvarligt under en for en ejendom som den pågældende sædvanlig driftsform?
Driftsformen må betegnes som hensigtsmæssig størrelses- og arealforholdene taget i betragtning. Hvad effektiviteten angår - forstået som forholdet mellem produktionsværdi og variable omkostninger - må den betegnes som tilfredsstillende for en ejendom af den pågældende størrelse, jfr. besvarelsen af spørgsmål 9. I perioden 1998 til 2001 var kapitalindsatsen ude af proportion med produktionsomfanget, men efter at den nye stald er overført til anden anvendelse, er der opnået en rimelig balance mellem kapitalindsats og produktion. Under hensyntagen til den betydelige effektivitetsforbedring i perioden og tilpasningen af kapitalapparatet må spørgsmålet alt i alt besvares bekræftende.
Spørgsmål 11
Er det sædvanligt, at der på landbrug - eller deltidslandbrug - helt eller delvist udlejes overskydende driftsbygninger med henblik på at optimere udnyttelsen af produktionsapparatet?
Udlejning af driftsbygninger er ikke usædvanlig, men der eksisterer ikke statistisk materiale til belysning af omfanget eller den økonomiske betydning af denne aktivitet for landbrugsejendomme.
Spørgsmål 12.
Har driften siden 1998 bidraget til forrentning af den i ejendommen og driften investerede kapital?
Det fremgår af bilag II, at driftsresultatet efter (skattemæssige) afskrivninger har været negativt i perioden 1998 til 2001 (med et gennemsnitligt underskud på knap 54.000 kr./år). I denne periode har driften altså ikke bidraget til forrentning af kapitalen. I 2002 blev der opnået et overskud på knap 3.000 kr. efter afskrivninger. Som nævnt under besvarelsen af spørgsmål 9, er der i 2002 udeladt poster af landbrugsregnskabet (el, forsikringer og ejendomsskat), som driftsøkonomisk bør medtages. Korrigeres der for disse udeladelser, vil der højest være tale om et resultat efter afskrivninger på omkring nul. Spørgsmålet må derfor besvares benægtende.
Spørgsmål 13
Vil As ejendom sammen med den eller de af A siden 1998 valgte driftsform/-er give eller kunne give et overskud på eller omkring kr. 0 før driftsmæssige afskrivninger, renter og driftsherreløn? I bekræftende fald ønskes oplyst inden for hvilken tidshorisont.
Driftsresultatet før afskrivninger m.m. er positivt i perioden 1998 til 2002 - bortset fra 1999, jfr. bilag II. Spørgsmålet kan derfor besvares bekræftende. Hvad tidshorisonten angår, er dette resultat som sagt realiseret i hovedparten af perioden siden 1998.
Spørgsmål 14
Vil As ejendom sammen med den eller de af A siden 1998 valgte driftsform/-er kunne give et overskud på eller omkring nul efter driftsmæssige afskrivninger, men før renter og driftsherreløn? I bekræftende fald ønskes oplyst inden for hvilken tidshorisont.
Som nævnt i besvarelsen af spørgsmål 12 har ejendommen givet underskud efter afskrivninger i årene 1998 til og med 2001. I 2002 blev der opnået et overskud på knap 3.000 kr. efter (regnskabsmæssige) afskrivninger. For driftsmidler er der benyttet en afskrivningssats på 5 %, hvad der må betegnes som i underkanten af det driftsmæssigt realistiske, jfr. besvarelsen af spørgsmål 16. Som nævnt er der ydermere udeladt poster (el, forsikringer og ejendomsskat), som driftsøkonomisk burde medtages. Korrigeres der for dette, vil der i bedste fald være tale om et resultat efter afskrivninger på omkring nul. Men på baggrund af de realiserede tilpasninger og effektivitetsforbedringer i perioden siden 1998 kan det ikke udelukkes, at der fremover vil kunne opnås et overskud på eller omkring nul efter driftsmæssige afskrivninger.
Spørgsmål 15
Skønsmanden bedes give en beskrivelse af resultatet før afskrivninger i regnskaberne i årene siden 1998.
De opnåede resultater før afskrivninger er beskrevet i besvarelsen af spørgsmål 9 og spørgsmål 13.
Spørgsmål 16
Skønsmanden bedes redegøre for, hvor store driftsmæssige afskrivninger, der er behov for på en mindre deltidsbedrift, hvor udnyttelsen af produktionsapparatet typisk ikke er særlig intensiv.
Forringelsen af bygninger og inventar kan tilskrives to faktorer: 1) slitage som følge af brug og "tidens tand", samt 2) økonomisk forældelse som følge af den teknologiske udvikling. Hvad slitage som følge af brug angår, er denne forringelsesfaktor givetvis mindre på små deltidsbedrifter end på større bedrifter. Det vil også gælde, at den økonomiske forældelse spiller en mindre rolle på små bedrifter, hvor kravet til effektiv udnyttelse af arbejdskraften er mindre. På den anden side er det ikke muligt at producere uden at "forbruge" af den investerede kapital.
Til beregning af driftsmæssige afskrivninger i regnskabsstatistikken benytter Statens Jordbrugsøkonomiske Institut/Fødevareøkonomisk Institut en afskrivningssats på 4 % for bygninger og 15 % for inventar. I As regnskab er der for 2002 benyttet en sats på 2 % for den tilbageværende landbrugsbygning (gl. stald) og 5 % for driftsmidler/inventar. Det vil altså sige halvdelen af Fødevareøkonomisk Instituts sats for bygninger og en tredjedel for inventar. Det er ikke muligt at give et eksakt skøn over, hvor meget mindre de driftsmæssige afskrivningssatser bør være for små bedrifter, men med hhv. 2 % og 5 % er man sandsynligvis i underkanten af det, der driftsøkonomisk kan forsvares.
Spørgsmål 17
Skønsmanden bedes i den forbindelse vurdere, om omkostningsniveauet for As ejendom i øvrigt er højere end sædvanligt på ejendomme af den pågældende type, når der bortses fra afskrivninger.
Statens Jordbrugsøkonomiske Instituts regnskabsstatistikker viser, at mindre deltidsbedrifter typisk i stand til godt og vel at dække de samlede omkostninger før afskrivninger. Det samme gælder for As bedrift i perioden 1998-2002. Set i sammenhæng med produktionsformen (salg af kød efter afholdelse af slagteomkostninger) er omkostningsniveauet for As ejendom således ikke højere end sædvanligt for ejendomme af denne type.
Spørgsmål 18
Er det sædvanligt, at indehavere af deltidslandbrug har deres hovederhverv uden for landbruget?
Det fleste indehavere af deltidslandbrug har hovederhverv uden for bedriften eller overførselsindkomster (pension o.l.), som dækker hovedparten af leveomkostningerne.
Spørgsmål 19
Er det sædvanligt, at indehavere af deltidslandbrug ikke eller kun i begrænset omfang er uddannet inden for landbrug?
Det er ikke almindeligt, at indehavere af mindre deltidslandbrug har en formel landbrugsuddannelse. Nogle er opvokset på en landbrugsejendom, men det er ikke usædvanligt, at deltidslandmænd er startet på bar bund, hvad landbrugsfaglig viden angår. Den nødvendige viden opnås typisk gennem bistand fra landbrugets konsulenttjeneste, kurser og nabokontakt.
..."
Forklaringer
A har forklaret, at han er oprindeligt uddannet tømrer. Han arbejder i dag som taksator i et forsikringsselskab. Han købte ejendommen i 1982. Det var et ønske tilbage fra barndommen at flytte på landet og arbejde med naturen. Den første tid, han boede på ejendommen, forsøgte han sig med fjerkræ. Dette stoppede han med efter et par år, hvorefter han anskaffede sig 2 spædekalve. Han blev medlem af såvel Landboforeningen som Herefordforeningen. Han ønskede med indtjening for øje at opbygge en egentlig besætning med moderdyr. Han fik opført en stald, hvor moderdyrene kunne holdes adskilt fra ungdyrene. Dette var ikke muligt inden for de eksisterende bygninger på ejendommen. Han fik stalden opført i 1988 og har selv bistået med færdiggørelsen og forbedringer af stalden. Der har ikke været vedligeholdelsesudgifter knyttet til stalden. Ejendommen fremstår præsentabel og dens værdi er steget væsentligt siden erhvervelsen i 1982. Efter 1998 gik han væk fra at have moderdyr og over til at have kvier. Stalden blev lejet ud, dog således at han fortsat havde rådighed over loftrummet, hvor han opbevarede halm. Han udskilte som følge heraf regnskabsmæssigt stalden til særskilt regnskab for udlejningsvirksomhed, således at afskrivninger på staldbygningen ikke længere belaster regnskabet for landbruget. Hvis han ikke havde mistet en kalv, ville driftsresultatet før afskrivninger have været positivt også i 1999.
Parternes procedure
Sagsøger har indleveret påstandsdokument af 18. april 2005 med følgende anbringender, der er uddybet over under domsforhandlingen:
"...
..."
Sagsøgte har indleveret påstandsdokument af 18. april 2005 med følgende anbringender, der er uddybet over under domsforhandlingen:
"...
Til støtte for frifindelsespåstanden gøres det gældende, at landbrugsejendommen ikke havde erhvervsmæssig karakter i indkomstårene 1996, 1997 og 1998. Som følge heraf er sagsøgeren afskåret fra at foretage fradrag for virksomhedens underskud i henhold til statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, ligesom sagsøgeren ikke er berettiget til at foretage afskrivninger.
Ejendommen blev ikke drevet erhvervsmæssigt forsvarligt ud fra en teknisklandbrugsfaglig målestok, og der var - ved den anvendte driftsform - ikke udsigt til at landbrugsvirksomheden kunne blive overskudsgivende efter driftsmæssige afskrivninger -heller ikke efter en længere årrække.
Til støtte for dette anbringende påberåbes syn- og skønsmandens erklæringer samt det foreliggende materiale vedrørende de faktiske driftsresultater gennem årene.
Sagsøgeren foretog i 2002 reelt en omlægning af virksomheden ved at ombygge stalden med henblik på etablering af en udlejningsvirksomhed, ..., og samtidig blev landbrugsvirksomhedens omfang skåret markant ned, jf. skønsmandens besvarelse af spørgsmål 9.a. Denne opdeling var imidlertid ikke aktuel i de år, som sagen drejer sig om. Resultaterne af udlejningsvirksomheden efter driftsomlægningen har i øvrigt ikke noget med landbrugsvirksomheden at gøre.
Udlejningsvirksomheden, som blev etableret i 2002, ..., udgør en selvstændig økonomisk aktivitet, som ikke har noget med sagsøgerens landbrugsvirksomhed at gøre. Den udøves således uafhængigt af landbrugsvirksomheden og ville kunne fortsætte, selv om landsbrugsvirksomheden blev indstillet helt. Resultatet af udlejningsvirksomheden kan derfor ikke medføre, at et - i øvrigt urentabelt landbrug - får erhvervsmæssig karakter. Men selv hvis udlejningsvirksomheden skulle bedømmes som en integreret del af landbrugsvirksomheden, ville det ikke kunne føre til et andet resultat. Selv efter en sammenlægning af resultaterne i de to virksomheder er der nemlig tale om et underskud, hvis man medregner driftsmæssige realistiske og forsvarlige afskrivninger jf. skønsmandens besvarelse af spørgsmål 14 og 16 og forsikringsudgifter m.v.
Den subsidiære påstand er nedlagt for det tilfælde, at landsretten måtte finde, at sagsøgerens virksomhed havde erhvervsmæssig karakter i indkomstårene 1996, 1997 og 1998. Sagen skal i så fald hjemvises til fornyet behandling hos ligningsmyndighederne. Dette skyldes, at fradrag for underskud hidtil er blevet nægtet, allerede fordi sagsøgerens virksomhed ikke er blevet anset som erhvervsmæssig. Der er således ikke foretaget en nærmere ligningsmæssig prøvelse af de enkelte indtægts- og udgiftsposter, og det af sagsøgeren opgjorte underskud vil derfor ikke uden videre kunne lægges til grund."
Landsrettens bemærkninger og resultat
Af skønsmandens besvarelse af spørgsmål 2 fremgår blandt andet, at en nyere driftsbygning på 265 kvm er en investering, der ligger væsentligt over det, indtjeningen for en besætning på 5-6 ammekøer kan aflønne. Skønsmanden har endvidere i sit svar på spørgsmål 7 anført, at det er usandsynligt, at der med den valgte driftsform, dvs. uden udlejning af driftsbygningen, kunne opnås et resultat, der gav plads til afskrivninger i noget væsentligt omfang.
Landsretten finder herefter, at As landbrugsvirksomhed i 1996-1998 ikke har været tilrettelagt på en sådan måde, at der har været udsigt til, at driften ville kunne give overskud efter driftsmæssige afskrivninger, og at landbrugsvirksomheden ikke har været drevet erhvervsmæssigt forsvarligt.
Landsretten tager derfor Skatteministeriets frifindelsespåstand til følge.
Med sagens omkostninger forholdes som nedenfor bestemt, idet A endeligt skal afholde udgifterne til syn og skøn for landsretten.
T h i k e n d e s f o r r e t
Skatteministeriet frifindes.
A skal inden 14 dage betale sagens omkostninger med 12.000 kr. til Skatteministeriet.