Sagen vedrører et bindende svar fra Skatterådet på følgende to spørgsmål, hvor repræsentanten på klagerens vegne har spurgt:

Spørgsmål 1

"Kan det bekræftes, at min kunde kan fratrække tab ved afståelse af bitcoins, ripple samt ether i den personlige indkomst?" 

Skatterådet har besvaret spørgsmål 1 med et "Nej".

Landsskatteretten stadfæster Skatterådets svar på spørgsmål 1. 

Spørgsmål 2 

"Kan det bekræftes, at årets tab kan modregnes i årets gevinst, og at nettoindkomsten kan selvangives som et samlet beløb under personlig indkomst, uanset om indkomsten er positiv eller negativ?"

Skatterådet har besvaret spørgsmål 2 med et "Nej". 

Landsskatteretten stadfæster Skatterådets svar på spørgsmål 2.

Faktiske oplysninger
Repræsentanten oplyser i klagen, at baggrunden for anmodningen om det bindende svar er, at klageren påtænkte i 2021 at investere i kryptovaluta og i den forbindelse ønskede at sikre sig, at gevinst og tab begge indgår i den personlige indkomst.

Endvidere at anmodningen er baseret på en forudsætning om, at køb og salg beskattes efter reglerne om spekulation.

Skatterådets afgørelse
Skatterådet har besvaret de stillede spørgsmål med et "Nej". Skatterådet tiltrådte herved Skattestyrelsens indstilling og begrundelse i sagen.

Af Skattestyrelsens begrundelse fremgår bl.a. følgende:

"Spørgsmål 1

(…)

Det lægges efter anmodningen til grund, at den påtænkte handelsaktivitet med kryptovaluta vil udgøre skattemæssig spekulation og ikke næring eller anden virksomhedsaktivitet, herunder ikke-erhvervsmæssig virksomhed.

Spørger anfører i sin anmodning, at tab ved spekulation skal fratrækkes i den personlige indkomst, jf. personskattelovens § 3, stk. 1, og henviser i denne forbindelse til, at spekulationstab bør behandles skattemæssigt som tab ved næringsvirksomhed.

Spørger finder derfor, at både et nærings- og et spekulationstab skal opgøres som et nettobeløb, jf. statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a, og at dette nettobeløb skal indgå i den personlige indkomst, hvad enten der er tale om nettofortjeneste eller -tab.

Skattestyrelsen er ikke enig i, at hjemmelsgrundlaget for beskatning ved næring og spekulation udgøres af statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a.

Personskatteloven blev vedtaget i 1986 og har virkning fra og med indkomståret 1987, jf. personskattelovens § 25. Lovens hovedsigte er at opdele den skattepligtige indkomst i forskellige indkomstformer og på den baggrund at fastsætte skatternes størrelse heraf.

Det fremgår ikke af personskatteloven, til hvilken indkomstform nærings- eller spekulationsaktivitet skal henføres. Derimod fremgår det af personskattelovens § 3, stk. 1, at:

"Personlig indkomst omfatter alle de indkomster, der indgår i den skattepligtige indkomst, og som ikke er kapitalindkomst."

Af pkt. 3 i cirkulære nr. 129/1994 til personskatteloven (personskattelovscirkulæret) fremgår følgende:
"3. Personlig indkomst
De indtægter, som indgår i den skattepligtige indkomst, opdeles i personlig indkomst og kapitalindkomst. Den personlige indkomst (personskattelovens § 3) omfatter al skattepligtig indkomst, der ikke efter § 4 skal medregnes i kapitalindkomsten.

Personlig indkomst vil i første række være:
a) Lønindkomst, honorarer o.lign.,
b) indtægt ved selvstændig erhvervsvirksomhed,
c) private og sociale pensionsindtægter,
d) løbende udbetalinger og rateudbetalinger fra pensionsordninger, der er almindeligt indkomstskattepligtige efter pensionsbeskatningsloven,
e) arbejdsløshedsdagpenge, sygedagpenge, efterløn m.v.,
f) kontanthjælp,
g) underholdsbidrag og andre løbende ydelser,
h) uddannelsesstøtte o.lign.,
i) fortjeneste ved førstegangsafståelse af visse ejerlejligheder,
j) genvundne afskrivninger, der indgår i den skattepligtige almindelige indkomst og
k) fortjeneste eller tab ved afståelse af goodwill m.v. 

Anden skattepligtig indkomst, der ikke er kapitalindkomst, er ligeledes personlig indkomst. Om tilfælde, hvor indtægter og udgifter, der normalt er kapitalindkomst, undtagelsesvis indgår i den personlige indkomst, henvises til punkt 4.3."

Den personlige indkomst i personskattelovens § 3 er efter Skattestyrelsens opfattelse i udgangspunktet opbygget efter samme systematik som statsskatteloven, dvs. indtægter behandles efter personskatteloven § 3, stk. 1, mens udgifter behandles efter § 3, stk. 2. Af personskattelovscirkulærets pkt. 2 fremgår dette også indledningsvist: "Den skattepligtige indkomst opgøres efter stort set samme regler som hidtil". 

Af ovenanførte citat fra personskattelovscirkulærets pkt. 3 fremgår det, at stort set alle de nævnte eksempler udgøres af indtægter. Det skal hertil bemærkes, at personskattelovscirkulærets pkt. 3 omhandler personlig indkomst og ikke kun indtægter, jf. indledningen til pkt. 3: "Personlig indkomst vil i første række være".

Da hverken næring eller spekulation er omfattet af personskattelovens § 4 som kapitalindkomst, er indkomst herved omfattet af personskattelovens § 3.

Erhvervsmæssige virksomheder, herunder erhvervsmæssige næringsvirksomheder, kan ved opgørelsen af den personlige indkomst fratrække visse nærmere afgrænsede udgifter, jf. personskattelovens § 3, stk. 2, nr. 1: 

Personskattelovens § 3, stk. 2 har følgende ordlyd:

(…)

Som det fremgår af personskattelovens § 3, stk. 2, er der ikke i bestemmelsen indsat nogen mulighed for at fratrække et spekulationstab i den personlige indkomst, hvorimod erhvervsmæssige virksomheder, herunder næringsvirksomheder, kan opnå fradrag i den personlige indkomst efter bestemmelsen.

Af pkt. 3.3. til 3.3.1.1. inkl. i personskattelovscirkulæret fremgår særligt følgende:

"3.3. Fradrag i personlig indkomst
Ved opgørelsen af den personlige indkomst kan fradrages visse nærmere afgrænsede udgifter. Disse udgifter er nævnt i personskattelovens § 3, stk. 2, nr. 1-8. 

I punkt 3.3.1. nedenfor omtales fradragsreglerne for selvstændige erhvervsdrivende og i punkt 3.3.2. fradragsreglerne for andre persongrupper, herunder lønmodtagere. 

(…)

Da personskattelovens § 3, stk. 2, nr. 1, alene er forbeholdt erhvervsmæssige virksomheder, herunder erhvervsmæssige næringsvirksomheder, afskæres alle andre fra at få fradrag for udgifter og tab i den personlige indkomst, medmindre sådanne udgifter eller tab måtte være omfattet af personskattelovens § 3, stk. 2, hvilket ikke er tilfældet for spekulationstab.

Se om spekulationstab som ligningsmæssigt fradrag bl.a. SKM2018.104.SR, SKM2018.130.SR, og særligt SKM2018.458.SR, hvor der alene var spurgt, om et spekulationstab var fradragsberettiget.

Se endvidere Skatteministerens svar på Skatteudvalgets spørgsmål nr. 405 af 8. april 2022, som anført i nedenstående afsnit om retsgrundlaget, hvoraf bl.a. følgende udtales:
"Beskatning efter statsskattelovens regler om spekulation medfører, at gevinst på handel med kryptoaktiver medregnes til den personlige indkomst (uden arbejdsmarkedsbidrag), mens tab kan fradrages som et ligningsmæssigt fradrag."

I Skatteretten 1, 9. udgave, 2021, side 290 f, omtales fortjeneste og tab ved spekulation. Heraf fremgår bl.a. følgende:
"Formentlig må en positiv spekulationsfortjeneste medregnes ved opgørelsen af den personlige indkomst, jf. PSL § 3, stk. 1. Større tvivl opstår ved kvalifikationen af et spekulationstab. En ordlydsfortolkning af PSL § 3, stk. 2, om fradrag ved opgørelsen af den personlige indkomst giver ikke grundlag for et sådant fradrag, således at en sådan fortolkning indebærer, at spekulationstabet ikke reducerer den personlige indkomst, men alene den skattepligtige indkomst. […] Administrativ praksis har tilsluttet sig dette således, at et spekulationstab alene anerkendes som et ligningsmæssigt fradrag, jf. PSL § 3, stk. 2, modsætningsvist."

Spørger har i sin anmodning henvist til, at der efter personskattelovens § 3, stk. 2, nr. 11, er adgang til i den personlige indkomst at fratrække "skattemæssige afskrivninger efter afskrivningsloven og statsskatteloven for selvstændige erhvervsdrivende."

Personskattelovens § 3, stk. 2, nr. 11 (som nu er nr. 10) blev ved LFF 1999-11-03, nr. 85 om Justering af pinsepakken m.m., som påpeget af Spørger, ændret således, at der blev indsat "tab og fradrag" i bestemmelsen, som herefter har følgende ordlyd:
"skattemæssige afskrivninger, tab og fradrag efter afskrivningsloven og statsskatteloven for selvstændige erhvervsdrivende"

Den nærmere baggrund for denne ændring skyldtes især tvivl om følgende kunne fradrages i den personlige indkomst:
·         fradrag for nedrivning af bygninger m.v.
·         fradrag for tab ved salg af bygninger m.v.
·         straksfradrag for ombygnings- og forbedringsudgifter
·         tab ved salg af driftsmidler og skibe
·         tab ved salg af et blandet benyttet driftsmiddel eller skib.

Personskattelovens § 3, stk. 2, nr. 11 (nu nr. 10) nævnte oprindelig alene skattemæssige afskrivninger. Efter ordlyden medførte dette, at fradrag og tab efter afskrivningsloven, der ikke kunne anses for skattemæssige afskrivninger, ikke kunne indrømmes i den personlige indkomst, men alene i den skattepligtige indkomst. Dette var ikke tilsigtet, hvorfor tilføjelsen blev indsat i bestemmelsen. Der henvises til bemærkningerne til lovforslagets enkelte bestemmelser, som citeret nedenfor under retsgrundlaget.

Skattestyrelsen skal om lovændringen bemærke, at personskattelovens § 3, stk. 2, nr. 10, alene angår selvstændige erhvervsdrivende og dermed ikke spekulationstilfælde, men også at tab og fradrag efter afskrivningsloven og statsskatteloven ikke skal udgøre et ligningsmæssigt fradrag for selvstændigt erhvervsdrivende, men derimod et fradrag i den personlige indkomst, jf. bemærkningerne til loven.

Dette understreger efter Skattestyrelsens opfattelse, at tab og fradrag i den personlige indkomst skal være hjemlet, som anført ovenfor om personskattelovscirkulærets pkt. 3.3.1.

Spørger har også henvist til, at der i personskattelovscirkulærets pkt. 3 om indtægter omfattet af personskattelovens § 3, stk. 1, er anført, at der bl.a. indgår
"fortjeneste eller tab ved afståelse af goodwill m.v."

Der er herved tale om en cirkulærebestemt situation, som ikke adskiller sig fra andre situationer i personskatteloven. Fx personskattelovens § 4, stk. 3, hvorefter tab på vederlagsfordringer ikke udgør kapitalindkomst for selvstændigt erhvervsdrivende, men derimod personlig indkomst. Tilsvarende gælder for personskattelovens § 4, stk. 4 til 7 inkl. I de nævnte bestemmelser henføres "indkomsten" til den personlige indkomst og endvidere uden at angive, om det er lovens § 3, stk. 1, eller stk. 2, der henvises til.

Tab ved afståelse af goodwill var ved personskattelovscirkulærets tilblivelse i 1994 ikke omfattet af personskattelovens § 3, stk. 2, men blev det først ved lov nr. 958 i 1999. Af bemærkningerne hertil fremgår det bl.a., at "Der er tale om en præcisering af gældende ret."

Skattestyrelsen er således ikke enig med Spørger i, at tab ved næring og spekulation skal behandles ens efter personskatteloven, eller at et spekulationstab kan indgå i den personlige indkomst.

Indstilling
Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Nej".

Skattestyrelsens bemærkninger til Spørgers høringssvar
Spørger har indledningsvist henvist til, at Skattestyrelsen i sin indstilling og begrundelse har fundet, at der i personskattelovens § 3, stk. 2, er hjemmel til fradrag for tab på næringsaktiver.

Skattestyrelsen er enig i, at der ikke er hjemmel i personskattelovens § 3, stk. 2, til et sådant tab, hvilket Skattestyrelsen heller ikke har gjort gældende.

Skattestyrelsen er således enig med Spørger i, at personskattelovens § 3, stk. 2, ikke hjemler adgang til tabsfradrag i nærings- og spekulationstilfælde.

I forlængelse heraf bemærker Spørger, at driftsomkostningsbegrebet i statsskattelovens § 6 svarer til indholdet af personskattelovens § 3, stk. 2, nr. 1. Dette er Skattestyrelsen enig i.

Dette fremgår endvidere af Skattelovrådets gennemgang af "Driftsomkostninger" i Betænkning nr. 1221/1991 af 14. november 1990, hvor Skattelovrådet bl.a. udtaler:
"Som omtalt […] medførte statsskatteloven af 1922 ikke nogen væsentlig ændring af driftsomkostningsbegrebet. [Finansministeriets] Vejledning[en] til statsskatteloven af 1912 vil derfor kunne yde et bidrag til fastlæggelsen af det "oprindelige driftsomkostningsbegreb.
I nævnte vejledning er omfanget af § 6's anvendelsesområde beskrevet ud fra en større opregning af eksempler på udgifter, der i henhold til bestemmelsen vil kunne bringes til fradrag i indkomstopgørelsen.
Således kan f.eks. nævnes følgende udgifter:
1. Lejen af husrum eller arealer, der afgiver pladsen for driften af den pågældende erhvervsvirksomhed og er nødvendige for den, såsom butik, værksted, pakhus, oplagsplads og deslige.
2. Landbrugets udgifter til anskaffelsen af eller værdien af udsæd, håndværkeres og fabrikanters udgifter til anskaffelse af råmateriale, købmandens udgifter til fornyelse af hans varelager og deslige, for så vidt disse udgifter anvendes til at holde bedriften i den gang, hvori den er, og ikke til en udvidelse af den.
3. Udgifter til anskaffelsen eller værdien af brændsel til fabrikdrift, opvarmning eller værdien af brændsel til fabrikdrift, opvarmning af driftslokaler og deslige, samt udgifter, der står i umiddelbar forbindelse med den pågældende virksomhed og er nødvendige for at holde den i gang. […]
Endelig anføres, at driftstab naturligt skal kunne fradrages den skattepligtige indkomst, dog at fradraget må ske i det år, hvori tabet er lidt. Hertil kræves der yderligere som en betingelse for godkendelse af fradraget, at tabet står i naturlig og normal forbindelse med den skattepligtiges erhvervsvirksomhed. (Er denne betingelse ikke opfyldt, anses tabet for formuetab og kan derfor ikke komme til fradrag i indkomsten, ligesom det ikke vil være berettiget ved indkomstopgørelsen at fradrage beløb, der henlægges til dækning af sådanne tab eller formuetab i øvrigt).
I vejledningen præciseres det, at det er uden betydning for beskatningen af en indkomst, om indkomsten helt er medgået til de daglige fornødenheder eller delvis er opsparet, dvs. indkomsten er skattepligtig uden hensyn til, hvorledes den anvendes, jf. lovens § 6, stk. 2. Den indkomst, som vejledningen i denne relation henviser til, er indkomsten efter fradrag i medfør af § 6, stk. 1." [Skattestyrelsens fremhævning]

Om driftsomkostningsbegrebet i SL § 6 kan det efter Skattestyrelsens opfattelse lægges til grund, at begrebet og dets indhold omfatter anskaffelsessummerne for alle formuegoder, når disse er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde den skattepligtige indkomst.

Anskaffelsessummerne er således i nærings- og spekulationstilfælde omfattet af statsskattelovens § 6 og dermed også af personskattelovens § 3, stk. 2, nr. 1. Imidlertid kan denne bestemmelse kun anvendes af erhvervsdrivende, herunder næringsdrivende, men ikke ved spekulationshandler, da spekulation ikke udgør en erhvervsmæssig virksomhed.

Spørger henviser endvidere til, at personskattelovens § 3, stk. 1, indeholder ret til fradrag for tab. Skattestyrelsen skal hertil bemærke, at det af ovenstående indstilling og begrundelse fremgår, at der er mulighed for tabsfradrag i den personlige indkomst, når dette fremgår af personskatteloven. De omhandlede tilfælde af tabsfradrag efter personskattelovens § 3, stk. 1 og 2, er alle specifikt beskrevet i lov og cirkulære, men omfatter ikke muligheden for fradrag af et spekulationstab i den personlige indkomst.

Skattestyrelsen finder således ikke, at de lovbestemte muligheder for at fratrække en i personskatteloven hjemlet adgang til fradrag for andre specifikke tab i den personlige indkomst kan medføre, at et spekulationstab er fradragsberettiget i den personlige indkomst. Hertil kræves særskilt hjemmel.

Skattestyrelsen skal derfor fastholde sin ovenstående indstilling til afgørelse. 

Spørgsmål 2

(…)

Begrundelse
Der skal henvises til Skattestyrelsens indstilling og begrundelse til spørgsmål 1, hvorefter spekulationstab ikke kan fratrækkes i den personlig indkomst.

Dette gælder således også tilfælde, hvor årets spekulationstab ønskes modregnet i årets spekulationsgevinster omfattet af personskattelovens § 3, stk. 1, da der ikke er hjemmel til en sådan modregning eller tabsfradrag.

Det skal tilføjes, at spekulation ikke udgør en erhvervsmæssig virksomhed, hvorfor der for spekulationstab ikke er mulighed for at anvende personskattelovens § 3, stk. 2, nr. 1.

Skattestyrelsen finder således ikke, at årets spekulationstab kan modregnes i årets gevinst, og at nettoindkomsten, positiv som negativ, kan angives som et samlet beløb under personlig indkomst.

Det bemærkes, at såfremt der er tale om en aktivitet, der er at betragte som ikke-erhvervsmæssig virksomhed, så vil det under visse betingelser og efter praksis være muligt at foretage modregning i den personlige indkomst efter personskattelovens § 3, stk. 1, dog højst med et beløb, der svarer til indtægterne og inden for et og samme indkomstår.

Indstilling
Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 2 besvares med "Nej, se dog begrundelsen".

I forbindelse med klagen over det bindende svar har Skattestyrelsen den 14. marts 2023 afgivet en udtalelse, hvoraf bl.a. fremgår følgende:

"(…)

Det skal bemærkes, at det efter Skattestyrelsens opfattelse har været en mangeårig fast praksis, at spekulationsfortjenester, dvs. et nettobeløb, er blevet beskattet efter personskattelovens § 3, stk. 1, og derfor udgør personlig indkomst. Derimod ses det ikke af de få sager efter vedtagelsen af personskatteloven, hvorledes spekulationstab i praksis er blevet skattemæssigt behandlet. 

Skatterådet tog i sin første sag om spekulation i bitcoins stilling hertil og fandt, at tabet i mangel af hjemmel i personskatteloven udgjorde et ligningsmæssigt fradrag. Se SKM2018.104.SR.  Skattestyrelsen skal indstille, at Skatterådets afgørelse stadfæstes, idet der savnes hjemmel i personskatteloven til at indregne et spekulationstab i den personlige indkomst."

Klagerens opfattelse
Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at det bindende svar på de omhandlede spørgsmål ændres fra et "Nej" til et "Ja".

Til støtte for påstanden er anført følgende:

"Skatterådet har ved det bindende svar afvist, at tab fra afståelse af spekulationsaktiver kan fratrækkes i den personlige indkomst.

Skatterådet ses at begrunde svaret med følgende hovedargumenter:
·         For det første er det Skatterådets påstand, at hjemlen til beskatning af næring og spekulation ikke følger af statsskattelovens § 5, jf. uddrag fra afgørelsen jf. uddrag fra afgørelsen, side 11. sidste afsnit:

"Skattestyrelsen er ikke enig i, at hjemmelsgrundlaget for beskatning ved næring og spekulation udgøres af statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a."

·         Skatterådet påstår herefter, at hjemlen til at fratrække anskaffelsessummen ved næring og spekulation følger af statsskattelovens § 6, idet rådet påstår, at anskaffelsessummer er "driftsomkostninger".

·         Skatterådet påstår dernæst, at det betyder, at kun selvstændigt erhvervsdrivende kan fratrække anskaffelsessummen i den personlige indkomst, idet Skatterådet påstår, at fradragsret for anskaffelsessum i den personlige indkomst kræver hjemmel i personskattelovens § 3, stk. 2, nr. 1, som kun gælder for selvstændigt erhvervsdrivende, jf. uddrag fra afgørelsen:
"Om driftsomkostningsbegrebet i SL § 6 kan det efter Skattestyrelsens opfattelse lægges til grund, at begrebet og dets indhold omfatter anskaffelsessummerne for alle formuegoder, når disse er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde den skattepligtige indkomst. 

Anskaffelsessummerne er således i nærings- og spekulationstilfælde omfattet af statsskattelovens § 6 og dermed også af personskattelovens § 3, stk. 2, nr. 1. Imidlertid kan denne bestemmelse kun anvendes af erhvervsdrivende, herunder næringsdrivende, men ikke ved spekulationshandler, da spekulation ikke udgør en erhvervsmæssig virksomhed."

Skatterådets påstand er altså, at alle andre end selvstændigt erhvervsdrivende skal beskattes af salgssummen som personlig indkomst, men alene kan fratrække anskaffelsessummen som et ligningsmæssigt fradrag.

Det vil sige, at Skatterådet dermed påstår, at der i personskatteloven er hjemmel til at opsplitte avancen i salgssum og anskaffelsessum og behandle disse uafhængigt af hinanden.

Hovedindsigelser imod Skatterådets afgørelse
Skatterådets afgørelse og begrundelsen herfor afvises med følgende argumenter:

1. For det første må det fastholdes, at hjemlen til at beskatte spekulation og næring skal findes i statsskattelovens § 5. Skatterådets påstand om det modsatte afvises som værende i strid med statsskatteloven.

2. For det andet er det ikke korrekt, at hjemlen til at fratrække anskaffelsessummen ved opgørelsen af nærings- eller spekulationsavancen skal findes i statsskattelovens § 6.

3. Statsskattelovens § 6 er slet ikke relevant i forhold til opgørelse af gevinst og tab på nærings- og spekulationsavance. Dette følger direkte af at statsskattelovens § 6 alene omhandler driftsomkostninger, hvortil ikke regnes anskaffelsessummer.

4. Retten til at fratrække anskaffelsessum ved opgørelsen af nærings- og spekulation er dermed ikke reguleret i statsskattelovens § 6, men følger direkte af statsskattelovens § 5, jf. at det i § 5 klart fremgår, at det er fortjenesten eller tabet, dvs. salgssum minus anskaffelsessum, som udgør skatteobjektet og ikke salgssummen isoleret set.

5. Det er dermed heller ikke korrekt, at fradrag for anskaffelsessum i den personlige indkomst kræver hjemmel i driftsomkostningsbestemmelsen i personskattelovens § 3, stk. 2, nr. 1, idet denne bestemmelse som det gælder for statsskattelovens § 6 heller ikke omfatter anskaffelsessummer, jf. at en anskaffelsessum ikke er en driftsomkostning.

6. Konsekvensen af Skatterådets påstand, hvis den var korrekt, ville i øvrigt være, at alle andre skatteydere end selvstændigt erhvervsdrivende skulle opdele den skattepligtige avance, også når den er positiv, og indtægtsføre salgssummen som personlig indkomst, mens anskaffelsessummen alene kunne fratrække som et ligningsmæssigt fradrag.

7. En sådan opdeling er åbenbart i strid statsskattelovens § 5 om, at det er avancen, som er skattepligtig, hvilket gælder uanset om avancen er positiv eller negativ, og uanset om skatteyder er selvstændigt erhvervsdrivende.

8. En sådan opdeling af salgssum og anskaffelsessum er desuden åbenbart i strid med den praksis, som Skattestyrelsen anvender, idet det for alle skatteydere, også skatteydere som ikke er selvstændigt erhvervsdrivende gælder, at anskaffelsessummen kan fratrækkes i den personlige indkomst, når avancen er positiv. Hvis Skatterådets præmisser lægges til grund, vil alle omfattet af spekulationsbeskatning ikke kunne modregne anskaffelsessummen i salgssummen, heller ikke når avancen er positiv. Dermed ville nærings- og spekulationsbeskattede blive beskattet væsentligt hårdere end det sker efter gældende praksis, idet de ikke længere vil kunne fratrække anskaffelsessummen i salgssummen selv om avancen er positiv.

9. Skatterådets påstand har endvidere den effekt, at selvstændigt erhvervsdrivende vil kunne fratrække anskaffelsessummen i den personlige indkomst, uanset om der er tale om næring eller spekulation, mens alle andre kun kan fratrække anskaffelsessummen som ligningsmæssigt fradrag. Skatterådets

Der er ikke belæg for Skatterådets påstand omkring beskatningsgrundlaget, dvs. hjemlen til nærings- og spekulationsbeskatning samt forståelsen af personskattelovens § 3, stk. 1 og 2.

Skatterådets afgørelse må anses som udtryk for, hvad Skatterådet gerne vil have at statsskattelovens §§ 5 og 6 samt personskattelovens § 3 siger og ikke, hvad bestemmelserne faktisk siger.

Ad. Fradragsretten for anskaffelsessum
Som det fremgår ovenfor, må det fastholdes, at hjemlen til at beskatte næring og spekulation er statsskattelovens § 5. Skatterådets påstand på side 11, sidste afsnit afvises.

Det må samtidigt afvises, at Skatterådet har ret i, at hjemlen til at fratrække anskaffelsessummen ved opgørelsen af nærings- og spekulationsavance skal findes i statsskattelovens § 6.

Formålet med disse påstande, som er forkerte, ser ud til at være, at Skatterådet gerne vil kunne påstå, at der i personskatteloven er mulighed for at opsplitte den indkomst, som er skattepligtig efter statsskatteloven, dvs. avancen, og behandle salgssummen for sig og anskaffelsessummen for sig, jf. nedenfor.

Dette skal give mulighed for at påstå, at fradragsretten for anskaffelsessummen kun kan fratrækkes i den personlige indkomst, og dermed ved avanceberegningen, hvis der er hjemmel i driftsomkostningsbestemmelsen i personskattelovens § 3, stk. 2, nr. 1, som alene gælder for selvstændigt erhvervsdrivende.

For alle andre skatteydere påstår Skatterådet dermed, at salgssummen skal indregnes i den personlige indkomst, mens anskaffelsessummen kan fratrækkes som et ligningsmæssigt fradrag.   

Skatterådets påstand om, at fradragsretten for anskaffelsessummen skal findes i statsskattelovens § 6 er ikke korrekt.
For det første er anskaffelsessummer ikke driftsomkostninger, og allerede på det grundlag savner argumentet gyldighed.

For det andet er der ikke belæg for at påstå, at hjemlen til at fratrække anskaffelsessummen skal søges andre steder end statsskattelovens § 5, idet det klart af statsskattelovens § 5 fremgår, at det er avancen, dvs. salgssummen med fradrag for anskaffelsessummen som udgør den skattepligtige indkomst for nærings- og spekulationsskattepligtige. 

Fradragsretten for anskaffelsessummen følger dermed direkte af statsskattelovens § 5, hvilket gælder uanset om avancen er positiv eller negativ.

Til dokumentation for at anskaffelsessummer ikke er driftsomkostninger og dermed omfattet af statsskattelovens § 6 kan henvises til Skattelovsrådets Betænkning nr. 1221 fra 1990 "Driftsomkostninger". Her fremgår flere steder, at anskaffelsessummer ikke er driftsomkostninger, jf. fx uddrag fra side 8:

"Udgifter til erhvervelse af fysiske og immaterielle aktiver, der kan videresælges, er ikke driftsomkostninger. Udgifter, der afholdes i forbindelse med f.eks. køb og salg af erhvervsaktiver, skal fortsat betragtes som et tillæg til købesummen eller et fradrag i salgssummen. Den gældende praksis på dette område opretholdes altså. De nye regler vil bevirke, at sondringen mellem sådanne udgifter og andre anlægs- og etableringsudgifter vil få større betydning end før. Denne sondring eksisterer også i gældende ret og er principielt uændret."

Det samme ses også på betænkningens side 178, hvor det også er tydeligt, at dette gælder selv om aktivet er købt med henblik på videresalg, dvs. i næring eller spekulation, jf. at der i afsnittet henvises til at beskatningshjemlen er statsskattelovens § 5: 

"6.2.1.Rådets forslag. 

Udgifter til erhvervelse af aktiver er ikke driftsomkostninger, men anskaffelsessummer. Dette gælder, uanset om aktivet købes eller erhverves på anden måde, eksempelvis ved at skatteyderen opfører fast ejendom eller opbygger maskiner eller andre aktiver til videresalg eller til brug i egen virksomhed. De gældende regler om aktiveringspligt for sådanne udgifter berøres ikke af tesen."

……….. 

Tilsvarende gælder for udgifter til forbedring af skatteyderens anlægs- og omsætningsaktiver, at disse udgifter er et tillæg til anskaffelsessummen og ikke driftsomkostninger.

Af samme afsnit fremgår endvidere, at hjemlen til beskatning af aktiver erhvervet til videresalg er statsskattelovens § 5, jf. uddrag:

Ved en eventuel avanceopgørelse ved videresalg efter reglerne i SL § 5 a og de særlige love for visse aktivtyper, kan anskaffelsessummen og forbedringsudgifterne fradrages i afståelsessummen, ligesom anskaffelses- og forbedringsudgifter muligvis kan afskrives."

Se også betænkningens side 51, hvor det fremgår at en driftsomkostning ikke kan være en udgift, som har aflejret sig i et fysisk eller immaterielt aktiv:

Skatteretten, Hulgaard: 

"Når der ses bort fra ordinære afskrivninger, kan en fradragsberettiget driftsomkostning, jf. § 6 a, herefter bestemmes som en udgift, der i driftens - og ikke privatforbrugets - interesse er anvendt med henblik på fremskaffelsen af den skattepligtige bruttoindkomst, og som ikke har aflejret sig i fysiske eller immaterielle anlægsaktiver." 

Og side 56, hvor der citeres fra Ligningsvejledningen 1989, afsnit C.2, og hvor det tilsvarende fremgår at driftsomkostninger ikke omfatter udgifter, som aflejrer sig i et aktiv: 

"1989 afsnit C. 2. - kan kort udtrykkes således, at alle erhvervsmæssige udgifter, der ikke afholdes for at etablere et nyt indkomstgrundlag, som udgangspunkt er fradragsberettiget. Som hovedregel må der ikke være tale om, at udgiften har resulteret i anskaffelse af et aktiv, idet der så ikke er tale om en omkostning. (Undtagelse gælder f.eks. ved bøger og soft-ware)". 

Og side 81: 

"3.2.1.3.Anskaffelsessummer. 

Såvel når der er tale om anskaffelse af afskrivningsberettigede som ikke-afskrivningsberettigede aktiver, må der tages stilling til, hvorvidt udgifter udover selve købesummen, der afholdes i tilknytning til anskaffelsen, skal anses for et tillæg til købesummen og behandles på samme måde som denne. Et tilsvarende spørgsmål opstår i forbindelse med forbedring og afhændelse af aktiver, i sidstnævnte tilfælde på den måde at udgifterne fratrækkes i salgssummen. Reglerne i avancelovgivningen giver kun i meget begrænset omfang svar på, hvilke udgifter, der på denne måde skal anses for accessoriske til en overdragelse og derfor medregnes til købesum/fratrækkes en salgssum." 

Se også Søren Søndergaards artikel i SR 2016.88, hvor han redegør for udviklingen i driftsomkostningsbegrebet med henvisning til Skattelovsrådets betænkning, jf. uddrag:

"Udgifter til erhvervelse af aktiver er ikke driftsomkostninger, men anskaffelsessummer. Tilsvarende gælder for udgifter til forbedring af skatteydernes anlægs- og omsætningsaktiver, at disse udgifter er et tillæg til anskaffelsessummen og ikke driftsomkostninger. Spørgsmålet er, hvorledes de udgifter, der har tilknytning til eller afholdes i forbindelse med erhvervelse og afståelse af erhvervsaktiver, men som ikke er en del af selve anskaffelses- eller afståelsessummen, skal beskattes. Som eksempel på sådanne udgifter nævner Skattelovrådet omsætningsafgifter og udgifter til rådgivere i forbindelse med køb og salg.

Rådet forestiller sig, at afgrænsningen bør baseres på gældende praksis for, hvilke udgifter der er accessoriske og i øvrigt skal ske snævert. Kun de erhvervsmæssige udgifter, der er oplagt accessoriske til anskaffelsen eller afståelsen, bør tillægges anskaffelsessummen eller fradrages i afståelsessummen. De udgifter, der ikke skal behandles som accessoriske udgifter, kan fradrages som driftsomkostninger efter Skattelovrådets tese"

[…]

Og endeligt angiver Skattestyrelsen selv i den juridiske vejledning, at driftsomkostningsbegrebet ikke omfatter anskaffelsessummer, jf. uddrag fra juridisk vejledning:

·         C.C.2.2.1.2 Driftsomkostningsbegrebet, SL § 6, stk. 1, litra a
·         Indhold
·         Dette afsnit beskriver driftsomkostningsbegrebet, som det fremgår af SL § 6, stk. 1, litra a, og den omfattende praksis, der findes om bestemmelsen.
·         Regel: SL § 6, stk. 1, litra a
·         Krav om driftsmæssig begrundelse
·         Krav om erhvervsmæssig virksomhed
·         Krav om igangværende virksomhed
·         Udgiftens størrelse eller nødvendighed
·         Forgæves afholdte udgifter
·         Betingelse om formueforbrug, ikke fradrag for udgifter til anskaffelse af aktiver
·         Afgrænsningen over for udgifter, der ikke kan trækkes fra 

OG:

·         Hvis udgiften går til anskaffelse af et aktiv med omsætningsværdi, er der kun tale om en omplacering af formue i modsætning til et forbrug af formuen i driftens interesse. Først når og hvis anskaffelsessummen forbruges som følge af den erhvervsmæssige brug af aktivet, indtræder der et forbrug af formuen i driftens interesse, som eventuelt kan fratrækkes efter afskrivningsreglerne.

Af ovennævnte uddrag kan det dermed udledes, at der ikke i statsskattelovens § 6 er hjemmel til at fratrække anskaffelsessummer, da en anskaffelsessum ikke er en driftsudgift. Undtagelse herfra gælder alene ved afskrivning på anlægsaktiver i takt med at aktivet værdiforringes.

Anskaffelsessummen er dermed heller ikke omfattet af personskattelovens § 3, stk. 2, nr. 1, da denne bestemmelse alene omfatter de driftsudgifter, som er omfattet af statsskattelovens § 6.

Det er derfor ikke korrekt, at fradragsretten for anskaffelsessummen for selvstændigt erhvervsdrivende for nærings- og spekulationsaktiver følger af personskattelovens § 3, stk. 2, nr. 1, som Skatterådet påstår.

Dermed falder hele grundlaget for Skatterådets argumentation bort.

Ved opgørelsen af nærings- og spekulationsavance følger fradragsretten for anskaffelsessummen derimod direkte af statsskattelovens § 5. Der kan her henvises til, at det er avancen, positiv eller negativ, som er skattepligtig.

Det må derfor accepteres, at den indkomst, som skal indplaceres i personskattelovens regler, er avancen og ikke særskilt salgssum på den ene side og anskaffelsessum på den anden side. 

Der kan her henvises til Skattelovsrådets betænkning på side 104, hvor dette fremgår, jf. uddrag: 

"4.5.1. Tab på aktiver. 

Udgangspunktet for behandlingen af tab på aktiver følger af SL S 5 a, hvorefter gevinst og tab, som hidrører fra salg af den skattepligtiges ejendele ikke skal medregnes ved indkomstopgørelsen, bortset fra nærings- og spekulationstilfælde. Det fremgår endvidere af bestemmelsen, at værdisvingninger (der ikke er realiseret) på den skattepligtiges formuegenstande ikke skal medregnes ved indkomstopgørelsen. 

Tab på virksomhedens omsætningsaktiver kan i almindelighed fratrækkes, jf. undtagelsen i S 5 a om spekulation og næring. Der er således som udgangspunkt fradragsret for tab på varelager og varedebitorer, samt kontante pengebeholdninger, der udgør virksomhedens driftskapital. 

Den driftsmæssige tilknytning, der er en forudsætning for fradrag, bortfalder dog, hvis tabet skyldes skatteyderens egne forsætlige handlinger. Der stilles således krav om en "driftsmæssig adfærd" fra skatteyderens side. 

Statsskattelovens udgangspunkt vedrørende tab på anlægsaktiver er, at der er tale om ikke-fradragsberettigede formuetab, jf. hovedreglen i S 5 a. En væsentlig undtagelse til dette udgangspunkt består i fradragsretten for ordinære afskrivninger, jf. S 6 a, hvorefter det forudberegnelige "tab", der følger af driften, kan bringes til fradrag, principielt i takt med at værdiforringelsen indtræder. 

Det er almindeligt antaget i teori og praksis, at ikke blot afskrivningsadgangen i § 6 a, men også et egentligt driftsomkostningssynspunkt i visse tilfælde modificerer hovedreglen i § 5 a. Hvis tabet på et anlægsaktiv således kan anses for udslag af en normal driftsrisiko, er der mulighed for fradrag. Den normale driftsrisiko omfatter situationer, hvor tabet er ventet i den forstand, at det er helt sædvanligt forekommende indenfor den pågældende slags virksomhed, at der opstår tab af den omhandlede karakter." 

Det samme ses af lovbemærkningerne til kursgevinstloven fra 1995, hvor det klart fremgår, at hjemlen til beskatning af næring og spekulation er statsskattelovens § 5, ligesom det også fremgår at spekulationsaktiver anses for omsætningsformue:

"A. Statskattelovens regler om spekulation og næring, § 5, litra a, kan kort beskrives således, at gevinster og tab på den skattepligtiges aktiver kun medregnes ved indkomstopgørelsen, hvis aktiverne er bestemt til omsætning med fortjeneste som led i den skattepligtiges erhvervsvirksomhed (»næring«) eller i øvrigt (»spekulation«).

Groft sagt hviler statsskattelovens nærings- og spekulationsbegreb således på en opdeling af den enkelte skattepligtiges aktiver i omsætningsformue og anlægsformue. Hovedreglen er den enkle, at gevinster og tab på omsætningsformuen (varelager, spekulationsobjekter etc.) skal medregnes ved indkomstopgørelsen. Værdiændringer på anlægsformuen (driftsmidler og andre kapitalgoder, der er bestemt til mere varigt at danne grundlag for indkomsterhvervelsen) skal derimod ikke medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst

Det samme kan udledes af Landsrettens dom i TfS 1997.540 om spekulationstab for ædelstene, jf. uddrag fra dommens præmisser:

"På denne baggrund finder retten, at det omtvistede beløb har karakter af delvis tilbagebetaling af den erlagte købesum med ret til regres mod sælgeren, hvorfor Landsskatterettens afgørelse, hvorefter beløbet er fratrukket i den anskaffelsessum, der skal indgå i opgørelsen af sagsøgerens tab efter statsskattelovens § 5 a, tiltrædes. Sagsøgtes påstand om frifindelse tages således til følge"

Skatterådet har dermed ikke hjemmel til at opsplitte avancen, og det er dermed nettoavancen (positiv eller negativ) og ikke separat salgssum og anskaffelsessum, man har med sig fra statsskatteloven til personskatteloven.

Der er dermed ikke mulighed for at behandle salgssum og anskaffelsessum for sig, heller ikke efter personskattelovens regler.

Dette gælder uanset om man er selvstændigt erhvervsdrivende eller ikke-erhvervsdrivende.

Skatterådets sondring mellem erhvervsdrivende og ikke-erhvervsdrivende er derfor ikke relevant i forhold til behandlingen af avancen for nærings- og spekulationsskattepligtige.

Fortolkning af personskattelovens § 3, stk. 1 i forhold til tab ved salg af nærings- og spekulationsaktiver

Skatterådet har ved afgørelsen forudsat, at det ikke er nettoavancen, som er skattegrundlaget, men at salgssum og anskaffelsessum ved behandlingen efter personskatteloven kan opdeles og behandles særskilt.

Rådet lægger dermed reelt til grund, at kun selvstændigt erhvervsdrivende kan fratrække anskaffelsessummen, og her i den personlige indkomst.

Skatterådet synes her - uden nogen reel begrundelse - at lægge til grund, at § 3 kan læses sådan, at stk. 1 kun omfatter positiv indkomst.

Det afvises, at PSL § 3, stk. 1 kun omfatter positiv indkomst.

Dette kan ikke udledes af bestemmelsen.

I skattelovgivningen bruges begrebet "indkomst" om både positiv og negativ indkomst.

Dette ses f.eks. af følgende bestemmelser:
·         Skattekontrollovens § 2, som har følgende ordlyd:
o    Enhver der er skattepligtig her til landet, jf. dog §§ 3 og 4, skal årligt oplyse told og skatteforvaltningen om sin indkomst, hvad enten den er positiv eller negativ,

·         Personskattelovens § 4, der har følgende ordlyd:
o    Kapitalindkomst omfatter det samlede nettobeløb af
o    …….
o    Skattepligtig gevinst og fradragsberettiget tab efter …….

·         Personskattelovens § 8a, stk. 5, der har følgende ordlyd:
o    Er aktieindkomsten negativ, beregnes negativ skat

·         Personskattelovens § 13, stk. 3, der har følgende ordlyd:

o    "Hvis den personlige indkomst er negativ, modregnes den inden opgørelsen af beregningsgrundlaget efter §§ 6 og 7 i indkomstårets positive kapitalindkomst."

Særligt skattekontrolloven og personskattelovens § 13, stk. 3 viser klart, at der ikke i ordet "indkomst" kan indfortolkes en forudsætning om, at der er tale om positiv indkomst, jf. at personskattelovens § 13, stk. 3 taler om når "indkomsten" er negativ.

Det kan derfor fastslås, at ordet "indkomst" i skattelovgivningen ikke er positivt eller negativt ladet, idet ordet "indkomst" er et neutralt ord, som både kan være negativ eller positiv. Medmindre der i tilknytning til ordet "indkomst" indgår ordet "positiv" eller "negativ" eller lignende, kan ordet derfor omfatte både positiv og negativ indkomst.

Personskattelovens § 3, stk. 1 må derfor utvivlsomt rumme både positiv og negativ indkomst, dvs. også tab.

Dette mangler Skatterådet i sin afgørelse fuldstændigt at forholde sig til.

Til støtte for at fradragsretten for tab er stk. 1 kan henvises til følgende:

Uddrag fra juridisk vejledning, hvor det ses, at hjemlen for tabsfradrag angives som personskattelovens § 3, stk. 1:

"Fortjeneste eller tab ved afståelse af andre immaterielle aktiver, der er beskrevet i afsnit C.C.6.4.2.1, medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Se AL § 40, stk. 6, jf. stk. 2.
Godtgørelser og vederlag, der er beskrevet i afsnit C.C.6.4.2.2, medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Se AL § 40, stk. 8, jf. AL § 40, stk. 3.
For personer bliver indkomsten medregnet til den personlige indkomst. Se PSL § 3, stk. 1."

Uddrag fra juridisk vejledning, afsnit C.B.2.4.3.1:

"Gevinst og tab på næringsaktier medregnes for personer ved opgørelse af den skattepligtige personlige indkomst. Se PSL § 3, stk. 1, samt PSL § 4 a, stk. 1, nr. 4 (modsætningsvist).

Det samme kan udledes af uddrag lov nr. 296 af 19. maj 1993, bemærkninger til § 1, nr. 3:

"Det foreslås, at fortjeneste og tab ved afståelse m.v. af goodwill, tidsbegrænsede rettigheder, såsom know-how, herunder selvskabt know-how, patentret, forfatterret, kunstnerret og ret til mønster og varemærke samt fortjeneste eller tab ved afståelse m.v. af retten ifølge en udbytte-, forpagtnings- eller lejekontrakt skal beskattes som skattepligtig almindelig indkomst - for personer som personlig indkomst."

At stk. 1 rummer tab, ses også af pkt. 3 i Cirkulære 129 1994 til personskatteloven, hvor det fremgår, hvad der skal henregnes til den personlige indkomst:               

"3. Personlig indkomst
De indtægter, som indgår i den skattepligtige indkomst, opdeles i personlig indkomst og kapitalindkomst. Den personlige indkomst (personskattelovens § 3) omfatter al skattepligtig indkomst, der ikke efter § 4 skal medregnes i kapitalindkomsten. 

Personlig indkomst vil i første række være:
1.       Lønindkomst, honorarer o.lign.,
2.       Indkomst ved selvstændig erhvervsvirksomhed

                             …………………………..

1.       fortjeneste eller tab ved afståelse af goodwill m.v."

Ovennævnte viser, at stk. 1 rummer tab. Der kan ikke i uddraget indfortolkes et krav om, at fradragsretten kun gælder for selvstændigt erhvervsdrivende, da dette i så fald ville have fremgået af uddraget.

Det gælder derfor utvivlsomt, at fradragsretten for tab har hjemmel i stk. 1.

Dette gælder for både nærings- og spekulationsaktiver, uanset om sælger er selvstændigt erhvervsdrivende eller ikke.

Styrelsen kan i øvrigt ikke afvise, at stk. 1 indeholder ret til fradrag for tab med en påstand om, at uddrag fra cirkulæret ikke skal tages alvorligt, jf. at styrelsen påstår at ovennævnte afsnit kan afvises med et nyt og ikke nærmere defineret begreb, som styrelsen kalder "cirkulærebestemt situation", særligt ikke, når der generelt i skattepraksis henvises til stk. 1 som hjemmel for tab. 

På det grundlag må det derfor lægges til grund, at min kunde kan fratrække tab ved salg af kryptovaluta i den personlige indkomst.

Ad. Fortolkningen af PSL § 3, stk. 2, nr. 1 

Skatterådet gør i sine præmisser gældende, at fradrag for anskaffelsessum i den personlige indkomst kræver hjemmel i personskattelovens § 3, stk. 2, nr. 1, som er identisk med statsskattelovens omkostningsbegreb i statsskattelovens § 6.

Som det fremgår ovenfor, er det ikke korrekt, at anskaffelsessummer kan anses for driftsomkostninger i statsskattelovens § 6, og dermed er der som nævnt ovenfor ikke grundlag for Skatterådets påstand om, at fradrag for anskaffelsessum i den personlige indkomst kræver hjemmel i personskattelovens § 3, stk. 2, nr. 1, da bestemmelsen slet ikke omhandler anskaffelsessummer. Dermed kan bestemmelsen ikke tillægges nogen betydning for retten til at fratrække tab.

Fradragsretten for anskaffelsessummer er heller ikke reguleret i de øvrige bestemmelser i personskattelovens § 3, stk. 2, jf. argumentationen i anmodningen om det bindende svar, som vedlægges.

Ovennævnte indebærer, at Skatterådet ikke har hjemmel til at begrænse fradragsretten for tab til ligningsmæssigt fradrag, og at tab ved salg af kryptovaluta skal indrømmes i den personlige indkomst."

Skattestyrelsen supplerende udtalelse
Skattestyrelsen har den 25. juni 2023 oplyst følgende til Skatteankestyrelsens kontorindstilling:

"(…)

Landsskatteretten har i en tilsvarende sag, offentliggjort som SKM2023.170.LSR, taget stilling til samme spørgsmål som i den påklagede afgørelse og fundet, at der ikke er hjemmel i personskattelovens § 3, stk. 2, til et fradrag for spekulationstab i den personlige indkomst.

I den påklagede afgørelse indgår endvidere spørgsmålet om, hvorvidt der er grundlag for at anlægge en årlig nettobetragtning, hvorefter årets tab på kryptohandler kan trækkes fra i den personlige indkomst, uanset om denne herved måtte blive negativ. Sagen vedrører dermed fortolkningen af personskattelovens § 3, statsskattelovens §§ 4 - 6 og dermed også nettoindkomstprincippet.

Som det fremgår af den påklagede afgørelse, er det Skatterådets opfattelse, at der ikke i lovgivningen er holdepunkter for den fortolkning, som klageren gør gældende, jf. mere herom nedenfor.

Klageren ønskede i den påklagede afgørelse lagt til grund, at hans køb og salg er udtryk for spekulation og ikke næring eller nogen anden virksomhedsaktivitet, herunder ikke-erhvervsmæssig virksomhed.

I klagen gøres det gældende, at personskattelovens indkomstbegreb er udtryk for et nettoprincip således, at tab kan fradrages i den personlige indkomst efter personskattelovens § 3, stk. 1. Argumentationen herfor er i det hele baseret på synspunkterne i artiklen "Fradrag for tab ved salg af spekulationsaktiver for personer, herunder tab på virtuelle valuta - er der hjemmel til at begrænse fradragsretten til et ligningsmæssigt fradrag" offentliggjort som SR 2020.260.

Personskattelovens § 3, stk. 1, har følgende ordlyd:
"Personlig indkomst omfatter alle de indkomster, der indgår i den skattepligtige indkomst, og som ikke er kapitalindkomst." [Skattestyrelsens understregning]

Efter Skattestyrelsens opfattelse er det forståelsen af ordet "indkomster", der er afgørende for, hvad der er omfattet af den personlige indkomst i personskattelovens § 3, stk. 1. Efter en naturlig sproglig forståelse må dette ord forstås som udtryk for et "beløb som tjenes", og dermed som et positivt beløb. Bestemmelsen står uforandret siden det oprindelige lovforslag til personskatteloven, jf. lovforslag nr. 106 af 5. december 1985.

Af de specielle bemærkninger til personskattelovens § 3 fremgår bl.a. følgende: "Den personlige indkomst omfatter den del af den af den skattepligtige indkomst, der ikke efter § 4 skal medregnes i kapitalindkomst. Personlig indkomst vil i første række være lønindkomster, pensionsindtægter og lignende. Også indtægt ved selvstændig erhvervsvirksomhed er personlig indkomst." [Skattestyrelsens understregninger]

Forarbejderne bekræfter dermed - navnlig i kraft af henvisningerne til indkomster og indtægter - at de omfattede indkomster er positive beløb.

At de omfattede indkomster efter stk. 1 alene er positive beløb forstærkes af ordlyden af personskattelovens § 3, stk. 2, som indeholder en udtømmende opremsning af de udgifter, der kan fradrages i den personlige indkomst: 

"Ved opgørelsen af den personlige indkomst fradrages
1)             udgifter, som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomst ved selvstændig erhvervsvirksomhed, dog med undtagelse af de i § 4, stk. 1, nr. 1, 2, 7 og 8, og ligningslovens §§ 9 G og 13 nævnte udgifter, 2) […]".

Den omstændighed, at der i stk. 2 foretages en udtømmende opremsning af de udgiftstyper, der kan fradrages i den personlige indkomst efter stk. 1, taler efter Skattestyrelsens opfattelse klart imod, at de indkomster, der indgår i den personlige indkomst efter stk. 1, kan være negative beløb, og at indkomsterne i stk. 1 ikke er udtryk for noget nettobeløb. I givet fald ville det indebære, at udgifter, der efter stk. 2 ikke er fradragsberettigede i den personlige indkomst, alligevel skulle anses for fradragsberettigede, fordi stk. 1 er udtryk for en nettobetragtning.

At det ikke forholder sig således, underbygges yderligere af ordlyden af personskattelovens § 4, stk. 1, om kapitalindkomst. Ordlyden angiver således udtrykkeligt, at der i § 4 er tale om et nettobeløb:
"Kapitalindkomst omfatter det samlede nettobeløb af
1)   renteindtægter og renteudgifter samt fradrag efter ligningslovens § 6 og § 6 A,
2)   skattepligtige gevinster og fradragsberettigede tab efter kursgevinstloven […]"
[Skattestyrelsens understregninger]

Af forarbejderne fremgår i overensstemmelse hermed - men til forskel fra, hvad der fremgår om den personlige indkomst - følgende, jf. de almindelige bemærkninger, punkt II.1 om indkomstopgørelsen efter forslaget til personskatteloven: "Kapitalindkomsten består som nævnt bl.a. af renteindtægter og -udgifter, aktieudbytter og et beregnet afkast af den skattepligtiges kapital i selvstændig erhvervsvirksomhed under den såkaldte virksomhedsordning. Den opgøres som et nettobeløb, der kan være positivt eller negativt." [Skattestyrelsens understregninger]

At der ikke er mulighed for at foretage tabsfradrag efter personskattelovens § 3, stk. 1, er i modsætning til klagerens opfattelse også udtrykkeligt forudsat ved den efterfølgende ændring af personskattelovens § 3, stk. 2, der blev foretaget ved lov nr. 958 af 20. december 1999.

Ved § 13, nr. 1, i den pågældende lov blev der i personskattelovens § 3, stk. 2, nr. 10 (dengang nr. 11), indsat ordene "tab og fradrag efter afskrivningsloven" i bestemmelsen. Om baggrunden herfor fremgår det bl.a. af forarbejderne, jf. lovforslag nr. 85 af 3. november 1999, de specielle bemærkninger til § 13, nr. 1, at:
"Personskattelovens § 3, stk. 2, nr. 11, nævner alene skattemæssige afskrivninger. Efter ordlyden medfører dette, at sådanne fradrag og tab efter afskrivningsloven, der ikke kan anses for skattemæssige afskrivninger, ikke kan indrømmes i den personlige indkomst, men alene i den skattepligtige indkomst." [Skattestyrelsens understregning]

Bemærkningen viser efter Skattestyrelsens opfattelse ret klart, at alene tab nævnt i stk. 2 kan anses for fradragsberettigede i den personlige indkomst. Heri ligger, at det ikke kan føre til et andet resultat, at det både i personskattecirkulærets (cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994) punkt 3 og Den juridiske vejledning (bl.a. 1997-udgavens afsnit A.A.3.1.1) er anført, at "fortjeneste eller tab ved afståelse af goodwill mv. "er omfattet af den personlige indkomst og dermed indgår i den personlige indkomst efter personskattelovens § 3, stk. 1. [Skattestyrelsens understregning]

Efter den ovennævnte indsættelse af personskattelovens § 3, stk. 2, nr. 10 (dengang nr. 11), om fradrag for tab efter afskrivningsloven, er tabet således udtrykkeligt hjemlet i denne bestemmelse, idet fradrag for tab på goodwill sker efter netop afskrivningslovens § 40, stk. 6.

Det forhold, at det allerede i 1994-cirkulæret og også i udgaver af Den juridiske vejledning forud for lovændringen var forudsat, at tab på goodwill indgik i den personlige indkomst, kan - navnlig når henses til, at et lignende udsagn ikke var medtaget i det oprindelige personskattecirkulære, jf. cirkulære nr. 22 af 9. december 1986, punkt 6 ff. om den personlige indkomst - derfor ikke over for de ovenfor anførte fortolkningsmomenter i ordlyd og forarbejder føre til, at spekulationstab kan indgå i den personlige indkomst i medfør af personskattelovens § 3, stk. 1.

I overensstemmelse med SKM2023.170.LSR og den påklagede afgørelse er der ikke efter personskatteloven mulighed for fradrag for et spekulationstab i den personlige indkomst. Som påpeget af Landsskatteretten er dette i overensstemmelse med Skatterådets udtalelse i SKM2018.104.SR, der anses for at udtrykke administrativ praksis, jf. også Den juridiske vejledning 2023-1, afsnit C.C.2.1.3.3.3 om spekulation.

I Skatteretten 1, 9. udgave, 2021, s. 167, gives der udtryk for tilsvarende retsopfattelse:
"Opgørelsen af den personlige indkomst følger ikke et nettoindkomstprincip, idet alene de i PSL § 3, stk. 2, angivne udgifter kan fradrages." 

Heroverfor gør klageren gældende, at anskaffelsessummerne ved spekulation skal behandles på samme måde som ved næring, og at dette indebærer en modregning i afståelsessummen, hvorefter dette nettobeløb indgår direkte i personskattelovens § 3, stk. 1, idet hverken statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, eller personskattelovens § 3, stk. 2, nr. 1, omfatter anskaffelsessummerne for aktiver anskaffet som led i næring.

Hertil skal Skattestyrelsen bemærke, at det af pkt. 3 i Skatteretsudvalgets "Notat om indkomstopgørelsen i ikke-erhvervsmæssig virksomhed af 13. juni 2000" (indsat som bilag 2 i "Redegørelse om den skatte- og afgiftsmæssige behandling af den tredje gruppe på arbejdsmarkedet") bl.a. fremgår følgende:
"Den skattepligtige indkomst fremkommer som udgangspunkt ved forskellen mellem bruttoindtægterne og de fradragsberettigede bruttoomkostninger. Udgangspunktet fraviges ved opgørelse af ikke-erhvervsmæssig virksomhed. […] For ikke-erhvervsmæssig virksomhed er indtægter skattepligtig indkomst, jf. statsskattelovens § 4.
Ifølge praksis kan udgifter, der er afholdt med henblik på at erhverve indtægter ved ikke-erhvervsmæssig virksomhed, fradrages i disse indtægter efter et nettoindkomstprincip. Fradragsretten er dermed kildebegrænset.
Hjemlen for fradragsretten af de kildeartsbestemte udgifter kan være en indfortolkning af nettoprincippet direkte i statsskattelovens § 4. Landsskatteretten har senest ved TfS.1999.391 anvendt nettoprincippet som hjemmel for den kildebegrænsede fradragsret.[…]
Nettoindkomsten - og kun denne - skal medregnes til den personlige indkomst. Det vil sige, at udgifterne ved indkomstens erhvervelse fragår i den personlige indkomst. Dette synes at stride mod principperne i personskatteloven. Ifølge personskattelovens § 3, stk. [2], nr. 1, er fradrag for udgifter i den personlige indkomst betinget af, at udgiften relaterer til “selvstændig erhvervsvirksomhed. [den citerede bestemmelse er tilpasset af Skattestyrelsen] 

Det kan overvejes, om hjemlen for retten til at fradrage udgifter til drift i den ikke- erhvervsmæssige virksomhed skal søges i statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.
Dette kan begrundes med, at udgifterne har den krævede og tætte sammenhæng med indkomsterhvervelsen. Fortolkningen forekommer uforenelig med nettoprincippet, men bygger i stedet på den traditionelle opfattelse af indkomstbegrebet i statsskatteloven, hvorefter opgørelsen af den skattepligtige indkomst fremkommer ved forskellen mellem de skattepligtige indtægter og de fradragsberettigede udgifter.
[…]
Baggrunden for at acceptere fradrag ved ikke-erhvervsmæssig virksomhed, og en som følge deraf reduktion i indkomsten, er formentlig almindelige billighedsbetragtninger. Ikke-erhvervsmæssige virksomheders kildebegrænsede fradragsret for udgifter er med andre ord skabt af en entydig praksis fra ligningsmyndigheder og domstole. Hvor hjemlen til denne accept af nettoprincippet skal søges, synes ikke at fremgå af den nedenfor omtalte praksis, bortset fra den tidligere refererede kendelse fra Landsskatteretten, som klart søger hjemlen for nettoprincippet i en indfortolkning direkte i statsskattelovens § 4. [Skattestyrelsens understregninger]

Efter pkt. 5.3.1. i nævnte notat har Skatteretsrådet udarbejdet et udkast til lovforslag, hvorefter personskattelovens § 3, stk. 2, foreslås tilføjet følgende bestemmelse:
“9. udgifter, herunder afskrivninger jf. afskrivningslovens § 1, stk. 2, som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomst ved ikke-erhvervsmæssig virksomhed i det omfang udgifterne kan indeholdes i indtægterne.". 

Af udkast til bemærkninger anfører Skatteretsrådet:
"En kodificering af praksis om at alene nettoindkomsten skal medregnes til den personlige indkomst, forudsætter en specifik lovhjemmel, hvor udgifterne ved indkomstens erhvervelse fragår i den personlige indkomst. Det foreslås derfor at føje et nyt nr. 9 til personskattelovens § 3, stk. 2 […]." [Skattestyrelsens understregning]

Skatteretsrådets gjorde opmærksom på i notatet, at der kunne være indtrådt retssædvane for så vidt angår anvendelsen af et nettoprincip direkte efter personskattelovens § 3, stk. 1, for ikke-erhvervsmæssige virksomheder, hvorfor udkastet til lovforslag måske af den grund ikke endte i en fremsættelse.
Link: Bilag 1 - 7 til redegørelsen | Skatteministeriet (skm.dk)

Se også Skatteretten 1, 9. udgave, 2021, side 362, hvor samme problemstilling om et nettoprincip ved hobbyvirksomhed direkte i den personlige indkomst diskuteres:
"Efter nettoindkomstprincippet opgøres den personlige indkomst efter PSL § 3, stk. 1, som den fulde hobbyindtægt uden fradrag for de afholdte udgifter. Dette skyldes, at den personlige indkomst alene reduceres med driftsomkostninger hidrørende fra selvstændig erhvervsvirksomhed, jf. PSL § 3, stk. 2, nr. 1. Udgifterne til hobbyvirksomheden kan således ikke fradrages ved opgørelsen af den person- lige indkomst, men alene ved opgørelsen af den almindelige indkomst. Selv om en hobby- eller anden ikke-erhvervsmæssig aktivitet giver et underskud, vil en anvendelse af nettoindkomstprincippet således udløse et skattekrav." [Skattestyrelsens understregning]

Til anførte citat er knyttet note 173, som henviser til Skatteretsrådets ovennævnte notat om indkomstopgørelsen i ikke-erhvervsmæssig virksomhed, men også til TfS 1995, 209 V, som omhandlede en amatørfodboldspiller, som havde modtaget et gavebrev fra sin klub. Landsskatteretten havde med henvisning til nettoopgørelse for hobbyvirksomhed anerkendt fradrag for de påløbne udgifter i den personige indkomst.

Afgørelsen blev af Skatteministeriet indbragt for Vestre Landsret, som fandt, at udgifterne udgjorde et ligningsmæssigt fradrag, da udgifterne ikke kunne fradrages i den personlige indkomst. Måske blev resultatet således, da der var tale om en udeblivelsesdom, hvilket også anføres i noten. Dommen er imidlertid ikke udtryk for gældende praksis for ikke-erhvervsmæssige virksomheder, jf. også Skatteretsrådets ovenstående notat.

Som anført, konstaterede Skatteretsrådet om et nettoprincip i personskattelovens § 3, stk. 1, for ikke-erhvervsmæssige virksomheder:
"Hvor hjemlen til denne accept af nettoprincippet skal søges, synes ikke at fremgå af den nedenfor omtalte praksis, bortset fra den tidligere refererede kendelse fra Landsskatteretten, som klart søger hjemlen for nettoprincippet i en indfortolkning direkte i statsskattelovens § 4. 

Metoden til opgørelsen af indkomsten ved spekulation lider umiddelbart af den samme problemstilling, som anført af Skatteretsrådet for ikke-erhvervsmæssig virksomhed. Imidlertid ses det af de mange spekulationssager fra tiden før personskatteloven, at alene fortjeneste og tab blev taget i betragtning ved indkomstopgørelsen. Om spekulationsfortjeneste blev opgjort efter statsskattelovens §§ 4 - 6, dvs. efter det traditionelle nettoprincip, eller som et nettobeløb, der blot blev medregnet efter statsskattelovens § 4 henstår efter Skattestyrelsens opfattelse i det uvisse, men efter datidens regler havde dette dog ingen skattemæssig betydning, da den skattepligtige indkomst efter statsskatteloven blev opgjort som et samlet nettobeløb.

Derimod fik opgørelsen af nettoindkomsten meget stor skattemæssig betydning fra og med 1987, hvorfra personskatteloven fik virkning. Dette skyldes, at nettoprincippet efter statsskattelovens §§ 4 - 6 blev videreført i personskatteloven således, at bruttoindtægterne medregnes efter personskattelovens § 3, stk. 1, og bruttoudgifterne efter personskattelovens § 3, stk. 2, idet dog ikke alle bruttoudgifter blev omfattet heraf. Således er fx en lønmodtagers driftsudgifter ikke omfattet af § 3, stk. 2, da lønmodtagere ikke anses for at udøve erhvervsmæssig virksomhed og derfor ikke omfattes af bestemmelsens nr. 1. Lønmodtagerens driftsudgifter er dog fortsat fradragsberettigede, jf. statsskattelovens § 6. stk. 1, litra a, men ikke i den personlige indkomst. Herved skal fradraget ske i den skattepligtige indkomst.

Efter Skattestyrelsens opfattelse er der som for ikke-erhvervsmæssig virksomhed skabt fast praksis om anvendelse af et nettoprincip ved spekulationshandler, hvorefter alene nettoresultatet medregnes i indkomstopgørelsen. Fortjeneste medregnes herefter som personlig indkomst, jf. personskattelovens § 3, stk. 1, og tab fratrækkes i den skattepligtige indkomst, da der ikke i § 3, stk. 2, er hjemmel til fradrag for spekulationstab i den personlige indkomst.

Skatteretten 1, 9. udgave, 2021, side 290 f tilslutter sig dette:
"Det fremgår af SL § 5 a, at en spekulationsfortjeneste er skattepligtig og et tab fradragsberettiget. Der skal følgelig opgøres en kapitalgevinst/-tab på grundlag af sædvanlige principper for en avanceopgørelse som forskellen mellem spekulationsaktivets afståelsessum og dets anskaffelsessum og med fradrag af de direkte omkostninger, der knytter sig til erhvervelsen og afståelse af det pågældende spekulationsaktiv.
Opgørelsen foretages efter realisationsprincippet for hvert aktiv for sig, såfremt det er muligt at identificere disse. […]
Da spekulationsfortjeneste og -tab opgøres for hvert spekulationsaktiv for sig, er der ikke mulighed for at opgøre en nettospekulationsgevinst eller nettospekulationstab, ved at tab modregnes i gevinst. Dette gælder, selvom der foreligger gevinst og tab på samme type af spekulationsaktiver.[…]
Formentlig må en positiv spekulationsfortjeneste medregnes ved opgørelsen af den personlige indkomst, jf. PSL § 3, stk. 1. Større tvivl opstår ved kvalifikationen af et spekulationstab. En ordlydsfortolkning af PSL § 3, stk. 2, om fradrag ved opgørelsen af den personlige indkomst giver ikke grundlag for et sådant fradrag, således at en sådan fortolkning indebærer, at spekulationstabet ikke reducerer den personlige indkomst, men alene den skattepligtige indkomst.[…] Administrativ praksis har tilsluttet sig dette således, at et spekulationstab alene anerkendes som et ligningsmæssigt fradrag, jf. PSL § 3, stk. 2, modsætningsvist." 

Første sætning i sidste afsnit i ovenstående citat fra Skatteretten 1 forekommer dog usikker i spørgsmålet om, hvorvidt en spekulationsfortjeneste er omfattet af personskattelovens § 3, stk. 1. Denne usikkerhed vil givet blive fjernet ved næste revision af Skatteretten 1, da Højesteret den 30. marts 2023 stadfæstede alle tidligere instansers afgørelser, hvorefter en spekulationsfortjeneste er omfattet af personskattelovens § 3, stk. 1. Dommen er offentliggjort som SKM2023.187.HR.

Klagerens opfattelse kan på baggrund heraf ikke tiltrædes.

Sammenfattende er Skattestyrelsen enig i Skatteankestyrelsens indstilling til afgørelse."

Repræsentantens endelige bemærkninger af 5. september 2023
Repræsentanten har til Skattestyrelsens udtalelse og Skatteankestyrelsens kontorindstilling oplyst:

"
(…)

Ankestyrelsen forholder sig ikke til de fremførte anbringender, men gentager alene påstanden om, at fradrag for tab kræver hjemmel i personskattelovens § 3, stk. 2.
Som der er redegjort grundigt for i klagen og de efterfølgende bemærkninger til ankestyrelsen, er der ikke belæg for ankestyrelsens påstand om at fradrag for tab kræver hjemmel i personskattelovens § 3, stk. 2, jf. den tidligere fremsendte klage samt nedenfor, hvor dette er uddybet.
Dette er ikke acceptabelt, at ankestyrelsen undlader at forholde sig til de fremførte anbringender.
I forhold til Skattestyrelsens argumentation må denne afvises som værende meget misvisende, jf. det følgende. Der er enighed med Skattestyrelsen i, at forståelsen af ordet “indkomst" er helt centralt i nærværende problemstilling.
Der er dog ikke enighed om Skattestyrelsens påstand om forståelsen af "indkomst".
Skattestyrelsen hævder at "en indkomst", på baggrund af ordets “naturlige sproglige forståelse", ikke kan være negativ.
Denne påstand er ikke korrekt. I skattelovgivningen gælder utvivlsomt, som fremført flere gange før, at ordet "indkomst" ikke er positivt eller negativt ladet. I skattelovgivningen benyttes ordet "indkomst" derfor om både positiv og negativ indkomst, og fremgår det ikke konkret af en lovbestemmelses ordlyd om, der er tale om en negativ eller positiv indkomst, omfatter den givne bestemmelse både positiv og negativ indkomst.
Skattestyrelsens opfattelse af det modsatte må kritiseres på det kraftigste, da denne forkerte opfattelse leder Skattestyrelsen til at anlægge praksis som ikke har støtte i lovgivningen og som herfor uretmæssigt har haft og får voldsomme konsekvenser for flere borgere og deres familier, jf. nederst, hvor dette er uddybet nærmere.
Til dokumentation for at ordet "indkomst" i skattemæssig sammenhæng både omfatter positiv og negativ indkomst behøver man blot at se til de bestemmelser, der tidligere er henvist til. Herunder fx:

·         Skattekontrollovens § 2, som omhandler skatteydernes pligt til at selvangive. Her fremgår i stk. 1:

(…)

·         Personskattelovens § 4, hvor det fremgår at kapitalindkomst omfatter det samlede nettobeløb, hvorefter der opremses positiv og negativ indkomst, jf. uddrag fra bestemmelsen:

(…)

·         personskatteloven §11 stk. 1:

(…)

·         Og personskattelovens § 13:

(…)

·         M.fl.

Det må derfor fastholdes, at "indkomst" i personskattelovens § 3, stk. 1 omfatter både positiv og negativ indkomst. Skattestyrelsen forsøger herefter at understøtte deres forkerte opfattelse ved at anlægge den usande præmis, at personskattelovens § 3 stk. 2 skulle bekræfte, at indkomster ikke kan være negative.
Skattestyrelsen skriver:
"Den omstændighed, at der i stk. 2 foretages en udtømmende opremsning af de udgiftstyper, der kan fradrages i den personlige indkomst efter stk. 1, taler efter Skattestyrelsens opfattelse klart imod, at de indkomster, der indgår i den personlige indkomst efter stk. 1, kan være negative beløb, [...]"
Skattestyrelsens henvisning til personskattelovens § 3, stk. 2 dokumenterer ikke Skattestyrelsens påstand.
Personskattelovens §3 stk. 2 omfatter ganske rigtigt driftsudgifter/-omkostninger.
MEN tab på nærings- og spekulationsaktiver er ikke driftsudgifter/-omkostninger.
Dette følger blandt andet af at retten til at fratrække tab på nærings- og spekulationsaktiver har nemlig hjemmel i statsskattelovens § 5, og ikke driftsomkostningsbestemmelsen i statsskattelovens § 6, jf. uddrag fra statsskattelovens § 5:

(…)

At hjemlen til fradrag er statsskattelovens § 5 ses også af lovbemærkningerne til kursgevinstloven fra 1995, hvor dette klart fremgår:

(…)

Fradrag for tab på nærings- og spekulationsaktiver kræver dermed ikke hjemmel i driftsomkostningsbestemmelsen i statsskattelovens § 6 og dermed heller ikke i personskattelovens § 3, stk. 2, nr. 1, da denne bestemmelse er identisk med statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, dvs. en driftsomkostningsbestemmelse.
Skattestyrelsen fortsætter deres argumentation for at fradrag for tab kræver hjemmel i § 3, stk. 2 med at opstille endnu en usand præmis:
"I givet fald ville det indebære, at udgifter, der eller stk. 2 ikke er fradragsberettigede i den personlige indkomst, alligevel skulle anses for fradragsberettigede, fordi stk. 1 er udtryk for en nettobetragtning."
Ovenstående er usandt, da der netop skal sondres mellem på den ene side, driftsomkostninger, som fradrages med hjemmel i statsskattelovens § 6, stk. 1 og dermed kræver hjemmel i personskattelovens § 3, stk. 2, og på den anden side, tab fra næring- og spekulation, hvor hjemlen til fradrag som nævnt ovenfor findes i statsskattelovens § 5 stk. 1, litra a, og hvor der derfor ikke er behov for fradragshjemmel i § 3, stk. 2.

Driftsudgifter er med andre ord ikke fradragsberettigede eller personskattelovens § 3 stk. 1, da driftsudgifter ikke kan anses for "indkomst".
Det er dermed kun tab fra nærings- og spekulation, der kan indregnes som indkomst eller personskattelovens § 3, stk. 1, jf. statsskattelovens § 5 stk. 1, litra a.
Skattestyrelsens påstand om, at anskaffelsessummer skal anses som driftsudgifter må også afvises i det hele.
En anskaffelsessum er ikke en driftsudgift, hvilket fremgår klart af følgende forhold:
·         For det første omfatter driftsudgifter ikke omkostninger, som aflejrer sig i et aktiv, jf. uddrag fra juridisk vejledning;
C.C.2.2.1.2 Driftsomkostningsbegrebet, SL § 6, stk. 1, litra a

(…)

og:

Hvis udgiften går til anskaffelse af et aktiv med omsætningsværdi, er der kun tale om en omplacering af formue i modsætning til et forbrug af formuen i driftens interesse. Først når og hvis anskaffelsessummen forbruges som følge af den erhvervsmæssige brug af aktivet, indtræder der et forbrug af formuen i driftens interesse, som eventuelt kan fratrækkes efter afskrivningsreglerne.
-               For det andet kan driftsudgifter fratrækkes i det år, hvor de er afholdt, hvilket anskaffelsessummer for nærings- og spekulationsaktiver jo ikke kan, jf. at anskaffelsessummen indgår i avancen ved salg. Dette forhold burde i sig selv være tilstrækkeligt til, at Skattestyrelsen burde kunne se, at påstanden om at anskaffelsessummer skal fradrages efter statsskattelovens § 6 ikke giver nogen mening.
-               For det tredje strider styrelsens påstand imod til Skattelovsrådets betænkning fra 1982 om "Driftsomkostningsbegrebet". Her fremgår mange steder, at anskaffelsessummer ikke er driftsomkostninger, jf. fx uddrag fra side 8:
(…)

Der kan dermed på ingen måde være tale om, at anskaffelsessummen har karakter af en driftsudgift. Skattestyrelsen hævder herefter at man for spekulationsaktiver har mulighed for at opsplitte salgs- og anskaffelsessummen, sådan at anskaffelsessummen skal behandles efter statsskattelovens § 6, mens salgssummen kan henføres til statsskattelovens § 4. Skattestyrelsens mener at dette kan udledes af personskattelovens § 4, idet kapitalindkomst ifølge denne bestemmelse eksplicit er beskrevet som et nettobeløb, og endvidere fordi tab fra salg af driftsmidler eksplicit er beskrevet som fradragsberettiget. Det vil sige, at Skattestyrelsen hermed forsøger at komme igennem med en påstand om, at der ikke i statsskattelovens § 5 gælder et nettoprincip.
Skattestyrelsen forsøger med andre ord at komme igennem med en ukorrekt påstand om, at det er salgssummen og anskaffelsessummen, som hver især uafhængigt af hverandre, er "skatteobjekt" og ikke som lovens ordlyd fastslår, at det er "gevinsten" og "tabet" som er skatteobjekterne.
Skattestyrelsens påstand må afvises. Der er ikke belæg for at påstå, at salgssum og anskaffelsessum skal behandles hver for sig efter statsskatteloven. Statsskattelovens § 5 fastslår klart, at det er gevinst og tab som er skatteobjekt, dvs. forskellen mellem salgs- og anskaffelsessum.
Det er dermed også gevinst og tab, som man har med sig fra statsskatteloven til personskatteloven, og dermed gevinst og tab, som skal håndteres efter personskattelovens bestemmelser.
At nettoprincippet i personskattelovens §4 eller andre eksplicitte beskrivelser, som ikke vedrører tab ved nærings- eller spekulationssalg, skulle være årsag til at man kan undergrave den eksplicitte ordlyd af statsskattelovens § 5 vedrørende nærings- eller spekulationssalg er efter min opfattelse en fejlagtig og søgt antagelse.
Ligeledes hævder Skattestyrelsen, at fordi udgifter er eksplicit beskrevet som fradragsberettigede, så skulle den eksplicitte fradragsret for spekulationstab i statsskattelovens § 5 heller ikke længere være gældende.
Dette er ligeledes en søgt antagelse. En uddybende paragraf vedrørende en specifik disposition (udgifter/driftsomkostninger) kan ikke invalidere en anden bestemmelse vedrørende en anden disposition (spekulations- og næringssalg) uden dette eksplicit fremgår, hvilket det ikke gør.
At Skattestyrelsen kan nå frem til en angiveligt utvivlsom forkert opfattelse, i direkte modsætning til hvad der fremgår af statsskattelovens § 5 og i direkte modsætning til forståelsen af indkomstbegrebet generelt i retslig sammenhæng, er bekymrende. Specielt set i lyset af der er tale om et så grundlæggende begreb som indkomst. Dette, sammenholdt med at der er gjort opmærksom på disse forkerte forhold minimum siden 2020, sammenholdt med at Skattestyrelsen først fornyeligt har fået denne nye forkerte opfattelse omkring at statsskattelovens § 6 skulle kunne begrænse fradragsretten for anskaffelsessummer (tidligere var det PSL §3 stk. 2), gør at det fremstår som at Skattestyrelsen uretmæssigt fordrejer tolkningen af lovgivningen i deres favør. Dette er naturligvis dybt problematisk.
Skattestyrelsens behandling af nærværende problemstilling må herfor igen kritiseres på det kraftigste. Specielt set i lyset af at denne forkerte behandling af problemstillingen har og har haft meget væsentlige (og uberettigede) negative konsekvenser for flere borgere og deres familier.
Skattestyrelsen udtalelser omkring personskatteloven må derfor afvises som korrekte.
Det må endeligt afvises, at praksis om hobbyvirksomhed kan inddrages til støtte for Skattestyrelsens opfattelse. Indenfor hobbyvirksomhed er der ifølge praksis indrømmet adgang til at en skatteyder ved opgørelsen af den personlige indkomst kan fratrække "udgifter" i hobbyindtægterne, dog maksimalt med et beløb, som svarer til indtægterne. Denne adgang er praksisbestemt og følger ikke af lovgivningen. Praksis om hobby er derfor ikke relevant i forhold til fortolkningen af personskattelovens regler for næring og spekulation.
Det må endvidere afvises, at styrelsen kan hente støtte for sin påstand i personskattelovens § 3, stk. 2, nr. 10 m.fl., sådan som styrelsen forsøger på side 3, jf. uddrag:

(…)

Der er i SR 2020.260 gjort grundigt rede for at personskattelovens § 3, stk. 2, nr. 10 og 11 ikke omhandler tab på spekulations- og næringsaktiver, men alene tab på afskrivningsberettigede aktiver, hvilket også ses at det af Skattestyrelsen citerede uddrag fra lovbemærkningerne, jf. fremhævningen med gult. Det fremgår dermed klart af lovbemærkningerne til bestemmelserne, at nr. 10 og 11 alene omhandler tab på afskrivningsberettigede aktiver. Det forhold, at man i 1998 og 1999 ved Pinsepakken og reparationspakken til Pinsepakken lovfæster hjemmel til fradrag på afskrivningsberettigede aktiver er ikke dokumentation for at nærings- og spekulationsaktiver så må være omfattet af personskattelovens § 3, stk. 2, nr. 1. Det er nærmere argument for det modsatte, idet det havde været naturligt også at nævne nærings- og spekulationsaktiver ved lovændringen i 1998 og 1999, hvis disse skulle anses for omfattet af personskattelovens § 3, stk. 2.
På det grundlag må det fortsat fastholdes, at tab fra nærings- og spekulationstab netop kan fradrages i den personlige indkomst med hjemmel i statsskattelovens § 5 og dermed personskatteloven §3 stk. 1.
Den praktiske konsekvens af skattemyndighedernes påstand om ligningsmæssigt fradrag bør endvidere inddrages i vurderingen af sagen.
Faktum er, at opgørelsen af gevinst og tab i praksis volder store vanskeligheder, herunder store vanskeligheder for Skattestyrelsen. Dette er formentligt ikke et forbigående problem, idet der inden for kryptovaluta løbende opfindes nye og meget komplicerede produkter, som er vanskelige at gennemskue.

Følgende typefejl ses i mange sager:
- Ofte kan styrelsens regneprogram ikke finde anskaffelsessummerne i de filer, hvor handlerne fremgår. Dette medfører, at anskaffelsessummerne sættes til kr. 0.
- En afledt effekt heraf er, at Skattestyrelsen så enten ser helt bort fra anskaffelsessummen, og beskatter salgssummen uden fradrag for anskaffelsessummen
- En anden afledt effekt kan være, at Skattestyrelsen beskatter salgssummen fuldt ud, men samtidig påstår, at der så er et modsvarende tab svarende til anskaffelsessummen, jf. nedenfor.
Typefejlene medfører i kombination med Skattestyrelsens praksis om ligningsmæssigt fradrag en meget uheldig skattemæssig konsekvens, idet fejlene forstærker de negative skattemæssige konsekvenser.
Hvis en skatteyder fx sælger en coin til 200, som pågældende har betalt 150 for, giver det jo en avance på 50, som umiddelbart skal beskattes med en skat på 25 (ved topskat), men i de tilfælde, hvor regneprogrammet ikke kan matche salgs- og anskaffelsessummen for et givent salg, sker der normalt det, at skatteyder beskattes af en avance på 200, da skatteyder anses for at have anskaffet coinen til 0 og solgt den til 200. Avancen beskattes som personlig indkomst. Samtidig mener styrelsen så, at der er lidt et ligningsmæssig tab på 150, idet coinen anses for anskaffet til kr. 150, men solgt for 0 (i sidstnævnte tilfælde kan det også ske, at anskaffelsessummen slet ikke findes, og at der derfor slet ikke indregnes et tab).

Dette giver fiktiv skat, dels fordi styrelsens praksis jo beskatter gevinst hårdere end den værdi, som tab indrømmes med. Så I ovennævnte eksempel vil skatteyder blive beskattet af 200 som personlig indkomst og få et ligningsmæssigt fradrag på 150, dvs. at skatteyder kommer til at betale 61 i skat i stedet for 25, som havde været skatten, hvis fejlen ikke var sket, eller hvis tab kan fratrækkes i personlig indkomst.
Kan Skattestyrelsen ikke finde nogen anskaffelsessum, bliver skatten i stedet for 100." 

Retsmøde
På retsmøde den 16. januar 2024 fastholdt repræsentanten påstanden om, at spekulationstab ved salg af kryptovaluta kan fratrækkes i den personlige indkomst samt at årets gevinst og tab i den omhandlede sag skal opgøres som et nettobeløb, der indgår i den personlige indkomst. Hun fremhævede således, at både gevinst og tab skal medregnes den skattepligtige indkomst efter statsskattelovens § 5, og er omfattet af personskattelovens § 3, stk. 1, hvorefter tabet kan fratrækkes i den personlige indkomst og ikke alene skal anses som et ligningsmæssigt tab. Efter hendes opfattelse var Landsskatterettens afgørelse af 31. januar 2023, offentliggjort i SKM2023.170.LSR ikke korrekt, idet den alene byggede videre på Skatterådets afgørelse af 27. februar 2018, offentliggjort i SKM2018.104.SR.

Skattestyrelsen indstillede i overensstemmelse med tidligere udtalelser, at afgørelsen skulle stadfæstes. Skattestyrelsen henviste til statsskattelovens systematik i §§ 4, 5 og 6, hvorefter § 5 er en undtagelsesbestemmelse om skattefrihed. Endvidere at Højesteret i domme af 30. marts 2023, offentliggjort i SKM2023.187.HR og SKM2023.188.HR, fandt at avance ved salg af bitcoins var skattepligtig efter statsskattelovens § 4. 

Afslutningsvist bemærkede klageren, at beregning og opgørelsesmetoder er meget vanskelige, og kan medføre en stor skattegæld for helt almindelige borgere.

Landsskatterettens afgørelse
Det er klagerens opfattelse, at spekulationstab ved salg af kryptovaluta kan fratrækkes i den personlige indkomst samt at årets gevinst og tab skal opgøres som et nettobeløb, der indgår i den personlige indkomst, uanset om kryptoresultatet er negativt eller positivt.

Retsgrundlag
Kryptovaluta er et formuegode, der ikke er omfattet af kursgevinstloven eller af anden særlovgivning på skatterettens område. Det fremgår bl.a. af Højesterets dom af 30. marts 2023, offentliggjort i SKM2023.187.HR.

Af statsskattelovens § 4 fremgår, at som skattepligtig indkomst betragtes med de i det følgende fastsatte undtagelser den skattepligtiges samlede årsindtægter, hvad enten de hidrører her fra landet eller ikke, bestående i penge eller formuegoder af pengeværdi.

Til indkomsten henregnes ikke formueforøgelse, der fremkommer ved, at de formuegenstande, en skattepligtig ejer, stiger i værdi, eller indtægter, som hidrører fra salg af den skattepligtiges ejendele, medmindre disse salg hører til vedkommendes næringsvej eller er foretaget i spekulationsøjemed, i hvilke tilfælde den derved indvundne handelsfortjeneste henregnes til indkomsten, ligesom også eventuelt tab kan fradrages i denne. Det fremgår af statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a.

Personlig indkomst omfatter ifølge personskattelovens § 3, stk. 1, alle de indkomster, der indgår i den skattepligtige indkomst og som ikke er kapitalindkomst. Efter bestemmelsens stk. 2, fradrages ved opgørelsen af den personlige indkomst de udgifter, der er nævnt i nr. 1) - 11).

Kapitalindkomst omfatter det samlede nettobeløb af de indtægter og udgifter, der fremgår af personskattelovens § 4.

Af personskattelovens § 4 a, fremgår, hvad der er omfattet af aktieindkomst og som ikke indgår i den skattepligtige indkomst, jf. bestemmelsens stk. 5.

Landsskatterettens bemærkninger
Landsskatteretten lægger - som oplyst i sagen - til grund, at den påtænkte handelsaktivitet med kryptovaluta vil udgøre skattemæssig spekulation og ikke næring eller anden virksomhedsaktivitet, herunder ikke-erhvervsmæssig virksomhed.

Landsskatteretten finder, at såvel gevinst som tab ikke er indkomstopgørelsen uvedkommende, når erhvervelsen af kryptovaluta sker med spekulationshensigt, men skal medregnes til den skattepligtige indkomst. Det fremgår af statsskattelovens § § 4 og 5, stk. 1, litra a.

Endvidere følger det af personskattelovens § 3, stk. 1, at alle de indkomster, der indgår i den skattepligtige indkomst, som ikke er kapitalindkomst, er personlig indkomst.

Gevinsten på handel med kryptovaluta er ikke en del af de indkomsttyper, som udtømmende er opregnet i personskattelovens § 4, stk. 1, (kapitalindkomst) og § 4 a, stk. 1 (aktieindkomst). Der er således tale om personlig indkomst og skal derfor beskattes som sådan.

Endvidere finder Landsskatteretten, at det af personskattelovens § 3, stk. 2, følger en udtømmende opregning af, hvad der efter bestemmelsen kan fradrages ved opgørelsen af den personlige indkomst.

Tab ved handel med kryptovaluta har ikke karakter af nogle af de udgifter, som er oplistet i bestemmelsen, hvorfor der alene kan opnås et ligningsmæssigt fradrag, jf. personskattelovens § 3, stk. 2, modsætningsvist. Der er heller ikke hjemmel i den øvrige skattelovgivning til at fradrage tabene i den personlige indkomst. Der kan således heller ikke modregnes i nogen anden personlig indkomst, og spekulationsgevinster og -tab kan i det foreliggende tilfælde ikke ske ved en nettoopgørelse.

Skatterådets afgørelse stadfæstes således i det hele.