SKAT har ved genoptagelse af klagerens skatteansættelser for indkomstårene 2011 - 2014 truffet afgørelse om, at klagerens overskud ved udlejning af sin ideelle anpart af tofamiliehuset beliggende adresse Y1, by Y1, skal beskattes efter statsskattelovens § 4, litra b, som personlig indkomst jf. personskattelovens § 3. Herunder har SKAT afgjort, at klageren ikke har været berettiget til at anvende bundfradragsmetoden i ligningslovens § 15 P.
Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.
Faktiske oplysninger
Den 15. februar 2002 købte klageren halvdelen af ejendommen beliggende adresse Y1, by Y1. Den anden halvdel af ejendommen ejedes i forvejen af [x].
Adresse Y1, by Y1, er registreret som en tofamilieejendom med to selvstændige lejligheder, og ejendomsværdien er fordelt mellem de to lejligheder. Klagerens repræsentant har oplyst, at der i samejeoverenskomsten for ejendommen blandt andet fremgår følgende:
" (…) I ejendommen er der to lejligheder samt fælles trappe og loftsrum. Den til stuelejligheden tilhørende anpart - anpart 1 - er forbundet med brugsret til lejligheden i stueetagen samt eget rum i udhus. Den til 1. sal tilhørende anpart - anpart 2 - er forbundet med brugsret til lejligheden på 1. sal samt eget rum i udhus (…)"
Klageren henvendte sig til SKAT den 12. marts 2015 med anmodning om at blive fritaget for ejendomsværdiskat, idet klageren ikke har beboet ejendommen siden juli 2008. I SKATs notat for klagerens henvendelse af 12. marts 2015 fremgår bl.a., at klageren fik oplyst, at lejeindtægten var selvangivet i et forkert felt, og at overskuddet skulle opgøres som overskud af virksomhed. I SKATs afgørelse fremgår endvidere, at klageren blev informeret om reglerne for genoptagelse.
SKAT modtog den endelige genoptagelsesanmodning fra klageren den 29. april 2015.
Klageren har oplyst, at han fraflyttede ejendommen med henblik på at sælge den, og at salgsbestræbelserne - via en mægler - påbegyndte i begyndelsen af 2008 og forsatte frem til 2011.
Klageren har forklaret, at det ikke var muligt at sælge andelen af ejendommen, og i 2008 blev den i stedet udlejet på en tidsbegrænset lejekontrakt frem til 2011. Idet ejendommen i 2011 forsat ikke var solgt - og den tidsbegrænsede lejekontrakt var udløbet og ikke kunne forlænges - blev ejendommen udlejet på en sædvanlig lejekontrakt. Det er endvidere oplyst, at klageren selv har oppebåret samtlige indtægter fra udlejningen.
Under sagens behandling hos SKAT er det oplyst, at klageren og [x] har indgået aftaler vedrørende betaling af fællesudgifter, samt hvilke lejligheder parterne hver især skulle have råderet over. Klagerens repræsentant har i bemærkningerne til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling specificeret, at udgifterne til vand og varme har været fælles for hele ejendommen og afregnet som sådan.
Klageren har i hvert indkomstår i perioden 2011 - 2014 selvangivet et overskud på 36.000 kr. for udlejningen af ejendommen, idet nettolejeindtægten udgjorde 60.000 kr., og klageren ved selvangivelsen har anvendt bundfradragsmetoden i ligningslovens § 15 P. SKAT har i afgørelsen ændret klagerens opgjorte overskud til 50.451 kr. for 2011, 50.858 kr. for 2012, 49.169 kr. for 2013 og 50.159 kr. for 2014. Overskuddet er beregnet ud fra oplysninger om husleje og regnskaber fra klageren.
I forbindelse med høringen af SKATs forslag til afgørelsen, er klageren fremkommet med følgende indsigelser:
"(…)
Vores andel af ejendommen adresse Y1 er ikke en ejerlejlighed, og dermed kan reglerne for udlejning af ejerlejligheder ikke anvendes.
Efter vores advokats og vores egen vurdering forefindes grundlaget for anvendelse af bundfradrag blandt andet i Ligningslovens § 15 P, særligt i den tilhørende note, hvor det specificeres, at reglerne om anvendelse af bundfradrag er udvidet til også at omfatte anpartshavere i boliginteressentskaber og - samejer (…)
Endvidere fremgår det af C.H.3.4.1.2 (Udlejning af helårsbolig i hele indkomståret), at begge lejligheder i et tofamilieshus - som du anfører, at SKAT vil kategorisere ejendommen adresse Y1 - udlejes som udelukkende erhvervsmæssig udlejning på forretningsmæssige vilkår, for at reglerne for udlejningsejendomme er gældende, herunder krav om anvendelse af regnskabsmetode og udvidet selvangivelse. Dette gør sig ikke gældende for ejendommen, da den anden ejer selv bebor sin lejlighed.
Vi kan derfor ikke tiltræde det fremsendte forslag til beregning for indkomståret 2010-2014, da vi med hjemmel i ovenstående i forbindelse med udlejning af den ideelle anpart på adresse Y1, vurderer, at vi ifølge tidligere rådgivning fra Skat, med rette har anvendt bundfradragsmetoden i forbindelse med opgivelse af lejeindtægt. "
SKATs afgørelse
SKAT har truffet afgørelse om, at klagerens overskud ved udlejning af den ideelle anpart af adresse Y1, by Y1, i indkomstårene 2011-2014 skal beskattes efter statsskattelovens § 4, litra b som personlig indkomst jf. personskattelovens § 3. Herunder har SKAT afgjort, at klageren ikke har været berettiget til at anvende bundfradragsmetoden i ligningslovens § 15 P.
SKAT har som begrundelse for afgørelsen anført følgende:
"(…)
Landsskatteretten har i SKM2002.431.LSR fastslået, at ved udleje af den ene lejlighed i et tofamiliehus, som ejes i sameje, skal ejendommens overskud henføres til den ejer, som har rådighed over den udlejede lejlighed. Landsskatteretten fastslår således, at det er den enkelte ejer, der har rådigheden over den pågældende lejlighed, der også bærer de skattemæssige konsekvenser af de foretagne dispositioner vedrørende den pågældende lejlighed.
Landsskatteretten fastslår dermed, at det er den reelle rådighed og faktiske brug, der afgør den afledte beskatning.
Du har sammen med B aftalt råderet over lejlighederne, hvorved du oppebærer alle indtægter og udgifter vedrørende adresse Y1, 1., by Y1.
Der er således reelt tale om at du udlejer din lejlighed i adresse Y1, By Y1, og ikke en andel af hele ejendommen. SKAT finder, at der i overensstemmelse med SKM2002.431.LSR, skal lægges vægt på de faktiske forhold ved opgørelsen af de skattemæssige konsekvenser i forbindelse med udlejningen af din lejlighed i adresse Y1, by Y1.
Overskud ved udlejning af ejendom er skattepligtig, jf. statsskattelovens § 4, litra b. Overskuddet beskattes som personlig indkomst, jf. personskattelovens § 3.
Du kan ikke anvende bundfradragsmetoden i ligningslovens § 15 P, idet der er tale om flerårig udlejning, hvilket fremgår af ligningslovens § 15 P, stk. 2.
De opgjorte overskud ved udlejningen af adresse Y1, 1, by Y1 er ikke anfægtet størrelsesmæssigt.
Du har den 12. marts 2015 rettet henvendelse til SKAT vedrørende opgørelsen af din skattepligtige indkomst i forbindelse med udlejning af adresse Y1, by Y1. Du fik oplyst, at lejeindtægten var opgivet i et forkert felt, og at overskuddet skulle opgøres som overskud af virksomhed, og angives i rubrik 111. Endvidere blev du oplyst om reglerne vedrørende genoptagelse. Du er således tidligere blevet oplyst om korrekt opgørelse af dit overskud ved udlejning af adresse Y1, by Y1.
SKAT fastholder, at dit overskud ved udlejning af adresse Y1, 1., by Y1 beskattes som overskud af virksomhed, jf. statsskattelovens § 4, litra b og personskattelovens § 3.
(…)"
Klagerens opfattelse
Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at SKATs afgørelse ændres på det vilkår, at der fortsat betales ejendomsværdisskat for ejendommen.
Klagerens repræsentant har som begrundelse for påstanden anført følgende:
"(…)
Den trufne afgørelse synes at forudsætte, at ejendommen er en ejerlejlighed.
Dette er ikke i overensstemmelse med ejendommens formelle status.
Ejendommen kan efter min opfattelse mere korrekt betegnes som en tofamilieejendom, jfr. Ejendomsværdiskattelovens § 4 nr. 2.
Med hensyn til den tilsendte praksis er afgørelsen SKM2002.431.LSR udtryk for et lignende tilfælde, hvor (med-)ejeren får medhold i at kunne anvende standardfradraget. Denne afgørelse kan således alene tages til indtægt for den herved nedlagte påstand.
Med hensyn til afgørelsen SKM2014.895 bemærkes, at denne forudsætter, at standardfradrag kun kan opnås, hvis ejendommen alene består af én lejlighed. Et sådant kriterium har imidlertid ikke hjemmel i loven og kan derfor ikke indfortolkes som et afgørende kriterium for at meddele fradrag.
En afgørelse i overensstemmelse med den nedlagte påstand vil tillige være i overensstemmelse med Karnovs note 272 til Ligningslovens § 15 P, hvorfra jeg skal fremhæve
Det er desuden bestemt, at minimumsfradraget også kan vælges, når det er hele boligen, der frem- eller udlejes i en del af indkomståret, jfr. § 15 P stk. 2, og reglerne er udvidet til også at omfatte anpartshavere i boliginteressentskaber og -samejer m. v., jfr. Ejendomsværdiskattelovens § 4 nr. 6-8.
Dette, sammenholdt med, at det har været lovgivers hensigt ved den seneste ændring af bestemmelsen at udvide området for skattefrihed, støtter den ovenfor nedlagte påstand.
Til yderligere støtte for påstanden kan anføres, at den foretagne udlejning ikke kan betegnes som erhvervsmæssig. Det kan i den forbindelse nævnes, at A købte ejendommen i 2002 og i begyndelsen af 2008 satte ejendommen til salg hos en ejendomsmægler. Da A fraflyttede lejligheden senere i 2008, var ejendommen fortsat til salg via mægler frem til omkring 2011.
I 2008 i forbindelse med As fraflytning blev ejendommen udlejet på en tidsbegrænset lejekontrakt, men da ejendommen i 2011 fortsat ikke var solgt - og den tidsbegrænsede lejekontrakt var udløbet og ikke kunne forlænges - blev ejendommen udlejet på sædvanlig lejekontrakt.
Formålet med købet af ejendommen har således ikke været at drive erhverv, hvilket yderligere støttes af de senere langvarige forsøg på salg. Det har således på intet tidspunkt været As hensigt at drive erhvervsmæssig udlejning, hvilket understøttes af, at ejendommen trods lejeindtægten ikke har kunnet give overskud.
Yderligere til støtte for påstanden kan anføres, at denne sag alene opstår som følge af As henvendelse angående fritagelse for ejendomsværdiskat. Der har som nævnt ovenfor fundet langvarige drøftelser sted med Skat om ejendommens status, og A er på intet tidspunkt i den forbindelse blevet vejledt om, at konsekvensen af den af ham ønskede ændring kunne blev negativ.
A har således ikke haft mulighed for at disponere ud fra en oplysning om en ændret skatteretlig status for ejendommen ved f.eks. at iværksætte nødvendige vedligeholdelsesarbejder på ejendommen.
På grund af de således skabte forventninger gøres gældende, at en ændring af ejendommens skatteretlige status alene kan ske med fremadrettet virkning.
(…)"
Klagerens repræsentant er fremkommet med følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling:
"Indledningsvis bemærkes, at ejendommen er solgt pr. 1. januar 2018 efter i en lang periode at have været udlejet, som nærmere forklaret i mit brev af 18. december 2015. Udlejning skete alene for at begrænse et tab som følge af manglende muligheder for salg og til en leje, der ikke gav fuld dækning for løbende udgifter.
Det er ikke korrekt, som det fremgår af udkastet, at A har oppebåret alle indtægter og udgifter vedrørende adresse Y1, 1. Således har udgifterne til vand og varme været fælles for hele ejendommen og afregnet som sådan.
Om parternes ret til at benytte ejendommen fastslår den oprettede samejeoverenskomst følgende:
"… I ejendommen er der to lejligheder samt fælles trappe og loftsrum. Den til stuelejligheden tilhørende anpart - anpart 1 - er forbundet med brugsret til lejligheden i stueetagen samt eget rum i udhus. Den til 1. sal tilhørende anpart - anpart 2 - er forbundet med brugsret til lejligheden på 1. sal samt eget rum i udhus."
Det er derfor ikke korrekt, at der er aftalt råderet, idet der efter samejeoverenskomsten er tale om en brugsret til dele af ejendommen. Om forskellen se eks.
(http://www.tinglysningsretten.dk/tinglysning/kendelser/servitutter/Pages/Udstykningslovens§16-Enbrugsretskaltidsbegraenses.aspx)
Vi kan på den baggrund ikke tilslutte os, at den aftalte brugsret er at sidestille med en ejers, og at lejligheden derfor kan sidestilles med en ejerlejlighed.
Efter vores opfattelse bør forholdet i stedet sidestilles med en [andelslejlighed].
Vi skal anmode om, at ovennævnte indgår i vurderingen af sagen."
I linket har klagerens repræsentant henvist til en kendelse fra Vestre landsret offentliggjort som V.L.K. af 10. januar 2013 V.L.B.-2936-12.
Landsskatterettens afgørelse
Indtægterne ved udlejning af fast ejendom skal medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst jf. statsskattelovens § 4, litra b.
Ejere, der udlejer en del af værelserne i egen ejendom omfattet af ejendomsværdiskattelovens § 4 til beboelse, kan vælge kun at medregne den del af bruttolejeindtægten, der overstiger et bundfradrag, der beregnes efter ligningslovens § 15 P, stk. 1, pkt. 3. Samme beregningsmetode kan anvendes for ejere af en helårsbolig omfattet af ejendomsværdiskattelovens § 4, der udlejer hele boligen i en del af indkomståret til beboelse jf. ligningslovens § 15 P, stk. 2.
Klageren har udlejet hele den del af tofamilieejendommen, som han har haft rådighed over, kontinuerligt siden 2008, herunder i indkomstårene 2011 - 2014, hvor udlejningen er sket på sædvanlige lejevilkår.
Uanset om der mellem klageren og [x] er indgået en aftale om opdeling af råderetten eller brugsretten over ejendommen, som består af to selvstændige lejligheder, må ejendommen i relation til anvendelsen af ligningslovens § 15 P anses for at indeholde to selvstændige boliger, jf. SKM2014.567.BR, og klagerens andel af ejendommen anses således for at udgøre en selvstændig bolig.
Idet tofamiliehuset i nærværende sag indeholder to separate boliger, kan ligningslovens § 15 P, stk. 1, ikke anvendes, fordi klageren ikke har udlejet en del af boligen, men derimod hele den bolig, som han har haft rådighed over. Ligningslovens § 15 P, stk. 2, kan heller ikke anvendes, fordi hele den bolig, som klageren har rådighed over, udlejes kontinuerligt hele året i de pågældende indkomstår.
Klagerens anbringende om, at det er et krav, at begge lejligheder i en tofamilieejendom skal udlejes erhvervsmæssigt for at være afskåret anvendelsen af ligningslovens § 15 P, kan derfor ikke tiltrædes, idet klageren, jf. ovenfor, ikke har haft råderet over den anden lejlighed, som tilhører tredjemand [x].
Klagerens oplysninger om, at formålet med købet af ejendommen ikke har været at drive udlejningsvirksomhed, og at udlejningen i øvrigt ikke har kunnet give overskud, kan ikke føre til et andet resultat.
Landsskatteretten finder i øvrigt ikke, at klageren kan støtte ret på forventningsprincippet. Det, at klageren har selvangivet på en gunstig måde i en årrække, herunder ved anvendelsen af bundfradragsmetoden i ligningslovens § 15 P, og hvor SKAT først har reageret herpå ved klagerens egen henvendelse, kan ikke føre til en retsbeskyttet forventning hos klageren om, at denne forsat er berettiget til at anvende bundfradragsmetoden, idet klageren ikke kan støtte ret på SKATs passivitet, jf. SKM2002.229.HR.
Landsskatteretten stadfæster derfor SKATs afgørelse.