Dato for udgivelse
14 maj 2018 11:27
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse/styresignal
12 mar 2018 09:40
SKM-nummer
SKM2018.219.BR
Myndighed
Byret
Sagsnummer
Byretten i Odense BS 10-1192/2016 og BS 10-1193/2016
Dokument type
Dom
Overordnede emner
Moms og lønsumsafgift
Overemner-emner
Opgørelse, angivelse og betaling
Emneord
Tilbagebetaling, skøn, faktiske, tidsforbrug, lønsumsafgiftspligtige, aktiviteter, datter-leasingselskaber, sektoropdeling, fordeling, omsætningsbaserede, fordeling, omsætning, retvisende, misvisende
Resumé

Sagen angik et af en sparekasse rejst krav om tilbagebetaling af lønsumsafgift for perioderne 1. februar 2008-31. december 2009 og 1. marts 2010-28. februar 2013. SKAT havde nægtet tilbagebetaling med den begrundelse, at det af sparekassen anvendte skøn over sparekassens medarbejderes faktisk anvendte tidsforbrug på henholdsvis lønsumsafgiftspligtige aktiviteter og ikke-lønsumsafgiftspligtige aktiviteter, var åbenbart misvisende. Landsskatteretten havde stadfæstet SKATs afgørelser for de to perioder. Sparekassen var i de omhandlede perioder fællesregistreret for moms og lønsumsafgift med et datter-leasingselskab, som ikke havde ansatte. Administrationen af leasingaktiviteterne var outsourcet til et administrationsselskab ejet af datter-leasingselskabet sammen med to andre sparekassers datter-leasingselskaber. Administrationsselskabet var ikke var en del af sagsøgerens fællesregistrering.

Retten bemærkede, at lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 4, indebærer, at virksomheder, der har både afgiftspligtige og ikke afgiftspligtige aktiviteter, på baggrund af en sektoropdeling af virksomheden skal foretage en fordeling af virksomhedens lønsum og overskud eller underskud, der vedrører den afgiftspligtige del af virksomheden henholdsvis den øvrige del af virksomheden. Det følger af § 4, stk. 2, i den dagældende lønsumsafgiftsbekendtgørelse, at hvis virksomheden har ansatte, der både udøver aktiviteter i den afgiftspligtige del af virksomheden og andre aktiviteter, skal der som hovedregel foretages en fordeling af den ansattes lønsum på grundlag af det faktisk anvendte tidsforbrug i henholdsvis den afgiftspligtige del af virksomheden og den øvrige del af virksomheden. Kan virksomheden ikke foretage en faktisk opgørelse af tidsforbruget, skal virksomheden til afgiftsgrundlaget medregne den del af lønsummen, der skønsmæssigt vedrører den afgiftspligtige del af virksomheden. Af samme bekendtgørelser § 4, stk. 4, følger, at myndighederne ved deres vurdering af om virksomhedens skønsmæssige fordeling af lønsum og overskud eller underskud efter stk. 2 og 3 er foretaget på en rimelig måde, som udgangspunkt vil lægge en fordeling, der svarer til forholdet mellem omsætningen i den afgiftspligtige del af virksomheden og virksomhedens samlede omsætning i det pågældende indkomstår til grund.

Retten bemærkede videre, at det følger af Vestre Landsrets dom i SKM2016.565.VLR, at SKAT efter den dagældende lønsumsafgiftsbekendtgørelse havde hjemmel til at tilsidesætte en virksomheds omsætningsbaserede fordeling af lønsum, hvis det var åbenbart, at denne fordeling ikke var retvisende i forhold til det faktisk anvendte tidsforbrug.

Videre bemærkede retten, at formålet med reglerne om fordeling af afgiftsgrundlaget i de dagældende bekendtgørelser er at opnå den fordeling af virksomhedens lønsum og overskud eller underskud, der afspejler det faktisk anvendte tidsforbrug i den afgiftspligtige og den øvrige del af virksomheden på den bedst mulige måde. Ved vurderingen af det udøvede skøn, er det således afgørende, hvorvidt skønnet er egnet til at belyse det faktisk anvendte tidsforbrug.

Retten bemærkede, at en forudsætning for, at en opgørelse af lønsumsafgiftsgrundlaget ved anvendelse af omsætningsfordelingen i henhold til momslovens § 38, stk. 1, giver et retvisende billede af det faktisk anvendte tidsforbrug er, at virksomheden er organiseret på en sådan måde, at der er sammenhæng mellem omsætning og tidsforbrug. Da sparekassens fællesregistrering var organiseret således, at langt den største del af den momspligtige omsætning i fællesregistreringen blev genereret i et datter-leasingselskab, som ikke havde nogen ansatte, men havde outsourcet arbejdet og dermed tidsforbruget til et administrationsselskab, som ikke var en del af fællesregistreringen, var der i sparekassens fællesregistrering ikke en sådan sammenhæng mellem den afgiftspligtige omsætning og tidsforbruget.

Retten lagde i øvrigt vægt på, at leasingaktiviteterne i fællesregistreringen ville have været underskudsgivende, såfremt der i denne del af virksomheden faktisk blev anvendt et tidsforbrug, der svarer til det, der følger af en fordeling i henhold til momslovens § 38, stk. 1.

Retten fandt herefter, at en opgørelse af lønsumsgrundlaget ved anvendelse af omsætningsfordeling i henhold til momslovens § 38, stk. 1, ikke gav et retvisende skøn over det faktisk anvendte tidsforbrug. Skønnet kunne herefter tilsidesættes, såfremt Skatteministeriet kunne godtgøre, at SKATs skøn over fællesregistreringens lønsumsafgift gav et mere retvisende billede af det faktiske anvendte tidsforbrug end det, som sparekassens skøn viste

Retten fandt af en række nærmere konkrete grunde, at SKATs skøn måtte anses for mere retvisende end det af sparekassen udøvede skøn, herunder navnlig at leasingaktiviteten i fællesregistreringen var outsourcet til et selskab uden for fællesregistreringen, og at der ikke var ansatte i sparekassens datterselskab, hvori omsætningen fra leasingaktiviteten blev indtægtsført, samt at kun en meget begrænset del af leasingkunderne også var kunder i sparekassen. Retten bemærkede, at SKATs skøn var baseret på relevante og saglige kriterier i forhold til den måde, hvorpå fællesregistreringen var organiseret, og som var egnede til at belyse det faktisk anvendte tidsforbrug. Retten fandt på den baggrund, at det af SKAT udøvede skøn var mere retvisende end det af sparekassen udøvede skøn.

Reference(r)

Lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 4.

Lønsumsafgiftsbekendtgørelses § 4, stk. 2 og 4 (dagældende)

Henvisning

Den Juridiske Vejledning 2018-1, D.B.4.7.4

Redaktionelle noter

Senere instans: Østre Landsret dom, SKM2019.415.ØLR

Appelliste
12-0189098 og 14-1543741

Parter

H1

(v/Adv. Jakob Krøgsøe)

Mod

Skatteministeriet

(v/Kammeradvokaten v/Adv. David Auken)

Afsagt af byretsdommerne

Dorit Kring, Ingrid Therkelsen og Pia Maria Stokvad-Rubenius

Sagernes baggrund og parternes påstande

Sagerne er anlagt den 25. juli 2016.

Sagerne angår krav rejst af sagsøgeren, H1, om tilbagebetaling af lønsumsafgift for perioderne 1. februar 2008-31. december 2009 og 1. marts 2010-28. februar 2013. SKAT har ved afgørelser af 24. oktober 2011 og 17. december 2013 nægtet tilbagebetaling med den begrundelse, at det anvendte skøn over sparekassens medarbejderes faktisk anvendte tidsforbrug på henholdsvis lønsumsafgiftspligtige aktiviteter og ikke-lønsumsafgiftspligtige aktiviteter, er åbenbart misvisende. Landsskatteretten har ved afgørelser af 25. april 2016 stadfæstet SKATs afgørelser.

H1 har nedlagt påstand om, at sagsøgte, Skatteministeriet, skal anerkende, at H1 (fællesregistreringen), er berettiget til at opgøre lønsumsafgiftsgrundlaget efter lønsumsafgiftsbekendtgørelsens § 4, stk. 4, ved anvendelse af en omsætningsfordeling i henhold til momslovens § 38, stk. 1, for perioden 1. februar 2008 til 31. december 2009 og 1. marts 2010 til 28. februar 2013.

Skatteministeriet har principalt påstået frifindelse, subsidiært at opgørelsen af sparekassens lønsumsafgiftstilsvar for perioderne 1. februar 2008-31. december 2009 og 1. marts 2010-28. februar 2013 hjemvises til fornyet behandling ved SKAT.

Sagsfremstilling

Af Landsskatterettens afgørelse af 25. april 2016 vedrørende perioden 1. februar 2008 31. december 2009 fremgår om det spørgsmål, der er indbragt for retten:

"...

Klagen skyldes endvidere, at SKAT ikke har imødekommet en anmodning om tilbagebetaling af lønsumsafgift for perioden fra den 1. februar 2008 til den 31. december 2009.

Landsskatterettens afgørelse

...

SKATs afgørelse vedrørende lønsumsafgift stadfæstes.

...

Sagens oplysninger

Generelle oplysninger

Det fremgår, at klageren er en fællesregistrering af moderselskabet H1 (herefter kaldet pengeinstituttet) og datterselskaberne G1 (herefter kaldet leasingselskabet) og G2 (herefter kaldet ejendomsmæglerselskabet). Selskaberne er fællesregistrerede for både moms og lønsumsafgift, og det er pengeinstituttet, der er afregnende enhed. Leasingselskabet og ejendomsmæglerselskabet har hver især en tilladelse til sektorisk opdeling i henhold til momslovens § 38, stk. 3.

Leasingselskabet ejer tillige en tredjedel af aktiekapitalen i selskabet G3 (herefter kaldet administrationsselskabet). De øvrige aktionærer i administrationsselskabet er G4 (herefter kaldet leasingselskabet G4) og G5 (herefter kaldet leasingselskabet G5), der også ejer hver en tredjedel af aktiekapitalen (de tre selskaber er herefter kaldet ejerselskaberne). Administrationsselskabet indgår ikke i fællesregistreringen.

Det fremgår, at pengeinstituttet driver almindelig pengeinstitutvirksomhed. Pengeinstituttet har 10 filialer og i alt ca. 200 ansatte. Heraf er der ansat ca. 43 på erhvervsområdet, 71 på privatområdet og resten i administrationen (it, økonomi, HR, kundeafdeling, administrationsafdeling og direktion).

Pengeinstituttet oppebærer i det væsentligste følgende typer af indtægter:

  • Renteindtægter
  • Provisioner, herunder garantiprovision fra leasingselskaber
  • Kursreguleringer
  • Salg af valuta
  • Momsfri udlejning af fast ejendom
  • Pensionsrådgivning
  • Depotgebyrer
  • Salg af møntsæt
  • Lønadministration
  • Momspligtig udlejning af fast ejendom
  • Udlejning af bankbokse
  • Forvaltningsgebyrer

Leasingselskabet har bl.a. indtægter fra finansiel leasing til mindre og mellemstore virksomheder, factoring og forsikringsvirksomhed. Leasingselskabet har ikke nogen ansatte, og det er administrationsselskabet, der varetager administrationen af leasingselskabets leasing og factoring aktiviteter.

Leasingselskabet har i perioden afholdt udgifter til revision og til administration. For hele år 2008 er der f.eks. afholdt et samlet administrationsvederlag på 9.374.565 kr. ekskl. moms til administrationsselskabet.

Ejendomsmæglerselskabet oppebærer bl.a. indtægter i form af ejendomsmæglerhonorarer, hvortil kommer indtægter fra lånesagsbehandling og provision fra ejerskifteforsikringer. Ejendomsmæglerselskabet har i alt ca. 30 ansatte, som har til huse i samme bygninger som pengeinstituttet, men i det væsentligste i særskilte lokaler.

Managementaftale

Det fremgår, at leasingselskaberne som hvervgivere har indgået en managementaftale med administrationsselskabet som hvervtager om administration og ledelse af leasingselskaberne.

Af aftalen fremgår det bl.a., at administrationsselskabet påtager sig at levere administration af leasingselskaberne, herunder bl.a.

  • føre et kontorsted, hvortil omverdenen kan rette henvendelse
  • administrere leasingselskabernes midler og styre deres likviditet
  • udarbejde ledelsesinformation i bred forstand til bestyrelse og direktion i leasingselskaberne
  • indsende oplysninger og indberetninger til offentlige myndigheder
  • tegne relevante forsikringer
  • forestå bogføring, udarbejde regnskaber og driftsbudgetter
  • kontakt med leasingselskabernes revisorer med henblik på revision og udarbejdelse af årsregnskab
  • føre protokol og forestå ændringer af vedtægter, forretningsorden for bestyrelsen, direktionsinstruks etc.
  • stille direktør til rådighed for hvert af leasingselskaberne
  • etablere, vedligeholde og opgradere edb-system
  • markedsføre leasingaftaler
  • indgå leasingaftaler efter at have kreditbehandlet og kreditbevilget kunden
  • overdrage færdigekspederede leasingaftaler med supplerende sikkerheder til det pågældende leasingselskab
  • forestå enhver administration af leasingselskabernes leasingaftaler
  • afregne beløb i eget navn til dækning af service, forsikringspræmierog garantiprovision på betingelse af, at administrationsselskabet kan opkræve beløbene hos de respektive leasingselskaber, der har fået overdraget leasingaftalerne.

Særligt vedrørende garantiprovision fremgår det af § 4, at afregning af garantiprovision sker til pengeinstitutterne i henhold til særskilt indgået hovedaftale herom.

Af aftalens § 10 fremgår det, at administrationsselskabet for sit arbejde oppebærer et årligt vederlag fra hvert af leasingselskaberne, der beregnes på grundlag af leasingselskabets resultat før skat reguleret med forrentning af egenkapitalen.

Det fremgår, at pengeinstituttet sammen med F1-bank og F3-bank (herefter kaldet pengeinstitutterne) har indgået en såkaldt hovedaftale med administrationsselskabet om garantistillelse for leasing- og låneaftaler og fakturabelåningskreditter med pengeinstitutternes erhvervskunder. Af aftalen fremgår det bl.a., at det enkelte pengeinstitut ved nye leasing- og låneaftaler med det pågældende pengeinstituts kunder skal have mulighed for at afgive garanti og modtage garantiprovision. En anmodning om bevilling af garanti fremsendes til den kundeansvarlige afdeling i det pengeinstitut, som foretager kreditvurderingen.

Nærmere om leasingaktiviteterne

Det fremgår, at leasingselskaberne i den i sagen omhandlede periode alene tilbød leasing til erhvervsmæssigt brug.

Om arbejdsgangen ved leasingaftaler fremgår det bl.a., at pengeinstituttets medarbejdere rådgiver egne kunder om leasing på samme måde, som de rådgiver om lån. Medarbejderen kan koble sig på administrationsselskabets hjemmeside for at beregne leasingydelse via et link fra pengeinstituttets fælles kundesystem (FKS).

Når en kunde har brug for kapital foretager pengeinstituttet en kreditvurdering af kunden. I den forbindelse har det ikke betydning, om kunden ønsker at indgå en låneaftale eller en leasingaftale. Pengeinstituttet løber således den samme risiko, idet pengeinstituttet stiller garanti for egne kunder ved indgåelse af en leasingkontrakt. Som følge af garantistillelsen modtager pengeinstituttet en garantiprovision, som normalt udgør 60 pct. af rentemarginalen og afregnes kvartalsvis.

Administrationsselskabet indgår både leasingaftaler med kunder i pengeinstituttet og med eksterne kunder. I sidstnævnte tilfælde udfører rådgiverne i pengeinstituttet ikke arbejde i forbindelse med aftaleindgåelsen.

Når administrationsselskabet har indgået en leasingaftale, overdrages leasingaftalen straks til et af de tre leasingselskaber. Det gælder også for leasingaftaler med eksterne kunder. Det gælder dog ikke aftaler om fast ejendom, idet disse aftaler forbliver i administrationsselskabet uanset, hvor leasingtager er kunde.

I de fleste af de leasingaftaler, der overdrages til leasingselskabet, er leasingtager ikke kunde i pengeinstituttet. Leasingtager er da ekstern kunde eller kunde i F3-bank eller F1-bank.

Under sagens behandling i SKAT har fællesregistreringen fremlagt en oversigt over leasingkundernes fordeling mellem de tre leasingselskaber pr. 30. juni 2011. Af denne fremgår følgende fordeling af kunderne i leasingselskabet:

Antal

Pct.

Egne kunder

25

1,3 pct.

Kunder hos de to andre pengeinstitutter

49

2,5 pct.

Eksterne kunder (ikke kunder hos pengeinstitutterne)

1.903

96,3 pct.

I alt

1.977

100,0 pct.

Fordeling af leasingaftaler mellem de tre leasingselskaber sker af praktiske årsager efter leasingaktivets art og derfor ikke nødvendigvis til det leasingselskab, som ejes af det pengeinstitut, som leasingtager er kunde i.

Det er administrationsselskabet, der udfærdiger leasingkontrakten, indkøber leasingaktiverne og forestår opkrævning af leasingydelse og evt. restanceinddrivelse. Efter leasingperiodens udløb overdrager leasingselskabet leasingaktiverne til administrationsselskabet igen, og administrationsselskabet sælger herefter dette til tredjemand.

Pengeinstituttet har også et samarbejde med administrationsselskabet vedrørende factoring. Administrationsselskabet køber ikke fakturaerne af den enkelte kunde, men der er givet sikkerhed i dem. Det er typisk erhvervskunder, der ønsker en fakturabelåningskredit med sikkerhed i tilgodehavender, og pengeinstituttet stiller garanti overfor deres egne kunder. Herfor modtager pengeinstituttet en garantiprovision på 60 pct. af rentemarginalen på fakturabelåningskreditten. Det er administrationsselskabet, der rykker debitorer ved manglende betaling.

Særligt hvad angår forsikring fremgår det, at kunderne ved indgåelse af en leasingkontraktskal tegne en forsikring for egen regning. Det er valgfrit for kunderne, om de vil tegne forsikringen hos leasingselskabet, eller om de ønsker at anvende eget forsikringsselskab. Hvis en kunde anvender eget forsikringsselskab, udarbejder administrationsselskabet en panthaverdeklaration, hvor der tages pant i forsikringspræmierne.

Opgørelse af lønsumsafgiftsgrundlag for perioden fra den 1. februar 2008 til den 31. december 2009

Det er oplyst, at fællesregistreringens selskaber i den omhandlede periode bl.a. havde følgende aktiviteter, hvoraf der er afregnet moms:

Pengeinstituttet:

  • Depotgebyrer
  • Salg af møntsæt
  • Kantinesalg
  • Lønadministration
  • Momspligtig udlejning af fast ejendom
  • Udlejning af bankbokse
  • Forvaltningsgebyrer

G2

  • Ejendomsmæglerhonorarer

Leasingselskabet:

  • Finansiel leasing til mindre og mellemstore virksomheder. Selskabets primære aktiviteter omfatter leasing og factoring

Det fremgår, at fællesregistreringen for den omhandlede periode har betalt lønsumsafgift for ejendomsmæglerselskabet af et beregnet tidsforbrug for en vurdering. Beregnet tidsforbrug for en totalvurdering er fastsat til to timer fra start til slut, mens beregnet tidsforbrug for en færdigmelding af 0,5 time fra start til slut. For leasingselskabet er der ikke betalt lønsumsafgift.

Der er for perioden 1. februar 2008 til den 31. december 2008 (perioden 2008) angivet 6.761.359 kr. i lønsumsafgift for pengeinstituttet, mens der for perioden fra den 1. januar til den 31. december 2009 (perioden 2009) er angivet 7.872.741 kr. i lønsumsafgift. I forbindelse med fællesregistreringens genoptagelsesanmodning er det oplyst, at pengeinstituttets samlede lønsum for perioden 2008 udgjorde 79.199.112 kr., mens den for perioden 2009 udgjorde 92.742.893 kr.

Fællesregistreringens repræsentant har oplyst, at pengeinstituttet for årene 2008 og 2009 har angivet lønsumsafgift med 9,13 pct. opgjort ud fra virksomhedens samlede lønsum med en reduktion af lønsumsafgiftsgrundlaget baseret på omsætningen i pengeinstituttet alene. Det er oplyst, at lønsumsafgiftsgrundlaget således er reguleret med henholdsvis 3 pct. og 2 pct.

I marts 2011 anmodede fællesregistreringen foreløbigt om tilbagebetaling af 3.674.244 kr. i lønsumsafgift for perioden fra den 1. februar 2008 til den 31. december 2008 (perioden 2008). Det fremgår, at anmodningen ikke vedrører ejendomsmæglerselskabet.

Ved anmodningen er der anvendt en friholdelsesprocent på 55 pct. for perioden 2008 og på 48 pct. for perioden 2009, svarende til omsætningsfordelingen opgjort efter momslovens § 38, stk. 1, for årene 2008 og 2009.

Det fremgår, at fællesregistreringen har opgjort fradragsprocenten efter momslovens § 38, stk. 1, med udgangspunkt i følgende beløb (i kr.):

2008

Pengeinstituttet

Leasingselskabet

Ejendomsmæg-lerselskabet

I alt

Momspligtig omsætning i alt

8.369.182

246.545.857

22.302.225

277.217.264

Momsfri omsætning:

Nettorenteindtægter

161.272.546

Kursregulering i alt

2.288.447

Gebyr-/provisionsindtægter

62.206.048

Andre indtægter

1.098.282

Momsfri omsætning i alt

226.865.323

0

0

226.865.323

Samlet omsætning

235.234.505

246.545.857

22.302.225

504.082.586

2009

Pengeinstituttet

Leasingselskabet

Ejendomsmæg-lerselskabet

I alt

 

 

 

 

Momspligtig omsætning i alt

4.291.573

226.978.217

12.497.357

243.767.147

Momsfri omsætning:

Nettorenteindtægter

201.026.747

Kursregulering i alt

3.179.249

Gebyr-/provisionsindtægter

68.324.863

Andre indtægter

778.454            

Momsfri omsætning i alt

273.309.313

0

0

273.309.313

Samlet omsætning

277.600.886

226.978.217

12.497.357

517.076.460

I juni 2011 fremsendte revisor et endeligt krav på tilbagebetaling af lønsumsafgift på henholdsvis 2.503.170 kr. for perioden 2008 og på 2.179.211 kr. for perioden 2009 vedrørende pengeinstituttet. Ved opgørelsen af kravet var afdragsdelen på leasing taget ud af beregningen af omsætningsfordelingen. Beløbet var opgjort som følger:

2008

2009

Friholdelsesprocent

41,11 pct.

32,76 pct.

Grundlag

79.199.112 kr.

92.742.893 kr.

reduceret med friholdelsesprocent

32.559.585 kr.

30.382.207 kr.

Endeligt grundlag

46.639.527 kr.

62.360.686 kr.

Lønsumsafgift 9,13 pct.

4.258.189 kr.

5.693.531 kr.

Allerede angivet

6.761.359 kr.

7.872.742 kr.

Til efterangivelse

2.503.170 kr.

2.179.211 kr.

I forbindelse med klagen til Landsskatteretten har fællesregistreringen udarbejdet et nyt skøn og en ny opgørelse af lønsumsafgiften. Det er oplyst, at skønnet er udarbejdet på baggrund af konkrete interviews af medarbejdere. Ved skønnet er det forudsat, at antallet af ansatte med direkte kundekontakt udgør 115. Af opgørelsen fremgår bl.a. følgende vedrørende det skønnede tidsforbrug for de forskellige medarbejdsgrupper:

2008

I alt:

Fordeling af ansatte (antal ansatte)

Fordeling af ansatte (i procent)

Privat

71,5

42 pct.

Erhverv

43,5

26 pct.

Back office

55

32 pct.

I alt

170

100 pct.

Skønnet tidsforbrug på lønsumsfri aktivitet:

Antal ansatte

Antal ansatte i procent

Privat

2,1

3 pct.

Erhverv

14,5

33,33 pct.

Back office

8,0

14,47 pct.

I alt

24,6

2009

 

I alt:

Fordeling af ansatte (antal ansatte)

Fordeling af ansatte (i procent)

Privat

71,5

41 pct.

Erhverv

43,5

25 pct.

Back office

61

35 pct.

I alt

176

100 pct.

 

 

 

Skønnet tidsforbrug på lønsumsfri aktivitet:

Antal ansatte

Antal ansatte i procent

Privat

1,4

2 pct.

Erhverv

14,5

33,33 pct.

Back office

7,6

13,85 pct.

I alt

23,5

Lønsumsafgiften er herefter opgjort som følger:

2008

(i kr.)

2009

(i kr.)

Grundlag

79.199.112

92.742.893

Fritagne lønandele i forhold til ovennævnte skøn:

Privat

999.306

780.131

Erhverv

6.754.543

7.909.632

Back office

3.708.363

4.652.067

Fritagne i alt

11.462.212

13.341.830

Lønsumsafgiftsgrundlag

67.736.900

79.401.063

Lønsumsafgift 9,13 pct.

6.184.379

7.249.317

Til efterangivelse

576.980

623.425

Under sagens behandling i SKAT har SKAT udarbejdet en alternativ omsætningsfordeling. Ved denne er der for leasingselskabets vedkommende alene medtaget nettoindtægter beregnet ud fra årsregnskaberne. Endvidere er alene medregnet en procentdel af omsætningen svarende til den del af leasingselskabets kunder, der pr. 30. juni 2011 var kunder i pengeinstituttet.

SKATs alternative omsætning giver en samlet friholdelsesprocent på 3,62pct. for 2008 og på 1,61 pct. for 2009. Omsætningsfordelingen har SKAT opgjort på baggrund af følgende beløb (i kr.):

2008

Pengeinstituttet

Leasingselskabet

I alt

Momspligtig omsætning

8.369.182

Momspligtig omsætning regnskab

12.167.722

heraf egne kunder 1,3 pct.

158.180

Momspligtig omsætning i alt

8.369.182

158.180

8.527.362

 

Momsfri omsætning:

Nettorenteindtægter

161.272.546

Kursregulering i alt

2.288.447

Gebyr-/provisionsindtægter

62.206.048

Andre indtægter

1.098.282

Forsikring

1.681.266

Forsikring egne kunder 1,3 pct.

21.856

Momsfri omsætning i alt

226.865.323

21.856

226.887.179

Samlet omsætning

235.234.505

180.036

235.414.541

2009

Pengeinstituttet

Leasingselskabet

I alt

Momspligtig omsætning

4.291.573

Momspligtig omsætning regnskab

14.606.896

heraf egne kunder 1,3 pct.

189.889

Momspligtig omsætning i alt

4.291.573

189.889

4.481.462

 

Momsfri omsætning:

Nettorenteindtægter

201.026.747

Kursregulering i alt

3.179.249

Gebyr-/provisionsindtægter

68.324.863

Andre indtægter

778.454

Forsikring

1.642.434

Forsikring egne kunder 1,3 pct.

21.351

Momsfri omsætning i alt

273.309.313

21.351

273.330.664

Samlet omsætning

277.600.886

211.240

277.812.126

SKATs afgørelse

...

Vedrørende lønsumsafgift har SKAT ikke imødekommet anmodningen om tilbagebetaling af lønsumsafgift for perioden fra den 1. februar 2008 tilden december 2009, bl.a. idet den af fællesregistreringen anvendte fordeling ikke kan anvendes, da den udgør et åbenbart urimeligt grundlag.

...

Opgørelse af lønsumsafgiftsgrundlag for perioden fra den 1. februar 2008til den 31. december 2009

Vedrørende opgørelse af lønsumsafgiftsgrundlaget er der bl.a. henset til, at det af fællesregistreringen opgjorte lønsumsafgiftsgrundlag baseret på momslovens regler om fradragsret, jf. momslovens § 38, stk. 1, ikke kan anvendes, da det er et åbenbart urimeligt grundlag. Der er herved bl.a. henvist til § 4, stk. 4, i lønsumsafgiftsbekendtgørelsen samt SKM2008.1036.LSR og SKM2011.301.LSR.

Det skyldes bl.a. for det første den særlige beregning af momsfradragsprocenten for finansielle virksomheder, hvor omsætning fra momspligtige aktiviteter, herunder leasing, opgøres efter et bruttoprincip, hvorimod omsætning fra momsfritagen långivning opgøres efter et nettoprincip. Ved anvendelsen af omsætningsfordelingen som grundlag for skønnet bør derfor anvendes et nettoprincip også for den momspligtige omsætning.

Der er i den forbindelse bl.a. henvist til SKM2008.1036.LSR, hvor SKAT havde anvendt en korrigeret omsætning som udgangspunkt for skønnet, hvilket Landsskatteretten godkendte.

For det andet skyldes det, at omsætning fra salg af leasingaktiver indgår ved opgørelsen. Det er således administrationsselskabet, der står for salg af leasingaktiver til tredjemand efter leasingperiodens udløb, hvorfor fællesregistreringen ikke anvender ressourcer herpå. Omsætning fra salg af leasingaktiver bør derfor ikke indgå i opgørelsen.

For det tredje skyldes det, at langt størstedelen af arbejdet med leasing ikke sker i fællesregistreringen, men derimod varetages af administrationsselskabet. Hertil kommer, at det kun er en brøkdel af den samlede leasingomsætning i fællesregistreringen, der har medført et ressourcetræk i pengeinstituttet. Det er således alene ca. 1,3 pct. af leasingselskabets kunder, der er kunder i pengeinstituttet, jf. herved opgørelse over fordeling af kunder pr. 30. juni 2011.

Forudsættes det, at hver leasingkunde gennemsnitligt bidrager med lige stor leasingomsætning, er det alene 1,3 pct. af leasingomsætningen i fællesregistreringen, der har medført et ressourcetræk i pengeinstituttet.

Endvidere skal omsætningen fra ejendomsmæglervirksomheden ikke medregnes i omsætningsfordelingen, da ressourceforbruget til de lønsumsafgiftspligtige aktiviteter for ejendomsmæglerselskabet er opgjort særskilt.

På den baggrund har SKAT opgjort en alternativ omsætningsfordeling samt en beregning af lønsumsafgift. Ifølge SKATs beregning har fællesregistreringen angivet for lidt i lønsumsafgift, svarende til 180.284 kr. for 2008 og til 255.988 kr. for 2009.

Der er på den baggrund ikke grundlag for tilbagebetaling af lønsumsafgift, idet fællesregistreringen allerede ved en friholdelsesprocent på 4 har angivet for lidt i lønsumsafgift.

Ved SKATs vurdering af ressourceforbruget til ikke-lønsumsafgiftspligtige aktiviteter er der således sammenfattende lægt vægt på følgende:

  • At omsætningsfordelingen ikke kan anvendes, hvis den udgør et åbenbart urimeligt grundlag for skønnet, og at skønnet så vidt muligt skal afspejle det reelle ressourcetræk.
  • At der kan anvendes en korrigeret omsætningsfordeling, hvis denne bedre afspejler ressourcetrækket. Bankomsætning og leasingomsætning skal opgøres efter samme princip; her nettoindtægten.
  • At kun den del af leasingomsætningen, der har medført et ressourcetræk i fællesregistreringen, skal medregnes: 1,3 pct. af leasingomsætningen.
  • At leasingselskabet ikke har ansatte.
  • At ressourceforbruget til administration af leasingindtægten hovedsageligt er udenfor fællesregistreringen hos administrationsselskabet.
  • At omsætningen fra ejendomsmæglerselskabet ikke skal indregnes i omsætningsfordelingen, idet ressourceforbruget i dette selskab er opgjort efter et tidsforbrug.
  • At det kun er ca. en tredjedel af rådgiverne, der rådgiver om momspligtig leasing.
  • At de back office medarbejdere, der er beskæftiget med leasing, hovedsageligt udfører opgaver vedrørende pengeinstituttets momsfritagne garantistillelser.

Vedrørende det af fællesregistreringen udøvede skøn på baggrund af interviews af ansatte har SKAT under sagens behandling i Landsskatteretten bl.a. udtalt, at det ikke på baggrund af de foretagne interviews, hvor SKAT også deltog, kan lægges til grund, at erhvervsrådgivere anvender 33 pct. af deres tid på momspligtige aktiviteter. Tværtimod gav medarbejderne udtryk for, at de ikke kunne sætte tid på, hvor lang tid de brugte på leasingaktiviteterne. Den ene af erhvervsrådgiverne gav udtryk for, at hun vurderede, at ca. 1/3 af hendes kunder havde en leasingaftale. Kun 25 af pengeinstituttets kunder har en leasingaftale, og hendes udsagn kan derfor ikke være repræsentativt for alle pengeinstituttets erhvervsrådgivere.

Det er videre bl.a. udtalt, at skønnet indebærer, at leasingaktiviteten med den anvendte fordelingsmetode giver markante underskud. Resultat efter lønomkostninger som opgjort af fællesregistreringen er for årene 2008 og 2009 på ca. -5,5 mio. kr. for hvert af årene. Der er derfor også med denne opgørelsesmetode et klart misforhold mellem lønsum og omsætning.

Hertil kommer, at opgørelsen ikke tager højde for, at den største del af ressourcetrækket de momspligtige aktiviteter sker udenfor fællesregistreringen, idet pengeinstituttet ikke anvender ressource på de leasingaftaler, der indgås af administrationsselskabet. Der er kun 25 kunder i leasingselskabet, som også er kunder i pengeinstituttet, og lønsum, der medgår til disse kunders leasingarrangementer, udgør efter den nye opgørelse eksempelvis 11.486.972 kr. i 2009, hvilket svarer til 459.479 kr. pr. leasingkunde.

Til sammenligning har administrationsselskabet i 2009 modtaget 12.333.289 kr. i managementvederlag for 1.903 kunder, hvilket giver en udgift på maks. 6.481 kr. pr. indgået leasingaftale, og den største del af managementvederlaget dækker lønninger. Til forskel fra lønomkostningerne i pengeinstituttet skal administrationsvederlaget til administrationsselskabet også dække administrationen af samtlige leasingaftaler, hvortil kommer køb og salg af leasingaktiverne.

Ved SKATs skøn er friholdelsesprocenten sat til 4 pct. i både 2008 og 2009, svarende til et gennemsnitligt ressourceforbrug til leasingaktiviteter i pengeinstituttet på henholdsvis 1 og 2 pct., hvilket giver en lønomkostning på 31.648 kr. og 74.194 kr. pr. kunde, hvilket må anses for et særdeles rimeligt skøn sammenlignet med det gennemsnitlige ressourceforbrug i administrationsselskabet.

Klagerens påstand og argumenter

...

Vedrørende lønsumsafgift er der for perioden fra den 1. februar 2008 til den 31. december 2009 principalt nedlagt påstand om, at pengeinstituttets lønsumsafgift nedsættes med 4.682.381 kr., idet pengeinstituttets lønsumsafgiftsgrundlag kan opgøres på baggrund af en omsætningsfordeling reduceret med leasingafdrag. Subsidiært er der nedlagt påstand om, at pengeinstituttet kan opgøre lønsumsafgiftsgrundlaget efter 60/40 fordelingen, hvilket indebærer en nedsættelse af fællesregistreringens lønsumsafgift for perioden med ialt 2.588.605 kr. Mere subsidiært er der nedlagt påstand om, at pengeinstituttet for samme periode kan opgøre lønsumsafgiftsgrundlaget ud fra et konkret skøn, som indebærer en nedsættelse af fællesregistreringens lønsumsafgift for perioden med i alt 1.200.405 kr., eller at der godkendes et større skøn end det af SKAT godkendte.

...

Opgørelse af lønsumsafgiftsgrundlag for perioden fra den 1. februar 2008 til den 31. december 2009

Til støtte for den principale påstand er det bl.a. anført, at der ved den angivne lønsumsafgift ikke er taget højde for, at medarbejderne i pengeinstituttet anvender tid på momspligtig leasingaktivitet. Pengeinstituttet har således alene angivet en lønsumsafgift baseret på omsætningen i pengeinstituttet.

Der er derfor anmodet om tilbagebetaling af lønsumsafgift ud fra et skøn over den lønsumsafgiftspligtige aktivitet, hvilket skøn bygger på den omvendte momsfradragsprocent efter momslovens § 38, stk. 1. Det indebærer, at fællesregistreringen har reduceret lønsumsafgiftsgrundlaget med henholdsvis 55 pct. og 48 pct., svarende til en omsætningsfordeling opgjort inklusive leasingomsætningen, idet medarbejderne i pengeinstituttets filialer og pengeinstituttets back office medarbejdere er involveret i leasingomsætningen.

Udover, at det direkte fremgår af § 4, stk. 4, at skattemyndighederne vil anvende en fordeling, der svarer til forholdet mellem omsætningen i den afgiftspligtige del af virksomheden og virksomhedens samlede omsætning, som rimelig og lægge den til grund, er det også inden for branchen en almindelig anvendt metode til opgørelse af lønsumsafgiftsgrundlaget. Der er således tale om en almindelig forventning om, at en sådan fordeling kan anvendes i pengeinstitutter, der også er beskæftiget med leasing. Ud fra lovens tekst og kutyme bør der derfor som udgangspunkt være mulighed for at anvende omsætningsfordelingen som et skøn over lønsumsafgiftsgrundlaget.

Under sagens behandling i SKAT har fællesregistreringen accepteret, at omsætningsfordelingen er et relativt højt skøn som følge af, at leasingafdrag medregnes som omsætning. Der er derfor udarbejdet et korrigeret skøn baseret på en omsætningsfordeling ud fra bruttoomsætningen, således at afdragsdelen på leasing holdes uden for omsætningen. Herved blev kravet korrigeret og nedsat til i alt 4.682.381 kr. SKAT har imidlertid afvist det korrigerede skøn ved den påklagede afgørelse, bl.a. under henvisning til, at en del af arbejdet vedrørende leasing udføres af administrationsselskabet, som ikke indgår i fællesregistreringen.

Det er ydermere bl.a. anført, at både Landsskatteretten og Skatteministeriet så sent som i 2008 og 2010 har anerkendt, at omsætningsfordelingen kan anvendes til reduktion af lønsummen i en lignende fællesregistrering, hvor der både var bankaktiviteter og leasingaktiviteter. Dette må derfor også gøre sig gældende for fællesregistreringen. Der er herved bl.a. henvist til SKM2015.241.BR og Landsskatterettens kendelse af 15. september 2008.

Ved kendelse af 15. september 2008 fandt Landsskatteretten, at den pågældende fællesregistrering kunne anvende omsætningsfordelingen ved opgørelsen af lønsumsafgiftsgrundlaget. SKAT indbragte kendelsen for domstolene, men i marts 2010 valgte man at hæve retssagen på dette punkt. Tilsvarende fremgår det af SKM2015.241.BR, at Skatteministeriet under den pågældende sag var enig i, at omsætningsfordelingen - opgjort i overensstemmelse med efterfølgende SKAT-meddelelser i SKM2008.553.SKAT og SKM2009.43.SKAT - kunne anvendes ved opgørelsen af lønsumsafgiftsgrundlaget for den pågældende fællesregistrering for årene 2004 til 2006.

Til støtte for den subsidiære påstand er det bl.a. anført, at den pr. 1. marts 2013 indførte regel om en 60/40-fordeling er udtryk for en retvisende fordeling af, hvad der kan henføres af lønsum til den lønsumsafgiftspligtige "sektor", da bekendtgørelsen skal have hjemmel i loven. Da lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 4, imidlertid har været uændret i perioden, kan fællesregistreringen også opgøre lønsumsafgiftsgrundlaget efter en metode, som SKAT har indført efterfølgende, når denne metode er i overensstemmelse med loven.

Baggrunden for indførelsen af 60/40-fordelingen var ifølge SKAT bl.a. at undgå konflikter mellem SKAT og virksomheder, og ønsket om en model, der er enkel og let at anvende. Uenigheden mellem SKAT og den finansielle sektor har netop været, hvad der kan betragtes som et retvisende skøn, og indførelsen af den nye regel med 60/40-fordelingen slår fast, hvad der efter SKATs vurdering kan anses som et retvisende billede af ressourcetrækket i forbindelse med lønsumsafgiftsfrie aktiviteter.

Skatteministeren har endvidere alene bemyndigelse til at fastsætte et regelsæt i bekendtgørelsen, der er i overensstemmelse med lovens bestemmelse, som angiver, at der skal betales lønsumsafgift af den lønsum, der kan henføres til den lønsumsafgiftspligtige sektor.

Ovennævnte indebærer, at det alt andet lige må være principperne for 60/40-fordelingen, der har været retvisende for opgørelsen hele tiden. Når 60/40 fordelingen betragtes som retvisende fremadrettet, må principperne også kunne anvendes bagudrettet før ikrafttrædelsen. Dette understreges bl.a. yderligere af, at pengeinstituttet for januar og februar 2013 ifølge SKATs afgørelse skal reducere med 4 pct., mens der fra den 1. marts 2013 skal ske en reduktion med hele 17 pct.

Til støtte for den mere subsidiære påstand er det bl.a. anført, at fællesregistreringen har taget SKATs begrundelse for afvisning til efterretning, og har udøvet et nyt skøn, som er baseret på konkrete interviews af medarbejdere. Disse interviews er til dels baseret på den kontrol, SKAT foretog hos fællesregistreringen i maj 2011.

I den forbindelse blev der foretaget interviews af erhvervsmedarbejdere, privatrådgivere og back office medarbejdere. Her fremgik det, at erhvervsrådgiverne anvender 33 pct. af deres tid på momspligtige aktiviteter. Det fremgik også, at selve arbejdet med leasing er mere tidskrævende end øvrige bankaktiviteter. Der sker ikke leasing til private, og derfor er det mest korrekt at anvende et skøn ud fra omsætningsfordelingen på de øvrige momspligtige aktiviteter.

For privatrådgivere vil der således alene blive medregnet en andel på 3 pct.og 2 pct. af privatrådgivernes tid til momspligtige aktiviteter. For så vidt angår erhvervsrådgiverne er medregnet en andel på 33 pct. af deres tid og en andel svarende til et vægtet gennemsnit af de to af back office medarbejdernes tid til momspligtig aktivitet. Da de 3 til 2 pct. svarer til omsætningsfordelingen på øvrige momspligtige aktiviteter, herunder depotog forvaltningsgebyrer, må det udøvede skøn anses for retvisende for den konkrete tidsanvendelse.

Med baggrund i disse interviews vedrørende de faktiske omstændigheder i forhold til arbejdet og tidsforbruget ved leasing kan man ved at opdele medarbejderne efter funktion opgøre, hvor stor en andel af medarbejdernes lønsum, der vedrører lønsumsafgiftsfrie aktiviteter.

Som udgangspunkt har fællesregistreringen været berettiget til at efterregulere lønsumsafgiften i forhold til omsætningsfordelingen, jf. § 4, stk. 4, i bekendtgørelse nr. 1176 af 23. november 2006. Henset til, at en del af arbejdet vedrørende leasing udføres af administrationsselskabet, har fællesregistreringen udøvet et mere konkret skøn ud fra den faktiske tidsanvendelse i overensstemmelse med § 4, stk. 2, i lønsumsafgiftsbekendtgørelsen. Derfor må dette skøn være det bedste skøn over medarbejdernes faktiske tidsanvendelse.

Det foretagne skøn indebærer en yderligere reduktion af lønsumsafgiften på henholdsvis 576.980 kr. og 623.425 kr. i 2008 og 2009. Omregnet til fuldtidsarbejdere svarer det til henholdsvis 24,6 og 23,5 medarbejdere, der er beskæftiget med momspligtige aktiviteter.

Under sagens behandling i Landsskatteretten er det bl.a. yderligere anført, at det konkrete skøn netop også tager højde for, at den største del af ressourcetrækket til leasingaktiviteter ligger udenfor fællesregistreringen i administrationsselskabet. Skønnet baseret på interviews med medarbejdere har vist et skøn på 14 pct.

Pengeinstituttets medarbejdere anvender således betydelige ressourcer på selve salgsarbejdet over for kunderne, inden en kunde henvises til administrationsselskabet, hvor den endelige aftale indgås. Det er hovedsageligt pengeinstituttets medarbejdere, der afholder møder med kunden i forbindelse med indgåelse af kontrakt med en af pengeinstituttets kunder, mens medarbejdere fra administrationsselskabet deltager i møderne efter behov.

...

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

...

Opgørelse af lønsumsafgiftsgrundlag for perioden fra den 1. februar 2008 til den 31. december 2009

Af lov om afgift af lønsum m.v. (lønsumsafgiftsloven) fremgår bl.a. følgende af § 4:

"§ 4. Afgiftsgrundlaget er virksomhedens lønsum med tillæg af overskud eller med fradrag af underskud af selvstændig erhvervsvirksomhed i indkomståret opgjort efter reglerne i 2.-4. pkt., jf. dog stk. 2 og 5. (…)

Stk. 2. Afgiftsgrundlaget er virksomhedens lønsum med tillæg af 90 pct. for følgende virksomheder:

1) Virksomheder inden for den finansielle sektor, der omfatter virksomheder med aktiviteter vedrørende forsikring, ind-og udlån, kreditformidling, pensionsopsparing, investeringsforvaltning, betalingsformidling samt handel med værdipapirer eller valuta.

(…)

Stk. 4. Virksomheder, der både udøver aktiviteter efter § 1, stk. 1, 1. pkt., og andre aktiviteter, skal på grundlag af en sektoropdeling af virksomheden foretage en fordeling af virksomhedens lønsum og overskud eller underskud, der vedrører den afgiftspligtige del af virksomheden henholdsvis den øvrige del af virksomheden. (…). Skatteministeren kan fastsætte nærmere regler for opgørelsen af afgiftsgrundlaget efter 1. og 2. pkt.

(…)"

Af dagældende bekendtgørelser om afgift af lønsum m.v. (bkg. nr.1176 af 23. november 2006 og bkg. nr. 992 af 2. oktober 2008) fremgår bl.a. følgende af § 4:

"§ 4.Afgiftsgrundlaget for virksomheder, der er omfattet af lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 4, opgøres efter reglerne nedenfor i stk. 2-5.

Stk. 2. Afgiftsgrundlaget efter stk. 1 for virksomheder, der skal opgøre afgiftsgrundlaget efter lønsumsafgiftsgrundlaget efter lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 2, beregnes af den del af virksomhedens lønsum, der vedrører den afgiftspligtige del af virksomheden. Har virksomheden ansatte, der både udøver aktiviteter i den afgiftspligtige del af virksomheden og andre aktiviteter, skal der ske en fordeling af den ansattes lønsum på grundlag af det faktisk anvendte tidsforbrug i henholdsvis den afgiftspligtige del af virksomheden og den øvrige del af virksomheden. Kan virksomheden ikke foretage en faktisk opgørelse af tidsforbruget, skal virksomheden til afgiftsgrundlaget medregne den del af lønsummen, der skønsmæssigt vedrører den afgiftspligtige del af virksomheden.

(…)

Stk. 4. Ved told- og skatteforvaltningens vurdering af, om den skønsmæssige fordeling af virksomhedens lønsum og overskud eller underskud efter stk. 2 og 3 er foretaget på en rimelig måde, vil en fordeling, der svarer til forholdet mellem omsætningen i den afgiftspligtige del af virksomheden og virksomhedens samlede omsætning i det pågældende indkomstår, som udgangspunkt blive lagt til grund. Der kan ved vurderingen af den skønsmæssige fordeling bl.a. tages hensyn til omsætning, årsværk mv.

(…)"

Bekendtgørelse nr. 992 af 2. oktober 2008 blev ophævet med virkning fra den 1. marts 2013, jf. § 11 i bekendtgørelse nr. 183 af 26. februar 2013, der efterfølgende med virkning fra den 1. juli 2013 er ophævet og erstattet af den nugældende bekendtgørelse nr. 774 af 21. juni 2013. Af § 4, stk. 6, i den nugældende bekendtgørelse fremgår bl.a. følgende:

"§ 4.(…)

Stk. 6. Virksomheder omfattet af lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 2, nr. 1, der både udøver lønsumsafgiftspligtige aktiviteter og andre aktiviteter, og som ikke ønsker eller kan foretage en opgørelse af det faktiske tidsforbrug for en eller flere af de ansatte, der helt eller delvist udøver aktiviteter i den afgiftspligtige del af virksomheden, skal anse 60 pct. af disse ansattes samlede lønsum for at være anvendt til fuldt ud afgiftspligtige aktiviteter. De resterende 40 pct. af disse ansattes samlede lønsum skal anses for at være anvendt til aktiviteter både i den afgiftspligtige del af virksomheden og til andre aktiviteter, og denne lønsum skal medregnes til afgiftsgrundlaget efter at være blevet reduceret med den procentsats, som er udregnet af virksomheden efter momslovens § 38, stk. 1, dog uden at der i denne sats medregnes omsætningen af aktiviteter nævnt i momslovens§ 37, stk. 7."

Indledningsvis bemærkes det, at de ved bekendtgørelse nr. 183 af 26. februar 2013 og nr. 774 af 21. juni 2013 indførte ændringer for virksomheder omfattet af lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 2, nr. 1, ikke finder anvendelse for den i sagen omhandlede periode, som ligger forud for den 1. marts 2013.

Som det fremgår af den dagældende lønsumsafgiftsbekendtgørelses § 4, stk. 2, opgøres lønsumsafgiftsgrundlaget for virksomheder, der både har afgiftspligtige og andre aktiviteter, på grundlag af det faktisk anvendte tidsforbrug. Kan virksomheden ikke foretage en faktisk opgørelse over tidsforbruget, skal der til grundlaget medregnes den del af lønsummen, der skønsmæssigt vedrører den afgiftspligtige del.

Ved myndighedernes vurdering af, om virksomhedens skønsmæssige fordeling er foretaget på en rimelig måde, vil en fordeling, der svarer til forholdet mellem den afgiftspligtige del af virksomheden og virksomhedens samlede omsætning, som udgangspunkt blive lagt til grund. Hensigten med skønnet må antages at være, at det afspejler det faktiske tidsforbrug for lønsumsafgiftspligtige aktiviteter i virksomheden på den bedst mulige måde.

Omsætningsfordelingen kan imidlertid ikke anvendes i tilfælde, hvor det er åbenbart, at den ikke er et rimeligt grundlag for virksomhedens skøn. Det vil sige i tilfælde, hvor det er åbenbart, at den ikke afspejler det faktiske ressourcetræk.

Det fremgår, at fællesregistreringen for de omhandlede perioder ikke har opgjort det faktisk anvendte tidsforbrug for de ansatte, der har beskæftiget sig både med lønsumsafgiftspligtige aktiviteter og andre aktiviteter. Der skal derfor for disse ansatte medregnes den del af lønsummen, der skønsmæssigt vedrører den afgiftspligtige del.

Retten finder, at det af fællesregistreringen udøvede skøn åbenbart ikke giver et retvisende skøn, idet den momspligtige aktivitet herved ikke synes rentabel.

Endvidere finder retten, at der ikke er grundlag for at ændre det af SKAT udøvede skøn efter bekendtgørelsens § 4, stk. 2, da dette skøn må anses for mere retvisende end de skøn, der fremgår af fællesregistreringens subsidiære og mere subsidiære påstand.

Der henses herved bl.a. til, at fællesregistreringens udgifter til administrationsvederlag for hele år 2008 udgjorde i alt 9.374.565 kr. ekskl. moms, at leasingselskabet pr. 30. juni 2011 havde i alt 1.977 kunder, hvoraf 25 eller 1,3 pct. var kunder i pengeinstituttet, at leasingselskabets nettorenteindtægt ved leasing for år 2008 udgjorde i alt 12.862.859 kr., at pengeinstituttets momspligtige omsætning for år 2008 udgjorde i alt 8.369.182 kr., og at fællesregistreringen ved det udøvede skøn baseret på interviews for 2008 har henført en lønsum på i alt 11.462.212 kr. til fællesregistreringens ikke-lønsumsafgiftspligtige aktiviteter, svarende til 6.319.606 kr. mere i lønsum end i forhold til det angivne.

Der henses bl.a. videre til, at fællesregistreringens momspligtige virksomhed alt overvejende omfatter leasingaktiviteten, at leasingaktiviteten i alt overvejende grad administreres af administrationsselskabet, der ikke er en del af fællesregistreringen, og at leasingselskabet ikke har nogen ansatte.

I relation til det af repræsentanten anførte om, at der ved beregningen af den angivne lønsumsafgift alene er taget udgangspunkt i omsætningen i pengeinstituttet henses der bl.a. yderligere til, hvorledes omsætningen ved opgørelseaf en pro rata-sats efter momslovens § 38, stk. 1, opgøres for de respektive indtægtstyper for et pengeinstitut, og til, at det efter det oplyste alene er leasingafdrag, der er udtaget af den momspligtige omsætning ved opgørelsen af det skøn, der ligger til grund for den principale påstand.

For så vidt angår SKM2015.241.BR, som repræsentanten har henvist til, bemærkes det, at der i sagen var enighed mellem parterne om anvendelsen af en omsætningsfordeling.

Hvad angår spørgsmålet om anvendelsen af 60/40-metoden indført pr. 1. marts 2013 bemærkes det særligt, at det forhold, at der er indført en ny metode til fordeling af lønsum ikke indebærer, at denne metode i alle tilfælde for de forudgående perioder kan anses for mest retvisende. Det bemærkes herved, at der ikke kan ses bort fra, at der efter den dagældende bestemmelse skal foretages et skøn. Pengeinstituttet kan derfor ikke anvende 60/40-reglen for perioden forud for ikrafttrædelsen af bekendtgørelse nr. 183 af 26. februar 2013.

Det er derfor med rette, at SKAT ikke har fundet grundlag for en nedsættelse af den angivne lønsumsafgift for de omhandlede perioder.

Den påklagede afgørelse stadfæstes derfor på dette punkt."

Af Landsskatterettens afgørelse af 25. april 2016 vedrørende perioden 1. marts 2010 28. februar 2013 fremgår:

"...

Klagen skyldes, at SKAT ikke har imødekommet selskabets anmodning om tilbagebetaling af 8.004.820 kr. i lønsumsafgift for perioden fra den 1. marts 2010 til den 28. februar 2013.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Faktiske oplysninger

Generelle oplysninger

Det fremgår, at klageren er en fællesregistrering for moms og lønsumsafgift af moderselskabet H1 (herefter kaldet pengeinstituttet) og datterselskabet G1 (herefter kaldet leasingselskabet). Frem til den 31. december 2011 indgik selskabet G2 (herefter kaldet ejendomsmæglerselskabet) også i fællesregistreringen. Det er pengeinstituttet, der er afregnende enhed.

Leasingselskabet ejer tillige en tredjedel af aktiekapitalen i selskabet G3 (herefter kaldet administrationsselskabet). De øvrige aktionærer i administrationsselskabet er G4 (herefter kaldet leasingselskabet G4) og G5 (herefter kaldet leasingselskabet G5), der også ejer hver en tredjedel af aktiekapitalen (de tre selskaber er herefter kaldet ejerselskaberne). Administrationsselskabet indgår ikke i fællesregistreringen.

Det fremgår, at pengeinstituttet driver almindelig pengeinstitutvirksomhed. Pengeinstituttet havde i perioden ansatte, der beskæftigede med privatrådgivning mv., erhvervsrådgivning samt administration (it, økonomi, HR, kundeafdeling, administrationsafdeling og direktion). For årene 2010 til 2013 udgjorde antal fuldtidsansatte følgende:

Årstal

Antal Fuldtidsansatte

Privat

Erhverv

Administration

2010

190

36 pct.(ca. 68)

22 pct. (ca. 42)

43 pct. (ca. 82)

2011

204

36 pct. (ca. 73)

22 pct. (ca. 45)

43 pct. (ca. 88)

2012

182

57 pct. (ca. 104)

20 pct. (ca. 36)

24 pct. (ca. 44)

2013

227

57 pct. (ca. 128)

20 pct. (ca. 45)

24 pct. (ca. 54)

Pengeinstituttet oppebærer i det væsentligste følgende typer af indtægter:

  • Renteindtægter
  • Provisioner, herunder garantiprovision fra leasingselskaber
  • Kursreguleringer
  • Salg af valuta
  • Momsfri udlejning af fast ejendom
  • Pensionsrådgivning
  • Depotgebyrer
  • Salg af møntsæt
  • Kantinesalg
  • Lønadministration
  • Momspligtig udlejning af fast ejendom
  • Udlejning af bankbokse
  • Forvaltningsgebyrer

Fællesregistreringens repræsentant har bl.a. oplyst, at pengeinstituttets medarbejdere også fungerer som mellemled mellem pengeinstituttets kunder og henholdsvis leasingselskabet og ejendomsmæglerselskabet, da de rådgiver deres kunder om boligkøb, valg af finansiering, herunder leasing mv. Der sker således henvisning til ejendomsmæglerselskabet og leasingselskabet, såfremt kunderne ønsker at benytte disse selskaber ved køb og salg af fast ejendom og ved finansiering gennem leasing.

Leasingselskabet har bl.a. indtægter fra finansiel leasing til mindre og mellemstore virksomheder, factoring og forsikringsvirksomhed. Leasingselskabet har ikke nogen ansatte, og det er administrationsselskabet, der stiller en direktør til rådighed for leasingselskabet og varetager administrationen af leasingselskabets leasing- og factoring aktiviteter.

Ejendomsmæglerselskabet oppebar bl.a. indtægter i form af ejendomsmæglerhonorarer, hvortil kommer indtægter fra lånesagsbehandling og provision fra ejerskifteforsikringer. Ejendomsmæglerselskabet havde i alt ca. 30 ansatte. Med virkning fra den 1. oktober 2012 solgte ejendomsmæglerselskabet alle sine aktiviteter til G6.

Managementaftale

Det fremgår, at leasingselskaberne som hvervgivere har indgået en managementaftale med administrationsselskabet som hvervtagerom administration og ledelse af leasingselskaberne.

Af aftalen fremgår det bl.a., at administrationsselskabet påtager sig at levere administration af leasingselskaberne, herunder bl.a.

  • føre et kontorsted, hvortil omverdenen kan rette henvendelse
  • administrere leasingselskabernes midler og styre deres likviditet
  • udarbejde ledelsesinformation i bred forstand til bestyrelse og direktion i leasingselskaberne
  • indsende oplysninger og indberetninger til offentlige myndigheder
  • tegne relevante forsikringer
  • forestå bogføring, udarbejde regnskaber og driftsbudgetter
  • kontakt med leasingselskabernes revisorer med henblik på revision og udarbejdelse af årsregnskab
  • føre protokol og forestå ændringer af vedtægter, forretningsorden for bestyrelsen, direktionsinstruks etc.
  • stille direktør til rådighed for hvert af leasingselskaberne
  • etablere, vedligeholde og opgradere edb-system
  • markedsføre leasingaftaler
  • indgå leasingaftaler efter at have kreditbehandlet og kreditbevilget kunden
  • overdrage færdigekspederede leasingaftaler med supplerende sikkerheder til det pågældende leasingselskabforestå enhver administration af leasingselskabernes leasingaftaler
  • afregne beløb i eget navn til dækning af service, forsikringspræmier og garantiprovision på betingelse af, at administrationsselskabet kan opkræve beløbene hos de respektive leasingselskaber, der har fået overdraget leasingaftalerne.

Særligt vedrørende garantiprovision fremgår det af § 4, at afregning af garantiprovision sker til pengeinstitutterne i henhold til særskilt indgået hovedaftale herom.

Af aftalens § 10 fremgår det, at administrationsselskabet for sit arbejde oppebærer et årligt vederlag fra hvert af leasingselskaberne, der beregnes på grundlag af leasingselskabets resultat før skat reguleret med forrentning af egenkapitalen.

Det fremgår, at pengeinstituttet sammen med F1-bank og F3-bank (herefter kaldet pengeinstitutterne) har indgået en såkaldt hovedaftale med administrationsselskabet om garantistillelse for leasing- og låneaftaler og fakturabelåningskreditter med pengeinstitutternes erhvervskunder. Af aftalen fremgår det bl.a., at det enkelte pengeinstitut ved nye leasing- og låneaftaler med det pågældende pengeinstituts kunder skal have mulighed for at afgive garanti og modtage garantiprovision. En anmodning om bevilling af garanti fremsendes til den kundeansvarlige afdeling i det pengeinstitut, som foretager kreditvurderingen.

Nærmere om leasingaktiviteterne

Om arbejdsgangen ved leasingaftaler fremgår det bl.a., at pengeinstituttets medarbejdere rådgiver egne kunder om leasing på samme måde, som de rådgiver om lån. Medarbejderen kan koble sig på administrationsselskabets hjemmeside for at beregne leasingydelse via et link fra pengeinstituttets fælles kundesystem.

Fællesregistreringens repræsentant har bl.a. oplyst, at medarbejderne i pengeinstituttet udfører en del af arbejdet med leasing, som ikke altid kan måles direkte, idet de ofte rådgiver om f.eks. muligheden for finansiering ved leasing uden, at der rent faktisk bliver indgået en aftale om leasing. Pengeinstituttets medarbejdere har alle adgang til at se leasingarrangementerne i sagssystemer mv. og kan derfor løbende følge med i,om en kunde misligholder sit leasingarrangement. Endvidere er alle medarbejdere i filialnettet i stand til at rådgive om leasing og har desuden i stort omfang deltaget i kurser på Finansskolen, hvor leasing er en del af undervisningen.

Når en kunde har brug for kapital foretager pengeinstituttet en kreditvurdering af kunden. I den forbindelse har det ikke betydning, om kunden ønsker at indgå en låneaftale eller en leasingaftale. Pengeinstituttet løber således den samme risiko, idet pengeinstituttet stiller garanti for egne kunder ved indgåelse af en leasingkontrakt. Som følge af garantistillelsen modtager pengeinstituttet en garantiprovision, som normalt udgør 60 pct. af rentemarginalen og afregnes kvartalsvis.

Administrationsselskabet indgår både leasingaftaler med kunder i pengeinstituttet og med eksterne kunder. I sidstnævnte tilfælde udfører rådgiverne i pengeinstituttet ikke arbejde i forbindelse med aftaleindgåelsen.

Når administrationsselskabet har indgået en leasingaftale, overdrages leasingaftalen straks til et af de tre leasingselskaber. Det gælder også for leasingaftaler med eksterne kunder. Det gælder dog ikke aftaler om fast ejendom og personbiler, idet disse aftaler forbliver i administrationsselskabet, uanset hvor leasingtager er kunde.

I de fleste af de leasingaftaler, der overdrages til leasingselskabet, er leasingtager ikke kunde i pengeinstituttet. Leasingtager er da ekstern kunde eller kunde i F3-bank eller F1-bank. I disse tilfælde stilles der ikke garanti af pengeinstituttet, og administrationsselskabet kreditvurderer selv kunder, der ikke er kunde i pengeinstituttet, F3-bank eller F1-bank.

Under sagens behandling i SKAT har fællesregistreringen fremlagt en oversigt over leasingkundernes fordeling mellem de tre leasingselskaber pr. 30. juni 2011. Af denne fremgår følgende fordeling af kunderne i leasingselskabet:

Antal

Pct.

Egne kunder

25

1.3 pct.

Kunder hos de to andre pengeinstitutter

49

2.5 pct.

Eksterne kunder (ikke kunder hos pengeinstitutterne)

1.903

96.3 pct.

I alt

1.977

100 pct.

Fordeling af leasingaftaler mellem de tre leasingselskaber sker af praktiske årsager efter leasingaktivets art og derfor ikke nødvendigvis til det leasingselskab, som ejes af det pengeinstitut, som leasingtager er kunde i.

Det er administrationsselskabet, der udfærdiger leasingkontrakten, indkøber leasingaktiverne og forestår opkrævning af leasingydelse og evt. restanceinddrivelse. Efter leasingperiodens udløb overdrager leasingselskabet leasingaktiverne til administrationsselskabet igen, og administrationsselskabet sælger herefter dette til tredjemand.

Pengeinstituttets medarbejdere kan være involveret ved salg af leasingaktiver efter ophør af leasingaftalerne, f.eks. ved konkurs, da det er i pengeinstituttets interesse at opnå den bedste pris for aktivet, da det mindsker tab som følge af garantien.

De opgaver med leasing, som pengeinstituttets "back office" medarbejdere har, omfatter bl.a. oprettelse af garantier i systemerne og løbende nedskrivning af garantistillelsen i forbindelse med kundens afdrag på leasingaftalen.

Pengeinstituttet har også et samarbejde med administrationsselskabet vedrørende factoring. Administrationsselskabet køber ikke fakturaerne af den enkelte kunde, men der er givet sikkerhed i dem. Det er typisk erhvervskunder, der ønsker en fakturabelåningskredit med sikkerhed i tilgodehavender, og pengeinstituttet stiller garanti overfor deres egne kunder. Herfor modtager pengeinstituttet en garantiprovision på 60 pct. af rentemarginalen på fakturabelåningskreditten. Det er administrationsselskabet, der rykker debitorer ved manglende betaling.

Opgørelse af lønsumsafgiftsgrundlag

Det er oplyst, at fællesregistreringens selskaber i den omhandlede periode bl.a. havde følgende aktiviteter, hvoraf der er afregnet moms:

Pengeinstituttet:

  • Depotgebyrer
  • Salg af møntsæt
  • Kantinesalg
  • Lønadministration
  • Momspligtig udlejning af fast ejendom
  • Udlejning af bankbokse
  • Forvaltningsgebyrer

Ejendomsmæglerselskabet:

  • Ejendomsmæglerhonorarer

Leasingselskabet:

  • Finansiel leasing til mindre og mellemstore virksomheder. Selskabets primære aktiviteter omfatter leasing og factoring

Det fremgår, at fællesregistreringen for den omhandlede periode har betalt lønsumsafgift for ejendomsmæglerselskabet af et beregnet tidsforbrug for en vurdering. Beregnet tidsforbrug for en totalvurdering er fastsat til to timer fra start til slut, mens beregnet tidsforbrug for en færdigmelding af 0,5 time fra start til slut. For leasingselskabet er der ikke betalt lønsumsafgift.

Det fremgår, at SKAT tidligere har truffet afgørelse om opgørelsen af pengeinstituttets lønsumsafgiftsgrundlag for perioden fra den 1. februar 2008 til den 31. december 2009, idet fællesregistreringen havde anmodet om tilbagebetaling af lønsumsafgift for pengeinstituttet. SKAT fandt imidlertid ved den tidligere afgørelse, at pengeinstituttet ikke var berettiget til tilbagebetaling, idet den oprindeligt angivne lønsumsafgift oversteg den lønsumsafgift, som SKAT skønnede var korrekt.

Selv om fællesregistreringen ikke var enig i SKATs afgørelse har man for nærværende periode oprindeligt opgjort lønsumsafgiftsgrundlaget for pengeinstituttet med udgangspunkt i det af SKAT udøvede skøn for den tidligere periode. På den baggrund er friholdelsesprocenten opgjort til 3 pct. for perioden fra den 1. marts 2010 til den 31. december 2011. For perioden fra den januar 2012 til den 28. februar 2013 er friholdelsesprocenten opgjort til 2 pct.

Som følge af, at fællesregistreringen ikke var enig i SKATs opgørelsesmetode, anmodede fællesregistreringen i april 2013 om tilbagebetaling af 4.580.853 kr. i lønsumsafgift, hvorved lønsumsafgiftsgrundlaget var opgjort i overensstemmelse med de nye 60/40 regler, der trådte i kraft den 1. marts 2013. Friholdelsesprocenten udgjorde ved denne opgørelse henholdsvis 20,80 pct. for 1. januar til 31. december 2010, 16,80 pct. for hele året 2011, 16,80 pct. for hele året 2012 og 17,20 pct. for januar og februar måned2013.

I august 2013 udarbejdede fællesregistreringen en ny opgørelse af lønsumsafgiftsgrundlaget, hvor friholdelsesprocenten var opgjort som en omsætningsfordeling uden leasingafdrag. Tilbagebetalingsbeløbet blev herved opgjort til 8.004.820 kr. Friholdelsesprocenterne udgjorde ved denne opgørelse henholdsvis 38, 26,25 og 43 pct. For de omhandlede perioder i årene2010, 2011, 2012 og 2013.

Pengeinstituttets samlede lønsumsafgiftsgrundlag før reduktion har fællesregistreringen for perioderne opgjort til følgende:

Periode

Lønsumsafgiftsgrundlag

1. marts til 31. december 2010

89.190.082 kr.

1. januar til 31. december 2011

117.167.616 kr.

1. januar til 31. december 2012

121.322.475 kr.

1. januar til 28. februar 2013

19.506.923 kr.

Fællesregistreringens omsætning opgjort efter momslovens § 38, stk. 1, fordeler sig for årene 2010, 2011 og 2012 som følger ifølge fællesregistreringens opgørelser:

2010

Pengeinstituttet

Leasingselskabet

Ejd.mæglerselskab

I alt

Momspligtig

7.902.297 kr.

243.955.906 kr.

13.741.603 kr.

265.599.806 kr.

(heraf leasingafdrag)

(114.588.313 kr.)

Momsfritaget

244.768.238 kr.

3.108.275 kr.

0 kr.

247.876.513 kr.

I alt

252.670.535 kr.

247.064.181 kr.

13.741.603 kr.

513.476.319 kr.

2011

Pengeinstituttet

Leasingselskabet

Ejd.mæglerselskab

I alt

Momspligtig

3.838.515 kr.

228.864.667 kr.

0 kr.

232.703.182 kr.

(heraf leasingafdrag)

(118.167.534 kr.)

Momsfritaget

330.784.525 kr.

1.326.348 kr.

0 kr.

332.202.861 kr.

I alt

334.623.040 kr.

230.191.015 kr.

0 kr.

564.814.055 kr.

2012

Pengeinstituttet

Leasingselskabet

Ejd.mæglerselskab

I alt

Momspligtig

5.979.972 kr.

243.953.253 kr.

0 kr.

249.933.225 kr.

(heraf leasingafdrag)

(131.825.325 kr.)

Momsfritaget

352.439.389 kr.

0 kr.

0 kr.

352.439.389 kr.

I alt

358.419.361 kr.

243.953.253 kr.

0 kr.

602.372.614 kr.


Det fremgår af SKM2008.1036.LSR, at omsætningsfordelingen ikke kan anvendes i tilfælde, hvor det er åbenbart, at den ikke er et rimeligt grundlag for virksomhedens skøn.

SKATs afgørelse

SKAT har ved den påklagede afgørelse ikke imødekommet fællesregistreringens anmodning om tilbagebetaling af lønsumsafgift for den omhandlede periode, idet de af fællesregistreringen udøvede skøn ikke er anset for retvisende.

I relation til fællesregistreringens skøn, som baserer sig på en omsætningsfordeling, hvor leasingafdrag ikke indgår, er der bl.a. henvist til følgende forhold:

  • Af SKM2011.301.LSR fremgår det, at hensigten med skønnet er, at det skal afspejle tidsforbruget i selskabet på den bedst mulige måde.
  • Kun en brøkdel af leasingomsætningen har reelt medført et ressourcetræk i pengeinstituttet, da administrationen af leasingaktiviteterne varetages af administrationsselskabet, og da der ikke er ansatte i leasingselskabet.
  • Endvidere er det alene 1,3 pct. af leasingkunderne, der er kunder i pengeinstituttet, jf. opgørelse pr. 30. juni 2011. Alene 1,3 pct. af leasingomsætningen kan derfor medregnes ved beregning af friholdelsesprocenten.
  • En stor del af det arbejde, som pengeinstituttets "back office" personale udfører, vedrører i realiteten de lønsumsafgiftspligtige indtægter fra garantiprovision som følge af leasingaktiviteterne.
  • Anvendelsen af en omsætningsfordeling forudsætter tillige, at bankog leasingomsætning opgøres efter samme princip: Nettorenteindtægten.
  • Ved SKATs konkrete skøn er der taget højde for disse konkrete forhold, hvorved der opnås et retvisende skøn.

Hvad angår anvendelsen af 60/40-metoden, der er indført ved bekendtgørelse nr. 183 af 26. februar 2013, er der bl.a. henvist til følgende forhold:

  • Der er ikke hjemmel til at anvende bestemmelsen før dens ikrafttræden den 1. marts 2013.
  • Metoden tager ikke højde for de særlige konkrete forhold, som er gældende i denne sag, og afspejler dermed ikke det reelle ressourceforbrug.
  • Metoden tager således ikke højde for, at langt den største del af det administrative arbejde vedrørende leasingaktiviteten afholdes af administrationsselskabet, som ikke indgår i fællesregistreringen.
  • Det er åbenbart, at 60/40-metoden ikke giver er et rimeligt grundlag for skønnet, jf. SKM2008.1036.LSR og SKM2011.301.LSR.

Under sagens behandling i Skatteankestyrelsen har SKAT indstillet, at afgørelsen stadfæstes, idet de af SKAT udøvede skøn giver et retvisende billede af ressourcetrækket.

Der er herved bl.a. henvist til, at fordelingen af den ansattes lønsum efter den dagældende lønsumsafgiftsbekendtgørelse skal ske på grundlag af det faktisk anvendte tidsforbrug i henholdsvis den afgiftspligtige del og den øvrige del af virksomheden. Hvis der ikke kan ske en faktisk opgørelse, skalopgørelsen ske skønsmæssigt.

Ved SKATs vurdering af, om denne fordeling er foretaget på en rimelig måde vil en fordeling, der svarer til forholdet mellem omsætningen i den afgiftspligtige del af virksomheden og den samlede omsætning som udgangspunkt blive lagt til grund. Ved ændring i bekendtgørelsen pr. 1. januar 2007 blev yderligere præciseret, at der ved denne vurdering bl.a. skal tages hensyn til omsætning og årsværk m.v. Der kunne således ikke alene lægges vægt på omsætningsfordelingen.

SKAT har den opfattelse, at det overordnede hensyn ved vurderingen af skønnets udøvelse må være, at det som udgangspunkt skal give et retvisende billede af anvendelsen af de ansatte i virksomheden. Landsskatteretten har i kendelse offentliggjort som SKM2008.1036.LSR, fastslået dette princip, og dette var for en periode før præciseringen af bekendtgørelsen pr. 1. januar 2007.

De af fællesregistreringen anlagte skøn, der alene har taget udgangspunkt i omsætningsfordelingen/den delvise fradragsprocent giver på ingen måde et retvisende skøn eller afspejler det faktiske ressourcetræk.

Det må lægges til grund, at der ved anvendelse af fællesregistreringens skøn eller subsidiære skøn over anvendelse af personale i fællesregistreringen til momspligtig leasing, på ingen måde opnås, at leasingaktiviteterne er rentable.

Der henvises til Landsskatterettens kendelse i SKM2012.286.LSR, hvor Landsskatteretten i en sammenlignelig sag tiltrådte SKATs skøn. I denne sag synes leasingaktiviteten heller ikke rentabel ved de af klager anlagte skøn.

Det skal her fremhæves, at leasingselskabet ejes 100 % af pengeinstituttet og indgår i fællesregistreringen. Leasingselskabet har efter det oplyste ikke nogen ansatte, og hele den primære administration foregår i administrationsselskabet, som deres eksterne forvalter. Leasingselskabet ejer 1/3 af administrationsselskabet.

Det må også tillægges særligt vægt, at det pr. 30. juni 2011 alene var 25 af leasingkunderne, der var kunder i pengeinstituttet. Af den samlede antal leasingkunder hos administrationsselskabet på 1.977, udgjorde pengeinstituttets andel kun 1,3 % af det samlede antal kunder hos administrationsselskabet.

Endvidere kan ændringen i lønsumsafgiftsbekendtgørelsen pr. 1. marts 2013 med en 60/40 metode ikke påberåbes bagud i tid. Der er videre heller ikke grundlag for at imødekomme klagers mere subsidiære påstand om, at skønnet i stedet bør ske efter interviews af de ansatte i pengeinstituttet og efterfølgende opgørelse heraf.

Klagerens påstand og argumenter

Fællesregistreringens repræsentant har principalt nedlagt påstand om, fællesregistreringens lønsumsafgiftstilsvar for den omhandlede periode skal nedsættes med 8.044.820 kr., idet en friholdelsesprocent for pengeinstituttet beregnet som en omsætningsfordeling reduceret med leasingafdrag udgør et reelt og retvisende skøn over ressourcetrækket til lønsumsafgiftsfrie aktiviteter.

Subsidiært er der nedlagt påstand om, at fællesregistreringens lønsumsafgiftstilsvar for den omhandlede periode skal nedsættes med 4.580.853 kr., idet pengeinstituttet er berettiget til at anvende principperne i den nye lønsumsafgiftsbekendtgørelse § 4, stk. 6, for perioden forud for ikrafttrædelsestidspunktet.

Mere subsidiært er der nedlagt påstand om, at pengeinstituttets lønsumsafgiftsgrundlag skal fastsættes på baggrund af et skøn over den konkrete tidsanvendelse baseret på interviews, og at den talmæssige opgørelse herover skal ske efterfølgende, eller at der godkendes et større skøn end det af SKAT godkendte.

Til støtte for den principale påstand er det bl.a. anført, lønsumsafgiftsgrundlaget skal opgøres ud fra en omsætningsfordelingsmetode. Således har både Landsskatteretten og Skatteministeriet så sent som i 2008 og 2010 anerkendt, at omsætningsfordelingen kan anvendes til reduktion af lønsummen for en lignende fællesregistrering, hvor der både var bankaktiviteter og leasingaktiviteter. Dette må derfor også gøre sig gældende for fællesregistreringen. Der er herved bl.a. henvist til SKM2015.241.BR og Landsskatterettens kendelse af 15. september 2008.

Ved kendelse af 15. september 2008 fandt Landsskatteretten, at den pågældende fællesregistrering kunne anvende omsætningsfordelingen ved opgørelsen af lønsumsafgiftsgrundlaget. SKAT indbragte kendelsen for domstolene, men i marts 2010 valgte man at hæve retssagen på dette punkt. Tilsvarende fremgår det af SKM2015.241.BR, at Skatteministeriet under den pågældende sag var enig i, at omsætningsfordelingen - opgjort i overensstemmelse med efterfølgende SKAT-meddelelser i SKM2008.553.SKAT og SKM2009.43.SKAT - kunne anvendes ved opgørelsen af lønsumsafgiftsgrundlaget for den pågældende fællesregistrering for årene 2004 til 2006.

Til støtte for den subsidiære påstand er det bl.a. anført, at § 4, stk. 2-4, i bekendtgørelse nr. 1176 af 23. november 2006, § 4, stk. 2-4, angiver udgangspunktet for opgørelsen af lønsumsafgiftsgrundlaget for virksomheder, der udfører lønsumsafgiftspligtige og lønsumsafgiftsfrie aktiviteter, og hvor medarbejderne udfører opgaver indenfor begge typer af aktiviteter.

Udgangspunktet efter reglerne er, at der skal ske en fordeling af lønsummen på baggrund af det faktiske tidsforbrug til henholdsvis lønsumsafgiftspligtige og lønsumsafgiftsfrie aktiviteter. Det angives dog ligeledes, at opgørelse af lønsumsafgiftsgrundlaget skal ske på baggrund af et skøn i tilfælde af, at det ikke er muligt at opgøre tidsforbruget. Dette skøn skal kunne accepteres som værende rimeligt og i overensstemmelse med lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 4, hvori det angives, at der skal ske en fordeling af virksomhedens lønsum alt efter om den vedrører den afgiftspligtige del af virksomheden eller den øvrige del af virksomheden.

Med virkning fra den 1. marts 2013 blev der ved § 4, stk. 6, i bekendtgørelse nr. 183 af 26. februar 2013 indført nye regler, der præciserede, hvordan opgørelsen efter lovens § 4, stk. 4, skal ske for finansielle virksomheder med blandede aktiviteter.

Bestemmelsen er således indsat med hjemmel i lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 4, hvorefter der skal laves en "sektoropdeling", så der betales lønsumsafgiftaf den lønsum, der kan henføres til den lønsumsafgiftspligtige sektor. Skatteministeren har kun bemyndigelse til at fastsætte en regelsæt i bekendtgørelsen, der er i overensstemmelse med reglerne i loven. Det fremgår dermed af bestemmelsens formål, at den har til hensigt at fastlægge en retvisende opgørelse af lønsumsafgiftsgrundlaget og dermed betaling af lønsumsafgift.

Når der ikke laves en konkret sektoropdeling, er udgangspunktet efter § 4, stk. 2, i lønsumsafgiftsbekendtgørelsen, at der skal ske en opgørelse af den ansattes tidsforbrug til henholdsvis afgiftspligtige og -frie aktiviteter således, at der kan ske en fordeling af lønsummen på baggrund heraf. Dog angives det ligeledes i stk. 2, at opgørelsen skal ske efter et skøn over ressourcer anvendt til lønsumsafgiftspligtige aktiviteter i de tilfælde, hvor det ikke er muligt at opgøre de ansattes tidsforbrug.

I forlængelse heraf angiver § 4, stk. 4, at vurderingen af, hvorvidt dette skøn over ressourceforbruget kan betragtes som rimeligt, skal tage udgangspunkt i omsætningsfordelingen i det enkelte selskab. Dette er udtryk for, at det er omsætningsfordelingen, der skal anvendes som udgangspunkt for opgørelsen af lønsumsafgiftsgrundlaget under forudsætning af, at dette kan betragtessom værende rimeligt. Dette vil også alt andet lige være bedst i overensstemmelse med lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 4, omkring sektoropdeling, da man jo i denne situation ganske enkelt anvender omsætningen fra de forskellige sektorer (lønsumsafgiftspligt og lønsumsafgiftsfrit) som udtryk for den fordeling af lønsum, der skal betales lønsumsafgift af.

Det af pengeinstituttet opgjorte skøn baseret på omsætningsfordelingen reduceret med leasingafdrag, udgør et reelt og retvisende skøn over, hvor stor en del af medarbejdernes tid, der anvendes til lønsumsafgiftsfrie aktiviteter. Dette er tilfældet, da der i opgørelsen er taget udgangspunkt i de konkrete arbejdsfunktioner, der udføres af medarbejderne i de forskellige afdelinger: Erhverv, privat og back office.

Skønnet afspejler således, hvor stor en andel af medarbejdernes tid, der er anvendt til henholdsvis leasingaktiviteter og andre momspligtige aktiviteter og til momsfrie aktiviteter. Det er således skønnet baseret på omsætningsfordelingen uden leasingafdrag, der må betragtes som det mest retvisende billede af ressourcetrækket i pengeinstituttet til de forskellige aktiviteter.

Som angivet ovenfor fremgår det af den nye bestemmelse i § 4, stk. 6, i lønsumsafgiftsbekendtgørelsen, hvordan opgørelsen af lønsumsafgiftsgrundlaget skal finde sted for finansielle virksomheder, der ud over momsfritagne aktiviteter ligeledes udfører momspligtige aktiviteter, og hvor det ikke er muligt at foretage en opgørelse af det faktiske tidsforbrug for de ansatte.

Fra den nye bestemmelses ikrafttræden er det ikke længere muligt for finansielle virksomheder med blandede aktiviteter at anvende omsætningsfordelingen som skøn ved opgørelse af lønsumsafgiftsgrundlaget. Pengeinstituttet, som både har lønsumsafgiftspligtige og lønsumsafgiftsfrie aktiviteter, har derfor med virkning fra den 1. marts 2013 skullet anvende 60/40metoden til opgørelse af lønsumsafgiftsgrundlaget.

Bestemmelsen i § 4, stk. 6, blev indført med det formål at fjerne den uenighed, der har været vedrørende opgørelse af lønsumsafgiftsgrundlaget for finansielle virksomheder, der udfører både momsfrie og -pligtige aktiviteter. Med andre ord hvad det er for en lønsum, der efter lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 4, skal betales lønsumsafgift af.

Da bekendtgørelsen skal have hjemmel i loven, udtrykker reglen i bekendtgørelsens § 4, stk. 6, en metode for en retvisende fordeling af, hvad der kan henføres af lønsum til den lønsumsafgiftspligtige “sektor" i en finansiel virksomhed, nemlig pengeinstitutdelen og den lønsumsafgiftsfri “sektor", nemlig leasingdelen samt øvrige mindre aktiviteter.

Således angav Skatteministeriet også som kommentar til Forsikring og Pension, at modellen er lavet for at undgå konflikter mellem SKAT og virksomhederne i relation til opgørelse af lønsumsafgiftsgrundlaget. Det blev videre angivet, at hvis der åbnes der for andre skøn, vil modellen ikke afhjælpe de uenigheder, der hidtil løbende er opstået mellem SKAT og virksomheder vedrørende skønnet. Endvidere angav SKAT bl.a. overfor Realkreditrådet, at der valgt en model, som er enkel og let at anvende.

Der er således valgt en metode, der skal gøre det nemmere for finansielle virksomheder at opgøre lønsumsafgiftsgrundlaget, men der er også tale omen direkte tilkendegivelse af, at metoden er indført som værende den bedste løsning for måden, hvorpå lønsumsafgiftsgrundlaget skal opgøres efter lovens § 4, stk. 4.

Da lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 4, har været uændret i perioden, kan en opgørelse af lønsumsafgiftsgrundlaget efter lovens § 4, stk. 4, også foretages efter en metode, som SKAT indfører efterfølgende, når den metode i øvrigt er i overensstemmelse med loven. Hermed kan det også udledes, at SKAT ikke har påvist, at pengeinstituttets eget skøn udøvet efter denne metode er åbenbart urimeligt.

Opgørelsen af pengeinstituttets lønsumsafgiftsgrundlag efter principperne i 60/40-metoden for nærværende periode er under alle omstændigheder klart mere retvisende for ressourcetrækket til lønsumsafgiftsfrie aktiviteter end den friholdelsesprocent, som SKAT har skønnet for årene 2008-2009. Dette understreges bl.a. yderligere af, at pengeinstituttet for januar og februar 2013 ifølge SKATs afgørelse skal reducere med 4 pct., mens der fra 1. marts 2013 skal ske en reduktion med hele 17 pct.

SKAT angiver, at en fordeling i henhold til 60/40metoden ikke afspejler det reelle ressourcetræk, fordi fordelingen ikke tager højde for de særlige konkrete forhold, der gør sig gældende. I forlængelse heraf angiver SKAT ligeledes, at metoden er indført for at undgå konflikter mellem SKAT og virksomhederne i situationen, hvor der ikke kan foretages en specifik opgørelse af tidsforbruget. 60/40-metoden er uden tvivl indført for at undgå de sager, der løbende har været vedrørende skøn i forbindelse med opgørelse af lønsumsafgiftsgrundlaget. Det må dog betragtes som højst usandsynligt, at Skatteministeriet har indført en metode til opgørelsen af afgiftsgrundlaget, som efter Skatteministeriets egen vurdering ikke er retvisende.

Når stridspunktet mellem SKAT og den finansielle sektor har været, hvad der kan betragtes som værende et retvisende skøn, og det er dette, som SKAT ønsker at fjerne ved indførelsen af § 4, stk. 6, må det alt andet lige være principperne for den angivne fremgangsmåde, der har været retvisende for opgørelsen hele tiden. Når 60/40-metoden betragtes som retvisende fremadrettet, må principperne angivet i bestemmelsen også kunne anvendes for perioden forud for bestemmelsens ikrafttræden.

Til støtte for den mere subsidiære påstand er det bl.a. anført, at interviews med medarbejdere har vist et skøn på 14 pct.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Af lov om afgift af lønsum m.v. (lønsumsafgiftsloven) fremgår bl.a. følgende af § 4:

"§ 4.Afgiftsgrundlaget er virksomhedens lønsum med tillæg af overskud eller med fradrag af underskud af selvstændig erhvervsvirksomhed i indkomståret opgjort efter reglerne i 2.-4. pkt., jf. dog stk. 2 og 5. (…)

Stk. 2. Afgiftsgrundlaget er virksomhedens lønsum med tillæg af 90 pct. for følgende virksomheder:

1) Virksomheder inden for den finansielle sektor, der omfatter virksomheder med aktiviteter vedrørende forsikring, indog udlån, kreditformidling, pensionsopsparing, investeringsforvaltning, betalingsformidling samt handel med værdipapirer eller valuta.

(…)

Stk. 4. Virksomheder, der både udøver aktiviteter efter § 1, stk. 1, 1. pkt., og andre aktiviteter, skal på grundlag af en sektoropdeling af virksomheden foretage en fordeling af virksomhedens lønsum og overskud eller underskud, der vedrører den afgiftspligtige del af virksomheden henholdsvis den øvrige del af virksomheden. (…). Skatteministeren kan fastsætte nærmere regler for opgørelsen af afgiftsgrundlaget efter 1. og 2. pkt.

(…)"

Af dagældende bekendtgørelse om afgift af lønsum m.v. (bekendtgørelse nr. 992 af 2. oktober 2008) fremgår bl.a. følgende af § 4:

"§ 4.Afgiftsgrundlaget for virksomheder, der er omfattet af lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 4, opgøres efter reglerne nedenfor i stk. 2-5.

Stk. 2. Afgiftsgrundlaget efter stk. 1 for virksomheder, der skal opgøre afgiftsgrundlaget efter lønsumsafgiftsgrundlaget efter lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 2, beregnes af den del af virksomhedens lønsum, der vedrører den afgiftspligtige del af virksomheden. Har virksomheden ansatte, der både udøver aktiviteter i den afgiftspligtige del af virksomheden og andre aktiviteter, skal der ske en fordeling af den ansattes lønsum på grundlag af det faktisk anvendte tidsforbrug i henholdsvis den afgiftspligtige del af virksomheden og den øvrige del af virksomheden. Kan virksomheden ikke foretage en faktisk opgørelse af tidsforbruget, skal virksomheden til afgiftsgrundlaget medregne den del af lønsummen, der skønsmæssigt vedrører den afgiftspligtige del af virksomheden.

(…)

Stk. 4. Ved told- og skatteforvaltningens vurdering af, om den skønsmæssige fordeling af virksomhedens lønsum og overskud eller underskud efter stk. 2 og 3 er foretaget på en rimelig måde, vil en fordeling, der svarer til forholdet mellem omsætningen i den afgiftspligtige del af virksomheden og virksomhedens samlede omsætning i det pågældende indkomstår, som udgangspunkt blive lagt til grund. Der kan ved vurderingen af den skønsmæssige fordeling bl.a. tages hensyn til omsætning, årsværk mv.

(…)"

Bekendtgørelse nr. 992 af 2. oktober 2008 blev ophævet med virkning fra den 1. marts 2013, jf. § 11 i bekendtgørelse nr. 183 af 26. februar 2013, der efterfølgende med virkning fra den 1. juli 2013 er ophævet og erstattet af den nugældende bekendtgørelse nr. 774 af 21. juni 2013. Af § 4, stk. 6, i den nugældende bekendtgørelse fremgår bl.a. følgende:

"§ 4 (…)

Stk. 6. Virksomheder omfattet af lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 2, nr. 1, der både udøver lønsumsafgiftspligtige aktiviteter og andre aktiviteter, og som ikke ønsker eller kan foretage en opgørelse af det faktiske tidsforbrug for en eller flere af de ansatte, der helt eller delvist udøver aktiviteter i den afgiftspligtige del af virksomheden, skal anse 60 pct. af disse ansattes samlede lønsum for at være anvendt til fuldt ud afgiftspligtige aktiviteter. De resterende 40 pct. af disse ansattes samlede lønsum skal anses for at være anvendt til aktiviteter både i den afgiftspligtige del af virksomheden og til andre aktiviteter, og denne lønsum skal medregnes til afgiftsgrundlaget efter at være blevet reduceret med den procentsats, som er udregnet af virksomheden efter momslovens § 38, stk. 1, dog uden at der i denne sats medregnes omsætningen af aktiviteter nævnt i momslovens § 37, stk. 7."

Indledningsvis bemærkes det, at de ved bekendtgørelse nr. 183 af 26. februar 2013 og nr. 774 af 21. juni 2013 indførte ændringer for virksomheder omfattet af lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 2, nr. 1, ikke finder anvendelse for den i sagen omhandlede periode, som ligger forud for den 1. marts 2013.

Som det fremgår af den dagældende § 4, stk. 2, i lønsumsafgiftsbekendtgørelsen, opgøres lønsumsafgiftsgrundlaget for virksomheder, der både har afgiftspligtige og andre aktiviteter, på grundlag af det faktisk anvendte tidsforbrug. Kan virksomheden ikke foretage en faktisk opgørelse over tidsforbruget, skal der til grundlaget medregnes den del af lønsummen, der skønsmæssigt vedrører den afgiftspligtige del.

Ved myndighedernes vurdering af, om virksomhedens skønsmæssige fordeling er foretaget på en rimelig måde, vil en fordeling, der svarer til forholdet mellem den afgiftspligtige del af virksomheden og virksomhedens samlede omsætning, som udgangspunkt blive lagt til grund. Hensigten med skønnet må antages at være, at det afspejler det faktiske tidsforbrug for lønsumsafgiftspligtige aktiviteter i virksomheden på den bedst mulige måde.

Omsætningsfordelingen kan imidlertid ikke anvendes i tilfælde, hvor det er åbenbart, at den ikke er et rimeligt grundlag for virksomhedens skøn. Det vil sige i tilfælde, hvor det er åbenbart, at den ikke afspejler det faktiske ressourcetræk.

Det fremgår, at fællesregistreringen for de omhandlede perioder ikke har opgjort det faktisk anvendte tidsforbrug for de ansatte, der har beskæftiget sig både med lønsumsafgiftspligtige aktiviteter og andre aktiviteter. Der skal derfor for disse ansatte medregnes den del af lønsummen, der skønsmæssigt vedrører den afgiftspligtige del.

Retten finder, at de af fællesregistreringen udøvede skøn åbenbart ikke giver et retvisende skøn, idet den momspligtige aktivitet herved ikke synes rentabel.

Endvidere finder retten, at der ikke er grundlag for at ændre det af SKAT udøvede skøn efter bekendtgørelsens § 4, stk. 2, da dette skøn må anses for mere retvisende.

Der henses herved bl.a. til, at leasingselskabet pr. 30. juni 2011 havde i alt 1.977 kunder, hvoraf 25 eller 1,3 pct. var kunder i pengeinstituttet, og at fællesregistreringen ved de udøvede skøn for f.eks. 2011 har henført en lønsum på i alt 30.045.838 kr. eller i alt 19.245.392 kr. til pengeinstituttets ikke-lønsumsafgiftspligtige aktiviteter.

Der henses bl.a. videre til, at fællesregistreringens momspligtige virksomhed alt overvejende omfatter leasingaktiviteten, at leasingaktiviteten i alt overvejende grad administreres af administrationsselskabet, der ikke er en del af fællesregistreringen, og at leasingselskabet ikke har nogen ansatte.

Endvidere henses der bl.a. yderligere til, hvorledes omsætningen ved opgørelse af en pro rata-sats efter momslovens § 38, stk. 1, opgøres for de respektive indtægtstyper for et pengeinstitut, og til, at det efter det oplyste alene er leasingafdrag, der er udtaget af den momspligtige omsætning ved opgørelsen af det skøn, der ligger til grund for den principale påstand.

For så vidt angår SKM2015.241.BR, som repræsentanten har henvist til, bemærkes det, at der i sagen var enighed mellem parterne om anvendelsen af en omsætningsfordeling.

Hvad angår spørgsmålet om anvendelsen af 60/40-metoden indført pr. 1. marts 2013 bemærkes det særligt, at det forhold, at der er indført en ny metode til fordeling af lønsum ikke indebærer, at denne metode i alle tilfælde for de forudgående perioder kan anses for mest retvisende. Det bemærkes herved, at der ikke kan ses bort fra, at der efter den dagældende bestemmelse skal foretages et skøn. Pengeinstituttet kan derfor ikke anvende 60/40-reglen for perioden forud for ikrafttrædelsen af bekendtgørelse nr. 183 af 26. februar 2013.

Det er derfor med rette, at SKAT ikke har fundet grundlag for en nedsættelse af den angivne lønsumsafgift for de omhandlede perioder.

Den påklagede afgørelse stadfæstes derfor."

Sparekassen har til brug for sagen beregnet delmomsprocenten efter momslovens § 38, stk. 1, for fællesregistreringen for den omhandlede periode således:

2008

55 %

2009

48 %

2010

52 %

2011

42 %

2012

42 %

2013

43 % (indtil 28. februar 2013)

Bekendtgørelsen på området blev ændret pr. 1. marts 2013. Sparekassen har beregnet følgende friholdelsesprocenter, såfremt 60/40-reglen i den gældende bekendtgørelse skulle have været anvendt:

2008

22 %

2009

19,2 %

2010

20,8 %

2011

16,8 %

2012

16,8 %

2013

17,2 %

SKATs afgørelser om en retvisende ressourcefordeling fører til, at der kan henføres 1,61% til 3,62 % til sparekassens momspligtige aktiviteter.

Procedure

Sagsøgeren, H1, har gjort gældende, at det følger af Vestre Landsrets dom i SKM2016.565.VLR, at lønsumsafgiftsgrundlaget for den omhandlede periode i sagen skal opgøres på grundlag af omsætningsfordelingen i momslovens § 38, stk. 1, uanset om dette skøn fører til et skøn, der ikke er retvisende, hvis Skatteministeriet ikke har godtgjort, at SKATs skøn er retvisende.

Selvom det i denne sag lægges til grund, at omsætningsfordelingen konkret fører til en fordeling af sagsøgerens lønsum, der ikke er retvisende, kan dette ikke i sig selv begrunde en stadfæstelse af Landsskatterettens kendelser.

Afgørende for, om Skatteministeriet kan få medhold er, om Skatteministeriet har løftet sin bevisbyrde for, at SKATs skøn kan lægges til grund som udtryk for en retvisende fordeling. Er denne bevisbyrde ikke løftet, skal fordelingen foretages på grundlag af omsætningsfordelingen, som er dén metode, Skatteministeren har anvist i bekendtgørelsen.

Det gøres gældende, at Skatteministeriet ligeså lidt som tilfældet var i landsretssagen har løftet bevisbyrden for et retvisende skøn, der kan træde i stedet for skønnet efter bekendtgørelsen. For det første er SKATs skøn reelt ikke udtryk for et skøn over den konkrete ressourceanvendelse i H1, men blot en "antagelse" om en fordeling, som af SKAT synes acceptabel. SKATs skøn er ikke baseret på en konkret undersøgelse af, hvordan H1’s medarbejdere anvender deres arbejdstid. Skønnet er herudover udøvet på et fejlagtigt grundlag under inddragelse af klart forkerte forudsætninger. For det andet kan et skøn, der som det foreliggende afviger væsentligt fra, hvad Skatteministeren i 2013-bekendtgørelsen har fastlagt som den retvisende fordeling netop under hensyntagen til de ændrede retningslinjer i 2009 for opgørelsen af pengeinstitutters omsætning ved beregningen af omsætningsfordelingen i sagens natur ikke læggestil grund som et retvisende skøn.

SKATs skøn og forudsætninger herfor 

Skatteministeriet har i duplikken anført, at SKATs skøn "er baseret på sagsøgerens egne oplysninger om omfanget af det arbejde, fællesregistreringens ansatte udførte vedrørende ikke-lønsumsafgiftspligtige aktiviteter" (ekstrakten side 90), hvilket ikke er korrekt.

H1 har dels mens sagen var under behandling hos SKAT redegjort for, hvorledes medarbejderne i sparekassen både udførte arbejde for den momspligtige aktivitet i G2, dels udførte arbejde forbundet med leasing aktiviteten. Herudover har H1 ved konkrete medarbejderinterviews opgjort og redegjort for, at erhvervsrådgiverne anvendte ca. 33 % af deres tid på leasingaktiviteter og andre ikke-lønsumsafgiftspligtige aktiviteter, mens tallene var henholdsvis 2-3 % for privatrådgiverne og 13-14 % for back office-medarbejderne, jf. ekstrakten side 217, som også gengivet af Skatteministeriet i duplikken.

SKAT har bortset fra disse oplysninger, og SKATs skønsmæssige afgørelse er derfor ikke baseret på H1’s oplysninger, men på trods af disse.

Udeladelsen af omsætningen fra G2 

SKAT har for det første udeladt omsætningen fra G2 i opgørelsen af den momspligtige omsætning i omsætningsfordelingen efter momslovens § 38, stk. 1 (ekstrakten side 188).

Dette er ikke blot i strid med de retningslinjer, der gælder for opgørelsen af den momspligtige omsætning, der indgår ved beregningen af omsætningsfordelingen i momslovens § 38, stk. 1, for en fællesregistreret virksomhed, som i afgiftsmæssig henseende skal anses som én afgiftspligtig enhed. Det er også i strid med de faktiske oplysninger i sagen om, at medarbejderne i H1 også udfører aktiviteter og anvender ressourcer i tilknytning til den momspligtige aktivitet i G2.

Dette er en fejl i grundlaget for SKATs skøn og Skatteministeriet har ikke godtgjort, at der er grundlag for at udelade denne aktivitet i skønsgrundlaget.

Korrigeret omsætningsopgørelse

SKAT har dernæst opgjort H1’s momspligtige leasingomsætning efter et netto-princip.

SKATs opgørelse er i strid med de fastlagte principper for opgørelsen af den momspligtige omsætning, som gælder for et pengeinstitut ved opgørelsen af omsætningsfordelingen. Og dette gælder i øvrigt efter såvel de dagældende lønsumsafgiftsbekendtgørelser som efter den nugældende.

Skatteministeriet har ikke godtgjort, at denne korrigerede omsætningsfordeling i øvrigt skulle give et mere retvisende udtryk for ressourceanvendelsen. Det bemærkes herunder, at en tilsvarende korrektion jo heller ikke foretages i relation til fastlæggelsen af ressourcetrækket på virksomhedens indkøb. Der er ikke godtgjort nogen forskel på ressourcetrækket på virksomhedens indkøb til blandede aktiviteter og ressourceanvendelsen for medarbejderne.

Kundeoversigten pr. 30. juni 2011 

Af denne således netto-reducerede momspligtige leasingomsætning har SKAT i sit skøn alene medregnet 1,3% heraf. Det vil sige, at SKAT ikke blot har reduceret den opgjorte momspligtige omsætning ved beregningen af den korrigerede omsætningsfordeling, men tilmed udeladt 98,7% heraf ved opgørelsen.

Det fremgår af SKATs afgørelse, at begrundelsen for kun at medregne 1,3% udelukkende er funderet i SKATs udlægning af kundeoversigten, dvs. oversigten over kundefordelingen pr. 30. juni 2011 mellem de tre leasingselskaber.

Kundeoversigten viser, at de tre leasingselskaber pr. 30. juni 2011 havde i alt 5.416 kunder, fordelt med 1.897 til G5, 1.977 til G1 og 1.542 til G4.

For hvert leasingselskab er det samlede kundeantal opdelt i tre kategorier. Den første kategori, "Egne kunder", er leasingkunder, som samtidig er kunder i den sparekasse, som ejer det pågældende leasingselskab, eksempelvis ved at have et momsfritaget lån i sparekassen. Det fremgår af kundeoversigten, at der pr. 30. juni 2011 var 25 sådanne "dobbeltkunder", som både var kunder i H1 og i G1. Dette svarede til 1,3 % af det samlede antal leasingkunder.

Det er SKAT og Skatteministeriets opfattelse, at kundeoversigten viser, at medarbejderne i H1 kun har anvendt ressourcer på disse 25 dobbeltkunder/"egne kunder". SKATs afgørelse hviler således på en antagelse om, at de resterende 98,7 % af kunderne i G1 "slet ikke [har] medført et ressourcetræk hos bankens ansatte".

SKATs afgørelse hviler herudover på en antagelse om, at alle leasingkunderne har bidraget med lige stor (momspligtig) leasingomsætning, og at ikke den samlede leasingomsætning, men alene 1,3 % af nettoleasingomsætningen kan medregnes ved opgørelsen af H1’s nedslag i lønsumsafgiftsgrundlaget (også benævnt friholdelsesprocenten). Kundeoversigten er således en helt central del af grundlaget for SKATs afgørelser.

SKAT og Skatteministeriet har imidlertid misforstået kundeoversigten og overset, at ikke blot de 25 "egne kunder", men også en række andre kunder, herunder potentielle leasingkunder, har medført et betydeligt ressourcetræk for H1.

Den af SKAT og Skatteministeriet anførte grundlæggende forudsætning for at anvende kundeoversigten som grundlag for SKATs skøn er således forkert.

Bevisbyrden for, at kundeoversigten er anvendelig som grundlag for et retvisende skøn over den sandsynlige ressourceanvendelse ved H1’s udøvelse af leasingaktivitet, påhviler SKAT/Skatteministeriet.

Den bevisbyrde har Skatteministeriet/SKAT ikke løftet, idet det er åbenbart, at kundeoversigten ikke kan lægges til grund som et "bevis" for, at en omsætningsbaseret fordeling for H1 er åbenbart misvisende eller som grundlag for et af SKAT "mere retvisende" udøvet skøn.

Selvom det ikke påhviler H1 at godtgøre, at kundeoversigten er uegnet som grundlag, men derimod Skatteministeriet at godtgøre egnetheden, skal følgende fremhæves til støtte for, at kundeoversigten er helt uegnet som grundlag for en bedømmelse af, om omsætningsfordelingen i H1’s virksomhed fører til et misvisende resultat:

Sparekassens "egne kunder" står ikke for hele ressourcetrækket for sparekassen

Som beskrevet ovenfor, viser kundeoversigten (ekstrakten side 161), at 25 af de i alt 1.977 kunder (1,3 %) i G1 pr. 30. juni 2011 var såkaldte "egne kunder". Dette dækker alene over, at disse kunder samtidig var kunder i H1.

Disse "dobbeltkunder" havde således eksempelvis både indgået en (momspligtig og lønsumsafgiftsfritaget) leasingkontrakt med G1 og en (momsfritaget og lønsumsafgiftspligtigt) låneaftale med H1.

Disse "egne kunder"/dobbeltkunder medførte således et ressourcetræk for de ansatte i H1. Det er derfor også korrekt, at SKAT har medregnet omsætningen fra disse kunder ved opgørelsen af friholdelsesprocenten. Disse kunder stod dog ikke for hele leasingaktivitetens ressourcetræk. Dette er SKAT og Skatteministeriets centrale misforståelse i sagen.

Der er intet krav om, at en leasingkunde hos G1 samtidig skal være kunde i H1. De ansatte i H1 er uddannet i at rådgive om alle produkterne, herunder både lån og leasing, og det fremgår af de fremlagte interviews med medarbejdere, at stort set alle kunderne blev præsenteret for leasingprodukterne. Dette omfatter også potentielle kunder, som ikke er eksisterende kunder i H1, men som efter et møde med en erhvervsrådgiver i H1 er blevet henvist til G3.

Det fremgår herom i de fremlagte interviews, at "G3 udarbejder kontrakten. Ellers foretager rådgiveren i sparekassen stort set de andre funktioner".

Der er således flere andre kategorier af leasingkunder, som ikke var kunder i H1, men som alligevel har medført et ressourcetræk for sparekassens medarbejdere, jf. herom i det følgende.

De "bortallokerede" kunder har også medført et ressourcetræk for sparekassen

Som beskrevet ovenfor om sagens faktiske omstændigheder, bliver leasingkunderne i G3 allokeret til de tre leasingselskaber ud fra leasingaktivets type, og ikke ud fra kundernes tilhørsforhold til det enkelte leasingselskab eller den enkelte sparekasse.

Det fremgår af kundeoversigten, at denne allokeringsordning medførte, at G1 pr. 30. juni 2011 havde fået tildelt 49 kunder (2,5 %), som var kunder hos de to andre sparekasser. Disse sparekassers respektive leasingselskaber, G5 og G4, havde fået allokeret henholdsvis 39 og 51 kunder fra de andre sparekasser.

En del af disse 39 og 51 leasingkunder er blevet rådgivet af medarbejdere i H1, og disse kunder har derfor medført et ressourcetræk for H1.

"Vederlaget" for at deltage i allokeringsordningen er dels, at G1 får allokeret leasingkontrakter (med heraf følgende momspligtig omsætning) og dels momsfritaget garantiprovision. Der er således tale om en blandet aktivitet.

SKAT mener dog, at ingen del af ressourcetrækket vedrørende leasingkunder, som allokeres, skal medregnes som et ressourcetræk for leasingaktiviteten for nogen af de tre sparekassers fællesregistreringer, da dette ressourcetræk ikke vedrører den pågældende fællesregistrerings egen momspligtige leasingomsætning. Denne udlægning af lønsumsafgiftsreglerne bestrides.

Lønsumsafgiftslovens § 1 fastsætter, at der skal betales afgift af virksomheder, der leverer visse momsfritagne ydelser, herunder sparekassers udlån, men ikke leasing.

Efter lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 4, (materialesamlingen side 1) udgør afgiftsgrundlaget for virksomheder med blandede aktiviteter alene den del af lønsummen, der vedrører "aktiviteter efter § 1, stk. 1, 1. pkt.", herunder sparekassers udlån, men ikke leasing.

Den lønsum, som H1 har anvendt på erhvervsrådgiveres arbejde med at indgå leasingkontrakter, der er blevet allokeret til G5 eller G4, vedrører derfor ikke "den [lønsums-]afgiftspligtige del af virksomheden", men i stedet "den øvrige delaf virksomheden".

Lønsummen anvendt hertil er derfor ikke lønsumsafgiftspligtig.

Det forhold, at den momspligtige og lønsumsafgiftsfritagne leasingomsættes flyttes fra den sparekasse, hvis medarbejdere har udført leasingarbejdet, til en anden sparekasse, ændrer ikke herpå. Der er stadig tale om arbejde i forbindelse med leasingkontrakter, som ikke er omfattet af lønsumsafgiftspligt.

Hvis SKAT skulle lave et retvisende skøn på baggrund af kundeoversigten, ville SKAT derfor være nødt til identificere, hvor stor en del af 39 kunder fra G5 og 51 kunder fra G4, der stammer fra G1. Det giver kundeoversigten imidlertid ikke grundlag for. Derfor er kundeoversigten uanvendelig som grundlag for SKATs afgørelse.

En del af de øvrige kunder har også medført et ressourcetræk for sparekassen

Det er ikke blot de 25 "egne kunder" vist på kundeoversigten og en del af de henholdsvis 39 og 51 "kunder hos de andre ejere", der har medført et ressourcetræk for H1.

En del af de resterende 5.185 kunder, som er vist på kundeoversigten henholdsvis 1.845, 1.903 og 1.437 kunder for de tre leasingselskaber, har også medført et ressourcetræk for H1.

Disse 5.185 leasingkunder, som udgør langt størstedelen af det samlede antal kunder i G3, har dét til fælles, at de ikke er kunder i nogen af sparekasserne. Det vil sige, at de eksempelvis ikke har nogen momsfritagne pengelån eller kassekreditter, men alene har indgået en leasingkontrakt.

En del af disse kunder har kontaktet H1 og har fået rådgivning på møder med erhvervsrådgivere fra H1, som har foretaget kreditvurderinger mm. for disse potentielle kunder. Hvis det har vist sig, at disse kunders behov bedst kunne opfyldes ved en leasingkontrakt, har den pågældende erhvervsrådgiver henvist den potentielle kunde til G3, som formelt har indgået leasingkontrakten med kunden. Afhængigt af leasingaktivernes art vil leasingkontrakterne herefter blive allokeret til ét af de tre leasingselskaber og vil således indgå i optællingen af de henholdsvis 1.845, 1.903 eller 1.437 kunder på kundeoversigten, som ikke kunder hos ejerne.

Dette ændrer dog ikke på, at disse kunder har medført et ressourcetræk for H1. Det forhold, at de pågældende kunder ikke i forvejen også havde et momsfritaget lån eller kassekredit i sparekassen, har ingen betydning for det faktiske ressourcetræk. Det har blot betydning for, hvor kunden er placeret på kundeoversigten.

Det er derfor forkert, når SKAT i afgørelsen hævder, at de 1.903 kunder, svarende til 96,3 % af kunderne i G1, "slet ikke" har medført et ressourcetræk for H1.

Kundeoversigten indeholder således et meget betydeligt "skyggetal" af kunder, som har medført et ressourcetræk for de tre sparekasser, hvilket blot ikke fremgår af kundeoversigten for det er slet ikke kundeoversigtens formål at beskrive ressourcetrækket. Kundeoversigtens formål er blot som navnet antyder at vise en oversigt over kundernes fordeling på de forskellige leasingselskaber.

Hvis SKAT skulle lave et retvisende skøn på baggrund af kundeoversigten, ville SKAT derfor være nødt til at kunne identificere, hvor stor en del af de i alt 5.185 kunder, der uden at være eksisterende kunder i H1 alligevel medførte et ressourcetræk for sparekassen. Det giver kundeoversigten imidlertid ikke grundlag for. Også derfor er kundeoversigten uanvendelig som grundlag for SKATs afgørelse.

"Forgæves" leasingarbejde også medført et ressourcetræk for sparekassen

Det er dog heller ikke blot de 25 "egne kunder" vist på kundeoversigten ogen del af de henholdsvis 39 og 51 "kunder hos de andre ejere", og en del afde i alt 5.185 kunder, der ikke er kunder hos nogen af sparekasserne, der har medført et ressourcetræk for H1.

Erhvervsrådgiverne i H1 har også udført et betydeligt arbejde med at præsentere eksisterende og potentielle kunder for leasingprodukter, uden at det har ført til indgåelse af leasingkontrakter. Det fremgår således, som nævnt, af de fremlagte interviews med medarbejdere, at stort set alle kunderne blev præsenteret for leasingprodukterne.

Ligesom den del af sparekassens lønsum, der anvendes på forgæves arbejde med at skaffe kunder til momsfritagne lån og kassekreditter, stadig er lønsumsafgiftspligtig, så har den del af lønsummen, der anvendes på forgæves leasingarbejde, stadig medført et reelt ressourcetræk for sparekassen.

Det er derfor forkert, når SKAT lægger til grund, at H1 alene har anvendt ressourcer på 25 leasingaftaler. Det faktiske ressourcetræk er langt større.

Kundeoversigten giver blot ikke grundlag for at opgøre det faktiske ressourcetræk.

Sammenfattende om kundeoversigtens uegnethed som grundlag for bedømmelse og udøvelse af skøn i forhold til H1

Det gøres gældende, at Skatteministeriet ikke på grundlag af SKATs eget skøn, der i al væsentlighed er baseret på oversigten over kundeoversigten, ikke har løftet bevisbyrden for, at H1’s skøn kan tilsidesættes.

Som redegjort for, har SKAT overset, at leasingaktivitetens ressourcetræk på H1’s medarbejdere ikke kun er begrænset til de 25 leasingaftaler indgået med allerede eksisterende kunder H1, men også omfatter en række andre kunder, som ikke kan udledes af kundeoversigten. Oversigten er derfor helt uegnet som grundlag for en bedømmelse af, om en fordeling af ressourcerne i H1 efter omsætningsfordelingen står i misforhold til den faktiske ressourceanvendelse.

SKATs tilsidesættelse af H1’s skøn er reelt udelukkende baseret på kundeoversigten og en reelt fri antagelse uden nogen form for konkret forankring i H1’s forhold om, at H1 ikke har anvendt nogen ressourcer på den resterende andel af leasingkunderne. Det synes åbenbart, at dette ikke udgør et tilstrækkeligt grundlag for en bedømmelse af og konklusion om en "retvisende" ressourceanvendelse i H1’s virksomhed.

60/40-reglens betydning

Med den nugældende lønsumsafgiftsbekendtgørelse nr. 183/2013, der trådte i kraft den 1. marts 2013 ændrede Skatteministeren den anviste metode for det skøn, som den afgiftspligtige skal anvende ved fordelingen af ressourcerne mellem de lønsumsafgiftspligtige og ikke-lønsumsafgiftspligtige aktiviteter.

Efter denne nye metode skal 60% af lønsummen for medarbejdere med blandede aktiviteter henføres til de lønsumsafgiftspligtige aktiviteter, mens de resterende 40% skal fordeles efter omsætningsfordelingen opgjort efter momslovens § 38, stk. 1.

Ændringen var foranlediget af den forøgelse af den momspligtige omsætning, som de ændrede retningslinier i SKM2009.43.SKAT (ms. side 149) indebar for pengeinstitutterne (som Vestre Landsret også lagde vægt på i SKM2016.565.VLR ved bedømmelsen af F2-bank’s skøn på grundlag af omsætningsfordelingen (ms. side 374, venstre spalte, sidste afsnit).

Bekendtgørelsen, der som anført trådte i kraft med virkning fra 1.marts 2013, udtrykker således nu den skønsmæssige fordeling, som Skatteministeren anser for retvisende. Metoden kan ikke fraviges af den afgiftspligtige.

Skønsmetoden ville for den omhandlede periode i denne sag føre til, at mellem 17-22% af lønsummen for sparekassens medarbejdere skulle anses for anvendt til momspligtige aktiviteter.

Det gøres på det grundlag gældende, at SKAT også på grundlag heraf ikke kan få medhold i, at bevisbyrden for, at SKATs skøn hvorefter blot 2-4% af lønsummen kan henføres til momspligtige aktiviteter kan lægges til grund som retvisende, er løftet.

Dette kan ikke afvises med henvisning til, at bekendtgørelsen først er trådt i kraft den 1. marts 2013. Der er netop ikke tale om, at bekendtgørelsen, dvs. 60/40-reglen, anvendes på den omhandlede periode i sagen, der ligger forud for bekendtgørelsens ikrafttrædelsestidspunkt. Der er blot tale om, at SKATs skøn over den retvisende fordeling af medarbejdernes faktiske tidsanvendelse bedømmes i forhold til det samme skøn, som Skatteministeren med bekendtgørelsen har fastlagt som retvisende.

Sammenfatning

På den ovenanførte baggrund gøres det sammenfattende gældende, at selvom det lægges til grund, at en skønsmæssig fordeling af medarbejdernes ressourceanvendelse i overensstemmelse med den anviste metode i lønsumsafgiftsbekendtgørelsen ikke fører til en retvisende fordeling, har Skatteministeriet ikke løftet bevisbyrden for, at SKATs skøn kan lægges til grund som et (mere) retvisende billede af det faktiske tidsforbrug.

I mangel af sikre holdepunkter for, hvad den rette faktiske ressourcefordeling er, følger det af Vestre Landsrets dom, at skønnet da skal foretages på grundlag af den anviste metode i bekendtgørelsen, dvs. omsætningsfordelingen efter momslovens § 38, stk. 1, og det endda selvom dette skøn fører til et åbenbart misvisende resultat. Dette er helt naturligt, eftersom man derved blot følger den metode, som Skatteministeren selv har anvist.

Følgen af, at SKATs skøn ikke kan opretholdes som retvisende, er derfor heller ikke, at sagen som subsidiært påstået af Skatteministeriet kan hjemvises til fornyet behandling hos SKAT med henblik på, at SKAT får mulighed for at udøve et nyt skøn. Følgen af, at SKATs skøn ikke kan læggestilgrund, er, at fordelingen foretages pågrundlag afomsætningsfordelingen, som fastslået i lønsumsafgiftsbekendtgørelsen.

I den foreliggende sag har Skatteministeriet ligeså lidt som Skatteministeriet havde det i landsretssagen ført et bevis for, at SKATs skøn er retvisende, herunder udøvet på et betryggende grundlag. Dermed er retten i samme situation som landsretten, og Skatteministeriet har ikke godtgjort, at der i denne sag er grund til at nå til et andet resultat end Vestre Landsret gjorde.

Sagsøgte, Skatteministeriet, har gjort gældende, at der af Vestre Landsrets dom i SKM2016.566 kan udledes følgende principper for fortolkningen og anvendelsen af reglerne i den dagældende lønsumsafgiftsbekendtgørelses § 4 som affattet frem til 1. marts 2013:

Det er med landsrettens dom fastslået, at en virksomhed (eller en fællesregistrering), der udøver såvel lønsumsafgiftspligtige som ikke-lønsumsafgiftspligtige aktiviteter, og som ikke kan foretage en opgørelse af medarbejdernes faktiske tidsforbrug på de enkelte aktiviteter, ikke har retskrav på at få en omsætningsfordeling opgjort efter momslovens § 38, stk. 1, lagt til grund for opgørelsen af virksomhedens/fællesregistreringens lønsumsafgiftsgrundlag i henhold til § 4, stk. 4, i den dagældende lønsumsafgiftsbekendtgørelse.

Hvis det ikke er muligt for virksomheden at foretage en faktisk opgørelse af medarbejdernes tidsforbrug på den afgiftspligtige del henholdsvis den ikkeafgiftspligtige del af virksomheden, skal virksomheden foretage et skøn over, hvor stor en andel af lønsummen, der vedrører den afgiftspligtige del, jf. bekendtgørelsens § 4, stk. 2, sidste pkt. Dette skøn skal på den bedst mulige måde afspejle medarbejdernes faktisk anvendte tidsforbrug i den afgiftspligtige del henholdsvis den øvrige del af virksomheden, jf. MS, s. 374, v.sp.,tredje og fjerde afsnit. Virksomheden kan som udgangspunkt basere skønnet på en omsætningsfordeling, dvs. en fordeling som svarer til forholdet mellem omsætningen i den afgiftspligtige del af virksomheden og virksomhedens samlede omsætning i det pågældende indkomstår, jf. bekendtgørelsen § 4, stk. 4, 1. pkt.

SKAT har mulighed for at tilsidesætte virksomhedens skøn, selv om skønnet er baseret på en omsætningsfordeling, hvis skønnet medfører en lønsumsfordeling, som ikke er retvisende i forhold til det faktisk anvendte tidsforbrug.

Det forhold, at det i landsrettens dom anføres, at der kan ske tilsidesættelse, "hvis det var åbenbart", at fordelingen ikke er retvisende, skal ikke forstås sådan, at skønnet skal være misvisende i en helt særlig kvalificeret grad. Landsretten bruger således ikke ordet "åbenbart", når landsretten generelt forinden bemærker i forhold til fortolkningen af lønsumsafgiftsbekendtgørelsens § 4, stk. 4, at "I tilfælde, hvor et skøn på grundlag [af en] omsætningsfordeling fører til, at skønnet bliver misvisende, kan det tilsidesættes af skattemyndighederne".

Ved den konkrete vurdering af den sagsøgende banks skøn konkluderer landsretten da også alene, "at fordelingen af lønsummen efter omsætningen i den lønsumsafgiftspligtige del af bankens virksomhed og bankens momspligtige omsætning ikke giver et retvisende skøn", og landsretten finder på denne baggrund , "at bankens skøn er misvisende", og derfor kan tilsidesættes - uden at bankens skøn betegnes som "åbenbart" misvisende.

Landsrettens enkeltstående anførelse af ordet "åbenbart" skal, når man læser det i den kontekst, det indgår i, jf. umiddelbart ovenfor, ikke forstås på anden vis end, at skattemyndighederne naturligvis skal kunne konkretisere, hvorfor virksomhedens skøn er misvisende, idet der skal være objektive holdepunkter herfor. Det stemmer også med landsrettens bedømmelse af den konkrete sag.

Tilsidesættelse forudsætter, foruden at det påvises, at virksomhedens skøn ikke er retvisende, at SKAT foretager et skøn over lønsumsfordelingen, som giver et mere retvisende billede af medarbejdernes faktiske anvendte tidsforbrug end virksomhedens skøn.

Det er altså tilstrækkeligt, at SKAT godtgør, at SKATs skøn er mere retvisende end virksomhedens skøn. Det er således ikke et krav, at SKAT godtgør, at SKATs skøn må anses for (i det store hele) at svare til det faktiske tidsforbrug. Det er nok, at SKAT kan godtgøre, at SKATs skøn er mere retvisende end virksomhedens skøn.

Såvel spørgsmålet, om virksomhedens skøn ikke er retvisende, som spørgsmålet, om SKATs skøn er mere retvisende end virksomhedens, beror på en konkret vurdering. Der er med landsrettens dom ikke foretaget en generel afgrænsning af, hvad der kan være relevant at inddrage i denne konkrete vurdering, men der kan dog af landsrettens konkrete bevisvurdering af bankens henholdsvis SKATs skøn udledes visse momenter, som er relevant også for vurderingen af den foreliggende sag:

Det følger af landsrettens dom, at det i afgørende grad taler for, at et skøn baseret på en omsætningsfordeling ikke er retvisende, hvis en undersøgelse af forholdet mellem en virksomheds ikke-lønsumsafgiftspligtige omsætning og den lønsum, som ved et skøn henføres til den ikke-lønsumsafgiftspligtige aktivitet f.eks. en momspligtig leasingaktivitet, viser, at virksomhedens ikkelønsumsafgiftspligtige aktivitet, her leasingaktiviteten, ikke er rentabel. Dette var således et af de to forhold, som landsretten lagde udtrykkelig vægt på isin vurdering af, at bankens skøn ikke var retvisende. Dette moment havde Landsskatteretten også lagt vægt på i sin kendelse i sagen. Samme moment gør sig gældende i den foreliggende sag, hvilket Landsskatterettens omnævnt også lagde vægt på.

Endvidere følger det af landsrettens dom, at det taler afgørende for, at et skøn baseret på en omsætningsfordeling opgjort efter momslovens § 38, stk. 1, ikke er retvisende, hvis ændrede momsregler eller principper for opgørelsen af den delvise fradragsret efter momslovens § 38, stk. 1, medfører væsentlige ændringer i virksomhedens lønsumsafgiftsgrundlag, uden at dette afspejler sig i faktiske ændringer i det af medarbejderne anvendte tidsforbrug på de ikke-lønsumsafgiftspligtige aktiviteter.

Dette har særlig betydning i sager som landsretssagen, hvor langt den største del af den ikke-lønsumsafgiftspligtige omsætning består af momspligtig omsætning fra leasingvirksomhed, idet denne omsætning blev væsentligt beregningsmæssigt forøget som følge af de ændrede retningslinjer i SKM2009.43.SKAT. Af denne SKAT-meddelelse fulgte, at omsætningen ved salg af tidligere udleasede køretøjer skulle indgå i opgørelsen af omsætningen efter momslovens § 38, stk. 1, hvilket medfører en højere momspligtig - og dermed ikke-lønsumsafgiftspligtig - omsætning end før SKAT-meddelelsen, hvor sådan omsætning fra salg af tidligere leasingkøretøjer ikke indgik.

I forhold til spørgsmålet, om SKATs skøn er mere retvisende end virksomhedens skøn, er det begrænset, hvad der kan udledes af landsrettens dom af generel betydning, idet dommen på dette punkt er meget konkret begrundet. Af landsrettens dom følger alene, at hvis SKATs skøn i det væsentligste er baseret på en "én-til-én" overførsel af forholdet mellem lønsum og leasingomsætning i én anden leasingvirksomhed, som har en anden forretningsmodel og regnskabspraksis end virksomheden i sagen, og der derfor ikke er tale om helt sammenlignelige virksomheder, så taler det afgørende imod, at SKATs skøn er mere retvisende.

Landsrettens dom er på dette punkt ikke udtryk for andet end, hvad der følger af de almindelige principper for domstolenes prøvelse af skøn, nemlig at hvis grundlaget for SKATs skøn anses for fejlagtigt, så kan skønnet tilsidesættes, og i så fald kan det tilsidesatte skøn i sagens natur ikke kan anses for mere retvisende end virksomhedens skøn.

De af landsretten fastslåede principper for fortolkningen af den dagældende lønsumsafgiftsbekendtgørelses § 4 skal herefter overføres på nærværende sag, hvortil bemærkes følgende:

Sagsøgerens skøn er misvisende 

Sagsøgerens skøn over fordelingen af lønsummen på baggrund af en omsætningsfordeling for fællesregistreringen opgjort efter momslovens § 38, stk. 1, medfører et åbenbart misvisende billede i forhold til det faktiske ressourcetræk på de ansatte i sagsøgeren.

Sagsøgte har ud fra de i SKATs og Landsskatterettens afgørelser indeholdte oplysninger om omsætningen i fællesregistreringen beregnet, at de ansatte i fællesregistreringen i den omhandlede periode (2008-2012) efter en omsætningsfordeling skulle anses for at have anvendt op til 49 pct. af deres arbejdstid på ikke-lønsumsafgiftspligtige aktiviteter svarende til henholdsvis 83 fuldtidsstillinger herpå i f.eks. 2008, hvilket er usandsynligt og udokumenteret.

Leasingaktiviteterne var formelt fra sagsøgerens side organiseret i datterselskabet G1. G1 havde imidlertid ingen ansatte, og leasingvirksomheden var i praksis fuldt ud outsourcet fra sagsøgeren og sagsøgerens datterselskab til G3 (administrationsselskabet).

Dette skaber i sig selv en formodning for, at langt hovedparten af arbejdet med at generere leasingomsætningen blev udført i administrationsselskabet, da en outsourcing af aktiviteten ellers ikke ville give mening. Med tanke herpå og på, at den del af fællesregistreringen, der skulle forestå leasingvirksomheden, nemlig G1, ingen ansatte havde, er det altså usandsynligt, at der i H1 - rent faktisk - skulle have været næsten dobbelt så mange ansatte i sparekassen som i administrationsselskabet, der havde 45-50 ansatte, som også på fuld tid beskæftigede sig med leasingaktiviteterne.

Dette åbenlyse misforhold viser, at et skøn baseret udelukkende på en omsætningsfordeling i det foreliggende tilfælde er åbenbart misvisende.

Der er herudover ikke alene tale om en formodning for, at langt størstedelen af arbejdet med leasingaktiviteterne blev udført i administrationsselskabet. Som nærmere beskrevet under det følgende punkt 2 kan det nemlig ud fra de foreliggende oplysninger konstateres, at det rent faktisk forholdt sig sådan.

Hvis sagsøgerens bankansatte faktisk havde leveret interne administrative ydelser til datterselskabet G1 som er konsekvensen af sagsøgerens synspunkt om, at der skulle være et ganske betydeligt træk på sagsøgerens medarbejdere til udførelse af leasingvirksomheden ville sagsøgeren have haft anledning til og mulighed for at dokumentere dette i form af f.eks. faktureringer. Det følger nemlig af grundlæggende skatteretlige regler om koncerninterne transaktioner, at hvis et koncernselskabs medarbejdere udfører arbejde for et andet koncernselskab, skal der ske fakturering mellem selskaberne herfor:

Transaktioner mellem selskaberne vedrørende f.eks. udveksling af arbejdsydelser skal, da der er tale om kontrollerede transaktioner mellem koncernforbundne selskaber, ske på armslængdevilkår, jf. herved ligningslovens § 2, og der gælder efter skattekontrollovens § 3 B en pligt til at selvangive oplysninger om art og omfanget af sådanne transaktioner og et krav om udarbejdelse af behørig transfer pricing-dokumentation for sådanne transaktioner.

Fælles for både skønnet over lønsumsfordelingen efter lønsumsafgiftsbekendtgørelsen og faktureringen for koncerninterne transaktioner i medfør af ligningslovens § 2 er, at begge skal afspejle virkeligheden, dvs. det faktiske medarbejderressourcetræk, der er på tværs af selskaberne i en fællesregistrering henholdsvis en koncern. Hvis en medarbejder i et selskab udfører arbejde for et andet selskab, skal dette ressourcetræk afspejles i skønnet over lønsumsfordelingen. Det samme arbejde skal imidlertid også resultere i fakturering mellem selskaberne for den koncerninterne arbejdsydelse, som der jo er tale om. Det har selskaberne en retlig forpligtelse til efter ligningslovens § 2.

Det må, jf. sagsøgerens redegørelse for sine anvendte regnskabsprincipper, lægges til grund, at fællesregistreringens selskaber har overholdt de forpligtelser, der påhviler selskaberne efter ligningslovens § 2 og skattekontrollovens § 3 B, herunder at der er sket afregning for samtlige (arbejds)ydelser, der rent faktisk er udvekslet mellem fællesregistreringens selskaber. Når sagsøgeren ikke har fremlagt dokumentation for afregning af de hævdede administrationsydelser, må det derfor skyldes, at der faktisk ikke er sket levering af sådanne ydelser.

Fraværet af dokumentation for afregning af koncerninterne ydelser er et signifikant objektivt holdepunkt for, at sagsøgerens skøn, der har som forudsætning, at sparekassens medarbejdere har udført arbejde vedrørende aktiviteterne i G1, er misvisende.

Endvidere er sagsøgeren som nævnt omfattet af bekendtgørelse nr. 904/2004 om koncerninterne transaktioner. Det fremgår af bekendtgørelsen, at bl.a. pengeinstitutter skal sørge for, at koncerninterne transaktioner - hvilket dækker transaktioner af enhver art, herunder administrationsaftaler, jf. § 2 - skal indgås på skriftligt grundlag, jf. § 3, og på markedsbaserede vilkår eller omkostningsdækkende basis, jf. § 4, stk. 1 og 2, og at fastsættelsen af prisen eller omkostningerne for den enkelte transaktion skal fremgå af bilaget til transaktionen eller andet skriftligt grundlag, jf. § 4, stk. 3. Det fremgår af lov om finansiel virksomhed, § 181, stk. 2, og lov om værdipapirhandel, § 14, stk. 5, at koncerninterne transaktioner foretaget i strid med de nævnte regler i bekendtgørelsen skal ophæves.

Det må lægges til grund, at fællesregistreringens selskaber har overholdt de retlige forpligtelser, der påhviler selskaberne efter ligningslovens § 2 og bekendtgørelse nr. 904/2004. Der foreligger imidlertid ingen skriftlige administrationsaftaler mellem sagsøgeren og G1 eller faktureringer fra sagsøgeren til datterselskabet til underbyggelse af, at sagsøgerens medarbejdere har leveret administrative ydelser til datterselskabet i forbindelse med leasingvirksomheden.

Langt størstedelen af arbejdet med den momspligtige leasingvirksomhed blev rent faktisk udført i G3 (administrationsselskabet) 

Som anført skaber det forhold, at leasingaktiviteterne var outsourcet til en selvstændig virksomhed, G3, en klar formodning for, at arbejdet med at generere leasingomsætningen i alt overvejende grad blev udført i dette såkaldte administrationsselskab, men der er altså ikke alene tale om en formodning.

G1 var og er fortsat en del af fællesregistreringen. Selskabet havde indtægter fra finansiel leasing til mindre og mellemstore virksomheder. Selskabet har ikke på noget tidspunkt haft nogen ansatte. Selskabet havde adresse i Y1-by og nu i Y2-by begge steder på samme adresse som administrationsselskabet G3.

Af managementaftalen indgået mellem leasingselskabet og administrationsselskabet fremgår det, at administrationsselskabet stiller en direktør til rådighed for leasingselskabet, afholder honorar hertil og i øvrigt varetager al administration af leasingselskabets leasingaktiviteter samt sørger for alle opkrævninger af leasingydelser.

Det fremgår herudover af aftalens § 1, at administrationsselskabet fører kontorsted for omverdenen, hvortil personlig fremmøde kan ske, og hvortil post kan sendes. Administrationsselskabet påtager sig tillige at administrere leasingselskabets midler og styre dets likviditet samt "påtager sig at råde over uddannet og kvalificeret personale til varetagelse af de stillede opgaver". Herudover påtager administrationsselskabet sig at markedsføre og indgå leasingaftaler med interesserede og egnede leasingtagere efter forinden at have kreditbehandlet og bevilget disse, jf. aftalens § 2, og administrationsselskabet håndterer endvidere enhver misligholdelse af leasingaftalen, jf. § 5. Alt det med leasingaktiviteten forbundne arbejde er dermed outsourcet til administrationsselskabet, herunder arbejdet med bortsalg af leasingaktiverne efter endt leasing.

Administrationsselskabet var og er fortsat en selvstændig virksomhed adskilt fra fællesregistreringen, men ejet af leasingselskabet med en 1/3. Administrationsselskabet har endvidere egne ansatte; ca. 45 ansatte i 2011. Administrationsselskabet havde hovedsæde i Y1-by og har nu hovedsæde i Y2-by, ligesom den havde og fortsat har egen hjemmeside (...dk).

Sagsøgeren har anført, at der også blev ydet rådgivning om leasing i bankfilialnettet i sagsøgeren selv, men at der "rådgives" om leasing i sparekassefilialerne, er ikke i sig selv udtryk for, at der udøves leasingvirksomhed mod vederlag, og at der dermed er tale om, at den enkelte bankrådgiver "udøver aktiviteter" i leasingvirksomheden i lønsumsafgiftsbekendtgørelsens § 4, stk.2, pkt.’s forstand.

Den rådgivning, der måtte have været i sparekassen vedrørende leasing, må som udgangspunkt anses for at have været et led i bankens almindelige kunderådgivning af bankkunderne vedrørende valg af finansieringsform mv. En sådan rådgivning er ikke udtryk for, at sparekassen driver leasingvirksomhed, lige så lidt som sparekassen f.eks. kan siges at drive realkreditvirksomhed, blot fordi dens ansatte måtte rådgive kunderne om valg af boliglån, herunder realkreditlån.

Den omstændighed, at arbejde udført af ansatte i filialnettet indirekte måtte have bidraget til eller kan have haft betydning for, at administrationsselskabet havde mulighed for at opnå momspligtige indtægter fra leasing, er heller ikke tilstrækkelig til, at de ansatte må anses for at have udøvet aktiviteter i leasingvirksomheden. Det er nemlig et krav, at de ansatte faktisk har arbejdet med de pågældende momspligtige aktiviteter.

Således som de filialansattes arbejde med leasingengagementer er beskrevet, må arbejdet anses for at have været af et yderst underordnet omfang, nærmere af ekspeditionsagtig karakter, i forhold til det arbejde, der blev udført i administrationsselskabet. Arbejdet er blandt andet beskrevet i klagen til Landsskatteretten af 25. januar 2012, referat af møde afholdt den 23. juni 2011, samt interviews af medarbejdere i H1 jf. E, s. 205.

Det fremgår af disse beskrivelser, at sparekassens medarbejdere rådgiver egne kunder om leasing på samme måde, som de rådgiver om lån. Medarbejderne kan således koble sig på administrationssystemets hjemmeside for at beregne leasingydelsen via et link fra pengeinstituttets fælles kundesystem. Herudover fremgår det, at medarbejderne i sparekassenudføreren del af arbejdet med leasing, som ikke altid kan måles direkte, eftersom de ofte rådgiver om eksempelvis muligheden for finansiering ved leasing, uden at der er indgået en aftale om leasing. Sparekassens medarbejdere har herudover adgang til at leasingaftalerne i sagssystemet og dermed følge med i, om en kunde misligholder sit leasingarrangement.

Det fremgår endvidere, at medarbejderne i filialerne har deltaget i kurser på Finansskolen, hvor leasing udgør en del af undervisningen, og at de er i stand til at rådgive om leasing.

Beskrivelsen af det arbejde med leasingaktiviteter, som blev udført i sparekassen, efterlader ingen tvivl om, at arbejdet må anses for at have været af et underordnet omfang i forhold til det arbejde, der blev udført i administrationsselskabet. Med andre ord er den langt overvejende del af arbejdet blevet udført af medarbejderne i administrationsselskabet, hvad der også er helt naturligt, al den stund at aktiviteten var outsourcet til denne selvstændige division med egen ledelse samt drifts-, stabs -og salgsfunktioner mv., jf. managementaftalen mellem sagsøgerens leasingdatterselskab og administrationsselskabet.

Beskrivelsen er således også et vidnesbyrd om, at det umuligt kan have forholdt sig sådan, at der i den del af fællesregistreringen, som bestod af H1 og G1 i den omhandlede periode - rent faktisk - skulle have været næsten dobbelt så mange ansatte beskæftiget på fuld tid med leasingaktiviteterne som i G3. Det er usandsynligt, at der for hver fuldtidsansat i administrationsselskabet skulle have været næsten to medarbejdere i H1, der arbejdede på fuld tid med leasing, når langt hovedparten af arbejdet med leasingaktiviteterne blev udført i administrationsselskabet.

Det forhold, at arbejdet med leasingaktiviteterne er outsourcet, og at dette forhold har betydning for vurderingen af, hvilket ressourcetræk til denne aktivitet, der måtte være i pengeinstituttet selv efter outsourceingen, blev tillige gjort gældende af den sagsøgende bank mod Skatteministeriet i den førnævnte landsretssag SKM2016.565.VLR. Her påberåbte banken sig, at det "rene" leasingselskab, G7, som SKAT havde sammenlignet banken med, og som havde et væsentligt lavere medarbejderressourcetræk end banken, ikke kunne anvendes som sammenligningsgrundlag til opgørelsen af lønsumsafgiftsgrundlaget i banken, bl.a, fordi G7 og banken havde to forskellige forretningsmodeller.

Dette støttede banken blandt andet på, at G7 i modsætning til banken havde outsourcet en del af administrationen af sin leasingvirksomhed til en ekstern leverandør, hvorfor G7 måtte forudsættes at have et langt mindre ressourcetræk på egne medarbejdere i forbindelse med leasingvirksomheden end banken, der ifølge banken selv anvendte betydelige interne ressourcer på leasingaktiviteterne. I nærværende sag er omfanget af de outsourcede opgaver endog endnu mere omfattende end tilfældet var for G7 i landsretssagen.

Landsretten lagde i sin underkendelse af SKATs konkrete skøn i sagen netop vægt på "de foreliggende oplysninger om forskellene mellem de to selskabers forretningsmodel og regnskabspraksis "dvs. herunder, at G7 modsat banken havde outsourcet en væsentlig del af opgaverne forbundet med leasingvirksomheden. Præcis på samme måde må der lægges vægt på, at sagsøgeren og sagsøgerens datterselskab havde outsourcet hele leasingaktiviteten og administrationen heraf til et eksternt selskab uden for fællesregistreringen.

Sagsøgerens ansattes eventuelle tidsanvendelse på kreditvurdering af leasingkunder har også været yderst begrænset, eftersom kun 1,3 pct. (pr. 30. juni 2011) af de 1.977 leasingkunder, som var overdraget fra G3 til G1, var H1’s egne kunder. Alle andre kunder blev kreditvurderet af administrationsselskabet.

Sagsøgerens skøn må på den anførte baggrund anses for at give et åbenbart misvisende billede af de ansattes faktiske tidsforbrug.

Leasingvirksomheden har ikke været rentabel, hvis sagsøgerens skøn lægges til grund

At sagsøgerens skøn er åbenbart misvisende bekræftes også af, at skønnet indebærer, at der er medgået en så stor lønsum til leasingaktiviteterne, at de i virkeligheden skulle have været voldsomt underskudsgivende og uden udsigt til på noget tidspunkt at ville blive rentable, hvilket imidlertid faktisk ikke kan have været tilfældet. Det har nemlig formodningen imod sig, at H1 i virkeligheden vedblivende ville udøve en sådan underskudsgivende aktivitet.

Et tilsvarende moment blev tillagt betydning af landsretten i SKM2016.565.VLR ved vurderingen af, at bankens skøn ikke gav et retvisende billede af de ansattes tidsforbrug i forbindelse med leasingaktiviteter.

G1’s årsresultat før skat var ifølge selskabets egne årsrapporter i 2008 positivt med kr. 141.000, i 2009 negativt med 13,3mio. kr., i 2010 positivt med kr. 2,1 mio., i 2011 positivt med kr. 6,2 mio., i 2012 positivt med kr. 7,6 mio., og i 2013 positivt med kr. 10,8 mio. Hvis et skøn baseret udelukkende på en omsætningsfordeling virkelig var retvisende for det faktiske ressourcetræk, der har været forbundet med at generere leasingomsætningen, så var leasingaktiviteten - i modsætning til, hvad der fremgår af årsrapporterne - i virkeligheden ikke generelt set overskudsgivende, men voldsomt underskudsgivende.

Sagsøgerens skøn baseret udelukkende på en omsætningsfordeling indebærer efter sagsøgtes beregninger, at 49 pct. af fællesregistreringens samlede lønsum på 79,2 mio. kr. i 2008 og f.eks. 40 pct. af fællesregistreringens samlede lønsum på 121,3 mio. kr. i 2012 anses for medgået til leasingvirksomheden, idet den momspligtige leasingomsætning i G1 udgjorde 49 pct. af fællesregistreringens samlede omsætning i 2008 og 40 pct. i 2012. Det betyder, at sagsøgerens skøn baseret på en momsmæssigt opgjort omsætningsfordeling medfører, at ca. kr. 38,9 mio. af fællesregistreringens lønsum i 2008 (49 pct. af kr. 79,2 mio.) og kr. 48,5 mio. af fællesregistreringens lønsum i 2012 (40 pct. af kr. 121,3 mio.) skal henføres til leasingaktiviteterne, som genererede omsætning i G1

Herved skulle leasingvirksomheden således i virkeligheden have haft yderligere kr. 38,9 mio. og kr. 48,5 mio. i lønudgifter i henholdsvis 2008 og 2012. Leasingvirksomheden ville dermed have givet et underskud på kr. 38,7 mio. i 2008 og et underskud på kr. 41,9 mio. i 2012.

Sagsøgerens skøn indebærer altså, at der skulle være medgået så betydelige lønudgifter til leasingvirksomheden i G1, at leasingvirksomheden i givet fald har givet betydelige underskud på tocifrede millionbeløb i både 2008 og 2012, selv om selskabets årsrapporter udviste et overskud i både 2008 og 2012. Det samme billede af en stærkt underskudsgivende drift ville gøre sig gældende for de øvrige år.

Det må lægges til grund, at det er G1’s afgivne årsrapporter og ikke en lønsumsfordeling baseret udelukkende på en omsætningsfordeling i fællesregistreringen der afspejler virkeligheden, og at det faktiske ressourcetræk forbundet med at generere leasingomsætningen derfor har været langt mindre, end hvad et skøn baseret udelukkende på en omsætningsfordeling fører til.

En omsætningsfordeling er i et tilfælde som det foreliggende uegnet til at give et retvisende billede af ressourcetrækket 

Den foreliggende sag viser, at en omsætningsfordeling opgjort efter momslovens § 38, stk. 1, ikke er egnet som objektiv målestok for fordelingen af de ansattes faktiske tidsforbrug i et tilfælde som det foreliggende.

Et skøn baseret udelukkende på en omsætningsfordeling vil ikke give et retvisende billede af det faktiske ressourcetræk, fordi de to typer omsætning, som sagsøgerens ikke-lønsumsafgiftspligtige leasingvirksomhed og lønsumsafgiftspligtige bankvirksomhed genererer, opgøres forskelligt, uden at metodeforskellene har noget at gøre med forskelle i de faktiske ressourcetræk, der er forbundet med at generere omsætningerne.

Den momspligtige omsætning fra leasingvirksomheden omfatter eksempelvis hele leasingydelsen, dvs. både "afdragsdelen" og "rentedelen", jf. SKM2004.464.TSS, pkt. 5.4.2, som blev videreført ved SKM2010.446.SKAT, hvorimod afdrag på almindelige bankudlån ikke indgår i omsætningen ved bankvirksomhed, idet kun renterne indgår i omsætningen.

Og det er ikke engang hele (brutto)renteindtægten, der indgår i omsætningen ved almindelig bankvirksomhed ved opgørelsen af en omsætningsfordeling efter momslovens § 38, stk. 1. Det er nemlig kun nettoomsætningen af bankers momsfritagne ind -og udlånsvirksomhed, som indgår i omsætningsfordelingen efter momslovens § 38, stk. 1, idet bankerne kan modregne deres renteudgifter til indlånskunder i bankernes momsfri omsætning fra renteindtægter ved udlånsvirksomheden, jf. SKM2004.464.TSS, pkt. 4.1 og samme pkt. i SKM2010.446.SKAT, hvilket rent beregningsmæssigt forøger momsfradragsprocenten for en bank.

Metoderne for opgørelse af omsætning ved leasingvirksomhed og almindelig bankvirksomhed er altså grundlæggende forskellige, og forskellighederne er uden sammenhæng med de faktiske ressourcetræk. Derfor fører en skønsmæssig fordeling af lønsummen baseret udelukkende på en omsætningsfordeling i tilfælde som det foreliggende til et misvisende billede af det faktiske ressourcetræk, som har været forbundet med de respektive aktiviteter, hvad beskrivelserne under de foregående punkter også blotlægger.

Størstedelen af den ikke-lønsumsafgiftspligtige omsætning, som indgik i sagsøgerens omsætningsfordeling efter momslovens § 38, stk. 1, var som nævnt leasingomsætning. Denne leasingomsætning blev som følge af de ændrede retningslinjer i SKM2009.43.SKAT væsentligt beregningsmæssigt forøget, hvilket medførte væsentlige ændringer i lønsumsafgiftsgrundlaget ved anvendelse af en omsætningsfordeling, uden at dette afspejlede sig i faktiske ændringer i det tidsforbrug, medarbejderne anvendte på ikke-lønsumsafgiftspligtige aktiviteter.

Et tilsvarende moment blev tillagt vægt i SKM2016.565.VLR, hvor landsretten ved vurderingen af, at sagsøgerens skøn ikke gav et retvisende billede af de ansattes tidsforbrug, lagde vægt på, at ændrede momsregler eller principper for opgørelsen af den delvise fradragsret efter momslovens § 38, stk. 1, medførte væsentlige ændringer i sagsøgerens lønsumsafgiftsgrundlag, uden at dette afspejlede sig i faktiske ændringer i det af medarbejderne faktisk anvendte tidsforbrug på de ikke-lønsumsafgiftspligtige aktiviteter.

SKATs skøn er mere retvisende end sagsøgerens

Idet sagsøgerens skøn baseret på en omsætningsfordeling er åbenbart misvisende, kan skattemyndighederne tilsidesætte skønnet og sætte sit eget skøn over fordelingen i stedet, såfremt skattemyndighederne godtgør, at dette skøn giver et mere retvisende billede af de ansattes faktiske tidsforbrug end sagsøgerens misvisende skøn. Det er fastslået med landsrettens dom i SKM2016.565.VLR.

Det skal alene godtgøres, at SKAT skøn er mere retvisende, ikke at SKATs skøn i det store og hele må antages at "ramme plet" i forhold til det faktiske tidsforbrug, da dette - som følge af fraværet af tidsregistreringer - ikke kan fastslås.

SKAT har udøvet et skøn over fordelingen af fællesregistreringens lønsum, der er baseret på sagsøgerens egne oplysninger om omfanget af det arbejde, fællesregistreringens ansatte udførte vedrørende ikke-lønsumsafgiftspligtige aktiviteter, hvilket gør SKATs skøn mere egnet til at give et retvisende billede af de ansattes faktiske tidsforbrug end et skøn, der udelukkende er baseret på en omsætningsfordeling uden nogen hensyntagen til det arbejde, medarbejderne faktisk har udført.

Om SKATs skøn bemærkes følgende, at sagsøgeren har oplyst, at der var 170 ansatte i 2008, 176 ansatte i 2009, 190 ansatte i 2010, 204 ansatte i 2011, 182 ansatte 2012 og 227 ansatte i 2013.

Der har ikke været og er ikke nogen ansatte i G1 (leasingselskabet), og de ovenfor anførte medarbejdere er således ansat i H1 (pengeinstituttet). Sagsøgeren har for de omhandlede perioder ikke opgjort det faktisk anvendte tidsforbrug for de ansatte, der anføres at have beskæftiget sig både med lønsumsafgiftspligtige aktiviteter og andre aktiviteter. Sagsøgeren har tidligere, på baggrund af fire foretagne interviews konkluderet, at erhvervsrådgiverne anvender 33,33 pct. af deres arbejdstid på leasingaktiviteter, og at privatrådgivere anvender 2-3 pct. af deres tid herpå, mens back office-medarbejderne skulle anvende 13-14 pct. herpå.

Herudover har sagsøgeren oplyst, at ud af de i alt 1977 kunder i G1 (leasingselskabet) var det alene 25 heraf, der tillige er kunder i H1 (pengeinstituttet) svarende 1,3 pct. af den samlede kundemasse.

Det er på baggrund af disse oplysninger fra klageren, at SKAT har foretaget fordelingen af fællesregistreringens lønsum.

SKAT har ved sit skøn over fordelingen af lønsummen for det første lagt til grund og lagt vægt på, at fællesregistreringens momspligtige virksomhed alt overvejende omfatter leasingaktiviteten, at leasingaktiviteten i alt overvejende grad administreres af administrationsselskabet, der ikke er en del af fællesregistreringen, og at leasingselskabet ikke har nogen ansatte.

Ved skønnet over omfanget af det faktiske tidsforbrug, som fællesregistreringens medarbejdere har brugt på ikke-lønsumsafgiftspligtige aktiviteter, har SKAT lagt klagerens egne oplysninger herom til grund. SKAT har på det grundlag skønnet, at disse medarbejdere har brugt 2 pct. af deres arbejdstid på ikke-lønsumsafgiftspligtige aktiviteter i 2008 og 3 pct. i 2009.

SKAT har herved anvendt en omsætningsfordeling, hvorved der for leasingselskabets vedkommende er medtaget netto renteindtægterme fra leasingvirksomheden opgjort ud fra årsregnskaberne for G1. Dette er velbegrundet og sagligt, fordi leasing reelt er en finansiel aktivitet ligesom anden udlånsvirksomhed, for hvilken resultatet opgøres som nettorenteindtægterne fra virksomheden. SKAT har videre skønnet, at kun 1,3 pct. af denne nettoomsætning reelt har medført et ressourcetræk på medarbejderne i sagsøgeren, eftersom kun denne meget lille del af leasingkunderne fra G3 også var kunder i sparekassen. SKAT har ikke medregnet en omsætning fra salg af leasingaktiver, da der ikke er skønnet at være et ressourcetræk på ansatte i sagsøgeren i forbindelse med salg af leasingaktiver, eftersom G3 er ansvarlig for salget af leasingaktiverne efter endt leasing i henhold til managementaftalen.

SKATs opgørelse af omsætningsfordelingen giver en samlet "friholdelsesprocent" på 3,62 pct. for 2008 og1,61 pct. for 2009, jf. E.s. 190. Friholdelsesprocenten har sagsøgeren på baggrund af principperne i SKATs afgørelse opgjort til 3 pct. for perioden fra den 1. marts 2010 til den 31. december 2011 og 2 pct. for perioden fra den 1. januar 2012 til den 28. februar 2013. Resultatet af SKATs skøn svarer til det niveau, som sagsøgeren selv lagde til grund for sine oprindelige angivelser af lønsumsafgift for årene 2008 og 2009, i hvilke år managementaftalen med G3 også var gældende inden sagsøgeren anmodede SKAT om genoptagelse af sit lønsumsafgiftstilsvar og om tilbagebetaling af lønsumsafgift for perioden 1. februar 2008-28. februar 2013.

SKATs skøn er sagligt og velbegrundet. Sagsøgeren har ikke godtgjort, at skønnet er udøvet på et fejlagtigt grundlag, eller at det har ført til et åbenbart urimeligt resultat.

SKATs skøn, der som nævnt i vidt omfang baseret på sagsøgerens egne oplysninger, må utvivlsomt anses for at give et mere retvisende billede af de ansattes faktiske tidsforbrug end sagsøgerens skøn baseret udelukkende på en omsætningsfordeling, der som redegjort for er åbenbart misvisende.

SKAT har dermed i overensstemmelse med de principper for retsanvendelsen, der er slået fast af landsretten i SKM2016.565.VLR, godtgjort, at der er grundlag for at tilsidesætte sagsøgerens skøn, som er åbenbart misvisende, og erstatte det med SKATs eget skøn, der er mere retvisende.

Sagsøgeren har påberåbt sig, at SKATs skøn ikke er mere retvisende end sagsøgerens skøn, da "SKATs skøn end ikke svarer til det skøn, der følger af den fra 1. marts 2013 gældende 60/40-regel i lønsumsafgiftsbekendtgørelsens § 4, stk. 4" . Sagsøgeren henviser herved til de nye regler i lønsumsafgiftsbekendtgørelsen, som har været gældende fra den 1. marts 2013.

Efter § 4, stk. 6, i den nye bekendtgørelse skal virksomheder inden for den finansielle sektor, som både udøver lønsumsafgiftspligtige aktiviteter og andre aktiviteter, og som ikke har mulighed for at foretage en opgørelse af det faktisk anvendte tidsforbrug for de ansatte, som udøver aktiviteter i begge dele af virksomheden, fordele lønsummen på følgende måde: 60 pct. af disse ansattes lønsum henføres fuldt ud til afgiftspligtige aktiviteter, mens de resterende 40 pct. af lønsummen fordeles under anvendelse af en omsætningsfordeling opgjort efter momslovens § 38, stk. 1.

Denne nye regel i lønsumsafgiftsbekendtgørelsen er imidlertid først gældende fra 1. marts 2013 og finder ikke anvendelse på tidligere perioder såsom de i sagen omhandlede. De principper, som følger af den nugældende bekendtgørelse, kan ikke overføres til perioder inden 1. marts 2013 og tages til indtægt for, at SKATs skøn ikke er mere retvisende end sagsøgerens skøn, hvilket også blev fastslået af Landsskatteretten.

Skatteministeriet har til støtte for sin subsidiære påstand anført, at den er nedlagt for det tilfælde, at retten ikke måtte finde det godtgjort, at det af SKAT udøvede skøn giver et mere retvisende billede af medarbejdernes faktiske anvendte tidsforbrug end det, som sagsøgerens skøn viser. I så fald må sagen hjemvises til fornyet behandling hos SKAT, eventuelt i henhold til nærmere retningslinjer angivet af retten.

Rettens begrundelse og afgørelse

Bestemmelsen i lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 4, indebærer, at virksomheder, der har både afgiftspligtige og ikke afgiftspligtige aktiviteter, på baggrund af en sektoropdeling af virksomheden skal foretage en fordeling af virksomhedens lønsum og overskud eller underskud, der vedrører den afgiftspligtige del af virksomheden henholdsvis den øvrige del af virksomheden. Det følger af § 4, stk. 2, i bekendtgørelse nr. 1176/2006 og bekendtgørelse nr. 992/2008, at hvis virksomheden har ansatte, der både udøver aktiviteter i den afgiftspligtige del af virksomheden og andre aktiviteter, skal der som hovedregel foretages en fordeling af den ansattes lønsum på grundlag af det faktisk anvendte tidsforbrug i henholdsvis den afgiftspligtige del af virksomheden og den øvrige del af virksomheden. Kan virksomheden ikke foretage en faktisk opgørelse af tidsforbruget, skal virksomheden til afgiftsgrundlaget medregne den del af lønsummen, der skønsmæssigt vedrører den afgiftspligtige del af virksomheden. Af samme bekendtgørelser § 4, stk. 4, følger, at myndighederne ved deres vurdering af om virksomhedens skønsmæssige fordeling af lønsum og overskud eller underskud efter stk. 2 og 3 er foretaget på en rimelig måde, som udgangspunkt vil lægge en fordeling, der svarer til forholdet mellem omsætningen i den afgiftspligtige del af virksomheden og virksomhedens samlede omsætning i det pågældende indkomstår til grund.

Det følger af Vestre Landsrets dom af 24. juni 2016 (SKM2016.565.VLR), at SKAT efter bekendtgørelse nr. 1176/2006 havde hjemmel til at tilsidesætte en virksomheds omsætningsbaserede fordeling af lønsum, hvis det var åbenbart, at denne fordeling ikke var retvisende i forhold til det faktisk anvendte tidsforbrug. Der er ikke ved bekendtgørelse nr. 992/2008 sket ændringer i de for sagen relevante bestemmelser.

Formålet med reglerne om fordeling af afgiftsgrundlaget i de dagældende bekendtgørelser er at opnå den fordeling af virksomhedens lønsum og overskud eller underskud, der afspejler det faktisk anvendte tidsforbrug i den afgiftspligtige og den øvrige del af virksomheden på den bedst mulige måde. Ved vurderingen af det udøvede skøn, er det således afgørende, hvorvidt skønnet er egnet til at belyse det faktisk anvendte tidsforbrug.

Skønnet over fordelingen af lønsummen er forbundet med stor usikkerhed. Sparekassen har således skønnet, at den andel af sparekassens lønsumsafgift, der skulle henføres til den afgiftspligtige aktivitet udgjorde mellem 42% og 55%, mens andelen efter SKATs skøn udgjorde mellem 1,61% og 3,62%.

En forudsætning for, at en opgørelse af lønsumsafgiftsgrundlaget ved anvendelse af omsætningsfordelingen i henhold til momslovens § 38, stk. 1, giver et retvisende billede af det faktisk anvendte tidsforbrug er, at virksomheden er organiseret på en sådan måde, at der er sammenhæng mellem omsætning og tidsforbrug. Da fællesregistreringen var organiseret således, at langt den største del af den momspligtige omsætning i fællesregistreringen blev genereret i leasingselskabet, som ikke havde nogen ansatte, men havde outsourcet arbejdet og der med tidsforbruget til administrationsselskabet, som ikke var en del af fællesregistreringen, var der i fællesregistreringen ikke en sådan sammenhæng mellem den afgiftspligtige omsætning og tidsforbruget.

Retten har i øvrigt lagt vægt på, at leasingaktiviteterne i fællesregistreringen ville have været underskudsgivende, såfremt der i denne del af virksomheden faktisk blev anvendt et tidsforbrug, der svarer til det, der følger af en fordeling i henhold til momslovens § 38, stk. 1.

Retten finder herefter, at en opgørelse af lønsumsgrundlaget ved anvendelse af omsætningsfordeling i henhold til momslovens § 38, stk. 1, ikke giver et retvisende skøn over det faktisk anvendte tidsforbrug.

Skønnet kan herefter tilsidesættes, såfremt Skatteministeriet kan godtgøre, at SKATs skøn over fællesregistreringens lønsumsafgift giver et mere retvisende billede af det faktiske anvendte tidsforbrug end det, som sparekassens skøn viser.

SKAT har ved sit skøn lagt vægt på, at ressourceforbruget til administration af leasingvirksomheden var uden for fællesregistreringen, nemlig i administrationsselskabet, og har derfor i sit skøn alene medtaget en beskeden del af den afgiftspligtige omsætning i leasingselskabet ved beregningen af lønsumsafgiftsgrundlaget. SKAT har anvendt en andel på 1,3% af den afgiftspligtige omsætning i leasingselskabet, svarende til den andel af kunderne i leasingselskabet, der også var kunder i sparekassen. SKAT har ved sit skøn tillige ved fastsættelsen af den afgiftspligtige omsætning i fællesregistreringen alene medtaget nettorenteindtægterne fra leasingselskabet og set bort fra den del af omsætningen, der vedrørte salg af leasingaktiver.

Da salg af leasingaktiver i henhold til managementaftalen blev varetaget administrationsselskabet, og det ikke er godtgjort, at der herved er med gået tid hos medarbejdere i fællesregistreringen, og da leasing reelt er en finansiel aktivitet, findes SKATs opgørelse af omsætningen velbegrundet. Retten finder tillige, at det er velbegrundet, at SKAT alene har medtaget en lille del af omsætningen fra leasingvirksomheden ved beregningen af lønsumsfritagelsesgrundlaget, idet arbejdet forbundet med leasingvirksomheden var outsourcet.

SKATs skøn er således baseret på relevante og saglige kriterier i forhold til den måde, hvorpå fællesregistreringen var organiseret, og som er egnede til at belyse det faktisk anvendte tidsforbrug. Retten finder på den baggrund, at det af SKAT udøvede skøn er mere retvisende end det af sparekassen udøvede skøn. Herefter og da det af sparekassen i øvrigt anførte ikke kan føre til et andet resultat, tages SKATs påstand om frifindelse til følge.

Sagsomkostninger

Efter sagens udfald sammenholdt med parternes påstande skal sparekassen betale sagsomkostninger til Skatteministeriet med 400.000 kr. Beløbet udgør udgifter til advokatbistand. Retten har ved fastsættelsen af beløbet lagt vægt på, at parterne samstemmende har oplyst, at sagsgenstanden udgør ca. 20 mio. kr., sagens omfang samt sagens karakter.

Beløbet til dækning af udgifter til advokatbistand er inklusive moms, idet Skatteministeriet ikke er momsregistreret.

T h i  k e n d e s  f o r  r e t:

Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes.

Inden 14 dage skal sagsøgeren, H1, betale sagsomkostninger til Skatteministeriet med 400.000 kr.

Sagsomkostninger forrentes efter rentelovens § 8a.