Bindende svar

Af hensyn til skattemyndighedernes tavshedspligt offentliggøres afgørelsen i forkortet og redigeret form.

Spørgsmål

1. Kan Skatterådet bekræfte, at spørgers levering af overskudsvarme til G1 ikke vil medføre en reduktion af spørgers godtgørelse af elafgift i henhold til elafgiftslovens § 11, stk. 9?
2. I tilfælde af, at Skatterådet ikke kan besvare spørgsmål 1 bekræftende, kan Skatterådet da bekræfte, at spørgers overdragelse af retten til at indrapportere energibesparelser ikke vil medføre en reduktion af spørgers godtgørelse af elafgift i henhold til elafgiftslovens § 11, stk. 9?
3. Kan Skatterådet bekræfte, at spørgers overdragelse af retten til at indrapportere energibesparelser ikke er indkomstskattepligtig for spørger?
4. I tilfælde af at Skatterådet ikke kan besvare spørgsmål 1 bekræftende, kan Skatterådet da bekræfte, at en eventuel reduktion i spørgers godtgørelse af elafgift i henhold til elafgiftslovens 11, stk. 9, først skal gennemføres i den afgiftsperiode, hvori spørger modtager de betalinger fra G1, som efter Skatterådets opfattelse medfører betaling af overskudsvarmeafgift?

Svar

1. Ja
2. Bortfalder
3. Ja
4. Bortfalder

Beskrivelse af de faktiske forhold

1.1 Spørger og spørgers forretning

Spørger skal drive en virksomhed, som anvender procesudstyr, der vil generere overskudsvarme.

Virksomheden vil blive opført på en grund ejet af spørger beliggende på adressen Y.

1.2 De påtænkte transaktioner

For at forbedre virksomhedens bæredygtighed og spare energi, ønsker spørger at sikre, at overskudsenergi genereret af virksomheden bliver genbrugt i det lokale fjernvarmesystem.

Til dette formål er spørger og G1 ved at indgå en aftale (“Aftalen") vedrørende parternes samarbejde om at indvinde overskudsvarmen fra spørgers virksomhed og om G1s efterfølgende anvendelse af denne overskudsvarme i sin fjernvarmeproduktion.

G1 er en fjernvarme- og elproduktionsvirksomhed ejet af G3. G1 producerer fjernvarme til privat- og erhvervskunder samt industrielle kunder i og omkring byen Y. Fjernvarmen leveres til kunderne af et antal fjernvarmedistributører, herunder G2, som også kontrolleres af G3.

Aftalen vil sætte spørger i stand til at indvinde og levere overskudsvarme til G1 til fjernvarmeformål i stedet for at lukke varmen ud i omgivelserne. G1´s anvendelse af overskudsvarmen fra spørger til fjernvarmeformål vil samtidig reducere G1s behov for at producere varme med kul eller andre brændsler, hvilket vil reducere G1s CO2-udledning som følge af fjernvarmeproduktion.

Det vil dog være en suspensiv betingelse i Aftalen, at Aftalen ikke vil have nogen væsentlige negative skattemæssige konsekvenser, og derfor anmoder spørger nu om et bindende svar fra SKAT, der bekræfter, at spørger ikke skal betale overskudsvarmeafgift af den indvundne overskudsvarme og ikke vil være indkomstskattepligtig i forbindelse med sin overdragelse af retten til at indrapportere den opnåede energibesparelse.

1.3 Nyttiggørelse af overskudsvarmen fra virksomheden

Spørgers driftsmateriel og virksomhed vil generere varme som et biprodukt. Spørger har både materiel og kapacitet til at fjerne varmen på ethvert tidspunkt. Spørger vil også installere det nødvendige udstyr for at kunne opsamle varmen.

Afhængig af Aftalen og den endelige konstruktion af virksomheden, kan varmen i luften, der ventileres bort fra virksomheden, i stedet indvindes via en varmeveksler, der er forbundet til et lukket vandkredsløb, der leverer varme til G1. G1 vil anvende en varmeveksler og varmepumpe til at udvinde varmen fra det lukkede vandkredsløb og vil overføre varme til fjernvarmesystemet. Efter at varmen er udvundet fra vandet, returneres køligere vand til spørger, hvor det igen varmes op. Dette vandkredsløb er som nævnt et lukket kredsløb, som ikke er direkte forbundet med fjernvarmesystemet.

Varmevekslerne (luft til vand) opføres på spørgers ejendom, og spørger vil betale for og eje disse varmevekslere, som vil blive installeret i virksomhedens kølesystem.

Der vil også være en varmeveksler i varmepumpestationen på G1s ejendom, som placeres på den kolde side af varmepumpen. Denne varmeveksler betales og ejes af G1.

Spørger vil bære alle løbende udgifter samt investeringsudgifter til virksomheden, herunder alle omkostninger til køb, installation, drift, vedligehold og bortskaffelse af udstyr på spørgers grund, som fx kølespiraler og rør til tilslutningsstedet ved skel. Som udgangspunkt vil spørger have ansvaret for alle investeringer i udstyr, der er nødvendigt for at understøtte indvindingen og transporten af overskudsvarmen til skel og bære alle driftsudgifter indenfor skel, jf. dog det nedenfor i pkt. 1.6. anførte om G1s mulige godtgørelse.

G1 bygger en varmepumpestation på en nærliggende grund ejet af G1 og vil finansiere og bære alle løbende udgifter samt investeringsudgifter vedrørende opførelse, drift og vedligeholdelse af dette anlæg, herunder bygninger, varmepumper, tanke og rør til ejendommens skel (herunder tilslutningsstedet til spørgers rør).

Spørger har endnu ikke et færdigt budget for projektet, men forventer at investere et beløb i anlægget til nyttiggørelse af overskudsvarme på ca. x kr. afhængig af den endelige udformning og valg af udstyr og leverandør mv. Det samlede anlægsbudget for projektet for begge parter forventes at udgøre mere end x kr.

Spørger vil installere det nødvendige udstyr for at afvise varme og køle sin driftsoperation. Denne traditionelle kølemetode forudsætter ikke nogen genvinding af varme, men vil altid være klar til brug. Udgifterne til etablering af det traditionelle kølesystem er inkluderet i prisen på virksomheden.

Varmevekslere og varmespoler (med dertil hørende udstyr, herunder ventiler, styresystem og rør) ligger derimod ud over det traditionelle kølesystem, som er indeholdt i virksomhedens "basis-design". Det foreløbige omkostningsestimat på x kr., som spørger forventer at bruge på udstyr til opsamling og levering af overskudsvarme, ligger således ud over omkostningerne til det traditionelle kølesystem.

Betinget af endelig aftaleindgåelse og afslutning af alle due diligence undersøgelser (herunder det bindende svar fra Skatterådet på nærværende anmodning) forventer spørger ved opstart af projektet at levere en månedlig gennemsnitlig leverance på x MW overskudsvarme eller op til x MWh til G1. Den anførte energimængde er baseret på den nuværende projektering og forventningerne ved en stabil løbende drift. Leveringen af overskudsvarme vil afhænge af efterspørgslen på fjernvarme fra G2 og af de eventuelle tekniske og driftsmæssige begrænsninger, som måtte opstå.

Spørger vil ikke (og vil heller ikke være forpligtet til at) opretholde en kunstigt høj produktion af overskudsvarme. Efter aftalen med G1 vil spørger derimod være afskåret fra at levere overskudsvarme fra virksomheden til andre end G1.

Spørger vil ikke modtage nogen form for betaling for levering af overskudsvarme til G1, da overskudsvarmen leveres uden vederlag.

1.4 Spørgers overdragelse af retten til at indrapportere energibesparelser

I henhold til gældende dansk ret er varme-, elektricitets- og naturgasdistributionsvirksomheder forpligtet til at sikre, at der realiseres betydelige energibesparelser, jf. bekendtgørelse nr. 830 af 27. juni 2016 om energispareydelser i net- og distributionsvirksomheder. Distributionsvirksomhederne kan indregne energibesparelser opnået af forbrugere og erhvervsdrivende, hvis distributionsvirksomhederne gennemfører energispareaktiviteten eller medvirker til realiseringen af energibesparelsen, fx ved at yde tilskud til finansieringen af energibesparende projekter.

Et energispareprojekt til nyttiggørelse af overskudsvarme kan bestå i intern udnyttelse af overskudsvarme, leverance af overskudsvarme ud af virksomheden, som direkte kan veksles til fjernvarmesystemet, og leverance af overskudsvarme til en varmepumpe, som etableres uden for virksomheden af tredjepart f.eks. et fjernvarmeselskab, jf. Energispareaftalens § 10.5 forudsætningsvis.

Det er således ikke et krav for kunne opnå tilskrivningsret på energibesparelser, at overskudsvarmen leveres ud af virksomheden.

Nyttiggørelse af overskudsvarme kan udgøre en energibesparelse i overenstemmelse med varmeforsyningsloven og relaterede bekendtgørelser samt aftale om energiselskabernes energispareindsats indgået mellem Energi-, Forsynings- og Klimaministeriet og repræsentanter for de danske distributionsvirksomheder den 16. december 2016 (Energispareaftalen).

Sådanne besparelser kan tilskrives en dansk distributionsvirksomhed mod et tilskud. Det økonomiske bidrag for retten til at indrapportere energibesparelserne (tilskuddet) bliver aftalt på almindelige markedsvilkår. Dermed eksisterer der et marked for rettigheder til at indrapportere energibesparelser for at opfylde forsyningsselskabernes forpligtelse til at sikre realiseringen af energibesparelserne.

Den planlagte nyttiggørelse af overskudsvarme fra spørgers virksomhed vil generere sådanne energibesparelser som defineret i varmeforsyningsloven, relaterede bekendtgørelser og Energispareaftalen. Energibesparelserne vil herefter i henhold til det relevante lovgrundlag og aftalen med G1 være ejet af spørger.

Som en del af projektet vil spørger ved en særskilt aftale (indgået senest samtidigt med Aftalen) overdrage retten til at indrapportere disse energibesparelser til G1. Derefter vil G1 overdrage retten til at indrapportere energibesparelserne til G2 (i egenskab af distributionsvirksomhed), som, når besparelserne er blevet realiseret og dokumenteret, vil indrapportere Energibesparelserne til Energistyrelsen (gennem Dansk Fjernvarme).

Efter energisparebekendtgørelsens § 8 kan net- og distributionsvirksomhederne tilskrives realiseringen af en energibesparelse, når virksomhederne har gennemført energispareaktiviteter eller har medvirket hertil, f.eks. ved sagkyndig bistand eller ved organisering eller finansiering af aktiviteten. Det er et krav, at distributionsvirksomhedens involvering foreligger inden bindende aftale om projektets realisering er indgået, jf. også Energispareaftalens § 7.2.

G1 yder et tilskud til spørger for at opnå tilskrivningsretten, dvs. retten til at indrapportere energibesparelserne til Energistyrelsen.

Det økonomiske bidrag (tilskuddet), der skal betales af G1 (og G2) for retten til at indrapportere energibesparelserne, fastsættes som markedsprisen. Parterne vil afklare tilskuddets størrelse ved indhentelse af en ekstern vurdering af markedsprisen i form af en konsulent, der skal være en uvildig tredjepart med erfaring i vurdering af gældende markedsvilkår.

Energibesparelsen vil kun kunne indrapporteres én gang. Det vederlag, som spørger vil modtage fra G1 for overdragelsen af retten til at indrapportere energibesparelserne, vil være et engangsbeløb, som udbetales, når energibesparelserne er realiserede og dokumenterede i år x.

Hverken spørger eller G1 vil selv kunne indrapportere energibesparelsen, da disse ikke har pligt til at gennemføre et projekt omfattet af energiselskabernes energispareindsats. Det er kun en virksomhed, som er underlagt en energispareforpligtelse, som fx en varmedistributionsvirksomhed, som kan indrapportere energibesparelsen. Dette følger af bekendtgørelse om energispareydelser i net- og distributionsvirksomheder, som i § 7 bestemmer, at det er net- og distributionsvirksomhederne (inden for el, naturgas og varme), som skal sikre, at der realiseres dokumenterbare energibesparelser.

Det følger af Energispareaftalens § 10.5, at hvis overskudsvarmen leveres til en varmepumpe, som ejes af et fjernvarmeværk, skal der tages stilling til, om energibesparelsen skal medregnes hos virksomheden eller hos ejeren af varmepumpen, som modtager overskudsvarmen, således at der ikke sker dobbelttælling. Et distributionsselskab kan ikke indrapportere energibesparelserne uden at have indgået en aftale med den virksomhed, hvorfra overskudsvarmen kommer. Aftalen vil derfor præcisere, at energibesparelsen skal medregnes hos spørger.

Der vil ikke være nogen modydelse til den net- eller distributionsvirksomhed, som indrapporterer af energibesparelserne. Indrapporteringen sker til opfyldelse af de energispareforpligtelser, som net- og distributionsvirksomheden er pålagt ved lov.

Se eksempelvis varmeforsyningslovens § 28b, stk. 1, som bestemmer, at varmedistributionsvirksomheder skal sikre realiseringen af dokumenterbare energibesparelser i overensstemmelse med regler fastsat efter stk. 2, dvs. energisparebekendtgørelsen.

G2 kan selv indgå aftale om at få overdraget retten til at indrapportere energibesparelsen og om at yde tilskud, men virksomheden kan også indgå en sådan aftale via en såkaldt aktør. Tilskuddet til spørger vil blive betalt af G1 på vegne af G2.

G1 agerer således i forhold til spørger som aktør for G2 og får ikke nogen modydelse for og har ikke nogen omkostninger ved at overdrage retten til at indrapportere energibesparelserne.

Spørger vil ikke kunne overdrage indberetningsretten, der knytter sig til nyttiggørelsen af overskudsvarmen, til andre net- eller distributionsvirksomheder, som ikke har været involveret i nyttiggørelsen af overskudsvarmen på en af de anførte måder i energisparebekendtgørelsens § 8.

For at en energibesparelse skal kunne indrapporteres af et net- eller distributionsvirksomhed, skal dette endvidere være involveret i energibesparelsen inden bindende aftale om projektets realisering er indgået, jf. også Energispareaftalens § 7.2.

Spørger vil derfor kunne vælge at involvere en anden distributionsvirksomhed i Danmark end G2 i projektet, inden indgåelse af aftale om projektets realisering.

1.5 Andre transaktioner mellem parterne

G1 er varmeproducent og sælger ikke varme til fjernvarmekunder, men producerer varme, som leveres til G2 til levering til denne virksomheds fjernvarmevarmekunder.

Levering af fjernvarme til rumopvarmning til spørger fra G2 vil ske på almindelige markedsvilkår og til samme pris som andre kunder hos G2. G2 vil fakturere spørger for leverance af almindelig fjernvarme.

Spørger vil dog også have mulighed for at udnytte en del af sin egen overskudsvarme til rumopvarmning, efter at overskudsvarmen er blevet opgraderet i G1s varmepumpe. En del af den fjernvarme, der produceres af G1 i varmepumpeanlægget, kan således blive leveret til spørger som rumvarme i virksomheden. Hvis det er tilfældet, vil spørger betale omkostningen ved en sådan levering til G1 (herunder både driftsomkostning og anlægsomkostningerne), så det sikres, at G1 ikke påvirkes økonomisk af leveringen. Prisen for varme leveret fra G1 til spørger vil modsvare G1s netto drifts- og kapitalomkostninger til produktion af den varme, der leveres til og anvendes af spørger, sådan at leveringen af ​varme til spørger vil være omkostningsneutral for G1. Den specifikke pris er endnu ikke fastsat, da den vil afhænge af de omkostninger, som G1 bliver påført som følge af varmeleverancen til spørger. I det omfang spørger vil modtage overskudsvarme retur fra G1s varmepumpe, vil G1 fakturere spørger for sine omkostninger hertil.

Leverancen af varme fra varmepumpen vil være omfattet af varmeforsyningsloven, hvorefter prisen skal fastsættes som en omkostningsbestemt maksimalpris og kan differentieres, hvis der er en rimelig driftsøkonomisk begrundelse herfor. I dette tilfælde er distributionsomkostningerne reducerede/eliminerede. Prisen for varme fra henholdsvis G1 og G2 kan af samme grund være forskellig, da der kan være forskel i de omkostninger, der knytter sig til levering af varme til spørger fra de to virksomheder.

1.6 Ophør og godtgørelse

Det forventes, at Aftalen vil have en varighed på XX år efter spørgers første stabile levering af den aftalte minimumsmængde overskudsvarme til G1.

Udover de miljømæssige fordele ved Aftalen forventer parterne også, at projektet vil være økonomisk rentabelt, forudsat at de aftalte forudsætninger, herunder vedrørende den afgiftsmæssige behandling, kan opfyldes.

Over tid forventer spørger således, at spørgers investeringer i anlæg til nyttiggørelse af overskudsvarmen vil blive dækket fuldt ud gennem nutidsværdien af det fremtidige nettoprovenu fra fx overdragelsen af retten til at indrapportere energibesparelser.

Spørger har oplyst følgende på et spørgsmål om, hvorvidt spørger forventer at opnå hel eller delvis omkostningsdækning for etableringsudgifterne, for at kunne levere overskudsvarme til G1, og hvis ja, hvilke bidrag forventes det, at der kan blive tale om:

"Spørger forventer at få dækket en del af de etableringsudgifter, der er nødvendige for nyttiggørelse af overskudsvarme ved opsamling og levering til G1, gennem overdragelse af retten til at indberette energibesparelserne til G2 via G1. Derudover vil G1 godtgøre spørger for etableringsomkostninger, der ikke dækkes af energibesparelserne, samt for spørgers væsentlige reinvesteringer på over x kr. i anlæggene til nyttiggørelsen af overskudsvarmen, forudsat at disse investeringer på forhånd er godkendt af G1."

Spørgers opfattelse og begrundelse

Det er spørgers opfattelse, at spørger ikke skal betale overskudsvarmeafgift af den overskudsvarme, der vil blive leveret til G1, og at der således ikke vil ske reduktion af spørgers godtgørelse af elafgift i henhold til elafgiftslovens § 11, stk. 9. Spørgsmål 1 bør derfor besvares bekræftende med “ja".

Heraf følger, at spørgsmål 2 og 4 bortfalder.

Det er endvidere spørgers opfattelse, at spørgsmål 3 bør besvares med et “ja".

1.1 Spørgsmål 1

Som nævnt ovenfor bør spørgsmål 1 besvares med et “ja".

1.1.1 Retsgrundlaget

1.1.1.1 Elafgiftsloven

Opkrævningen af elafgift reguleres af elafgiftsloven (Lovbekendtgørelse nr. 310 af 1. april 2011 med senere ændringer - forkortet “ELAL").

Elektricitetsafgiften har et finanspolitisk formål, men har også som formål at tilskynde til at reducere energiforbruget og forureningen.

I henhold til elafgiftslovens § 11, stk. 1, er momsregistrerede virksomheder generelt berettiget til at få godtgjort elafgiften vedrørende procesenergi, der faktisk forbruges af selve virksomheden. Elektricitet anvendt til afkøling betragtes som procesenergi, når kølingen ikke bliver anvendt af hensyn medarbejderne, hvilket vil være tilfældet i spørgers virksomhed, jf. SKATs juridiske vejledning 2016-2, afsnit E.A.4.6.3.2.

ELAL indeholder specifikke regler, der begrænser godtgørelsen af elafgift udbetalt i relation til elektricitet, der anvendes som procesenergi (og ikke til opvarmning/køling), men som resulterer i overskudsvarme, som efterfølgende nyttiggøres.

Årsagen til dette er, at sådan overskudsvarme kan konkurrere med andre former for varme belagt med afgift, og derfor søger bestemmelserne i ELAL at opnå balance mellem et ønske om at forhindre virksomheder i bevidst at producere overskudsvarme baseret på elektricitet, der udløser godtgørelse (fx ved at fjerne isoleringen fra procesudstyr, der genererer varme) og de miljømæssige fordele, der kan være forbundet med anvendelsen af overskudsvarme og en reduktion af det samlede energiforbrug, jf. bemærkningerne til lov nr. 418 af 14. juni 1995 (ændring af ELAL).

Til dette formål bestemmes det i ELALs § 11, stk. 9, at i den udstrækning overskudsvarme nyttiggøres ved særlige installationer, der er indrettet til indvinding af varme, nedsættes den samlede godtgørelse af elafgift.  Når overskudsvarmen sælges, kan nedsættelsen (“overskudsvarmeafgiften") beregnes som 33 % af det samlede vederlag modtaget for varmeleverancen til fx en fjernvarmevirksomhed.

Det er derfor væsentligt at fastslå størrelsen af et eventuelt vederlag modtaget for overskudsvarme.

Hvis der ikke modtages betaling, skal der ikke betales overskudvarmeafgift, jf. SKM2010.737.SR.

Det fremgår dog af bemærkningerne til ELAL, at der ved “det samlede vederlag" for overskudsvarme forstås både vederlag, der afregnes i forhold til den leverede mængde varme samt faste bidrag.

Derfor må spørgsmålet om betaling som udgangspunkt vurderes på grundlag af den faktiske aftale og alle de gennemførte betalinger og fordele givet i modydelse for overskudsvarmen.

1.1.1.2 SKATs vejledninger

SKATs retningslinjer synes også at være baseret på en overordnet vurdering af omkostningerne og fordelene forbundet med leveringerne af overskudsvarme. I henhold til SKATs juridiske retningslinjer, afsnit E.A.4.6.10.6 (overskudsvarme der sælges) skal alle udgifter forbundet med nyttiggørelsen, som virksomheden enten modtager direkte betaling for, eller som varmeværket afholder, indtil varmen anses for leveret til varmeværket på et sted uden for virksomhedens produktionsbygninger, indregnes i vederlaget.

I tilfælde af, at en fjernvarmevirksomhed afholder omkostninger ved investeringer, der skal foretages af en virksomhed med henblik på at sætte denne i stand til at levere overskudsvarme, vil dette blive betragtet som en del af modydelsen for denne varme, eftersom fjernvarmevirksomheden i realiteten yder en betaling til (eller afholder omkostninger på vegne af) virksomheden i forbindelse med leveringen.

Skatterådet har gentaget denne fortolkning af reglerne i flere bindende svar, som bidrager til fortolkningen af bestemmelserne.

1.1.1.3 Bindende svar

Efter vores opfattelse har følgende offentliggjorte afgørelser betydning for vurderingen af i hvilken udstrækning leveringen af varme til G1 medfører en nedsættelse af spørgers afgiftsgodtgørelse i henhold til elafgiftslovens § 11, stk. 9.

SKM2010.737.SR

Dette bindende svar vedrørte et selskab, hvis køleanlæg betød, at elektricitetsbaseret overskudsvarme på 25 °C var til rådighed hele året. Spørger udnyttede en lille del af denne varme ved at lede vandet til en lagerbygning beliggende ca. 150 meter fra køleanlægget. I lagerbygningen var der installeret en varmepumpe, som opvarmede vandet fra 25 til 45 °C, hvorefter det varme vand blev anvendt til rumopvarmning.

Rørene var ført gennem en naboejendom. Spørger tilbød nabovirksomheden og andre virksomheder i området gratis tilslutning til rørledningen. Betingelsen var, at de selv skulle afholde samtlige installationsomkostninger, og at de returnerede vandet med en temperatur fem °C lavere, end de modtog det.

Med den beskrevne løsning ville nabovirksomheden kunne spare 50-60 % af varmeudgifterne sammenlignet med opvarmning med naturgas. Samtidig sparede spørger et mindre beløb på køling af overskudsvarmen. Således drog begge virksomheder fordel af løsningen.

Skatterådet fandt, at spørger ikke modtog noget vederlag for den overskudsvarme, der blev udnyttet af nabovirksomhederne. Det forhold, at spørger forærede 25 °C varmt vand til nabovirksomhederne ville derfor ikke have nogen afgiftsmæssige konsekvenser i form af en nedsættelse af godtgørelsen af elafgift.

SKM2015.589.SR

Dette bindende svar afgivet 27. januar 2015 vedrørte en emballagevirksomhed. Hovedparten af spørgers overskudsvarme kom fra et NH3-køleanlæg, der leverede køling til procesanlæggene og var placeret ved fabriksanlægget. Temperaturen i overskudsvarmen fra køleanlægget var ca. 30 °C.

Spørger ønskede at udnytte overskudsvarmen til at producere fjernvarmevand ved hjælp af et varmepumpeanlæg. Spørger havde derfor indgået en foreløbig rammeaftale med det lokale fjernvarmeværk om udnyttelse af overskudsvarmen.

I henhold til rammeaftalen skulle fjernvarmeværket:

• Etablere og drifte en ca. 500 m lang fjernvarmeledning fra spørgers adresse til fjernvarmeværkets varmecentral.
• Investere i et eldrevet varmepumpeanlæg og nødvendigt hjælpeudstyr til udnyttelse af overskudsvarmen til fjernvarmevand og afholde alle driftsudgifter.
• Leje en af spørger i tilknytning til produktionsbygningerne nyopført bygning, der skulle rumme varmepumpeanlægget.

Spørger skulle:

• Fysisk forbinde NH3-køleanlægget med varmepumperne etableret af fjernvarmeværket i den lejede bygning.

I henhold til samarbejdsaftalen mellem spørger og varmeværket skulle indtægten fra energibesparelserne deles ligeligt mellem parterne.

Derudover aftalte parterne, at varmeværkets årlige nettobesparelse ved gennemførsel af projektet skulle deles ligeligt mellem spørger og varmeværket fra det tidspunkt, hvor varmeværkets etableringsudgifter til fjernvarmeledning og varmepumpe var fuldt afskrevet. Varmeværkets årlige nettobesparelse efter afskrivninger skulle beregnes på basis af en afskrivningsperiode på 15 år.

Skatterådet fandt, at spørger ikke leverede overskudsvarme til varmeværket uden vederlag, og at spørger derfor skulle betale overskudsvarmeafgift.

Det var dermed Skatterådets opfattelse, at alle udgifter afholdt af varmeværket, indtil varmen blev betragtet som leveret til fjernvarmeværket på et sted udenfor spørgers produktionsanlæg, var at betragte som betaling for overskudsvarmen.

Varmeværket afholdt imidlertid alle omkostninger til etablering og drift af varmepumpe-anlægget, herunder anlæg og udstyr placeret på spørgers ejendom. Derudover havde spørger kalkuleret med et overskud på den leverede overskudsvarme.

Det var derfor Skatterådets opfattelse, at spørger modtog en betaling fra varmeværket, og at spørger dermed skulle betale overskudsvarmeafgift af leverancen af overskudsvarme.

SKM2016.506.SR

Det seneste bindende svar blev offentliggjort 25. oktober 2016 og vedrører en virksomhed, som udledte spildevand med en temperatur på 22-25 °C til et åløb.

Spørgeren, der var et decentralt kraftvarmeværk, ønskede at udnytte overskudsvarmen i spildevandet til fjernvarmeformål. Temperaturen i spildevandet skulle boostes op til anvendelig fjernvarmetemperatur (70 °C) ved hjælp af en eldreven varmepumpe, som var ejet af og fysisk placeret hos spørgeren.

Virksomhedens produktionsbygninger lå på en grund, der lå adskilt både fra virksomhedens spildevandsanlæg og de varmevekslere, som skulle modtage energien fra spildevandet.

Virksomheden ønskede at overføre overskudsvarmen til spørger uden vederlag.

Varmeværket, der anmodede om det bindende svar, ville leje en grund ved siden af virksomhedens ejendom, hvor det ville opføre en bygning med to varmevekslere med tilhørende CIP-anlæg, pumpeanlæg, styringsmodul og andre nødvendige installationer i forbindelse med udnyttelse af varmen i spildevandet. Alle omkostninger i forbindelse med ovenstående skulle afholdes af spørger. Spørgers betaling for leje af areal ville blive fastsat på almindelige markedsvilkår.

Skatterådet fandt, at udgifterne afholdt af spørger ikke udgjorde betaling for overskudsvarmen. Skatterådet fandt således, at spørger ikke ydede nogen form for betaling for overskudsvarmen modtaget fra virksomheden, og spørger skulle derfor ikke betale overskudsvarmeafgift af energien fra spildevandet.

Skatterådet understregede, at alle udgifterne til etablering af varmeindvindingsanlægget blev afholdt, efter at varmen blev betragtet som leveret til spørger på spørgers varmeveksleranlæg. Dermed blev varmen leveret til spørger på et sted uden for virksomhedens produktionsbygninger.

1.1.2 Opsummering

Det fremgår af ovenstående henvisninger til lovgivning, retningslinjer og tidligere bindende svar, at nyttiggørelse af overskudsvarme kan være belagt med overskudsvarmeafgift i den udstrækning overskudsvarmen leveres mod betaling.

I den forbindelse skal afgiftsgrundlaget omfatte samlede betalinger og andre fordele, herunder investeringer og omkostninger betalt af tredjemand, som spørger reelt modtager i relation til leveringen af overskudsvarme.

Dette betyder omvendt, at hvis der ikke modtages nogen form for betaling, så skal der ikke betales overskudsvarmeafgift.

I nærværende sag vil spørger levere overskudsvarme uden modydelse, og derfor bør aftalen mellem spørger og G1 ikke medføre en nedsættelse af spørgers godtgørelse af elafgift.

Spørger modtager ikke nogen form for betaling for levering af overskudsvarmen, hverken direkte eller indirekte. Således vil spørger afholde alle udgifter til etablering og drift af sine anlæg og i forbindelse med overførslen af overskudsvarmen væk fra virksomhedens bygninger og det område, som spørger ejer eller har råderetten over.

Det bemærkes desuden, at det alternativt vil være muligt for spørger at udnytte overskudsvarmen internt i virksomheden eller at bortkøle varmen uproduktivt. Leveringen af overskudsvarme til G1 vil derfor ikke reducere eller erstatte anlægsomkostninger til køling.

Overskudsvarmen vil endvidere blive overført til G1 gennem en varmeveksler, der er placeret udenfor spørgers ejendom på en separat grund ejet af G1.

Spørger vil afholde alle anlægs- og driftsomkostninger i forbindelse med levering af overskudsvarmen væk fra spørgers grund. G1 bærer alene udgifterne til at overføre overskudsvarmen væk fra tilslutningsstedet nær skellet på spørgers grund til fjernvarmesystemet og til at hæve temperaturen yderligere til det nødvendige niveau. Derudover er leveringen af overskudsvarme til G1 ikke nødvendig for spørger til at udskille overskudsvarmen.

Efter vores opfattelse er det afgørende, at overskudsvarmen ledes væk fra spørgers ejendom gennem udstyr ejet af spørger og ved hjælp af driftsomkostninger afholdt af spørger, og at overskudsvarmen ikke overdrages til aftageren, før den forlader spørgers ejendom.

Det forhold, at spørger og G1 eventuelt kan gennemføre andre transaktioner end overførsel af overskudsvarme, bør ikke have nogen indvirkning på afgiftsansættelsen. Eventuelle betalinger for sådanne transaktioner kan således ikke inkluderes i beregningen af overskudsvarmeafgift, når sådanne betalinger ikke har nogen forbindelse til leveringen af overskudsvarme.

Tilsvarende bør det forhold, at spørger eventuelt vil modtage godtgørelse for en del af sine investeringsomkostninger i tilfælde af Aftalens ophør, eller i tilfælde af at spørger pådrager sig en nettoomkostning i forbindelse med projektet, ikke resultere i en forpligtelse til at betale overskudsvarmeafgift, eftersom en sådan godtgørelse ikke vil blive betalt som modydelse for overskudsvarmen, der leveres til G1.

På ovennævnte grundlag, er det vores opfattelse, at spørgsmål 1 bør besvares med "ja".

Spørgers høringssvar til spørgsmål 1

Som tidligere bemærket kan G1 godtgøre spørger for investeringer, som ikke kan dækkes gennem spørgers overdragelse af rettigheder til energibesparelser mv.

Det samme gælder i forhold til en efterfølgende forøgelse af spørgers investering som følge af væsentlige anlægsinvesteringer.  

Spørgsmål 1 vedrører denne mulige godtgørelse fra G1.

Indledningsvis er det væsentligt at fremhæve, at spørger ikke søger at opnå nogen fortjeneste, når spørger indgår aftale med G1 om i almenhedens interesse at opsamle og levere overskudsvarme.

Aftalen giver således ikke spørger nogen indtægt eller fortjeneste overhovedet. Udstyret til opsamling og levering af overskudsvarme til G1 er ikke påkrævet for driften af spørgers virksomhed og vil blive installeret med det ene formål at opsamle og nyttiggøre varmen fra virksomheden.

SKAT anfører, at G1 - ved at ville refundere spørger for investeringsomkostninger afholdt af spørger for at sikre nyttiggørelsen af overskudsvarmen - vil afholde udgifter, der er forbundet med nyttiggørelsen hos spørger, indtil varmen er leveret til G1.

I udkastet til det bindende svar, anfører SKAT endvidere at, “der i henhold til den praksis, som foreligger vedrørende levering af overskudsvarme, lægges vægt på det faktum, at nyttiggørelsen af overskudsvarmen sker hos spørger".

Spørger antager, at dette sigter mod den praksis, som omtales i det bindende svar, hvorefter: “Det er SKATs opfattelse, at bestemmelsen i elafgiftslovens § 11, stk. 9, vedrørende vederlag for overskudsvarme omfatter mere end en direkte betaling for overskudsvarmen. Begrebet vederlag omfatter alle udgifter forbundet med nyttiggørelsen, som virksomheden enten modtager direkte betaling for, eller som varmeværket afholder, indtil varmen anses for leveret til varmeværket."

Spørger er enig i, at betaling i naturalier, herunder deltagelse i investeringer på spørgers ejendom, kan udgøre “vederlag for varmeleverancen", hvis betalingen faktisk sker som modydelse for levering af overskudsvarme. Godtgørelse af investeringsomkostninger kan også anses for “vederlag" i det omfang godtgørelsen træder i stedet for en kontant betaling for overskudsvarme, hvis der er tale om omgåelse af elafgiftslovens bestemmelser.

Dette er imidlertid ikke tilfældet i nærværende sag.

Det er imidlertid i den forbindelse væsentligt at være opmærksom på, at placeringen af varmegenindvindingsudstyret på spørgers ejendom i stedet for hos G1 er sket af tekniske årsager. Det er ikke energieffektivt eller omkostningseffektivt at transportere store mængder varm luft over lange afstande. Derfor vil spørger konvertere den varme luft til varmt vand for at kunne transportere det varme vand til G1 på den mest effektive måde. Varmegenindvindingsudstyret (der konverterer varm luft til varmt vand) skulle derfor af tekniske årsager placeres i umiddelbar nærhed af spørgers ordinære køleanlæg.

Derudover er det ikke reelt muligt for G1 at eje varmegenindvindingsudstyret, selvom G1 refunderer etableringsomkostningerne for udstyret. Dette skyldes, at alle komponenter i varmegenvindingsudstyret fuldt ud integreres i designet, konstruktionen og den fortsatte drift af spørgers kølesystem.

Køling og bygningstemperatur er en "kritisk proces" for spørgers virksomhed. Varmegenvindingsudstyret vil øvrigt blive drevet i overensstemmelse med de aftalte vilkår, herunder at leverancer af overskudsvarme vedrører G1s varmebehov, og at overskudsvarmen kun kan leveres til G1.

G1s mulige godtgørelse af investeringen er dermed udelukkende forretningsmæssigt begrundet og sker ikke med henblik på at undgå betaling af elafgift. Havde det været muligt, kunne parterne have aftalt, at det udstyr, der skulle installeres på spørgers ejendom, og betales af G1, skulle ejes af G1. I nærværende sag har dette dog ikke været et reelt alternativ, da det ville give anledning til en række væsentlige juridiske og praktiske udfordringer. Eksempelvis ville varmegenindvindingsudstyret blive omfattet af eventuelle panterettigheder og byrder på spørgers ejendom. Et opdelt ejerskab ville i øvrigt give væsentlige udfordringer i forhold til forsikringer og parternes mulige ansvar over for hinanden, eftersom enhver mangel i udstyret vil kunne føre til betydelige tab for spørger, herunder driftstab begrundet i nedetid for maskiner som følge af overophedning. Det er endvidere ikke en betingelse for G1s eventuelle godtgørelse, at spørger leverer en fikseret mængde overskudsvarme. Godtgørelsen betales altså ikke som modydelse for leveringen af overskudsvarmen, som ikke repræsenterer nogen værdi for spørger, der alternativt blot ville bortventilere varmen gennem sit luftkølesystem.

Spørger vil ej heller kunne opnå noget "vederlag" eller nogen anden værdi for genbrug eller salg af udstyret, som indlægges i bygningen, men vil derimod med aftalen blive pålagt en række forpligtelser og bindinger, som spørger ikke kompenseres for.

I lighed med SKM 2016.506.SR refunderer G1 spørgers etableringsomkostninger af varmegenvindingsudstyret, som på grund af tekniske årsager ikke placeres på G1s ejendom.

I nærværende sag kan G1s mulige godtgørelse af en del af spørgers investeringsomkostninger følgelig ikke anses for at udgøre et “vederlag for varmeleverancen", som udløser betaling af overskudsvarmeafgift.

Endvidere skal det understreges, at der ikke er nogle lovregler eller retspraksis, herunder administrativ praksis, der kræver (eller endda støtter), at værdien af retten til at indberette energibesparelser skal betragtes som en betaling for overskudsvarme.

En afgørelse fra Skatterådet, der bekræfter, at aftalen ikke fører til reduktion af godtgørelse af elafgift, er derfor en skønsmæssig afgørelse, der ikke vil omstøde eller på anden måde ændre tidligere afgørelser og praksis givet den omstændighed, at spørger ikke opnår nogen fortjeneste eller gevinst.

Skatterådets opmærksomhed henledes også på de nyligt offentliggjorte anbefalinger fra Energikommissionen. Energikommisionen anbefaler, at overskudsvarme udnyttes i højere grad end i dag, og i rapporten side 50 anfører Energikommissionen, at “Fjernvarmesystemet skal udnytte vedvarende energi og overskudsvarme. […] Barrierer og rammevilkår, herunder afgiftsforhold, som står i vejen for denne udvikling, skal identificeres og fjernes." SKATs udkast til bindende svar, hvorefter den tilfældige placering af varmegenvindingsudstyret, er afgørende for betaling af energiafgifter, udgør en barriere for udviklingen med nyttiggørelse af overskudsvarme. En sådan barriere bør imidlertid i overensstemmelse med Energikommisionens anbefalinger undgås, hvilket ikke vil være i modstrid med elafgiftslovens § 11, stk. 9, eller bestemmelsens forarbejder.

At placering af varmegenvindingsudstyret skulle være afgørende for betalingen af elafgift, fremgår ikke af lovgivningen, men er alene en omstændighed, som efter SKATs opfattelse er af væsentlig betydning. Skatterådet kan dermed - uden at det vil være i modstrid med tidligere praksis - træffe afgørelse om, at placeringen af og ejerskabet til varmegenvindingsudstyret ikke er afgørende i en situation, hvor spørger faktisk ikke opnår nogen indtægt eller gevinst. En sådan afgørelse vil være i overensstemmelse med anbefalingerne fra Energikommissionen.

Besvarelsen af spørgsmål 1 bør derfor ændres til "ja".

1.2 Spørgsmål 2

Eftersom spørgsmål 1 bør besvares bekræftende, vil spørgsmål 2 bortfalde.

I tilfælde af at spørgsmål 1 bliver besvaret med et “nej", er det vores opfattelse, at spørgsmål 2 bør besvares med et “ja".

Eftersom det økonomiske bidrag (tilskuddet) opnået for retten til at indrapportere energibesparelser modtages fra distributionsvirksomheden, G2, og betalingen ikke vedrører overskudsvarmen leveret til G1, men derimod retten til at indrapportere energibesparelserne i henhold til Energispareaftalen, synes der ikke at være noget grundlag for at indberegne betalingerne modtaget for retten til at indrapportere energibesparelserne i beskatningsgrundlaget for overskudsvarmeafgift.

Det forhold, at spørger kan vælge at overføre retten til at indrapportere energibesparelserne til en skønnet markedsværdi, bør dermed ikke have nogen indvirkning på spørgers afgiftsmæssige stilling i henhold til elafgiftsloven.

Indberetningsretten ville også kunne overdrages til ethvert andet net- eller distributionsvirksomhed mod et tilskud.

Det er derfor vores opfattelse, at spørgsmål 2 bør besvares med "ja".

Spørgers høringssvar til spørgsmål 2

Det afgørende for betalingen af overskudsvarmeafgift er imidlertid ikke, om spørger modtager en betaling fra G1. Der skal således kun betales overskudsvarmeafgift, i det omfang en sådan betaling udgør et "vederlag for varmeleverancen", jf. elafgiftslovens § 11, stk. 9.

Dette er ikke tilfældet i relation til betalingen for overdragelse af retten til at indrapportere energibesparelser, da betalingen herfor netop ikke vedrører varmeleverancen, men derimod et særskilt aktiv i form af de overdragne rettigheder. Betalingen for disse rettigheder fastsættes desuden på armslængdevilkår efter vurdering fra en uafhængig tredjemand, sådan at det er sikret, at betalingen ikke indeholder en skjult vederlæggelse for overskudsvarmen.

SKAT udtaler i sin indstilling, at "begrebet vederlag omfatter alle udgifter forbundet med nyttiggørelsen, som virksomheden enten modtager direkte betaling for, eller som varmeværket afholder, indtil varmen anses for leveret til varmeværket".

Dette udsagn er som udgangspunkt korrekt. Det er imidlertid væsentligt at være opmærksom på, at hverken elafgiftslovens § 11, stk. 9, eller bestemmelsens forarbejder fastsætter et andet vederlagsbegreb, end det der i øvrigt anvendes i dansk skatte- og afgiftsret.

For at der foreligger et vederlag, skal spørger derfor have erhvervet ret til en indkomst i form af penge eller et formuegode i penges værdi, og indkomsterhvervelsen skal ske som led i en gensidigt bebyrdende aftale vedrørende spørgers levering af overskudsvarme.

I det omfang G1 betaler spørger for spørgers levering af andre varer eller ydelser, vil dette derimod ikke udgøre et vederlag for overskudsvarmen, for så vidt betalingen for disse varer eller ydelser fastsættes på markedsvilkår.

Det samme skal gøre sig gældende, hvis spørger får betaling for at overdrage retten til at indrapportere energibesparelser, som ikke er direkte knyttet til eller betinget af spørgers levering af overskudsvarme til G1. Dette kunne fx også være tilfældet, hvis spørger valgte at overdrage retten til at indrapportere energibesparelser til en helt anden distributionsvirksomhed.

Retten til at indrapportere energibesparelser har som følge af den generelle energispareaftale og den dertil knyttede lovgivning en selvstændig værdi ved siden af overskudsvarmen. Betalingen for disse rettigheder vedrører dermed ikke overskudsvarmen, og kan på dette grundlag ikke siges at være "et vederlag" for overskudsvarme. Dette støttes af, at betalingen netop kan opnås fra andre parter - og i denne sag rent faktisk opnås fra en anden part - end G1.

Som følge af energispareaftalen er der et selvstændigt marked for overdragelse af energisparekreditter, og spørger kunne have valgt at involvere andre og overdrage retten til at indrapportere energibesparelserne til andre end G2 omfattet af en energispareforpligtelse. Dette udelukker i sig selv, at betalingen for retten til at indrapportere energibesparelserne også kan anses for et vederlag (altså en betaling) for overskudsvarmen.

I modsat fald vil betalingen af overskudsvarmeafgift blive afhængig af, om retten til at indrapportere energibesparelserne overdrages til aftageren af overskudsvarmen eller til en anden virksomhed, hvilket imidlertid savner støtte i elafgiftsloven. Spørger bemærker, at modtageren af overskudsvarmen, G1, ikke kan rapportere energibesparelserne, da virksomheden ikke er omfattet af en energibesparelsesforpligtelse.

Hertil kommer, at retten til at indrapportere energibesparelserne, overdrages til G2, mens overskudsvarmen overdrages til G1. Der er derfor heller ikke i nærværende sag den gensidighed, som må kræves i en gensidigt bebyrdende aftale om overdragelse af overskudsvarme mod vederlag. Det bemærkes i den forbindelse, at der ikke er grundlag for at anse betalingen fra G2 som et tilskud til G1.

G1 har ingen omkostninger overhovedet i forbindelse med spørgers overdragelse af retten til at indrapportere energibesparelser. Omkostningen påhviler i stedet G2.

Endvidere bemærkes det, at betalingen for retten til at indrapportere energibesparelser slet ikke har den karakter af et vederlag i en kommerciel transaktion, som må forudsættes efter elafgiftslovens § 11, men derimod - ligesom Energispareaftalen generelt - tjener et ideelt og politisk formål om at realisere energibesparelser for derved at sikre større bæredygtighed, mere grøn energi og omstillingen mod et fossiluafhængigt samfund. Som følge af tilskuddets ideelle karakter, kan tilskuddet ikke anses for et "vederlag". Det følger direkte af lovgivningen, herunder varmeforsyningslovens § 28b og ligningslovens § 7F, at tilskuddet ydes for at sikre realisering af dokumenterbare energibesparelser. Betalingen er således ikke betinget af nogen anden modydelse end netop energibesparelsen.

Det forhold, at spørger konkret kan anvende tilskuddet til at modregne i sine omkostninger i forbindelse med investering i udstyr til nyttiggørelse af overskudsvarmen, medfører ikke nogen ændring heri, da det gør sig gældende for alle spørgers indtægter.

Det følger af Energispareaftalens pkt. 1.3.2 og 7.1.1., at distributionsselskaberne kan bidrage finansielt til energispareprojekter, hvorved investeringsomkostningerne for slutbrugerne (i dette tilfældet spørger) nedbringes.

Endelig bemærkes det, at G1 ikke i aftalen med spørger kan anses for at give afkald på et aktiv i form af retten til energibesparelserne til fordel for spørger. Den afgiftsretlige bedømmelse må således tage udgangspunkt i det civilretlige forhold, som faktisk er gældende mellem parterne.

Energispareaftalen afsnit 10.5 anfører, at i de tilfælde hvor overskudsvarmen leveres til en varmepumpe, der er ejet af en tredjepart, eksempelvis et fjernvarmeselskab, skal det afgøres om energibesparelsen skal tilhøre virksomheden eller ejeren af varmepumpen, som modtager den overskydende varme, for at sikre at der ikke opstår dobbeltregistrering.

I henhold til Energispareaftalen kan udnyttelsen af overskudsvarme fra den 1. januar 2017 indgå som en energibesparelse (se Energisparelsesaftalens afsnit 3.3) ligesom energibesparelsen i forbindelse med installationen af nye elektriske eller gasdrevne varmepumper til fjernvarmeproduktion også kan indgå som en energibesparelse (se Energisparesaftalen afsnit 3.9). Før Energipareaftalen kunne energibesparelsen kun beregnes ved udnyttelsen af overskudsvarme, i hvilket tilfælde energibesparelsen ville tilhøre slutbrugeren.

Det kan ikke være hensigten, at ved projekter til udnyttelse af overskudsvarme til fjernvarme, hvor varmepumpen er ejet af en fjernvarmevirksomhed, vil parterne skulle være enige om, at energibesparelserne tilhører fjernvarmevirksomheden, da slutbrugerejerskabet ville føre til en reduktion af tilbagebetaling af elafgiften.

På baggrund af ovenstående, er det derfor vores opfattelse, at besvarelsen af spørgsmål 2 bør være "ja".

1.3 Spørgsmål 3

Det er spørgers opfattelse, at spørgsmål 3 bør besvares bekræftende med et “ja".

I henhold til ligningslovens § 7 F, stk. 1, nr. 10, skal tilskud, som ydes for at sikre realisering af dokumenterbare energibesparelser, jf. § 22, stk. 1, nr. 5 i lov om elforsyning, § 14, stk. 1, nr. 4 i lov om naturgasforsyning og § 28 b, stk. 1, i lov om varmeforsyning ikke medregnes i den skattepligtige indkomst.

I henhold til lov om varmeforsynings § 28 b, stk. 1, skal varmedistributionsvirksomhederne sikre realiseringen af dokumenterbare energibesparelser i overensstemmelse med regler fastsat af Energi-, Forsynings- og Klimaministeriet.

Disse mere detaljerede regler kan findes i bekendtgørelse nr. 830 af 27. juni 2016 om energispareydelser i net- og distributionsvirksomheder.

Enhver betaling til G1 (på vegne af G2) til spørger for retten til at indrapportere energibesparelser vil blive gennemført med henblik på at opnå målene defineret i bekendtgørelsen om energispareydelser og Energispareaftalen og som modydelse for spørgers realisering af dokumenterbare energibesparelser i henhold til varmeforsyningslovens § 28 b, stk.1.

Derfor vil sådanne betalinger være undtaget for beskatning, jf. ligningslovens § 7 F, stk. 1, nr. 10.

Der henvises til det bindende svar offentliggjort i SKM2011.224.SR.

1.4 Spørgsmål 4

Eftersom spørgsmål 1 bør besvares bekræftende, er det spørgers opfattelse, at spørgsmål 4 bortfalder.

I tilfælde af at spørgsmål 1 bliver besvaret med et “nej", er det vores opfattelse, at spørgsmål 4 bør besvares med et “ja".

Aftalen mellem spørger og G1 vil ikke i sig selv berettige spørger til godtgørelse eller anden betaling fra G1, og på tidspunktet for Aftalens indgåelse forventes det ikke, at der skal ske nogen betaling mellem parterne bortset fra betalinger på markedsvilkår for særskilt leverede produkter og ydelser (fx fjernvarme leveret til spørgers virksomhed).

Eventuelle betalinger fra G1 vil afhænge af en række omstændigheder, herunder det nettoprovenu, der kan opnås af spørger via spørgers overdragelse af retten til at indrapportere energibesparelser.

Spørger vil derfor ikke opnå ret til en eventuel betaling på tidspunktet for indgåelse af Aftalen. En sådan ret kan først fastlægges, når de specifikke betingelser defineret i Aftalen er blevet opfyldt.

Derudover følger det af elafgiftsloven, at godtgørelse af elafgift bliver beregnet og afregnet separat for hver afgiftsperiode på grundlag af leveringer og betalinger gennemført i hver afgiftsperiode, jf. elafgiftslovens § 11 a.

SKATs indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at spørgers levering af overskudsvarme til G1 ikke vil medføre en reduktion af spørgers godtgørelse af elafgift i henhold til elafgiftslovens § 11, stk. 9.

Begrundelse

Der skal med spørgsmålet tages stilling til, hvorvidt spørger modtager vederlag for den overskudsvarme, som leveres til G1, og dermed om spørger skal betale overskudsvarmeafgift af denne varmeleverance.

Virksomheder skal betale afgift af overskudsvarme, hvis virksomheden ved særlige installationer udnytter overskudsvarme fra procesformål til rumvarme eller til opvarmning af vand. Virksomheden skal endvidere betale afgift af overskudsvarme, i det omfang dette efterfølgende sælges som fjernvarme.

SKAT lægger til grund, at elektriciteten til spørgers maskiner er godtgørelsesberettiget efter elafgiftslovens § 11, stk. 1 og § 11 c.

SKAT lægger endvidere til grund som oplyst af spørger, at den elektricitet, der benyttes til køling af spørgers lokaler, bliver anvendt af hensyn til spørgers maskiner, og ikke medarbejderne. Elektriciteten til kølesystemet er omfattet af retten til godtgørelse efter elafgiftsloven § 11, stk. 1 og § 11 c.

SKAT lægger endelig til grund, at nyttiggørelsen ikke har medført et øget forbrug af elektricitet i de anlæg, hvorfra varmen nyttiggøres.

SKAT finder på denne baggrund, at den bortkølede varme fra spørgers maskiner, der nyttiggøres, og som leveres til G1, vil være omfattet af elafgiftslovens regler om overskudsvarme i § 11, stk. 9.

Virksomhedens betaling af overskudsvarmeafgift sker ved at modregne en beregnet afgift af overskudsvarme i den afgift, som virksomheden søger godtgjort fra procesformål. Sælges varmen, udgør nedsættelsen af godtgørelsen dog højst 33 pct. af vederlaget for varmeleverancen. Ved det samlede vederlag forstås efter forarbejderne (LSF 210 94/95) såvel vederlag, som afregnes i forhold til den leverede varme, som faste bidrag.

Det er SKATs opfattelse, at bestemmelsen i elafgiftslovens § 11, stk. 9, vedrørende vederlag for overskudsvarme omfatter mere end en direkte betaling for overskudsvarmen. Begrebet vederlag omfatter alle udgifter forbundet med nyttiggørelsen, som virksomheden enten modtager direkte betaling for, eller som varmeværket afholder, indtil varmen anses for leveret til varmeværket.

Denne fortolkning er endvidere blevet tiltrådt af Skatterådet i SKM2015.589.SR og 2016.506.SR.

Spørger har oplyst, at denne forventer at investere ca. x kr. i anlægget til nyttiggørelse af overskudsvarmen, som ligger på spørgers egen grund.

SKAT lægger endvidere til grund, at spørgers mulighed for mod betaling til G1 at udnytte en del af sin egen overskudsvarme til rumopvarmning, ikke vil udgøre en besparelse for spørger.

SKAT finder, at spørger modtager vederlag for sin varmeleverance til G1. Dette skyldes, at G1vil betale spørger for de etableringsomkostninger, som spørger har afholdt, for at overskudsvarmen kan nyttiggøres, og som ikke dækkes ved salg af retten til at indrapportere energibesparelser. Derved vil G1 afholde udgifter, der er forbundet med nyttiggørelsen hos virksomheden, indtil varmen er leveret til G1.

I vurderingen er lagt vægt på, at spørger har oplyst:

"Spørger forventer at få dækket en del af de etableringsudgifter, der er nødvendige for nyttiggørelse af overskudsvarme ved opsamling og levering til G1, gennem overdragelse af retten til at indberette energibesparelserne til G2 via G1. Derudover vil G1 godtgøre spørger for etableringsomkostninger, der ikke dækkes af energibesparelserne, samt for spørgers væsentlige reinvesteringer på over x kr. i anlæggene til nyttiggørelsen af overskudsvarmen, forudsat at disse investeringer på forhånd er godkendt af G1."

I vurderingen er endvidere lagt vægt på, at spørger har oplyst, at spørger ikke må levere overskudsvarme til andre end G1.

Da spørger modtager vederlag for sin leverance af overskudsvarme, vil spørgers godtgørelse af elafgift skulle reduceres i henhold til elafgiftslovens § 11, stk. 9. Nedsættelsen vil højest kunne udgøre 33,0 pct. af det samlede vederlag for varmeleverancen, jf. elafgiftslovens § 11, stk. 9, 2. pkt.

Spørger anfører i sit høringssvar, at aftalen ikke giver spørger nogen indtægt eller fortjeneste overhovedet. Udstyret til opsamling og levering af overskudsvarme til G1 er ifølge spørger ikke påkrævet for driften af spørgers virksomhed, og vil blive installeret med det ene formål at opsamle og nyttiggøre varmen fra virksomheden.

Spørger anfører samtidig, at det bør tillægges betydning, at placeringen af varmegenindvindingsudstyret på spørgers ejendom i stedet for hos G1 er sket af tekniske årsager. Således er det bl.a. ikke energi- eller omkostningseffektivt at transportere store mængder varm luft over lange afstande. Endvidere er det reelt ikke muligt for G1 at eje varmegenindvindingsudstyret. Dette skyldes komponenter i varmegenindvindingsudstyret integreres i designet, konstruktionen og den forsatte drift af spørgers kølesystem, ligesom det ville være forbundet med en række juridiske og praktiske udfordringer, såfremt det modsatte skulle være tilfældet i form af fx panterettigheder og forsikringer.

Spørger anfører desuden, at spørger heller ikke kan opnå "vederlag" eller nogen anden værdi for genbrug eller salg af udstyret, som indlægges i bygningen, men derimod med aftalen vil blive pålagt en række forpligtelser og bindinger, som spørger ikke kompenseres for.

Hertil skal SKAT bemærke, at der i henhold til den praksis, som foreligger vedrørende levering af overskudsvarme, lægges vægt på det faktum, at G1 betaler for udgifter, der er forbundet med nyttiggørelsen af overskudsvarmen hos spørger.

Spørger henviser i sit høringssvar ligeledes til Energikommissionen anbefalinger, hvorefter Energikommissionen mener, at “Fjernvarmesystemet skal udnytte vedvarende energi og overskudsvarme. […] Barrierer og rammevilkår, herunder afgiftsforhold, som står i vejen for denne udvikling, skal identificeres og fjernes."

SKAT finder ikke, at Energikommissionens anbefalinger kan føre til en anden vurdering af sagen.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Nej".

Spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet, i tilfælde af at der ikke kan svares "ja" til spørgsmål 1, at spørgers overdragelse af retten til at indrapportere energibesparelser ikke vil medføre en reduktion af spørgers godtgørelse af elafgift i henhold til elafgiftslovens § 11, stk. 9.

Begrundelse

Der henvises til det anførte under spørgsmål 1 vedrørende begrebet vederlag i elafgiftslovens § 11, stk. 9, 2. pkt., hvorefter dette omfatter alle udgifter forbundet med nyttiggørelsen af overskudsvarmen, som virksomheden enten modtager direkte betaling for, eller som varmeværket afholder, indtil varmen anses for leveret til varmeværket.

SKAT lægger til grund som oplyst af spørger, at nyttiggørelsen af overskudsvarmen efter den energiretlige lovgivning er en energibesparelse, der kan indrapporteres af en net- eller distributionsvirksomhed, jf. bl.a. varmeforsyningslovens § 28 b.

SKAT lægger endvidere til grund som oplyst af spørger, at der eksisterer et marked for rettigheder til at indrapportere energibesparelser for at opfylde forsyningsvirksomhedernes forpligtelse til at sikre realiseringen af energibesparelser.

SKAT finder ikke, at overdragelsen af retten til at indrapportere energibesparelsen udgør et vederlag efter elafgiftslovens § 11, stk. 9, 2. pkt.

Ved vurderingen er lagt vægt på, at der er et marked for retten til indrapportering af energibesparelser. Der er endvidere lagt vægt på, at det økonomiske bidrag for retten til indrapportering af energibesparelsen baseres på markedsprisen. Markedsprisen vil fastsættes af en konsulent, der skal være en uvildig tredjepart med erfaring i vurdering af gældende markedsvilkår.    

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 2 besvares med "Ja".

Spørgsmål 3

Det ønskes bekræftet, at spørgers overdragelse af retten til at indrapportere energibesparelser ikke er indkomstskattepligtig for spørger.

Begrundelse

Af ligningslovens § 7 F, stk. 1, nr. 10, fremgår:

"§ 7 F. Til den skattepligtige indkomst medregnes ikke:

(…)

10) tilskud, som ydes for at sikre realisering af dokumenterbare energibesparelser, jf. § 22, stk. 1, nr. 5, i lov om elforsyning, § 14, stk. 1, nr. 4, i lov om naturgasforsyning og § 28 b, stk. 1, i lov om varmeforsyning, (…)"

Spørger har oplyst, at det kan lægges til grund for besvarelsen, at nyttiggørelse af overskudsvarmen er en energibesparelse, der kan indrapporteres, jf. varmeforsyningslovens § 28 b.

Givet dette forhold, er det SKATs opfattelse, at spørgers modtagelse af vederlag for overdragelse af retten til at indrapportere energibesparelsen, ikke skal medregnes til den skattepligtige indkomst, jf. ligningslovens § 7 F, stk. 1, nr. 10.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 3 besvares med "Ja".

Spørgsmål 4

Det ønskes bekræftet, i tilfælde af at der ikke kan svares "ja" til spørgsmål 1, at en eventuel reduktion i spørgers godtgørelse af elafgift i henhold til elafgiftslovens 11, stk. 9, først skal gennemføres i den afgiftsperiode, hvori spørger modtager de betalinger fra G1, som efter Skatterådets opfattelse medfører betaling af overskudsvarmeafgift.

Begrundelse

SKAT lægger til grund, at "Aftalen" vil være indgået inden leverancen af overskudsvarme fra spørger til G1 påbegyndes. SKAT lægger endvidere til grund, at "Aftalen" omfatter betingelsen om, at G1 skal betale for spørgers etableringsudgifter, der ikke dækkes ved overdragelsen af energibesparelserne, samt betale for reinvesteringer på over x kr. SKAT lægger endelig til grund, at G1s godkendelse af spørgers reinvesteringer på over x kr. vil foreligge, efter at spørger har påbegyndt sin varmeleverance.

Som anført under spørgsmål 1 finder SKAT, at G1s betaling for spørgers etableringsomkostninger og spørgers reinvesteringer på over x kr., vil udgøre et vederlag efter elafgiftslovens § 11, stk. 9, 2. pkt. Dette gælder dog ikke de etableringsomkostninger, der dækkes gennem salg af retten til at indrapportere energibesparelserne, jf. spørgsmål 2.

Det er SKATs opfattelse, at det efter en naturlig sproglig forståelse af elafgiftslovens § 11, stk. 9, 2. pkt., vil være vederlagets betalingstidspunkt, som vil være afgørende for det tidspunkt, hvor overskudsvarmeafgiften udløses.

SKAT finder på denne baggrund, at der først skal ske reduktion i spørgers godtgørelse efter elafgiftslovens § 11, stk. 9, 2. pkt., i den afgiftsperiode, hvori spørger modtager betalinger, som medfører overskudsvarmeafgift.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 4 besvares med "Ja".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet traf beslutning om at svare "Ja", for så vidt angår spørgsmål 1, med følgende begrundelse:

Skatterådets finder ud fra en konkret vurdering, at spørgers levering af overskudsvarme til G1 ikke vil medføre en reduktion af spørgers godtgørelse af elafgift i henhold til elafgiftslovens § 11, stk. 9.

Skatterådet lægger vægt på følgende:

• Spørger modtager ingen faktisk betaling for varmeleverancen til G1.
• Spørger ejer retten til at indrapportere energibesparelsen til Energistyrelsen, og der eksisterer et selvstændigt marked for retten til indrapportering af energibesparelser. Spørgers salg af retten til at indrapportere energibesparelsen baseres på markedsprisen. Markedsprisen er fastsat af en uvildig tredjepart. Salget af retten til at indrapportere energibesparelser har på den baggrund ikke en direkte sammenhæng med spørgers aftale om levering af overskudsvarme, og skal som følge heraf ikke omfattes af reglerne om betaling af overskudsvarmeafgift.
• Spørger opnår intet overskud ved G1s betaling for spørgers etableringsomkostninger til nyttiggørelsen af varmen. 
• Spørger kan ikke bruge varmegenindvindingsudstyret til andre formål end at genvinde og levere overskudsvarme til G1.
• Spørger kan ligeledes ikke genbruge varmegenindvindingsudstyret til andre formål eller efterfølgende sælge det.
• Varmegenindvindingsudstyret vil ikke reducere eller erstatte spørgers anlægsomkostninger til køling. Således vil spørger i lighed med spørgers andre virksomheder installere sit eget standardmæssige og uafhængige kølesystem for at sikre, at virksomhederne altid fungerer uanset etableringen af varmegenindvindingssystemet til brug for levering af varme til G1.

Som konsekvens af svaret på spørgsmål 1 bortfalder spørgsmål 2 og 4.

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og begrundelse for så vidt angår spørgsmål 3.                                      

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1

Lovgrundlag

Elafgiftsloven

"§ 11 Virksomheder, der er registreret efter merværdiafgiftsloven, kan bortset fra de nævnte tilfælde i stk. 2 få tilbagebetalt afgiften efter denne lov

1. af den af virksomheden forbrugte afgiftspligtige elektricitet,

1. af den afgiftspligtige elektricitet, der er medgået til fremstilling af varme, der er forbrugt i virksomheden, og som er særskilt leveret til virksomheden fra et fjernvarmeværk eller anden varmeproducent, der er registreret efter merværdiafgiftsloven, og
2. af den afgiftspligtige elektricitet, der er medgået til fremstilling af kulde, der er forbrugt i virksomheden og leveret til virksomheden fra en kuldeproducent, der er registreret efter merværdiafgiftsloven.

Stk. 2 (…)

Stk. 3 Tilbagebetalingen kan ikke finde sted for afgiftspligtig elektricitet og varme, som forbruges i vandvarmere, varmepumper til opvarmning af brugsvand, elektriske radiatorer, strålevarmeanlæg, varmeblæsere, konvektionsovne, varmepumper og lignende anlæg, der anvendes til fremstilling af rumvarme, herunder varme, som leveres fra virksomheden. (…) Tilbagebetaling kan heller ikke finde sted for elektricitet og varme, der direkte eller indirekte anvendes til fremstilling af kulde, eller af kulde leveret til virksomheden til køling af rum, hvor kølingen sker af komfortmæssige hensyn. (…)

Stk. 4 - 8 (…)

Stk. 9 I det omfang en del af det varme vand eller varme, som ikke er omfattet af stk. 3, efterfølgende nyttiggøres ved særlige installationer, der er indrettet til indvinding af varme, nedsættes den samlede tilbagebetaling efter lov om energiafgift af mineralolieprodukter m.v., lov om afgift af stenkul, brunkul og koks m.v., lov om afgift af naturgas og bygas m.v. og denne lov med 50,0 kr. pr. gigajoule (GJ) varme (2015-niveau), der reguleres efter § 32 a  i lov om energiafgift af mineralolieprodukter m.v. I det omfang varmen afsættes, udgør nedsættelsen dog højst 33,0 pct. af det samlede vederlag for varmeleverancen. For eget forbrug af nyttiggjort varme, som der kan ydes fuld tilbagebetaling for efter stk. 13, jf. § 11, stk. 15, i lov om energiafgift af mineralolieprodukter mv., sker der ingen nedsættelse af tilbagebetalingen. Der skal ikke ske nedsættelse af tilbagebetalingen for eget forbrug til opvarmning af rum eller fremstilling af varmt vand i perioden 1. april til 30. september. Der skal heller ikke ske nedsættelse af tilbagebetalingen af eget forbrug til opvarmning af rum i perioden 1. oktober-31. marts, såfremt der indbetales en afgift på 10 kr. pr. m² pr. måned i denne periode. Afgiften erlægges efter reglerne i stk. 6, sidste pkt. Såfremt nyttiggørelsen sker ved varmepumper omfattet af stk. 3, nedsættes tilbagebetalingen dog kun for den del af den nyttiggjorte varme, der overstiger 3 gange elforbruget i varmepumpen. Såfremt nyttiggørelsen har medført et øget forbrug af elektricitet i de anlæg, hvorfra varmen nyttiggøres, ydes der ikke tilbagebetaling. I perioden 2010-2014 er satsen nævnt i 1. pkt. som anført i bilag 4.

Stk. 10-22 (…)"

"§ 11 c Tilbagebetalingen af afgift efter § 11 nedsættes med 0,4 øre pr. kWh, dog med undtagelse af tilbagebetaling, der ydes efter § 11, stk. 3, 7. pkt.             Stk. 2. Nedsættelsen af tilbagebetaling efter stk. 1 finder ikke anvendelse for forbrug, der medgår direkte til produktion af elektricitet og til at opretholde muligheden for produktion af elektricitet."

Forarbejder

Bestemmelserne om overskudsvarme blev oprindeligt indsat ved lov nr. 418 af 14. juni 1995 om ændring af lov om energiafgift af mineralolieprodukter m.v., lov om afgift af stenkul, brunkul og koks m.v. og lov om afgift af elektricitet.

I de almindelige bemærkninger til lovforslaget (L 210 94/95) blev det bl.a. anført følgende om overskudsvarme:

"Nærmere om overskudsvarme

Efter energianvendelsen til de nærmere produktionsprocesser vil det ofte være muligt at udnytte en restenergimængde i form af "spildvarme" eller "overskudsvarme" til rumopvarmning. Hvis denne overskudsvarme udnyttes ved særlige installationer, vil der skulle betales afgift heraf. Ved fastsættelsen af reglerne for beskatning af overskudsvarme er der tilstræbt en balance mellem hensynet til - ikke mindst af energi- og miljømæssige årsager - at undgå, at overskudsvarme, der kan reducere det samlede energiforbrug, går til spilde, og hensynet til at undgå afgiftsbetinget "fremstilling" af "overskudsvarme". I praksis vil man ikke kunne afgøre, hvornår det ene eller det andet er tilfældet.

Med hensyn til at man skal undgå at overskudsvarme, hvis udnyttelse kan reducere det samlede energiforbrug, går til spilde, bemærkes, at virksomhederne i dag har et incitament hertil, hvis værdien af den samlede energibesparelse er større end omkostningerne til drift, afskrivning og forrentning af sådanne anlæg. Ved forslaget om rumopvarmning stiger værdien af den samlede energibesparelse fordi alternativet til udnyttelse af overskudsvarmen - almindelig rumopvarmning - bliver dyrere. Der vil således ikke ske nogen reduktion af incitamentet til udnyttelse af overskudsvarme i virksomhederne ved, at man beskatter varmeudtag fra produktionsprocesser. Tværtimod gives der et vist yderligere incitament, idet varmeudtaget beskattes, som om varmen var fremstillet på et kedelanlæg, hvor der ikke er konverteringstab i form af skorstenstab m.v.

(...)"

I bemærkningerne til forslagets enkelte bestemmelser (L 210 94/95) blev bl.a. anført følgende om størrelsen af overskudsvarmeafgiften:

"I stk. 6 foreslås det dog, at i det omfang procesvarmen efterfølgende sælges som fjernvarme eller udnyttes i radiatorer eller lignende, nedsættes tilbagebetalingerne med et beløb, som svarer til den afgift, der skulle være betalt, såfremt varmen var blevet fremstillet direkte med henblik på rumopvarmning, dvs. 42,5 kr. pr. GJ varme. Sælges varmen til f.eks. et fjernvarmenet, udgør nedsættelsen dog højst 42,5 pct. af vederlaget for varmeleverancen. Ved det samlede vederlag forstås såvel vederlag, som afregnes i forhold til den leverede varme, som faste bidrag. (...)."

Der er efterfølgende sket justeringer af størrelsen af overskudsvarmeafgiften. Ved lov nr. 1416 af 21. december 2005 skete en nedsættelse af afgiften på overskudsvarme, der leveres fra virksomheden.

I de almindelige bemærkninger til lovforslaget (L 80 B) blev bl.a. anført følgende:

"Uden overskudsvarmeafgiften ville incitamentet for levering af overskudsvarme blive så stort, at der ville blive afholdt for store investeringer til nyttiggørelse af overskudsvarme. Virksomhedernes investeringslyst ville samtidig blive flyttet væk fra anden energieffektivisering, og i flere tilfælde ville der ligefrem være incitament til bevidst fremstilling af overskudsvarme.

(...)

Vederlaget for ekstern levering af overskudsvarme afhænger således oftest af prisen for almindelig fjernvarme. I de senere år er brændselspriserne og dermed også prisen på almindelig fjernvarme steget betragteligt. Dette har øget det økonomiske incitament for udnyttelse af overskudsvarme. Det har dog samtidig også øget værdien af afgiften på 55 pct. Lægger man hertil, at afgiften af overskudsvarme, som anvendes internt på virksomheden er blevet fritaget for afgift i sommerhalvåret, kan det konstateres, at det afgiftsbetingede incitament til fordel for ekstern levering af overskudsvarme gradvist er blevet reduceret.

Med forslaget til nedjustering af afgiften for afsætning af overskudsvarme eksternt gives der igen nogenlunde samme afgiftsincitament til ekstern levering af overskudsvarme, som der var ved afgiftens indførsel."

Praksis

Afsnit E.A.4.6.10.6 (Overskudsvarme der afsættes) i Den Juridiske Vejledning:

Indholdet af et notat fra den tidligere Told- og Skattestyrelse udarbejdet i 1999, er indarbejdet i Den Juridiske Vejledning, afsnit E.A.4.6.10.6.

Af afsnit E.A.4.6.10.6, fremgår:

"Af forarbejderne til reglerne fremgår det, at der ved det samlede vederlag forstås både vederlag, som afregnes i forhold til den leverede mængde varme, og faste bidrag.

Dette skal efter styrelsens opfattelse forstås således, at vederlaget omfatter alle omkostninger for varmeværket forbundet med leveringen af overskudsvarme fra virksomheden.

Udgangspunktet for beregningen af vederlaget er den situation, hvor virksomheden har opsat et anlæg til nyttiggørelse af overskudsvarmen og derefter afsætter varmen til et varmeselskab. Der sker herefter betaling for varmen i forhold til leverancen. Ved overvæltning af overskudsvarmeafgiften bliver afgiften en del af vederlaget. Afgiftens maksimale andel af vederlaget skal dermed beregnes af vederlaget inkl. afgift.

I nogle tilfælde betales der et fast bidrag, fx til administration eller til vedligeholdelse af anlægget. Dette bidrag skal fordeles på den årlige varmemængde, sådan at vederlaget kommer til at omfatte alle udgifter for varmeværket, ved at få varmen leveret til det sted, hvor leverancen anses for at ske. Dette følger af bemærkningerne til L 210 af 6. april 1995, vedtaget som lov nr. 418 af 14. juni 1995.

• Hvis investeringen i (og evt. driften af) anlægget til udnyttelsen af overskudsvarmen betales af varmeværket, og altså ikke af virksomheden, vil det typisk modsvares af, at der vil kunne aftales en lavere pris for varmen. De samlede omkostninger forbundet med, at der sker nyttiggørelse, er imidlertid de samme.

Det er på denne baggrund styrelsens opfattelse, at alle udgifter forbundet med nyttiggørelsen, som virksomheden enten modtager direkte betaling for, eller som varmeværket afholder, indtil varmen anses for leveret til varmeværket på et sted uden for virksomhedens produktionsbygninger, vil skulle indregnes i vederlaget. Begrundelsen for dette er, at fastlæggelsen af vederlaget for varmen i modsat fald ville blive afhængig af den kontraktmæssige fordeling mellem virksomheden og varmeværket af udgiften til nyttiggørelsen af varmen og ikke, som forudsat i lovgivningen, af den reelle pris, som varmeværket betaler for varmen i leveret stand."

SKM2010.737.SR                                                                                             Spørgeren ville lede 25 °C vand gennem en 150 m lang rørledning fra sit kølesystem til en lagerbygning. Spørger ville lade nabovirksomheden tilslutte sig rørledningen og dermed give adgang til det varme vand. Andre interesserede nabovirksomheder ville få samme tilbud. Spørger betingede sig, at nabovirksomhederne selv skulle betale for tilslutningen, og at de skulle lede vandet tilbage 5 grader koldere, end de modtog det. SKAT fandt i den foreliggende sag ikke, at spørger modtog noget vederlag for den overskudsvarme, som de ville lade nabovirksomheder udnytte. SKAT lagde vægt på, at spørger under de foreliggende omstændigheder ikke ville modtage nogen modydelse i form af et vederlag. På den baggrund fandt SKAT ikke, at det, at spørger forærede 25 °C varmt vand væk til nabovirksomheder, havde afgiftsmæssige konsekvenser i form af begrænsning af tilbagebetalingen af elafgift.

SKM2015.589.SR Skatterådet fandt at en virksomhed ikke leverede overskudsvarme gratis til et varmeværk, men at der derimod var tale om, at virksomhedens modtog vederlag fra varmeværket.

I sagen havde virksomheden indgået en aftale med det lokale varmeværk om udnyttelsen af overskudsvarme fra primært et køleanlæg. Overskudsvarmen fra køleanlægget havde kun en temperatur på 30° C, hvilket er for lavt til at kunne udnyttes til fjernvarme. Det er derfor nødvendigt at etablere et varmepumpeanlæg til at hæve temperaturen til et anvendeligt niveau på ca. 60° C. Der var endvidere overskudsvarme fra termiske forbrænding af spritdampene og afbrændingen af emballage/opvarmning af hedt-olie. Denne overskudsvarme havde en så tilstrækkelig høj temperatur, at varmen via en varmeveksler kunne overføres direkte til varmeværkets fjernvarmekreds.

Varmeværket skulle ifølge aftalen

• etablere og drifte en ca. 500 m lang fjernvarmeledning fra virksomhedens adresse til varmeværkets varmecentral
• investere i et eldrevet varmepumpeanlæg og nødvendigt hjælpeudstyr til udnyttelse af overskudsvarmen til fjernvarmevand
• afholde samtlige omkostninger vedrørende etablering og drift af varmepumpeanlægget, herunder elforbruget
• leje en nyopført bygning,  der skulle rumme varmepumpeanlægget . Bygningen var ejet af virksomheden og lå i tilknytning til produktionsbygningerne. Grundlaget for beregning af huslejen var de totale bygningsudgifter med tillæg af byggerenter og eventuelle andre omkostninger.

Virksomheden skulle

• forbinde NH3-køleanlæg rent fysisk med de af varmeværket i lejet bygning etablerede varmepumper
• etablere et internt rørsystem, der opsamlede produceret varmt vand fra de specificerede varmekilder
• etablere og drifte en varmeveksler i den bygning, der p.t. rummede virksomhedens kedelanlæg, idet varmeveksleren med tilhørende cirkulationspumpe (internt kredsløb) udgjorde varmeovergangen til den fjernvarmeforbindelse, som varmeværket etablerede. 

Hvis virksomheden ikke lod overskudsvarmen udnytte af varmeværket, skulle virksomheden i stedet etablere et tilsvarende røranlæg til transport af overskudsvarme frem til et antal køletårne.

Det var oplyst, at det forventedes, at energibesparelsen i projektet kunne sælges, og derfor kunne indgå i finansieringen.

Ifølge samarbejdsaftalen mellem virksomheden og varmeværket skulle der ske en ligedeling af besparelsen. I denne fordeling skulle tillægges besparelse hos virksomheden til drift af køletårn.

Det var aftalt, at varmeværkets årlige nettobesparelse ved gennemførelse af projektet skulle deles ligeligt mellem virksomheden og varmeværket fra det tidspunkt, hvor varmeværkets etableringsudgifter til fjernvarmeledning og varmepumpe var fuldt afskrevet.

Skatterådet tiltrådte SKATs indstilling og begrundelse. Af denne fremgik bl.a., at de udgifter, som varmeværket afholdte indtil varmen kunne anses for leveret til varmeværket på et sted uden for spørgers produktionsbygninger, skulle betragtes som et vederlag for overskudsvarmen. Hvis dette ikke var tilfældet, ville spørgsmålet om, hvorvidt der skulle betales vederlag for overskudsvarmen komme til at afhænge af den kontraktmæssige fordeling mellem virksomheden og varmeværket af udgiften til nyttiggørelsen af varmen og ikke, som forudsat i lovgivningen, af den reelle pris, som varmeværket betalte for varmen i leveret stand.

Af begrundelsen fremgik endvidere, at spørger efter varmeforsyningslovens § 20, stk. 1 og § 20b, stk. 1, kunne få fuld omkostningsdækning ved levering af overskudsvarme og kalkulere med et overskud for den leverede overskudsvarme. Den fastsatte pris på dette grundlag, og som et varmeværk betalte, ville dermed udgøre vederlaget, hvoraf der skulle betales overskudsvarmeafgift.

I sagen fandtes kalkuleret med, at varmeværket ikke direkte skulle betale for overskudsvarmen fra virksomheden. Dettes skyldtes, at varmeværket afholdte en væsentligt del af de udgifter, der var forbundet ved at påbegynde en leverance af overskudsvarme.

Varmeværkets udgifter fandtes at have indvirkning på priskalkulationen i et omfang, så det direkte kunne sidestilles med et vederlag, hvoraf der skulle betales overskudsvarmeafgift.

SKM2016.506.SR                                                                                             
Skatterådet bekræftede, at et selskab ikke skulle betale overskudsvarmeafgift for energi fra spildevand, der skulle udnyttes til fjernvarmeformål. Dette skyldes, at det fandtes, at et decentralt kraftvarmeværk ikke betalte vederlag til selskabet for udnyttelse af energien, som leveredes til kraftvarmeværkets vekslerstation.

Det fremgik af sagen, at udnyttelsen af varmen fra spildevandet skulle ske ved, at kraftvarmeværket på et lejet areal af selskabet opsatte en vekslerstation. I vekslerstationen blev renset spildevand vekslet med det vand, der i separat transmissionsledning skulle pumpes mellem kraftvarmeværket og vekslerbygningen i egen adskilt cirkulation. Alle omkostninger vedrørende vekslerstationen skulle afholdes af kraftvarmeværket.

Varmegenvindingsanlægget bestod overordnet set af følgende hovedelementer:

• Vekslerstation med tilhørende CIP-anlæg, pumpeanlæg og styringsmodul
• Transmissionsledning mellem vekslerstation på lejet grund hos selskab og kraftvarmeværket.
• Varmepumpeanlæg hos kraftvarmeværket.

Kraftvarmeværkets betaling for leje af selskabets areal, skulle fastsættes på almindelige markedsvilkår. Selskabets produktionsbygninger var placeret på en matrikel, som var adskilt fra såvel selskabets spildevandsanlæg og kraftvarmeværkets vekslerstationen, der skulle optage energi fra spildevandet.

Skatterådet tiltrådte SKATs indstilling, hvori det i vurderingen blev lagt vægt på, at samtlige udgifter til etablering af varmegenindvindingsanlægget blev afholdt, efter at varmen måtte anses for leveret til kraftvarmeværkets vekslerstation. Der var dermed tale om levering af varme til kraftvarmeværket på et sted uden for selskabet produktionsbygninger, jf. den geografiske adskillelse mellem selskabet produktionsbygninger og vekslerstationen, hvor varmen blev nyttiggjort. Således udgjorde følgende af kraftvarmeværkets udgifter forbundet med nyttiggørelsen ikke vederlag for varmeleverancen:

• etablering og drift af varmegenindvindingsanlægget, herunder kraftvarmeværkets udgifter til etablering af egne bygninger på selskabets grund,
• vekslerstation med tilhørende CIP-anlæg, pumpeanlæg, styringsmodul og andre nødvendige installationer i forbindelse med udnyttelsen af varmen i spildevandet,
• transmissionsledningen mellem vekslerstationen på lejet grund hos selskabet og frem til kraftvarmeværket,
• leje, som betaltes til selskabet for leje af areal på dettes grund og
• kraftvarmeværkets omkostninger til etablering af drift af varmepumpeanlægget på kraftvarmeværkets egen grund.

Spørgsmål 2

Lovgrundlag

Se spørgsmål 1.

Aftale af 16. december 2016 om Energiselskabernes energispareindsats

(Aftale indgået imellem energi- forsynings- og klimaministeren og net- og distributionsselskaberne inden for el, naturgas, fjernvarme og olie m.fl.)

"3.3 Udnyttelse af overskudsvarme kan medregnes som en energibesparelse, hvis det reducerer virksomhedens nettoenergiforbrug opgjort efter principperne i pkt. 10.5 og 3.9 .

(…)

3.9 Fra 2017 kan der medregnes energibesparelser i forbindelse med etablering af nye el- eller gasdrevne varmepumper til fjernvarmeproduktion.

(…)

 10.5 Specifik opgørelse ved udnyttelse af overskudsvarme: Ved opgørelse af energibesparelsen i forbindelse med udnyttelse af overskudsvarme skelnes der mellem intern udnyttelse af overskudsvarme, leverance af overskudsvarme ud af virksomheden, som direkte kan veksles til fjernvarmesystemet, og leverance af overskudsvarme til en varmepumpe, som etableres uden for virksomheden af tredjepart f.eks. et fjernvarmeselskab.

Hvis virksomheden, som led i leverancen af varmen, etablerer en varmepumpe for at hæve temperaturen på den leverede varme skal elforbruget til varmepumpeanlægget fratrækkes ganget med en konverteringsfaktor.

Hvis overskudsvarmen leveres til en varmepumpe, som ejes af en tredjepart, f.eks. et fjernvarmeværk, skal der tages stilling til om energibesparelsen skal medregnes hos virksomheden eller hos ejeren af varmepumpen, som modtager overskudsvarmen, således at der ikke sker dobbelttælling.

(…)

10.5.2 Overskudsvarme leveret direkte til fjernvarmenettet

Hvis en virksomhed leverer overskudsvarme, som har en så høj temperatur, at det direkte kan veksles til fjernvarmesystemet, tilhører energibesparelsen virksomheden, der leverer overskudsvarmen. Energibesparelsen opgøres som energiindholdet i den leverede varmemængde fratrukket et evt. øget elforbrug. Hvis virksomheden etablerer en varmepumpe for at hæve temperaturen på overskudsvarmen, skal energiforbruget til varmepumpeanlægget mv. ganges med de(n) relevante konverteringsfaktor(er), jf. bilag 2.

Leverancen af overskudsvarme ud af virksomheden beregnes ud fra temperaturforskellen mellem frem- og tilbageløbstemperaturen, og det deraf afledte energipotentiale. Dette skal ske under hensyntagen til ledningstab for hele rørstrækningen mellem virksomheden og levering til tredjepart, f.eks. fjernvarmenettet (både frem- og returløb). Temperaturforskellen mellem frem- og tilbageløb bestemmes således ud fra temperatursættet ved afregningspunktet.

10.5.3 Overskudsvarme leveret til varmepumpe hos tredjepart 

Hvis overskudsvarmen leveres til en varmepumpe, som ikke ejes af virksomheden, men af en tredjepart, f.eks. et fjernvarmeselskab, skal der vælges mellem følgende to muligheder:

a. Energibesparelsen tilhører ejeren af varmepumpen: I dette tilfælde kan der ikke medregnes nogen energibesparelse hos virksomheden, der leverer overskudsvarmen. Energibesparelsen opgøres som den årlige varmeproduktion fra varmepumpen beregnet ud fra den forventede antal fuldlasttimer fratrukket energiforbruget til varmepumpen (inkl. evt. forbrug til pumper mv.) ganget med de(n) relevante konverteringsfaktor(er), jf. bilag 2 om konverteringsfaktorer.

Ved beregning af energibesparelse skal anvendes det gennemsnitlige årlige antal fuldlasttimer baseret på de første 10 år af anlæggets levetid i henhold til projektforslaget, som udgør grundlaget for varmeplangodkendelsen efter projektbekendtgørelsen.

b. Energibesparelsen tilhører virksomheden: Virksomheden og aftageren af varmen/ejeren af varmepumpen kan aftale at energibesparelsen tilhører virksomheden. Hvis dette er tilfælde opgøres energibesparelsen på samme måde som når energibesparelsen tilhører ejeren af varmepumpen, jf. 10.5.3.a og hvis virksomheden selv ejer en varmepumpe, jf. pkt. 10.5.2."

Forarbejder

Se spørgsmål 1.

Praksis

Se spørgsmål 1.

Spørgsmål 3

Lovgrundlag

Ligningslovens § 7 F, stk. 1, nr. 10

"§ 7 F. Til den skattepligtige indkomst medregnes ikke:

(…)

10) tilskud, som ydes for at sikre realisering af dokumenterbare energibesparelser, jf. § 22, stk. 1, nr. 5, i lov om elforsyning, § 14, stk. 1, nr. 4, i lov om naturgasforsyning og § 28 b, stk. 1, i lov om varmeforsyning, (…)"

Lov om varmeforsyning § 28 b, stk. 1

"Varmedistributionsvirksomheder skal sikre realiseringen af dokumenterbare energibesparelser i overensstemmelse med regler fastsat efter stk. 2.

Stk. 2. Klima-, energi- og bygningsministeren kan fastsætte regler om gennemførelsen af bestemmelserne i stk. 1, herunder regler om virksomhedernes opgaver og mål for de energibesparelser, som virksomhederne samlet eller enkeltvis skal sikre bliver opnået, regler om dokumentation, indberetning og verifikation samt regler om afholdelse af nærmere angivne fællesomkostninger. Klima-, energi- og bygningsministeren kan fastsætte regler om, at visse energibesparelsesaktiviteter, jf. stk. 1, skal ske efter udbud, og regler for udbuddets afholdelse samt for virksomhedernes finansiering af de udbudte opgaver.

Stk. 3. Realiseringen af energibesparelser efter bestemmelsen i stk. 1 skal ske gennem virksomheder, som er selskabsmæssigt adskilte fra varmedistributionsvirksomheden. Dette gælder dog ikke energibesparelser, som udføres i varmedistributionsvirksomhedens distributionssystem.

Stk. 4. Aftaler, som varmedistributionsvirksomheder indgår med andre virksomheder, herunder koncernforbundne virksomheder, skal indgås på markedsbestemte vilkår.

Stk. 5. De af stk. 4 omfattede aftaler skal foreligge i skriftlig form på aftaletidspunktet. Virksomhederne skal på begæring fra Energitilsynet forelægge tilstrækkelig dokumentation for, hvordan priser og vilkår for væsentlige aftaler er fastsat."

Bekendtgørelse nr. 830 af 27. juni 2016 om energibesparelser i net- og distributionsvirksomheder

"§ 7. Net- og distributionsvirksomheder skal sikre, at der realiseres dokumenterbare energibesparelser (…)

 Stk. 2. Til opfyldelsen af energisparemålsætningerne kan net- og distributionsvirksomhederne medregne energibesparelser, som tilskrives som realiserede af virksomhederne efter § 8 (…)

(…)

§ 8. Realiserede energibesparelser kan tilskrives net- og distributionsvirksomhederne, såfremt de opfylder betingelserne i stk. 2-7.

 Stk. 2. Net- og distributionsvirksomhederne kan tilskrives realiseringen af en energibesparelse, når virksomhederne har gennemført energispareaktiviteter eller har medvirket hertil, f.eks. ved sagkyndig bistand eller ved organisering eller finansiering af aktiviteten, jf. i øvrigt § 10 om indgåelse af aftale om gennemførelsen, på en af følgende måder:

1)      Konkrete energispareaktiviteter hos en eller flere konkrete forbrugere, jf. stk. 3 (…)

2)      En specifik markedspåvirkning rettet mod en ubestemt kreds af forbrugere, jf. stk. 3 (…)

 Stk. 3. Hvis energispareaktiviteten retter sig mod en eller flere konkrete forbrugere, skal net- eller distributionsvirksomheden endvidere have indgået aftale om tilskrivning af energibesparelsen som nævnt i stk. 4, inden den fysiske energispareaktivitet påbegyndes eller bindende aftale om igangsætning indgås. Der skal være en ubrudt aftalekæde eventuelt via aktører i flere led fra slutbrugeren til net- og distributionsvirksomheden. (…)

 Stk. 4. Net- eller distributionsvirksomheden eller en aktør, som har en aftale med en net- eller distributionsvirksomhed, indgår aftalen, som nævnt i stk. 3, med den forbruger, som modtager energispareaktiviteten og helt eller delvis afholder omkostningerne ved aktiviteten. Net- eller distributionsvirksomheden kan indgå aftale med en aktør, som således agerer på vegne af net- eller distributionsvirksomheden. En sådan aftale kan indeholde flere led af aktører, men der skal være en ubrudt aftalekæde fra slutforbruger til net- og distributionsvirksomheden forud for realiseringen, jf. stk. 3.

(…)"

Aftale af 16. december 2016 om Energiselskabernes energispareindsats

(Aftale indgået imellem energi- forsynings- og klimaministeren og net- og distributionsselskaberne inden for el, naturgas, fjernvarme og olie m.fl.)

"Denne aftale er en opfølgning på den politiske aftale af 22. marts 2012 om den danske energipolitik 2012-2020.

(…)

Denne aftale, som udmønter punktet i den energipolitiske aftale og PSO-aftalen af 17. november 2016 om energiselskabernes energispareforpligtelse, fastlægger rammerne og principperne for branchernes og selskabernes realisering af energibesparelser. (…) Rammerne for selskabernes indsats er fastlagt i de gældende el-, naturgas- og varmeforsyningslove samt bekendtgørelsen om energispareydelser i net- og distributionsvirksomheder.

(…)

3. Energibesparelser omfattet af aftalen

(…)

3.3 Udnyttelse af overskudsvarme kan medregnes som en energibesparelse, hvis det reducerer virksomhedens nettoenergiforbrug opgjort efter principperne i pkt. 10.5 og 3.9.

3.3.1 Der kan medregnes en energibesparelse både hvis overskudsvarme udnyttes hos virksomheden selv, dvs. inden for matriklen, og ved afsætning til en ekstern partner, jf. dog pkt. 10.5 om opgørelsesmetode og pkt. 3.9 om varmepumper til fjernvarmeproduktion

(…)

3.9 Fra 2017 kan der medregnes energibesparelser i forbindelse med etablering af nye el- eller gasdrevne varmepumper til fjernvarmeproduktion.

(…)

3.9.2 Hvis varmepumpen udnytter overskudsvarme fra en slutbruger, opgøres besparelsen i henhold til bestemmelserne i pkt. 10.5. Der kan kun medregnes en energibesparelse ved etablering af en varmepumpe til fjernvarmeproduktion, hvis overskudsvarmen ikke er medregnet som en energibesparelsen hos virksomheden, jf. pkt. 10.5.4.

(…)

10.5. Specifik opgørelse ved udnyttelse af overskudsvarme. Ved opgørelse af energibesparelsen i forbindelse med udnyttelse af overskudsvarme skelnes der mellem intern udnyttelse af overskudsvarme, leverance af overskudsvarme ud af virksomheden, som direkte kan veksles til fjernvarmesystemet, og leverance af overskudsvarme til en varmepumpe, som etableres uden for virksomheden af tredjepart f.eks. et fjernvarmeselskab.

Hvis virksomheden, som led i leverancen af varmen, etablerer en varmepumpe for at hæve temperaturen på den leverede varme skal elforbruget til varmepumpeanlægget fratrækkes ganget med en konverteringsfaktor.

Hvis overskudsvarmen leveres til en varmepumpe, som ejes af en tredjepart, f.eks. et fjernvarmeværk, skal der tages stilling til om energibesparelsen skal medregnes hos virksomheden eller hos ejeren af varmepumpen, som modtager overskudsvarmen, således at der ikke sker dobbelttælling.

(…)

10.5.3 Overskudsvarme leveret til varmepumpe hos tredjepart.

Hvis overskudsvarmen leveres til en varmepumpe, som ikke ejes af virksomheden, men af en tredjepart, f.eks. et fjernvarmeselskab, skal der vælges mellem følgende to muligheder.

a)      Energibesparelsen tilhører ejeren af varmepumpen: I dette tilfælde kan der ikke medregnes nogen energibesparelse hos virksomheden, der leverer overskudsvarmen. (…)

b)      Energibesparelsen tilhører virksomheden: Virksomheden og aftageren af varmen/ejeren af varmepumpen kan aftale, at energibesparelsen tilhører virksomheden. (…)

(…)

10.6.3 For det produktionsvolumen, der i efter-situationen ligger udover produktionsvolumen i før-situationen, opgøres besparelsen i henhold til bestemmelserne for nyanlæg, dvs. at der kun kan medregnes en besparelse, hvis det nye anlæg/udstyrs energieffektivitet ligger ud over "dagens standard" for nye anlæg. Dokumentationen skal beskrive, hvordan "dagens standard" er fastlagt. Dokumentationen skal ligeledes beskrive forudsætningerne for den øgede produktionsvolumen."

Forarbejder

L 143 2006/07

Forslaget (§ 6, nr. 3):

"13) tilskud, som i medfør af § 22, stk. 1, nr. 7, i lov om elforsyning, § 14, stk. 1, nr. 3, i lov om naturgasforsyning og § 28 b, stk. 1, i lov om varmeforsyning ydes for at sikre realisering af dokumenterbare energibesparelser."

Almindelige bemærkninger (pkt. 3.4.6):

"3.6.4. Ligningsloven - § 6

3.6.4.1. Gældende ret

Såfremt en distributionsvirksomhed inden for energisektoren yder et direkte tilskud til en energiforbruger med henblik på at sikre realisering af dokumenterbare energibesparelser, jf. bestemmelserne herom i lov om elforsyning, lov om naturgasforsyning og lov om varmeforsyning, vil modtageren af dette tilskud være skattepligtig heraf, da ligningsloven ikke indeholder hjemmel til skattefritagelse. Tilskuddet kan f.eks. ydes til energiforbrugeren i forbindelse med udførelse af isoleringsarbejde på energiforbrugerens ejendom.

3.6.4.2. Forslagets baggrund

Ved lov nr. 520 af 7. juni 2006 blev lov om elforsyning, lov om naturgasforsyning og lov om varmeforsyning ændret på en række punkter. Lovændringerne var en udmøntning af energispareaftalen af 10. juni 2005 mellem regeringen, Socialdemokraterne, Dansk Folkeparti, Det Radikale Venstre og Socialistisk Folkeparti.

En af disse ændringer bestod i, at netvirksomheder omfattet af lov om elforsyning, distributionsselskaber omfattet af lov om naturgasforsyning og varmedistributionsvirksomheder omfattet af lov om varmeforsyning (distributionsvirksomheder) blev pålagt at sikre realisering af dokumenterbare energibesparelser i overensstemmelse med regler fastsat af transport- og energiministeren. Disse er nu fastsat i Transport- og Energiministeriets bekendtgørelse nr. 1105 af 9. november 2006.

3.6.4.3. Skatteministeriets overvejelser

Efter ligningsloven § 7 F er der i dag skattefrihed for Elsparefondens tilskud til bygningsejere til installationsarbejder i bygninger i forbindelse med gennemførelsen af elbesparelsesaktiviteter samt tilskud til forbrugere ved køb af nye energieffektive apparater og udstyr. Der er endvidere skattefrihed for tilskud til forbrugere ved køb af nye energieffektive produkter samt installation af disse efter lov om statstilskud til produktrettede energibesparelser.

Der findes på tilsvarende vis at burde være skattefrihed for modtagere af tilskud, der ydes af nærmere bestemte distributionsvirksomheder i energisektoren for at sikre realisering af dokumenterbare energibesparelser.

(…)"

Praksis

SKM2011.224.SR

Skatterådet bekræfter, at A A/S kan tilbyde nye kunder fjernvarmeunit inkl. installation for 0 kr., uden at dette får skattemæssige konsekvenser for kunderne, idet betalingen kan sidestilles med et tilskud omfattet af ligningslovens § 7F, stk. 1, nr. 11.

Spørgsmål 4

Lovgrundlag

Elafgiftslovens § 11, stk. 9, 1.-2. pkt.

"Stk. 9 I det omfang en del af det varme vand eller varme, som ikke er omfattet af stk. 3, efterfølgende nyttiggøres ved særlige installationer, der er indrettet til indvinding af varme, nedsættes den samlede tilbagebetaling efter lov om energiafgift af mineralolieprodukter m.v., lov om afgift af stenkul, brunkul og koks m.v., lov om afgift af naturgas og bygas m.v. og denne lov med 50,0 kr. pr. gigajoule (GJ) varme (2015-niveau), der reguleres efter § 32 a i lov om energiafgift af mineralolieprodukter m.v. I det omfang varmen afsættes, udgør nedsættelsen dog højst 33,0 pct. af det samlede vederlag for varmeleverancen. (…)"

Elafgiftslovens § 11a

"Tilbagebetalingsbeløbet efter § 11, stk. 1 eller 3, opgøres for den periode, som virksomheden anvender ved angivelsen af afgiftstilsvaret efter merværdiafgiftsloven. Tilbagebetalingsbeløbet for en periode omfatter afgiften efter nærværende lov af de af virksomheden i perioden modtagne leverancer af afgiftspligtig elektricitet, kulde og varme. Tilbagebetaling af afgiftsbeløbet kan dog omfatte flere perioder under ét.

(…)

Stk. 4. Virksomheder kan uanset stk. 2 foretage en foreløbig modregning af afgiften. Den foreløbige fordeling på de forskellige anvendelser sker i forhold til den foregående opgørelsesperiodes fordeling. Såfremt der ikke foreligger en tidligere fordeling, eller hvis der er sket væsentlige ændringer i forbrugssammensætningen, sker den løbende fordeling på baggrund af virksomhedens kvalificerede skøn.

Stk. 5. Efter udløbet af en opgørelsesperiode foretager virksomheden en endelig opgørelse af det tilbagebetalingsberettigede beløb for opgørelsesperioden. Beløbet anføres på virksomhedens angivelse efter merværdiafgiftsloven for den sidste afgiftsperiode i opgørelsesperioden. Overstiger beløbet den foreløbige tilbagebetaling til virksomheden efter stk. 4, kan virksomheden modregne det overskydende beløb i afgiftstilsvaret efter merværdiafgiftsloven. Har virksomheden modtaget for store tilbagebetalinger efter stk. 4, tillægges beløbet afgiftstilsvaret efter merværdiafgiftsloven.

Stk. 6. Tilbagebetalingsbeløbet anføres på virksomhedens angivelser efter merværdiafgiftsloven. Beløbet angives i hele kroner, idet der bortses fra ørebeløb.

Stk. 7. Tilbagebetalingen sker ved, at virksomheden foretager modregning i sit afgiftstilsvar efter merværdiafgiftsloven. I det omfang tilbagebetalingen ikke kan ske ved modregning, udbetales beløbet til virksomheden efter reglerne i § 12 i lov om opkrævning af skatter og afgifter mv.

Stk. 8. Virksomheder, der leverer elektricitet, kulde og varme, skal mindst én gang årligt afgive de oplysninger, der er nødvendige ved opgørelsen af afgiften efter § 11, stk. 15. Skatteministeren kan fastsætte de nærmere regler herom.

(…)"

Forarbejder

Se spørgsmål 1.

Praksis

SKM2015.589.SR:

Se spørgsmål 1.

Sagen omhandlede endvidere, om spørger skulle betale overskudsvarmeafgift fra det tidspunkt, hvor spørger modtog en "overskudsandel" fra varmeværket. Overskudsandelen udgjorde ifølge spørger en betaling for at varmeværket måtte bearbejde den modtagne overskudsvarme på spørgers ejendom.

Skatterådet tiltrådte SKATs indstilling og begrundelse. Af denne fremgik bl.a., at spørger ikke nærmere havde redegjort for, hvad der skulle forstås ved en "overskudsandel", herunder hvornår spørger vil modtage en sådan overskudsandel.

Da varmeværket i henhold til den foreliggende rammeaftale bl.a. skulle etablere og drifte varmepumpeanlægget, kunne det imidlertid lægges til grund, at spørger modtog vederlag allerede fra projektets start.

Spørger skulle derfor betale overskudsvarmeafgift af leverancen af overskudsvarmen fra dette tidspunkt.