Klagepunkt	SKATs afgørelse	Klagerens opfattelse	Landsskatterettens afgørelse
Indkomståret 2009:
Fradrag for underskud af virksomhed	0 kr.	10.753 kr.	0 kr.
Beskatning af opsparet overskud og virksomhedsskat	396.067 kr.	0 kr.	396.067 kr.
Indkomståret 2010:
Fradrag for underskud af virksomhed	0 kr.	6.211 kr.	0 kr.
Beskatning af opsparet overskud og virksomhedsskat	0 kr.	15.553 kr.	0 kr.
Indkomståret 2011:
Fradrag for underskud af virksomhed	0 kr.	7.581 kr.	0 kr.
Beskatning af opsparet overskud og virksomhedsskat	0 kr.	17.234 kr.	0 kr.

Faktiske oplysninger
Klagerens virksomhed omfatter udlejning af en andelsbolig med en tilknyttet boligret på Adresse Y1, By Y2. Andelsbeviset er anskaffet i 2005. Boligen har fra den 1. august 2005 og frem til den 1. juni 2012 været udlejet til klagerens søn. Dette fremgår af en lejekontrakt mellem klageren og sønnen.

Klageren har fratrukket underskud af virksomhed i indkomstårene 2006 - 2011 som følger:

Indkomstår	Resultat	Heraf renteudgifter Konto [...]	Heraf renteudgifter Konto [...]
2006	- 6.695 kr.
2007	-3.297 kr.
2008	-10.951 kr.
2009	-15.875 kr.	5.122 kr.
2010	-11.058 kr.	4.847 kr.
2011	-17.234 kr.	5.013 kr.	4.640 kr.

For de påklagede indkomstår har klageren opgjort resultatet således:

Indkomstår	2009	2010	2011
Lejeindtægter	40.343 kr.	48.584 kr.	47.900 kr.
Boligafgift og varme	-41.835 kr.	-44.658 kr.	-44.533 kr.
TV og internet	-4.088 kr.	- 4.457 kr.	-4.825 kr.
El	-5.171 kr.	-5.778 kr.	- 6.122 kr.
Renteudgifter	-5.122 kr.	-4.847 kr.	- 9.653 kr.
Resultat	-15.875 kr.	- 11.058 kr.	- 17.234 kr.

Klageren har således i alle indkomstårene haft et underskud ved udlejningen, også når renteudgifterne ikke er fragået i resultatet. SKAT har i deres afgørelse godkendt fradrag for renteudgifterne.

Sønnen flytter fra ejendommen den 1. juni 2012. Herefter har klageren udlejet andelsboligen til 3. mand. Klageren har oplyst til SKAT den 22. april 2013, at efter at lejligheden er udlejet til 3. mand, er der alene indeholdt udgift til varme i huslejen. Det betyder ifølge klageren, at der efter den 1. juni 2012 er et lille overskud ved udlejningen, og ikke som tidligere et underskud. Planen er ifølge klageren at fortsætte udlejningen til markedet for salg af andelsboliger igen retter sig, og lejligheden kan sælges uden tab.

Klageren har været tilmeldt virksomhedsordningen i 2009-2011 og har hævet opsparet overskud som følger:

Indkomståret 2009	21.397 kr.
Indkomståret 2010	15.553 kr.
Indkomståret 2011	17.234 kr.

Klageren har oplyst, at han tidligere har været til møde i SKAT By Y2 omkring udlejningen. Ifølge klageren godkendte SKAT på dette møde udlejningen af andelsboligen som erhvervsmæssig virksomhed.

SKAT har oplyst følgende til klagerens påstand om, at SKAT tidligere har godkendt udlejningen som erhvervsmæssig virksomhed:

"Det kan fra arkivmaterialet ses at SKAT har indkaldt udgifter vedrørende Adresse Y1 vedrørende behandling af 2004 og 2005. Det fremgår også at SKAT har indkaldt skattyder til møde, og at skatteyder ikke er mødt. Der er sendt et henlæggerbrev. ..."

SKATs afgørelse
SKAT har ikke godkendt fradrag for underskud af virksomhed for indkomstårene 2009 - 2011 og har foretaget beskatning af opsparet overskud og virksomhedsskat i indkomståret 2009. SKAT har begrundet afgørelsen således:

Erhvervsmæssig / ikke erhvervsmæssig virksomhed

"Virksomheder kan skattemæssigt deles op i

• Erhvervsmæssige virksomheder
• Ikke erhvervsmæssige virksomheder

I begge virksomhedstyper skal overskud/nettoindtægt beskattes, jfr. statsskattelovens § 4, mens der alene, hvis der er tale om en erhvervsmæssig virksomhed, vil være fradrag for virksomhedens underskud i anden indkomst.

Sondringen mellem, om der er tale om en erhvervsmæssig virksomhed og en ikke-erhvervsmæssig virksomhed, er således især relevant, hvis virksomheden giver underskud.
Bedømmelsen af om en virksomhed er erhvervsmæssigt drevet, foretages ud fra en samlet konkret vurdering af virksomheden, hvori alle relevante forhold skal inddrages.

Erhvervsmæssig virksomhed vil - i modsætning til ikke-erhvervsmæssig virksomhed - være indrettet på systematisk indtægtserhvervelse, dvs. at det afgørende formål er den fortjeneste, der opnås. De relevante forhold, der har været lagt vægt på i praksis, har bl.a. været om

• der er udsigt til, at virksomheden før eller siden vil give overskud (er rentabel)
• virksomhedens underskud er forbigående, f.eks. indkøringsvanskeligheder, eller forudsætter driften konstant kapitaltilførsel til neutralisering af underskud
• der forud for virksomhedens start har været foretaget undersøgelser af lønsomheden/udsigterne til rentabel drift
• virksomheden har den fornødne intensitet og seriøsitet
• ejeren har faglige forudsætninger for driften, og har virksomheden en naturlig sammenhæng med ejers øvrige indtægtsgivende erhverv
• virksomhedens omfang og varighed er af en vis størrelse
• driftsformen er sædvanlig for virksomheder af den pågældende art
• virksomhedens trods hidtidigt underskud kan sælges til tredjemand, dvs. om den trods hidtidigt underskud i tredjemands øjne måtte have potentiel indtjeningsværdi...

... Det fremgår af bindende svar fra Skatterådet offentliggjort den 3. december 2012, at udlejning af en andelsbolig skal sidestilles med fremleje af en lejelejlighed. Der er lagt vægt på, at det er andelsboligforeningen, der ejer ejendommen, mens ejere af andelsbeviser alene har en brugsret til en lejlighed. Heraf fremgår også, at fremleje af en lejelejlighed ikke kan anses som erhvervsmæssig virksomhed, hvor et eventuelt underskud ikke kan fradrages.

Ifølge LSR 641-1841-0019 har ejere af andelsbeviser alene en brugsret til en lejlighed, medens det er andelsboligforeningen der er ejer af ejendommen. Idet du således ikke er ejer af ejendommen, kan du ikke fratrække underskud vedrørende ejendommen efter de regler, der gælder for ejere af udlejningsejendomme.

Underskud ved fremleje af andelsboligen til din søn skal sidestilles med et underskud, der opnås i forbindelse med fremleje af en lejlighed. Derfor skal de ved udlejningen fremkomne underskud anses for formuetab, der i henhold til statsskattelovens § 5, litra a ikke er fradragsberettiget.

Der kan herefter ikke godkendes fradrag for de løbende underskud som ifølge regnskaberne udgør kr. 15.875 for 2009,kr. 11.058 for 2010 og kr. 17.234 for 2011. ...

Vedrørende din klage
Du fremfører i din klage at SKAT i By Y2 har godkendt konstruktionen.
Hertil skal bemærkes at du er ophørt med at drive virksomhed som hovederhverv i 2005. I 2006 hvor du er lønmodtager har du ikke indsendt din selvangivelse, derfor takserer SKAT din indkomst i 2006. Efterfølgende indsender din revisor selvangivelse, regnskab og andelsbevis. SKAT har indberettet de selvangivne oplysninger. At det selvangivne er indberettet er ikke ensbetydende med at det er godkendt. Da der ikke er fremkommet nye oplysninger fastholdes ansættelsen."

Virksomhedsskatteordningen

"Jf. Virksomhedsskattelovens § 15 fremgår, at ophører den erhvervsmæssige med at drive selvstændig erhvervsvirksomhed medregnes indestående på konto for opsparet overskud med tillæg af virksomhedsskat til den personlige indkomst.

Det er SKATs vurdering, som følge af at virksomheden ikke kan anses for erhvervsmæssig i skattemæssig forstand, at virksomhedsordningen ikke kan anvendes for 2009-2011 jf. virksomhedsskattelovens § 1.

Som følge heraf skal det resterende indestående på konto for opsparet overskud kr. 396.067 kr. beskattes i 2009, opsparet overskud der er hævet i 2010 med 15.553 kr. tilbageføres, det samme er tilfældet for 2011 med 17.234 kr. jf. Virksomhedsskattelovens § 1 og § 15. På årsopgørelsen vil der blive godskrevet tidligere betalte skatter vedrørende opsparet overskud. ..."

Klagerens opfattelse
Klagerens repræsentant kan ikke anerkende SKATs ændringer omkring virksomhedsindkomst/ udlejningen af andelsboligen Adresse Y1, By Y2. Klagerens repræsentant har anført følgende:

"Vi er ikke enige i SKATs påstand om at der ikke er tale om erhvervsmæssig udlejning af andelsboligen Adresse Y1, By Y2, hvilket vi vil redegøre for nedenfor.

I "Beskrivelse af virksomheden" fremgår det at boligen "i hele perioden har været fremlejet til din søn [...]". Det er ikke korrekt at boligen har været fremlejet, da en fremleje normalt kendetegnes ved at en person videreudlejer sin bolig. Vor klient har ikke selv beboet lejligheden på noget tidspunkt i ejer perioden, men boligen har derimod været udlejet i hele ejer perioden, og denne udlejning skete i en del af ejer perioden til vor klients søn [...] og efter hans fraflytning til en anden lejer.

Vor klient har, i forbindelse med ophør med drift af virksomhed som hovederhverv, på et møde haft drøftet udlejningen af andelsboligen med SKAT i By Y2, i forbindelse med at SKAT i By Y2 ønskede at beskatte vor klient af opsparet overskud i forbindelse med ophør med drift af virksomhed som hovederhverv. På dette møde godkendte SKAT udlejningen af andelsboligen som erhvervsmæssig virksomhed, hvorfor man frafaldt kravet om beskatning af tidligere foretagne opsparede overskud.

Med hensyn til udsigten til hvorvidt virksomhedens afgørende formål er opnåelse af en fortjeneste kan det oplyses at dette helt fra købet af andelsboligen har været et mål. Det kan i den forbindelse oplyses at der for indkomståret 2014 forventes overskud på udlejningen.

De relevante forhold, der har været lagt vægt på i praksis, som er opremset på side 3 i punktform, ville have været opfyldt i løbet af få år fra købet, hvis ikke der var foretaget væsentlige forbedringer af andelsboligen i ejer perioden.

Andelsboligen blev anskaffet i 2005 ud fra et erhvervsmæssigt formål - nemlig udlejning, og der er på intet tidspunkt i ejer perioden ændret på denne status. SKAT i By Y2 har ikke tidligere, jf. ovenfor, underkendt udlejningen som erhvervsmæssig, trods kendskab til de faktiske forhold.

Det er korrekt at det som anført i TfS2013.11 (SKM2012.71.SR) nu er "Skatterådets opfattelse" at man ved udlejning af andelsboliger ikke kan anvende virksomhedsskattelovens regler, idet en sådan udlejning skal sammenlignes med udlejning af en lejlighed.

Det er vores opfattelse at en sådan ændring af opfattelse/praksis er at sidestille med lovgivning med tilbagevirkende kraft, idet vor klient på anskaffelsestidspunktet ikke kunne eller burde være bekendt med en sådan praksisændring, hvorfor det ikke er rimeligt ikke at indrømme overgangsregler for de borgere som har anskaffet andelsboliger før ændring af "opfattelse".

Vi skal således fastholde at vor klient har anskaffet andelsboligen med henblik på 100% erhvervsmæssig udlejning, at andelsboligen er anskaffet med det afgørende formål at opnå fortjeneste fra udlejningsvirksomheden og at udlejningen fortsat kan være omfattet af virksomhedsskatteordningens regler."

Der er den 1. april 2015 modtaget følgende supplerende indlæg fra klagerens repræsentant:

"Hermed fremsendes vor klients foreløbige bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling af 10. februar 2015, idet det bemærkes at vor klient har søgt aktindsigt hos SKAT for så vidt angår SKATs behandling af selvangivelserne for årene 2004 og 2005, hvilken indsigt efterfølgende vil kunne anledning til yderligere bemærkninger.

Indledningsvis holder vor klient fast på at mødet med SKAT i By Y2 har fundet sted, i forbindelse med at SKAT ønskede at beskatte opsparede overskud fra tidligere år, og at han i den forbindelse med sagsbehandlerne i By Y2 oplyste at han havde anskaffet en andelsbolig som straks efter anskaffelsen blev udlejet. Udlejningen af andelsboligen blev drøftet med en 3. person hos SKAT i By Y2, hvorefter det blev slået fast at andelsboligen kunne indgå i virksomhedsskatteordningen. SKAT frafaldt således på mødet at beskatte det opsparede overskud fra tidligere år.

Vi står uforstående overfor den af SKAT påståede henlæggelse at sagen uden at det har fået konsekvenser for det tidligere opsparede overskud i virksomhedsskatteordningen. Den passivitet som SKAT har udvist i forbindelse med henvendelsen vedrørende indkomstårene 2004 og 2005, hvor man var bekendt med at vor klient ikke længere drev den hidtidige virksomhed, og at vor klient havde fået indkaldt udgifter vedrørende ejendommen Adresse Y1, står vi helt uforstående overfor.

Den 29. maj 2008 fremsendes skrivelse til Skattecenter By Y2, hvor vi på vor klients vegne anmoder om ændring af tidligere skønsmæssig ansættelse som følge at manglende indgivelse af selvangivelse for indkomståret 2006. I den foretagne skønsmæssige ansættelse for indkomståret 2006 bliver det tidligere foretagne opsparede overskud beskattet, men vores anmodning genoptagelse af selvangivelsen for indkomståret 2006 bliver taget til følge, og det tidligere foretagne opsparede overskud bliver herefter ikke beskattet.

Der er, efter vor opfattelse, således endnu engang udvist passivitet vedrørende indkomståret 2006, idet SKAT også ved denne lejlighed kunne have påstået beskatning af opsparede overskud, hvilket dog heller ikke skete i den forbindelse.

Med hensyn til den i Skatteankestyrelsens sagsfremstilling påståede manglende rentabilitet i udlejningen, er vi af den opfattelse, at det ikke kan være et anliggende i denne sag, udelukkende af den grund, at SKAT ved udlejning af ejendomme i forbindelse med forældre køb accepterer underskud på driften, hvilket denne udlejning kan sidestilles med.

Det er derfor fortsat vor opfattelse at vor klients underskud ved udlejningen godkendes, at opsparet overskud ikke beskattes samt at der overfor vor klient udmeldes et passende varsel, der giver ham mulighed for at indrette sig efter den ændrede retstilstand jf. Skatterådets afgørelse af 20. november 2012."

Der er den 15. juni 2015 modtaget følgende supplerende indlæg fra klagerens repræsentant:

"Som nævnt i vores skrivelse af 30. marts 2015 har vi tidligere søgt aktindsigt i sagen hos SKAT og modtog som følge heraf den 9. april 2015 de ønskede dokumenter fra SKATs arkiver.

Af aktindsigtens dokumenter fremgår det, at SKAT den 31. august 2006 tilskrev vor klient og anmodede om forskellige oplysninger til behandling af skatteansættelserne for indkomstårene 2004 og 2005 (Bilag 1). Blandt de oplysninger der blev anmodet om var, samtlige bilag vedr. ejendommen Adresse Y1 (andelsboligen) samt huslejekontrakt på ejendommen.

Den 19. september 2006 fremsender vi det ønskede materiale (Bilag 2)

Den 7. november 2006 indkalder SKAT yderligere dokumenter, herunder "samtlige bilag af fællesudgifter, vedrørende ejendommen Adresse Y1, samt redegørelse for fastsættelse af lejen". Skat oplyser i samme forbindelse at "Lejemålet falder ind under reglerne om forældrekøb" (bilag 3).

Den 20. februar 2007 indkaldes vor klient til møde hos SKAT (der henvises til vor skrivelse 30. marts 2015, hvoraf fremgår at vor klient har oplyst at han deltog i et sådan møde hos SKAT) og den 2. juli 2007 modtager vor klient meddelelse fra SKAT om at skatteansættelserne for 2004 og 2005 er godkendt vedrørende de rejste spørgsmål (Bilag 4).

På baggrund af ovenstående sagsforløb er det derfor fortsat vor opfattelse, at vor klient har en retsbeskyttet forventning om at SKAT, i kraft af deres fulde indsigt i udlejningen af andelsboligen, jf. ovenfor, har godkendt at hans udlejning af andelsboligen er erhvervsmæssig.

Vi fastholder ligeledes, at der overfor vor klient bør udmeldes et passende varsel, der giver ham mulighed for at indrette sig efter den ændrede/præciserede retstilstand, jf. Skatterådets afgørelse af 20. november 2012.

Vi fastholder anmodningen om retsmøde i sagen."

Landsskatterettens afgørelse

Klagerens forventninger
SKATs mulighed for at ændre en selvangivelse kan begrænses, hvis SKAT har givet en skatteyder en retsbeskyttet forventning. Ifølge retspraksis er der en række betingelser, der skal være opfyldte, for at en skatteyder kan få medhold efter forventningsprincippet.

Det er blandt andet et krav, at tilkendegivelsen har haft indflydelse på skatteyderens efterfølgende dispositioner, sådan at skatteyderen vil lide et tab, hvis ikke tilkendegivelsen kan lægges til grund.

Der skal endvidere være tale om en direkte og positiv tilkendegivelse, der er klar og uden forbehold. SKAT skal desuden inden deres tilkendegivelse have været bekendt med alle forhold i sagen.

Når der er tale om tilkendegivelser fra SKAT er udgangspunktet, at disse normalt ikke er retsbeskyttede, således at skatteyderen kan støtte ret på tilkendegivelsen. Dette skyldes, at de administrative klageinstanser kan ændre SKATs afgørelser.

Navnlig i betragtning af at udlejningen først startede pr. 1. august 2005, kan SKATs ligningsmæssige gennemgang af skatteansættelsen for opstartsåret 2005 og henlæggelse af sagen ikke skabe en berettiget forventning hos klageren om, at udlejningen fremover ville blive godkendt som erhvervsmæssig virksomhed. Klageren har ikke fremlagt noget materiale angående skatteansættelsen for indkomståret 2006.

Klageren har ikke bevist, at han har modtaget en positiv tilkendegivelse fra SKAT om en fremtidig godkendelse af udlejningen af andelsboligen som en erhvervsmæssig virksomhed. Allerede af denne grund kan klageren ikke støtte ret på nogen tilkendegivelse, og han har dermed ikke en retsbeskyttet forventning.

Erhvervsmæssig / ikke erhvervsmæssig virksomhed
Udgifter der i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten kan fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Det fremgår af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Udgiften skal være direkte knyttet til indkomsten, og den skal ligge inden for virksomhedens naturlige rammer. Private udgifter kan ikke fradrages. Det fremgår af statsskattelovens § 6, stk. 2.

I virksomheder, der ikke er erhvervsmæssige, kan der alene foretages fradrag for de udgifter, der har været forbundet med indkomsterhvervelsen (nettoindkomstprincippet). Underskud af ikke erhvervsmæssig virksomhed kan ikke fradrages i anden indkomst.

Ved bedømmelsen af om en virksomhed kan anses for erhvervsmæssig, indgår det med en betydelig vægt, om den kan anses for etableret og drevet med udsigt til at opnå en rimelig fortjeneste. Det fremgår af Højesterets dom af 4. november 1999, som er offentliggjort i TfS 1999, 863, og af Højesterets dom af 2. februar 2007, som er offentliggjort i SKM2007.107.HR.

I Højesterets dom af 2. februar 2007 havde der i de foreliggende år været en beskeden omsætning og negative driftsresultater, og da der heller ikke var udsigt til, at virksomheden fremover ville give en rimelig fortjeneste, tiltrådte Højesteret, at virksomheden ikke var erhvervsmæssigt drevet, hvorfor underskuddet ikke var fradragsberettiget.

I øvrigt gælder at lejere, der fremlejer en del af værelserne i egen lejlighed til beboelse, kan ved indkomstopgørelsen foretage fradrag for udgifter mv. Det samlede fradragsbeløb kan dog ikke overstige bruttolejeindtægten. Andelshavere i private andelsboligforeninger anses i denne forbindelse som lejere. Det fremgår af ligningsloven § 15P, stk. 1 og stk. 3.

Klageren har i alle indkomstårene 2006 - 2011 haft et underskud ved udlejningen af andelsboligen, og udlejningen har derfor i disse indkomstår ikke været rentabel. Landsskatteretten finder ikke, at der i indkomstårene 2009 - 2011 var en udsigt til, at udlejningen til klagerens søn fremover ville blive overskudsgivende.

Klageren har ikke godtgjort, at den manglende rentabilitet er irrelevant. Klageren har således ikke godtgjort, at der foreligger en fast administrativ praksis om, at SKAT ved forældres udlejning af ejendomme til deres børn accepterer udlejningen som erhvervsmæssig virksomhed, selvom udlejningen giver underskud, og der ikke er udsigt til overskud.

Det fremgår tillige af Skatterådets afgørelse af 20. november 2012, at en udlejning af en andelsbolig skal sidestilles med fremleje af en lejelejlighed. Skatterådet lagde vægt på, at det er andelsboligforeningen, der ejer ejendommen, mens ejere af andelsbeviser kun har en brugsret til en lejlighed. Dette kan sidestilles med lejere, der heller ikke er ejere af en ejendom. Fremlejes en lejelejlighed er der ifølge Skatterådet ikke tale om erhvervsmæssig virksomhed. Et eventuelt overskud vil være skattepligtigt, mens et eventuelt underskud ikke kan fradrages. Afgørelsen er offentliggjort i TfS2013.11 og SKM2012.701.SR.

Administrativ praksis kan kun skærpes med fremadrettet virkning og efter udmelding af et passende varsel, der giver borgerne mulighed for at indrette sig efter den ændrede retstilstand. Der henvises til SKATs Den juridiske vejledning 2015-1, afsnit A.A.7.1.5 og Højesterets dom af 4. november 1982, offentliggjort i UfR 1983.8.HD.

Det er ikke godtgjort af klageren, at der forud for Skatterådets afgørelse af 20. november 2012, offentliggjort i SKM2012.701.SR, forelå en fast og bindende administrativ praksis om, at udlejning af andelsboliger til beboelse kunne godkendes som erhvervsmæssig virksomhed. Skatterådets afgørelse af 20. november 2012

Landsskatteretten finder derfor, at klageren ikke har drevet en erhvervsmæssig virksomhed i indkomstårene 2009 - 2011. Et underskud af virksomhed kan derved ikke fradrages i anden indkomst.

Virksomhedsskatteordningen
Personer, der er fuldt skattepligtige eller begrænset skattepligtige, kan anvende virksomhedsordningen.  Det er dog en betingelse, at den skattepligtige er selvstændig erhvervsdrivende, og virksomheden er erhvervsmæssig. Der henvises til virksomhedsskattelovens § 1 stk. 1, 1. punkt.

Da klageren ikke har drevet en erhvervsmæssig virksomhed med udgangen af indkomståret 2008, skal der derfor ske beskatning af hele beløbet fra konto for opsparet overskud i indkomståret 2009 med tillæg af virksomhedsskat, jf. virksomhedsskattelovens § 1, stk. 1 samt § 15, stk. 1 og § 10, stk. 3. 

Landsskatteretten har på den baggrund stadfæstet SKATs afgørelse for indkomstårene 2009 - 2011.