Parter

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten ved advokat Per Lunde Nielsen)

mod

1)    A

2)    BA
(advokat Gitte Skouby for begge)

Afsagt af landsdommerne

Louise Saul, Ulla Staal og Thomas Lohse

Sagens baggrund og parternes påstande

Denne sag, der er anlagt den 6. september 2013 ved byretten, er ved kendelse af 14. januar 2014 henvist til behandling ved Østre Landsret i medfør af retsplejelovens § 226, stk. 1.

Sagen angår spørgsmålet om, hvorvidt A og BA kan foretage betalingskorrektion i medfør af ligningslovens § 2, stk. 5.

Sagsøgeren, Skatteministeriet, har nedlagt påstand om, at A skal anerkende, at han ikke kan foretage betalingskorrektion i form af betaling af 14.700 kr. til H1 ApS svarende til halvdelen af de af selskabet afholdte skødeomkostninger mv., og at BA skal anerkende, at hun ikke kan fortage betalingskorrektion i form af betaling af 14.700 kr. til H1 ApS svarende til halvdelen af de af selskabet afholdte skødeomkostninger mv.

De sagsøgte, A og BA, har påstået frifindelse.

Sagsfremstilling

A og BA ejede hver halvdelen af anparterne i H1 ApS, som var registreret med binavnet H1 ApS, og som pr. 1. maj 2008 erhvervede ejendommen ...1, for 2.495.000 kr. Efter en større ombygning solgte anpartsselskabet pr. 1. maj 2009 ejendommen til A og BA for 3.000.000 kr., hvilket beløb ubestridt udgjorde handelsværdien.

Af punkt 8 i skødet mellem anpartsselskabet og A og BA fremgår:

"...

Omkostninger

Alle de med nærværende handels forbundne omkostninger, herunder stempel- og tinglysningsafgift vedrørende skøde, omkostninger vedrørende overtagelse af lån samt salær til berigtigende advokat ... betales af sælger.

..."

Anpartsselskabet betalte den berigtigende advokats faktura på 29.400 kr. udgørende 19.400 kr. i stempelafgift og 10.000 kr. i skødesalær.

Under henvisning til at skødeomkostninger mv. i forbindelse med ejendomskøb afholdes af køber, forhøjede SKAT As og BAs aktieindkomst for indkomståret 2009 med 14.700 kr. for hver, jf. ligningslovens § 16 A, stk. 1.

A og BA har anerkendt, at omkostningerne skulle have været afholdt af dem, men har anmodet om betalingskorrektion ved at refundere anpartsselskabet den afholdte udgift, jf. ligningslovens § 2, stk. 5.

Spørgsmålet herom blev af A og BA indbragt for Landsskatteretten, der ved enslydende kendelser af 19. juni 2013 gav A og BA medhold i, at der kunne foretages betalingskorrektion.

Af Landskatterettens kendelser af 19. juni 2013 fremgår blandt andet:

"...

Landsskatterettens afgørelse

Indkomstår 2009

...

Betalingskorrektion

SKAT har ikke imødekommet en anmodning om betalingskorrektion efter ligningsloven § 2, stk. 5 for de af selskabet afholdte skødeomkostninger.

Landsskatteretten ændrer afgørelsen.

...

Sagens oplysninger

...

Selskabet har i forbindelse med salget af ejendommen til anpartshaverne afholdt skødeomkostninger på 29.400 kr. hertil. Selskabet har i forbindelse med afgørelse af sagen hos SKAT ansøgt om betalingskorrektion for disse udgifter.

SKATs afgørelse

Salgsomkostninger, 29.400 kr., i forbindelse med ejendomshandel er en udgift, der tilfalder køber af ejendommen. Det fremgår af selskabets avanceopgørelse, at selskabet har afholdt salgsomkostninger ved anpartshavernes køb af selskabet ejendom. Denne udgift anses afholdt af selskabet i anpartshavernes interesse og i kraft af deres bestemmende indflydelse i selskabet.

Ejendommens handelspris er ikke kritiseret efter ligningslovens § 2. Udgifterne mellem selskabets kostpris og handelsprisen anses for at være udgifter afholdt i aktionærernes interesser til opfyldelse af deres private behov. Udgifterne beskattes som udlodning efter ligningslovens § 16 A, stk. 1. Ligeledes kritiseres skødeomkostningerne ikke efter ligningslovens § 2.

Da der ikke foretages ændringer i ansættelsen efter ligningslovens § 2, stk. 1, kan der ikke foretages betalingskorrektion efter ligningslovens § 2, stk. 5. SKAT kan således ikke imødekomme anmodningen om betalingskorrektion og fastholder ansættelsen.

Selskabets [Klagers] påstand og bemærkninger

Da selskabet har afholdt skødeomkostningerne ved overdragelsen af ejendommen, er det SKATs opfattelse, at der foreligger maskeret udlodning, da sådanne omkostninger normalt betales af køber.

Dette er anerkendt. Der er dog samtidigt anmodet om betalingskorrektion for beløbet, sådan at køberne refunderer selskabet den pågældende udgift.

SKAT har afslået betalingskorrektion med henvisning til, at overdragelsesprisen ikke er kritiseret efter ligningslovens § 2, og da der derfor ikke foreligger en ændring omfattet af ligningslovens § 2, stk. 1, kan der ikke indrømmes betalingskorrektion.

Det fastholdes, at der foreligger en kontrolleret transaktion omfattet af skattekontrollovens § 3 B, og ligningslovens § 2, uanset hvilken begrundelse for ændringen SKAT bruger. Der henvises til nyeste praksis SKM2012.92.HR og SKM2012.221.HR.

Det betyder, at der er tale om en kontrolleret transaktion, hvor der derfor er adgang til betalingskorrektion efter reglerne i Ligningslovens § 2, stk. 5.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

...

Betalingskorrektion

Ifølge ligningslovens § 2, stk. 1 skal skattepligtige, der udøver en bestemmende indflydelse over juridiske personer, ved opgørelsen af skattepligtige indkomst anvende priser og vilkår for handelsmæssige eller økonomiske transaktioner med nævnte juridiske personer i overensstemmelse med, hvad der kunne være opnået, hvis transaktionerne var afsluttet mellem uafhængige parter. Ved ændringen i ansættelsen af indkomsten efter stk. 1 kan den skattepligtige i medfør af § 2, stk. 5 undgå yderligere følgeændringer (sekundære justeringer), ved at forpligte sig til betaling i overensstemmelse med de i stk. 1 anvendte priser og vilkår. Det følger af ordlyden af § 2, stk. 5, at den skattepligtige alene kan foretage betalingskorrektion i medfør af denne bestemmelse, når SKAT forinden har foretaget en forhøjelse af den skattepligtiges ansættelse til markedsværdien efter § 2, stk. 1.

Højesteret har i dom af 2. februar 2012, offentliggjort i SKM2012.92.HR afgjort, at ligningslovens § 2, stk. 1 omfatter alle økonomiske elementer og øvrige vilkår af relevans for beskatning. I dommen er henvist til forarbejderne til bestemmelsen i ligningslovens § 2, stk. 1, hvoraf fremgår, at bestemmelsen omfatter alle forbindelser mellem de interesseforbundne parter.

I nærværende sag er ændringerne af klagerens skatteansættelse for indkomståret 2009 ændret efter praksis om rette udgiftsbærer. Disse ændringer er herefter omfattet af ligningslovens § 2, stk. 1, hvorfor der er mulighed for korrektion efter ligningslovens § 2, stk. 5.

Hovedanpartshaverne kan herefter undgå følgeændringer i form af udlodningsbeskatning, hvis de forpligter sig til at betale salgsomkostningerne til selskabet.

SKATs afgørelse ændres i overensstemmelse hermed.

..."

Ved en af Landsskatteretten ligeledes den 19. juni 2013 afsagt kendelse blev det bestemt, at H1 ApS kunne fradrage et af SKAT ikke godkendt fradrag på 787.813 kr. vedrørende tab ved salget af ejendommen. Landsskatteretten lagde ved afgørelsen vægt på, at anpartsselskabet ikke kunne anses for at have erhvervet ejendommen med henblik på videresalg til hovedanpartshaverne, og at der derfor forelå en direkte og umiddelbar forbindelse mellem afholdelsen af udgiften og erhvervelsen af indkomsten, hvorfor tabet kunne fradrages efter statsskattelovens § 6 a. Det samlede godkendte fradrag i anpartsselskabets opgørelse af skattepligtig indkomst for indkomståret 2009 udgjorde herefter 933.161 kr., i hvilket beløb indgik udgiften til skødeomkostninger mv. på 29.400 kr.

Procedure

Skatteministeriet har i det væsentlige procederet i overensstemmelse med sit påstandsdokument af 14. januar 2015, hvoraf fremgår:

"...

Det gøres overordnet gældende, at A og BA ikke opfylder betingelserne for betalingskorrektion i medfør af ligningslovens § 2, stk. 5.

Uddybende gøres det for det første gældende, at skattemyndighedernes afgørelse af, at A og BA - og ikke deres anpartsselskab - var rette omkostningsbærer af de skødeomkostninger mv., som selskabet har afholdt, ikke er en primær korrektion, der er sket med hjemmel i ligningslovens § 2, stk. 1.

For det andet gøres det uddybende gældende, at korrektionen under alle omstændigheder ikke resulterer i sekundære justeringer, der kan betalingskorrigeres i medfør af § 2, stk. 5.

1.    Betalingskorrektion, jf. ligningslovens § 2, stk. 5

Ved betalingskorrektion i medfør af ligningslovens § 2, stk. 5, kan kontrollerede parter, hvor en indbyrdes betaling er bragt i overensstemmelse med armslængdeprisen, jf. ligningslovens § 2, stk. 1, undgå skattemæssige følgeændringer heraf ved at efterbetale prisforskellen, så den skattemæssige indkomstfordeling bringes i overensstemmelse med den faktiske.

Afgørende for adgangen til betalingskorrektion er, om der er foretaget en primær korrektion, der har resulteret i en korresponderende korrektion, og som kan korrigeres ved en sekundær justering. Det kan illustreres med følgende eksempel:

Et selskab yder et rentefrit lån til selskabets hovedaktionær. Da lånet ikke er ydet på armslængdevilkår, skal renten reguleres. Som følge heraf forhøjes selskabets indkomst med rentebeløbet (den primære korrektion). Samtidigt får hovedaktionæren et tilsvarende rentefradrag (den korresponderende korrektion).

Hovedaktionæren er imidlertid blevet tilført en økonomisk fordel, idet han rent faktisk ikke har betalt renten til sit selskab. Dette resulterer i en forhøjelse af hovedaktionærens indkomst i form af maskeret udlodning/yderligere løn (sekundær justering).

Det er udelukkende denne sekundære justering, hovedaktionæren kan undgå ved at forpligte sig til at korrigere betalingen til sit selskab, således at aktionæren rent faktisk betaler renten. Der gives derimod ikke betalingskorrektion for så vidt angår den primære og den korresponderende korrektion.

Hjemlen for betalingskorrektion for så vidt angår den sekundære justering er ligningslovens § 2, stk. 5:

...

Det er altså en betingelse for at opnå betalingskorrektion, at skattemyndighederne har foretaget en primær korrektion efter § 2, stk. 1, og at denne har resulteret i yderligere følgeændringer/sekundære justeringer.

Bestemmelsen i ligningslovens § 2 regulerer alene forholdet mellem de to kontrollerede parter, hvis kontrollerede transaktion SKAT undersøger. Betalingskorrektion sker efter bestemmelsen i anledning af ændringer af den kontrollerede transaktion og omfatter således alene den kontrollerede transaktions to parter.

Der er dermed kun mulighed for at undgå sekundære følgevirkninger hos én af de to aftaleparter, som er genstand for den primære korrektion.

2.    Ad ikke en primær (og korresponderende) korrektion, jf. ligningslovens § 2, stk.1

Betalingskorrektion i medfør af ligningslovens § 2, stk. 5, forudsætter, at skattemyndighederne ved en primær korrektion har foretaget en ændring i skatteansættelsen i medfør af § 2, stk. 1.

Det fremgår af praksis, at ansættelsen ud fra et rette omkostningsbærer-synspunkt ikke er omfattet af ligningslovens § 2. Hjemlen findes derimod typisk i ligningslovens § 16A.

Når Landsskatteretten i sine kendelser af 19. juni 2013 ... finder, at der kan ske betalingskorrektion, skyldes dette ifølge begrundelsen ene og alene en fortolkning af SKM2012.221.HR, der vedrører en sag om rette indkomstmodtager. Landsskatteretten anfører, at SKM2012.221.HR henviser til SKM2012.92.HR, der igen henviser til lovmotiverne til ligningslovens § 2.

Det kan imidlertid hverken udledes af Højesterets præmisser i SKM2012.221.HR eller i SKM2012.92.HR, at spørgsmålet om rette indkomstmodtager, eller - som det for nærværende sag afgørende - rette omkostningsbærer, skulle være omfattet af ligningslovens § 2. Begge Højesteretssager vedrørte anvendelsesområdet for den forlængede ligningsfrist (6 års-fristen) i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, og ikke direkte hvad der er omfattet af ligningslovens § 2.

SKM2012.92.HR omhandlede et koncernselskab, der havde et tilgodehavende på et andet selskab, som var uforrentet i en periode. Af skattetekniske årsager ønskede selskabet at opnå et kurstab og ikke en rente. Selskaberne aftalte derfor, at gældsforholdet ikke blev forrentet, men at der skete en vederlæggelse i form af et kurstab/en kursgevinst. Denne ordning blev indført med tilbagevirkende kraft. Vederlæggelsen med kurstab med tilbagevirkende kraft var størrelsesmæssigt på markedsvilkår. Denne sag var således ikke en rette indkomstmodtagersag.

I Højesterets præmisser gennemgås i det første afsnit sagens konkrete omstændigheder. I det andet afsnit redegøres for selskabets synspunkt. I det tredje afsnit gengiver Højesteret indholdet af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5.

Højesteret anfører i det fjerde afsnit, at det i skattekontrollovens § 3B, stk. 1, er angivet, hvilke skattepligtige der er omfattet af bestemmelsen, og det fremgår, at der ved kontrollerede transaktioner forstås handelsmæssige eller økonomiske transaktioner mellem de pågældende interesseforbundne selskaber m.v.

Herefter udtaler Højesteret følgende i femte afsnit:

"...

Højesteret tiltræder, at 6-års-fristen i overensstemmelse med ordlyden omfatter enhver ansættelsesændring vedrørende de pågældende skattepligtiges kontrollerede transaktioner.

Den ændrede ansættelse af ... er herefter sket rettidigt.

..."

Højesteret afgør derfor i dette afsnit fristspørgsmålet uden en henvisning til ligningslovens § 2.

Herefter fremkommer Højesteret i afgørelsens sjette afsnit med et obiter dictum. Afsnittets første punktummer er en gengivelse af ligningslovens § 2, stk. 1, og er en henvisning til forarbejderne:

"...

Højesteret bemærker, at bestemmelsen i ligningslovens § 2, stk. 1, hvorefter der ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for så vidt angår kontrollerede transaktioner skal anvendes priser og vilkår, der er i overensstemmelse med »armlængdeprincippet«, ifølge bestemmelsens forarbejder omfatter alle forbindelser mellem de interesseforbundne parter, f.eks. levering af tjenesteydelser, låneforhold, overførelse af aktiver, immaterielle aktiver, der stilles til rådighed mv. Efter bestemmelsen kan skattemyndighederne foretage korrektion af transaktioner mellem interesseforbundne parter, når en transaktion ikke er i overensstemmelse med, hvad der ville være opnåeligt mellem uafhængige parter.

..."

At Højesteret fortsat har priser og vilkår i tankerne, viser tredje punktum:

"...

Korrektionsadgangen omfatter alle økonomiske elementer og øvrige vilkår af relevans for beskatningen, herunder også f.eks. forfaldstid, periodisering af renter og kurstab samt den retlige kvalifikation af transaktionen.

..."

Med anvendelsen af ordene "øvrige vilkår" holder Højesteret fast ved, hvad ligningslovens § 2 vedrører, nemlig en korrektion af priser og vilkår. Det understreges af sætningens kommasætning, at ordet "herunder" refererer til "alle økonomiske elementer og øvrige vilkår" af relevans for beskatningen. Det gælder også formuleringen "den retlige kvalifikation af transaktionen", idet der ikke er komma foran ordet "samt".

Højesteret fortsætter herefter med afsnittets fjerde punktum:

"...

En aftale om lån på nul kupon-vilkår indgået mellem interesseforbundne parter med tilbagevirkende kraft vil således kunne korrigeres af skattemyndighederne med hjemmel i ligningslovens § 2, stk. 1.

..." (min markering).

Ordet "således" henviser tilbage til den forudgående sætning i tredje punktum.

Dermed omtaler Højesteret i præmisserne, herunder i sit obiter dictum, alene vilkårsdispositioner og ikke korrektioner af rette indkomstmodtager. Afgørelsens præmisser viser ikke, at Højesteret mener, at sager om rette indkomstmodtager er omfattet af ligningslovens § 2.

I SKM2012.221.HR havde SKAT fundet, at hovedaktionæren - og ikke et af ham kontrolleret selskab - var rette indkomstmodtager af et honorar udbetalt af et andet selskab ejet af aktionæren. Der var mellem aktionæren og selskabet indgået en arbejdsaftale, som efter Skatteministeriets opfattelse var en såvel handelsmæssig som økonomisk transaktion. SKAT havde imidlertid hverken korrigeret vederlagets størrelse eller aftalens vilkår i medfør af ligningslovens § 2, stk. 1.

Der var for Højesteret enighed om, at korrektionen af rette indkomstmodtager ikke var omfattet af ligningslovens § 2. Parternes fælles vurdering blev ikke tilsidesat af Højesteret.

Spørgsmålet i sagen var alene, om SKAT havde været berettiget til at ændre hovedaktionærens skattemæssige indkomst i medfør af den dagældende forlængede ligningsfrist i skattestyrelseslovens § 34, stk. 4 (nu skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5).

Højesteret henviser i afgørelsens præmisser til Højesterets dom af 2. februar 2012, SKM2012.92.HR, og gentager herefter denne afgørelses femte afsnit vedrørende 6 års-fristen, hvor Højesteret afgjorde fristspørgsmålet uden en henvisning til ligningslovens § 2, jf. ovenfor. Højesteret henviser endvidere ikke til Højesterets obiter dictum vedrørende ligningslovens § 2 i sjette afsnit i SKM2012.92.HR.

I overensstemmelse hermed fandt Østre Landsret i SKM2014.846.ØLR:

"...

at de foreliggende skatteansættelsesændringer, der beror på, at [A] anses for rette indkomstmodtager, ikke er omfattet af ligningslovens § 2. Der er således ikke foretaget nogen korrektion af pris eller vilkår i samarbejdskontrakten mellem [B] ApS og [C] A/S til armslængdevilkår, men derimod en skattemæssig henførsel af indkomsten til [A] som rette indkomstmodtager. Da der ikke er foretaget en ændring af skatteansættelserne i henhold til ligningslovens § 2, stk. 1, kan [B ] ApS ikke foretage betalingskorrektion i medfør af ligningslovens § 2, stk. 5.

..."

På samme måde som i sagen om rette indkomstmodtager, vedrører en sag om rette omkostningsbærer ikke en korrektion af priser og vilkår, jf. ligningslovens § 2, stk. 1.

Der er således ikke støtte for Landsskatterettens synspunkt om, at sager om rette omkostningsbærer er omfattet af ligningslovens § 2, herunder af adgangen til betalingskorrektion i medfør af § 2, stk. 5.

...

Allerede som følge af, at SKAT ikke har foretaget en korrektion af priser og vilkår efter ligningslovens § 2, stk. 1, og der dermed ikke foreligger en primær korrektion, har A og BA ikke adgang til betalingskorrektion i medfør af § 2, stk. 5.

3.    Ad ingen sekundære justeringer

Hvis landsretten måtte finde, at der i nærværende sag er tale om en primær korrektion efter ligningslovens § 2, stk. 1, resulterer denne korrektion ikke i en sekundær justering, der kan betalingskorrigeres i medfør af § 2, stk. 5.

Også, og i sig selv, af den grund opfylder A og BA ikke betingelserne for betalingskorrektion. ...

For det første er der relationen mellem A og BA og deres selskab. A og BA er hver blevet udlodningsbeskattet svarende til halvdelen af skødeomkostningerne mv. og deres selskab har fået fradrag for udgiften. Det er der enighed om. Det er ubestridt, at udlodningsbeskatningen er på markedsvilkår.

Forhøjelsen af den skattepligtige indkomst hos A og BA har således ikke medført nogen yderligere følgeændringer/sekundære justeringer hos selskabet som i medfør af ligningslovens § 2, stk. 5, ville kunne undgås ved, at selskabet forpligtigede sig til betaling.

For det andet er der relationen mellem selskabet og advokaten. Som figuren ovenfor viser, har selskabet H1 ApS betalt omkostningerne til udarbejdelse af skøde mv. til advokaten. I forholdet mellem selskabet og advokaten er der ikke foretaget en ændret ansættelse af parternes skattepligtige indkomst i henhold til ligningslovens § 2, stk. 1. Der er således ikke foretaget nogen primær korrektion, og der er som følge heraf ej heller nogen sekundære justeringer.

Og endelig er der for det tredje relationen mellem A og BA samt advokaten. I dette indbyrdes forhold er der ikke foretaget nogen primære korrektioner af parternes indkomst. Da der ikke er foretaget en primær korrektion, er der heller ikke nogen sekundære følgevirkninger, der kan korrigeres for.

Der er altså ingen sekundær justering i sager om rette udgiftsbærer (eller sager om rette indkomstmodtager). Fordi der ikke er hjemmel til at betragte tilbagebetalingen af skødeomkostningerne mv. som en sekundær justering, så kan A og BA ikke opnå en betalingskorrektion.

A og BA kan ikke undgå selve udlodningsbeskatningen. Det eneste, de kan får betalingskorrigeret i medfør er ligningslovens § 2, stk. 5, er sekundære justeringer; og sådanne justeringer er der ingen af i denne sag/en sag om rette omkostningsbærer.

Også derfor skal Skatteministeriet have medhold i de nedlagte påstande.

4.    Ad A og BAs indsigelser

Efter ordlyden af ligningslovens § 2, stk. 1, er der to betingelser for at ændre selvangivelsen. Det første krav er, at der er tale om en kontrolleret transaktion. Det andet krav er, at priser og vilkår ikke er på armslængdevilkår.

Idet A og BA ejer selskabet i lige sameje er kontrolkravet - og dermed den første betingelse - opfyldt. Dette er der enighed om.

Der er derimod uenighed om, hvori den kontrollerede transaktion består.

Udgiften til skødeomkostninger mv. er efter sin art en privatudgift, som er afholdt af selskabet i kraft af hovedanpartshavernes kontrol. Det er denne kontrollerede aftale om udgiftsafholdelse, der udgør den kontrollerende transaktion. Den kontrollerede transaktion er derimod ikke relateret til selve aftalen om overdragelse af den faste ejendom. Der er ikke tvist om ejendommens værdi, eller at den faktisk blev handlet til handelsprisen.

Det støttes endvidere af, at skødeomkostningerne mv. opkræves af selskabet den 1. maj 2009 med forfaldsdato den 11. maj 2009 ... og således forud for, at A og BA underskriver skødet den 12. maj 2009 ...

SKAT har ikke rejst tvivl om, hvorvidt skødeomkostningerne mv. er på markedsvilkår, og SKAT har således hverken fundet, at skødeomkostningerne mv. var fastsat for højt eller lavt, eller at vilkårene i øvrigt ikke måtte være, som hvis de var aftalt mellem uafhængige parter.

Skødeomkostninger mv. er identiske med de faktisk afholdte udgifter til advokaten i form af salær og afgift.

Eftersom myndighederne dermed ikke har foretaget en korrektion af priser og vilkår efter ligningslovens § 2, stk. 1, men derimod har beskattet A og BA som rette omkostningsbærer, jf. ligningslovens § 16A, kan A og BA ikke foretage betalingskorrektion efter ligningslovs § 2, stk. 5, idet det andet krav dermed ikke er opfyldt.

..."

A og BA har i det væsentlige procederet i overensstemmelse med påstandsdokument af 19. januar 2015, hvoraf fremgår:

"...

Der er enighed om, at de sagsøgte og deres fælles selskab, H1 ApS er omfattet af den i Ligningslovens § 2 nævnte personkreds, samt om, at selskabets overdragelse af ejendommen til de sagsøgte er en kontrolleret transaktion.

Uenigheden vedrører, om det i skødet aftalte vilkår, hvorefter selskabet skal afholde skødeomkostningerne, er en del af den kontrollerede transaktion, således at anpartshaverne har ret til betalingskorrektion, jf. bestemmelsens stk. 5, henholdsvis om selskabets betaling for skødeomkostninger korrigeres i henhold til reglerne i statsskattelovens regler, jf. §§ 4 og 6 sammenholdt med ligningslovens § 16A om rette omkostningsbærer, og om en sådan regulering er omfattet af Ligningslovens § 2 stk. 1 med deraf følgende adgang til betalingskorrektion i henhold til stk. 5.

Overordnet gør de sagsøgte gældende,

at	de har ret til at foretage betalingskorrektion for skødeomkostninger, jf. Ligningsloven § 2 stk. 5.

Bestemmelsen fastslår, at ved ændringer i skattepligtig indkomst iht. samme bestemmelse stk. 1, kan den skattepligtige undgå yderligere følgeændringer (sekundære justeringer) ved at forpligte sit til betaling i overensstemmelse med de i stk. 1 anvendte priser og vilkår.

De sagsøgte gør videre gældende,

at	de af SKAT gennemførte korrektioner af selskabets og de sagsøgtes skatteansættelse indebærer en primær korrektion og en hertil svarende korresponderende korrektion samt en sekundær justering.

Den af SKAT foretagne forhøjelse af de sagsøgtes skatteansættelse i form af maskeret udlodning, jf. ligningslovens § 16 A, er en konsekvens af en ansættelsesændring i selskabet H1. Ansættelsesændringen er sket ved en korrektion af selskabets avanceopgørelse i forbindelse med overdragelse af ejendommen til de to sagsøgte hovedanpartshavere. Ved korrektionen er selskabet blevet nægtet fradrag for en del af det selvangivne tab ved afståelsen. Selskabet har foretaget fradrag for tabet iht. statsskatteloven § 6 a, som tab på næringsejendom. Den ændrede avanceopgørelse har udløst en korresponderende regulering af de sagsøgtes skattemæssige anskaffelsessum på ejendommen.

Hermed er foretaget en primær korrektion og en korresponderende korrektion.

Denne ansættelsesvirkning har yderligere haft som konsekvens, at SKAT har foretaget beskatning af de sagsøgte af beløbet som maskeret udlodning. Denne følgeændring (sekundære justering) skyldes, at der ikke er sket betaling i overensstemmelse med armslængdeprincippet. De sagsøgte har i ht. ligningslovens § 2 stk. 5 ret til at undgå denne sekundære justering ved at forpligte sig til at betale i overensstemmelse med armslængdeprincippet.

Med Landsskatterettens kendelse af 19. juni 2013, ..., er forhøjelsen af selskabet tilsidesat med henvisning til, at den aftalte pris inklusive den af køberne accepterede ændring af vilkåret om fordeling af skødeomkostninger, ubestridt svarer til markedspris.

De sagsøgte har i henhold til Landsskatterettens kendelser af 19. juni 2013, ... , foretaget betalingskorrektion for skødeomkostningerne. Hermed er der både sket en regulering af selskabets og af de sagsøgtes skatteansættelse i overensstemmelse med armslængde princippet, idet selskabets fradragsberettigede tab er reduceret med skødeomkostningerne og de sagsøgtes skattemæssige anskaffelsessum for ejendommen er tilsvarende forøget, men beskatning som maskeret udlodning er imødegået som følge af de sagsøgtes indbetaling af et beløb til selskabet svarende til de afholdte skødeomkostninger.

Korrektionerne i forbindelse med overdragelse af en erhvervsejendom fra selskab til aktionær er beskrevet i Juridisk Vejledning C.D.11.8 Sekundære justeringer og betalingskorrektion, eksempel 3. Det anføres her, at den primære korrektion består i, at sælgers salgssum forhøjes, mens den korresponderende korrektion udgøres af en forhøjelse af købers anskaffelsessum for ejendommen.

De talmæssige korrektioner fremgår af Landsskatterettens kendelse vedrørende H1 ApS ...

Selskabet har opgjort det selvangivne fradrag som anført i ... Den kontante salgspris kr. 2.948.370 er reduceret med afholdte skødeomkostninger, og fra denne nettosalgspris er fratrukket selskabet kostpris, det vil sige selskabets skattemæssige anskaffelsessum tillagt byggeomkostninger i alt kr. 3.903.761. Selskabet tab er efter regulering for gevinst på overtagen gæld opgjort til kr. 933.161. Tabet er opgjort i henhold til reglerne for opgørelse af gevinst og tab på næringsejendomme og fradraget i henhold til statsskattelovens § 6a.

SKAT har korrigeret det selvangivne tab. SKAT har nægtet fradrag for en del af tabet ved at foretage en forøgelse af selskabets salgssum, jf. opgørelsen ... SKAT regulerer den aftalte kontante købesum på kr. 2.948.370 op til kostprisen, som SKAT har opgjort til 3.736.183, hvorved selskabets fradragsberettigede tab reduceres med forskelsbeløbet kr. 787.813.

Som det fremgår af eksempel 3, vil en sådan primær korrektion med forhøjelse af selskabets salgssum medføre en korresponderende forhøjelse af købernes skattemæssige anskaffelsessum.

Hermed er hverken Vestre Landsrets dom af 4. december 2014, SKM2014.866.VLR, eller Østre Landsrets dom af 28. november 2014, SKM2014.846.ØLR relevante for sagens afgørelse. Førstnævnte var bl.a. begrundet i, at der ikke var tale om en kontrolleret transaktion, hvilket parterne er enige om, er tilfældet i sagen her. Sidstnævnte dom havde som begrundelse, at der ikke var foretaget primær korrektion.

Herudover vil differencen mellem selskabets kostpris og den aftalte salgssum, det vil sige forhøjelsen af sælgers salgssum, medføre den sekundære justering som maskeret udlodning hos de to hovedanpartshavere.

Da de to anpartshavere har anerkendt at ville afholde skødeomkostningerne gennem betalingskorrektion, hvilket Landsskatteretten har anerkendt, og Landsskatteretten i øvrigt som ubestridt har lagt til grund, at den aftalte overdragelsespris svarer til handelsprisen, jf. ligningslovens § 2 stk. 1, er konsekvensen, at selskabets salgspris for ejendommen og anpartshavernes købesum alene reguleres med skødeomkostningerne, og at den sekundære justering med beskatning som maskeret udlodning bortfalder dels som følge af Landsskatterettens anerkendelse af den aftalte markedspris dels som led i betalingskorrektion.

De sagsøgte gør videre gældende,

at	den mellem parterne aftalte fordeling af skødeomkostninger er et vilkår i den kontrollerede transaktion, der påvirker placeringen af økonomisk resultat af den aftalte transaktion, og dermed er et element i den samlede kontrollerede transaktion, der skal gennemføres i overensstemmelse med armslængde princippet, jf. ligningslovens § 2 stk. 1,
at	den af skattemyndighederne foretagne korrektion af selskabets fradragsberettigede tab er reguleret af bestemmelsen i Ligningsloven § 2 stk. 1,
at	skødeomkostninger kan aftales fordelt mellem uafhængige parter og ikke pr. definition er en privat udgift, hvorved den i skødet aftalte fordeling ikke indebærer en omgåelse af skattelovgivningen,

Ligningslovens § 2 stk. 1 fastsætter, at fysiske personer ved transaktioner med et kontrolleret selskab skal anvende priser og vilkår for handelsmæssige eller økonomiske transaktioner i overensstemmelse med, hvad der kunne være opnået, hvis transaktionerne var afsluttet mellem uafhængige parter (armslængde princippet).

Det fremgår af bestemmelsens ordlyd, at såvel den aftalte pris som øvrige vilkår skal være i overensstemmelse med armslængde princippet. Armslængde princippet omfatter dermed alle elementer i den aftalte kontrollerede transaktion, som her er overdragelsesaftalen og de i denne fastsatte vilkår om pris, købesummens betaling og fordeling af omkostninger, jf. skøde af 12. maj 2009 ...

Det indgår som standardvilkår ved overdragelse af fast ejendom, at parterne tager stilling til og aftaler fordeling af omkostningerne ved handelen. Et sådant vilkår er indgået såvel ved selskabets køb af ejendommen fra tredjemand, jf. ..., som ved selskabets salg af ejendommen til de sagsøgte, ...

En aftale om, at selskabet som sælger skal afholde sådanne omkostninger, vil udover at påvirke dettes samlede økonomiske resultat af handelen også påvirke størrelsen af skattemæssig fortjeneste eller tab, idet de afholdte omkostninger fradrages sælgers skattemæssige afståelsessum, hvorved de indgår i avanceopgørelsen ved sælgers afståelse af ejendommen, jf. Landsskatterettens kendelse vedrørende selskabet, ...

Endvidere tillægges skødeomkostninger afholdt af køber dennes anskaffelsessum og påvirker dermed dennes fremtidige fortjeneste eller tab ved videreoverdragelse af ejendommen.

Når skødeomkostninger indgår ved opgørelse af skattemæssig anskaffelsessum og afståelsessum anses disse omkostninger dermed skattemæssigt som en del af den mellem parterne aftalte pris.

En aftale om fordeling af skødeomkostninger er i øvrigt uadskilleligt knyttet til selve overdragelsen af en ejendom, og har denne som forudsætning. Derfor er omkostningsfordelingen et vilkår, der skal vurderes som et enkelt element i den samlede transaktion. Den udgør ikke i sig selv en kontrolleret transaktion.

Dette fremgår endvidere af forarbejderne til bestemmelsen i ligningsloven § 2, jf. LFF 1997-98.2.101 om ændring af ligningsloven m.fl. (Lovfæstelse af armslængde princippet mv.). Begrebet kontrolleret transaktion skal fortolkes i overensstemmelse med OECD's Transfer Pricing Guidelines, der henviser til OECDs modeloverenskomst Art. 9. I henhold til disse skal armslængde princippet gælde, ikke alene for så vidt angår den mellem parterne aftalte pris, men tillige for øvrige vilkår, som påvirker fordelingen af det økonomiske resultat af transaktionen mellem parterne, jf. Transfer Pricing Guidelines pkt. 1.6 og 1.7.

I henhold til skattemyndighedernes praksis, som er kommet til udtryk senest i Juridisk Vejledning 2014-2, anvendes § 2 stk. 1 og armslængde princippet på alle økonomiske elementer og øvrige vilkår af relevans for beskatningen ved en kontrolleret transaktion, herunder også fx forfaldstid, periodisering af renter og kurstab samt den retlige kvalifikation af transaktionen, jf. pkt. C.D.11.1.1 og 11.1.3.

Juridisk Vejledning udtaler udtrykkeligt, jf. pkt. C.D.11.2.1.2., at økonomiske betingelser som bl.a. omkostninger har indflydelse på vurderingen af, om vilkår og priser er fastsat i overensstemmelse med armslængde princippet.

Endelig har Landsskatteretten i sine kendelser af 19. juni 2013 vedrørende H1 ApS og de to sagsøgte lagt til grund, at overdragelsen er en kontrolleret transaktion, der skal overholde armslængde princippet i ligningslovens § 2, stk. 1, således at overdragelsesaftalen og dens vilkår skal foregå på samme vilkår, som hvis transaktionen var afsluttet mellem uafhængige parter. Det fremgår udtrykkeligt af Landsskatterettens kendelse vedrørende selskabet, at retten afviser, at den særlige praksis om overdragelse til kostpris kan finde anvendelse ved skatteansættelsen af selskabet med deraf afledt udlodningsbeskatning hos de to anpartshavere, jf. Landsskatterettens begrundelse ... Landsskatteretten tilsidesætter dermed de af SKAT foretagne forhøjelser af selskabet og de sagsøgte med henvisning til, at den aftalte overdragelsessum ubestridt er handelsværdien, jf. ligningslovens § 2.

At den af SKAT gennemførte korrektion for skødeomkostninger rettelig er en korrektion i henhold til ligningslovens § 2, stk. 1, støttes endvidere på bestemmelsens forarbejder. Formålet med bestemmelsen var at skabe hjemmel til armslængdekorrektioner ved dispositioner, der ikke kunne korrigeres efter statsskattelovens regler, fordi der ikke forelå en omgåelse af skattelovgivningen. Bestemmelsen i ligningsloven § 2 stk. 1 supplerer dermed korrektionshjemmelen i statsskatteloven. Der kan efter bestemmelsen ske korrektion til armslængdevilkår af transaktioner, der i henhold til den hidtidige praksis kunne korrigeres efter statsskattelovens regler, men herudover kan korrigeres i ved transaktioner, der ikke skattemæssigt kan korrigeres for efter statsskattelovens regler som følge af, at transaktionen ikke indebærer en omgåelse af skattelovgivningen. Bestemmelsen i ligningsloven § 2 stk. 1 var foranlediget af, at der ikke i alle tilfælde kunne ske rentefiksering og dermed tilsidesættelse af en aftale om uforrentet lån. Da en aftale om fordeling af skødeomkostninger ikke indebærer en omgåelse af skattelovgivningen, kan den aftalte fordeling ikke tilsidesættes i henhold til bestemmelser i statsskatteloven, men alene efter bestemmelsen i ligningslovens § 2 stk. 1 om armslængde princip.

At der ikke med det aftalte vilkår om, at sælger skal afholde skødeomkostninger, foreligger en omgåelse af skattelovgivningen, støtter de sagsøgte på, at parter, der ikke er interesseforbundne frit kan aftale, hvorledes omkostninger ved berigtigelse af en ejendomshandel skal fordeles mellem køber og sælger.

Dette fremgår af Juridisk Vejledning 2014 punkt C.H.2.1.8.3. Fradrag i afståelsessummen. Her anføres:

"...

Salgsomkostninger

Omkostninger ved afhændelsen af ejendommen, som sælgeren afholder, kan fratrækkes i afståelsessummen.

Det gælder fx udgifter til mægler, annoncer, advokat, stempelafgift mv., der vedrører selve afståelsen af ejendommen.

..."

Juridisk Vejledning må anses for at være udtryk for gældende praksis, der således anerkender, at udgiften med skattemæssig virkning kan afholdes af sælger.

I overdragelsesaftalen, er det selskabet som sælger, der har forpligtet sig til at afholde udgiften. Faktura, ... , er udstedt til selskabet. Selskabets betaling af skødeomkostningerne fremstår derfor ikke som en betaling til dækning af en forpligtelse, der påhviler køberne privat.

Det må herefter lægges til grund, at udgiften ikke er en udgift, der skal afholdes af køberne, og at udgiften ikke efter sin art er en privat udgift.

Da parternes aftale om, at skødeomkostninger skal afholdes af køber ikke udgør en omgåelse af skattelovgivningen, er der ikke i statsskattelovens regler hjemmel til at tilsidesætte en aftale om fordeling af disse omkostninger. Hjemmelen til en sådan korrektion er alene ligningsloven § 2 stk. 1.

De sagsøgtes har som led i anmodning om betalingskorrektion og af procesbesparende hensyn påtaget sig at afholde disse omkostninger, men har dermed alene anerkendt, at det aftalte vilkår om fordeling af omkostninger er usædvanligt og dermed kan korrigeres i overensstemmelse med armslængde princippet i Ligningsloven § 2 stk. 1.

Da en fordeling af skødeomkostningerne endvidere indgår i transaktionen som et element, der påvirker det økonomske resultat af transaktionen mellem parterne, kan dette vilkår ikke vurderes isoleret, men er et aftalevilkår, der i henhold til § 2 stk. 1 skal indgå ved vurderingen af om overdragelsen sker til en pris og på vilkår i overensstemmelse med armslængde princippet.

For det tilfælde, at den aftalte fordeling af skødeomkostninger ikke findes at udgøre et aftalevilkår som element i den samlede kontrollerede transaktion, men skal vurderes efter praksis for rette omkostningsbærer, gør de sagsøgte yderligere gældende,

at	hjemmelen til korrektion af kontrollerede transaktioner i ht. ligningsloven § 2, stk. 1 omfatter alle økonomiske elementer og øvrige vilkår af relevans for beskatningen, herunder også f.eks. den retlige kvalifikation af transaktionen

Uanset om hjemmelen til den gennemført korrektion er statsskattelovens regler og praksis om rette omkostningsbærer, er denne korrektion således tillige omfattet af ligningslovens § 2 stk. 1 og armslængde princippet. Dermed er der under alle omstændigheder ret til betalingskorrektion iht. stk. 5.

Dette støttes på dommen SKM2007.153.HR, der fastslår, at et aktieselskabs afholdelse af udgifter i en aktionærs interesse til opfyldelse af dennes private behov, hvorefter der gennemføres en beskatning som maskeret udlodning af de afholdte udgifter, er i overensstemmelse med armslængdeprincippet i ligningsloven § 2.

Tilsvarende har Højesteret i SKM2012.92.HR tilkendegivet, at bestemmelsen i ligningslovens § 2 stk. 1 omfatter alle forbindelser mellem de interesseforbundne parter, herunder overførsel af aktiver, samt at korrektionsadgangen omfatter alle økonomiske elementer og øvrige vilkår af relevans for beskatningen samt den retlige kvalifikation af transaktionen. I den pådømte sag indebar dette, at selvom der ikke forelå en korrektion af selve prisen, idet det aftalte vederlag ikke var ændret, kunne et nulkupon-vilkår indgået med tilbagevirkende kraft korrigeres iht. bestemmelsen.

Hermed har Højesteret statueret, at der også kan foretages betalingskorrektion i anledning af korrektioner mellem selskab og hovedanpartshaverne, uanset om det aftalte vilkår indebærer en omgåelse af skattelovgivningen eller dette ikke er tilfældet, idet samtlige økonomiske elementer og øvrige vilkår samt den retlige kvalifikation skal vurderes efter armslængdeprincippet, jf. ligningsloven § 2 stk. 1.

Da korrektionen under alle omstændigheder indebærer en ændring af selskabets avanceopgørelse og af købers skattemæssige anskaffelsessum, foreligger en primær korrektion, således at der er ret til betalingskorrektion af den sekundære justering i form af beskatning som maskeret udlodning.

Det er i den forbindelse uden betydning, at faktura for skødeomkostninger er udstedt til selskabet, idet dette er en direkte følge af den indgåede aftale om omkostningsfordeling, som advokaten har været bekendt med og lagt til grund i forbindelse med skødeudarbejdelsen.

..."

Landsrettens begrundelse og resultat

I forbindelse med As og BAs køb af en fast ejendom, der var ejet af et af dem i fællesskab ejet anpartsselskab, afholdt anpartsselskabet udgiften til skødeomkostninger mv. Anpartsselskabet fik fradrag for udgiften i selskabets opgørelse af skattepligtig indkomst, og som rette omkostningsbærere blev A og BA i medfør af ligningslovens § 16 A, stk. 1, udlodningsbeskattet hver svarende til halvdelen af beløbet. Spørgsmålet i sagen angår, om A og BA ved at refundere anpartsselskabet skødeomkostninger mv. kan foretage betalingskorrektion efter ligningslovens § 2, stk. 5, og dermed undgå udlodningsbeskatningen.

Efter ligningslovens § 2, stk. 1, kan skattemyndighederne foretage korrektion af kontrollerede transaktioner mellem interesseforbundne parter, når en transaktions priser og vilkår ikke er i overensstemmelse med, hvad der ville være opnåeligt mellem uafhængige parter, idet korrektionsadgangen omfatter alle økonomiske elementer og øvrige vilkår af relevans for beskatningen. Ved ændringer i ansættelsen af den skattepligtiges indkomst i henhold til stk. 1, kan den skattepligtige undgå yderligere følgeændringer (sekundære justeringer) ved at forpligte sig til betaling i overensstemmelse med de i stk. 1 anvendte priser og vilkår, jf. lovens § 2, stk. 5.

Skattemyndighederne har ikke foretaget korrektion af pris eller vilkår vedrørende anpartsselskabets salg af ejendommen til A og BA efter armslængdeprincippet i ligningslovens § 2, stk. 1, men alene skattemæssigt henført udgiften vedrørende anpartsselskabets afholdelse af skødeomkostninger mv. til A og BA som rette omkostningsbærere. Da der således ikke er foretaget ændringer i den skatte- eller udlodningspligtige indkomst i henhold til ligningslovens § 2, stk. 1, kan der ikke foretages betalingskorrektion i medfør af ligningslovens § 2, stk. 5.

Landsretten tager herefter Skatteministeriets påstande til følge.

A og BA skal betale sagsomkostninger for landsretten til Skatteministeriet med i alt 20.000 kr. Beløbet omfatter retsafgift og udgifter til advokatbistand inkl. moms. Ved fastsættelsen af beløbet til dækning af udgifterne til advokatbistand er der ud over sagens værdi og udfald taget hensyn til sagens varighed og betydning.

T h i   k e n d e s   f o r   r e t

A skal anerkende, at han ikke kan foretage betalingskorrektion i form af betaling af 14.700 kr. til H1 ApS svarende til halvdelen af de af selskabet afholdte skødeomkostninger mv.

BA skal anerkende, at hun ikke kan fortage betalingskorrektion i form af betaling af 14.700 kr. til H1 ApS svarende til halvdelen af de af selskabet afholdte skødeomkostninger mv.

I sagsomkostninger for landsretten skal A og BA inden 14 dage in solidum betale 20.000 kr. til Skatteministeriet.

Sagsomkostningerne forrentes efter rentelovens § 8 a.