Parter

A, B, C og D
(alle v/advokat Marianne Sigetty)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/advokatfuldmægtig Anne Bräuner Sørensen)

Afsagt af byretsdommer

Lone Bach Nielsen

Sagens baggrund og parternes påstande

Denne sag, der er anlagt den 5. marts 2014, vedrører spørgsmålet om, hvorvidt sagsøgerne, der er søskende, skal betale fuld ejendomsværdiskat af en sommerbolig, som de hver ejer 25 procent af, og som i 10 måneder om året er udlejet til deres moder.

Sagsøgerne har principalt påstået, at Skatteministeriet skal anerkende, at den skattepligtige indkomst for hver af sagsøgerne nedsættes med 16.396 kr. for hvert af indkomstårene 2009 til 2011.

Sagsøgerne har subsidiært påstået, at Skatteministeriet skal anerkende, at den skattepligtige indkomst for indkomstårene 2009 til 2011 nedsættes med ejendomsværdiskat for ejendommen, ...1, for den periode, hvor moderen har opholdt sig i ejendommen. Opholdet og beløbene opgøres af SKAT, således at sagen hjemvises til SKAT.

Skatteministeriet har påstået frifindelse.

Dommen indeholder ikke en fuldstændig sagsfremstilling, jf. retsplejelovens § 218 a.

Oplysningerne i sagen

Landsskatteretten afsagde den 6. december 2013 fire enslydende kendelser vedrørende hver af sagsøgerne. Af kendelsen vedrørende A fremgår blandt andet:

"...

Sagen drejer sig om, hvorvidt klageren og hans søskende ved udlejning til deres mor har fraskrevet sig rådigheden over en samejet sommerhusejendom, hvormed ejendomsværdiskatten kan reguleres.

Landsskatterettens afgørelse

SKAT har forhøjet klagerens ejendomsværdiskat med 16.396 kr. for hvert af indkomstårene 2009-2011, selvangivet med 3.279 kr.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Møde mv.

Klagerens repræsentant har haft møde med Landsskatterettens sagsbehandler. Repræsentanten har endvidere udtalt sig overfor rettens medlemmer ved et retsmøde.

Sagens oplysninger

Klageren har siden 30. december 2004 været ejer af 25 % af sommerhusejendommen ...1. Sommerhuset blev erhvervet for 4.350.000 kr. og ejes i lige sameje med klagerens 3 søskende.

Sommerhusets tidligere ejer var H1 A/S, der er et familieejet selskab, hvor klageren siden 30. november 2004 har siddet i bestyrelsen sammen med sine 3 søskende.

Sommerhuset er på 360 kvm boligareal samt 300 kvm kælder. Boligarealet består af 9 værelser, 6 toiletter, 5 badeværelser. Derudover er der poolbygning på 36 kvm samt garagebygning på 45 kvm. Grunden er på 9.200 kvm.

Ifølge fremlagt lejekontrakt udlejes sommerhuset til klagerens mor, der har bopælsadresse i Schweiz. Følgende fremgår bl.a. af lejekontrakten:

"...

§ 2. Lejeforholdets begyndelse og -ophør.

Begyndelse:	Lejeforholdet begynder den 01.01.2005 og omfattet månederne januar til og med juni, og september til og med december. Lejeforholdet fortsætter indtil det opsiges.
	Udlejer anvender selv ejendommen i månederne juli og august.
Opsigelse:	Medmindre andet er aftalt og anført i kontraktens § 11, kan lejer opsige lejeaftalen med 3 måneders varsel til den første hverdag i en måned, der ikke er dagen før en helligdag.

§ 3. Betaling af leje m.v.

Leje:	Den månedlige leje er kr. 11.000.
Betaling:	Lejen m.v. forfalder til betaling den 1. i hvert kvartal. Lejen betales forud.
Skatter og afgifter:	Lejen indgår skatter og afgifter. Ved fremtidige ændringer i skatter og afgifter vil denne dato blive taget som udgangspunkt.
Betalingssted:	Lejen betales på udlejers kontonr. ... F1-Bank A/S

§ 4. Depositum og forudbetalt leje.

Depositum:	Intet depositum.
Forudbetalt leje:	Ingen forudbetalt leje.

§ 5. Varme, vand og el.

Varme:	Udlejer sørger for olie til opvarmning af lejemålet. Per 01.01.2005 indeholdt olietanken 3000 liter fyringsolie.
Vand:	Udlejer leverer vand til lejemålet fra privat brønd.
El:	Udlejer leverer el til lejemålet som afregnes en gang pro anno.

§ 6. Fællesantenne m.v.

                                     Ingen.

§ 7. Lejemålets stand ved ind- og fraflytning.

Indflytning:	Ved lejemålets indgåelse er der efter fælles besigtigelse udarbejdet en rapport, hvori lejemålets stand ved lejeforholdets begyndelse er angivet.
	Rapporten vedlægges foreliggende lejeaftale.
Fraflytning:	Der skal ved lejeforholdets ophør ske fælles besigtigelse af det lejede og udarbejdes en rapport, hvori lejemålets stand ved lejers aflevering af lejemålets angives.
Løbende besigtigelse:	Udlejer skal i forbindelse med egen brug af ejendommen i månederne juli og august omgående give skriftlig meddelelse til lejer, hvis udlejer har anmærkninger til ejendommens stand i forhold, til den udarbejdede rapport ved indflytningen.
	Lejer skal senest 10. september give skriftlig meddelelse til udlejer, hvis lejer har anmærkninger til ejendommens stand i forhold til den udarbejdede rapport ved indflytningen.

§ 8. Vedligeholdelse i lejeperioden.

Pligt:	Den indvendige vedligeholdelse af lejemålet påhviler lejer.
Låse og nøgler:	Lejer skal i lejeperioden fortage vedligeholdelse og fornøden fornyelse af låse og nøgler.

..."

I juli 2012 er der udarbejdet en allonge til lejekontrakten, hvoraf følgende fremgår:

"...

Lejekontraktens § 2 om lejemålets begyndelse og ophør er ikke præcist formuleret, idet bestemmelsens tekst ikke afspejler parternes intentioner om lejekontraktens indhold, således som drøftet under parternes forhandlinger forud for lejekontraktens indgåelse, og således som lejekontrakten er efterlevet i praksis siden lejekontraktens indgåelse.

I de 10 måneder af året, nemlig januar til og med juni måned og september til og med december måned, hvor lejer har ejendommen til rådighed, har lejer alene en begrænset adgang til faktisk at benytte ejendommen, idet benyttelsen ikke må overstige det tidsrum, som er lovligt efter Sommerhusloven og reglerne om udlandsdanskeres ophold her i landet.

..."

Der er fremlagt opgørelse over, i hvilke perioder klagerens moder har opholdt sig i sommerhuset:

Antal dage	2009	2010	2011
Januar	-	-	10
Februar	19	-	-
Marts	22	12	17
April	30	-	7
Maj	17	14	20
Juni	-	14	7
September	10	9	7
Oktober	-	-	16
November	9	13	-
December	-	13	-
I alt	107	75	84

Der er endvidere fremlagt en række kontoudtog, hvoraf det fremgår at der har været foretaget betalinger i forretninger mv. på ...2 i perioder i 2009-2011.

Der er fremlagt regnskaber vedrørende udlejningen af sommerhuset, hvoraf følgende fremgår:

	2005	2006	2007	2008	2009	2010
Lejeindtægt	110.000	110.000	110.000	110.000	110.000	110.000
Renovation og vand	3.527	3.520	3.157	3.281	3.353	4.489
El	14.237	14.751	12.245	12.517	17.858	13.224
Telefon		6.057	9.892	6.976	8.767	9.660
Fyringsolie	29.055	28.790	60.451	51.393	14.737	48.912
Falck Securitas	4.001	5.970	6.825	6.248	6.315	8.436
Ejendomsskat	11.709	11.403	11.095	11.528	13.222	13.275
Forsikring	16.323	7.261	13.650	14.123	15.258	16.505
Regnskabsm. ass.		3.750	8.938	4.438	5.000	9.500
Småanskaffelser	5.543	23.648	10.048	10.629	8.054	2.544
Vedligeholdelse		19.025	6.828	18.150	14.135	13.448
Rep. af driftsmidler	4.018
Diverse		1.805	2.043	151	57	718
Afskrivninger	3.679	2.760	6.499	4.874	11.512	10.598
Resultat før renter	+17.908	-18.740	-41.671	-34.308	-8.268	-41.309
25 % ejerandel =	+4.477	-4.685	-10.418	-8.577	-2.067	-10.327

For indkomståret 2006 er resultatet selvangivet i kapitalindkomsten som lejeindtægt ved sommerhus- og værelsesudlejning. For indkomståret 2007 er resultatet selvangivet under personlig indkomst som underskud i virksomhed. For indkomstårene 2008, 2009 og 2010 er underskuddene ikke selvangivet.

Det fremgår af sagen, at der er optaget et afdragsfrit realkreditlån i ejendommen på 4.489.000 kr. med en årlig renteudgift på 199.000 kr., hvoraf klagerens andel udgør 25 % heraf.

Det fremgår endvidere, at der i 2009 er optaget et lån hos klagerens mor med en restgæld pr. 31. december 2009 og 2010 på henholdsvis 419.246 kr. og 507.918 kr. Renteudgifterne er fratrukket med henholdsvis 1.480 kr. og 7.102 kr., hvoraf klagerens andel udgør 25 % heraf.

SKAT har i forbindelse med sagsbehandlingen af klagerens søster modtaget oplysninger om, at der siden 2005 er sket større pengeoverførsler fra Schweiz, og at disse overførsler kommer fra klagerens mor. SKAT har via bankkontoudskrifter samt forklaringer fra klagerens søster om overførslerne konstateret, at klagerens mor siden 2005 årligt har overført omkring 200.000 kr. udover huslejen på 110.000 kr.

Klageren har fra og med indkomståret 2008 selvangivet efter reglerne i ligningslovens § 15 O, stk. 2.

Sommerhusets samlede årlige ejendomsværdiskat udgør 78.700 kr. Som følge af udlejningen har ejendomsværdiskatten været reduceret med 10/12, herefter svarende til 13.113 kr., hvoraf klagerens andel udgjorde 3.279 kr. årligt. Der er selvangivet i overensstemmelse hermed.

SKATs afgørelse

SKAT har ved afgørelse af 13. november 2012 fundet, at klagerens andel af ejendomsværdiskatten vedrørende ejendommen ...1 skal ansættes til 25 % af den årlige ejendomsværdiskat på 78.700 kr., svarende til 19.675 kr.

SKAT har foretaget en samlet vurdering af de faktiske forhold omkring udlejningen, herunder lejekontrakten, allongen til denne, den fastsatte leje, forbrugsudgifterne samt ejendommens øvrige udgifter. Dette er sammenholdt med ejerkreds og familieforhold.

Det er SKATs opfattelse, at der ikke er sammenhæng mellem de samlede udgifter og lejeindtægten.

Det er endvidere SKATs opfattelse, at udlejningen på ingen måde kan sammenlignes med et almindeligt udlejningsforhold, hvor der udlejes til tredjemand, idet:

-	En udlejning på de præmisser, der fremgår af lejekontrakten, sammenholdt med lejeindtægt og afholdte udgifter, vil aldrig være overskudsgivende.
-	Normalt vil en udlejer aldrig udleje inkl. forbrugsudgifter og inkl. privatrelaterede udgifter som f.eks. telefon.
-	Normalt vil en udlejer ikke fortsætte en til stadighed underskudsgivende udlejning.
-	Udlejning til tredjemand under de givne forudsætninger i lejekontrakten kan kun anses teoretisk og ikke udført i praksis.

Den foreliggende lejekontrakt er således efter SKATs opfattelse en ren konstruktion, alene foretaget af skattemæssige årsager for blandt andet at undgå betaling af ejendomsværdiskat. Lejekontrakten anses ikke at have realiteter bag sig, idet sommerhuset må anses at være til rådighed for klageren selv, klagerens mor og klagerens søskende hele året.

Der er efter SKATs opfattelse tale om et familieejet sommerhus, hvor klagerens mor via gaver og lån betaler alle ejendommens udgifter samtidig med, at dette er til fri benyttelse for alle parter.

SKAT har således anset hele udlejningsforholdet for at være så atypisk, at det ikke kan sidestilles med et reelt udlejningsforhold, hvorfor SKAT har tilsidesat den foreliggende lejekontrakt som en skattemæssig konstruktion og ansat ejendomsværdiskatten efter bestemmelserne i ejendomsværdiskatteloven § 4, stk. 1.

SKAT har ikke anset klageren for at være omfattet af ligningslovens § 2, idet personer, hvor det alene er familieforholdet der er "interesse-forbundet" (uden andre juridiske bindinger), ikke er omhandlet af lovbestemmelsen.

SKAT har i afgørelsen taget forbehold for efterfølgende at nægte fradrag for blandt andet forbrugsudgifter og/eller at fastsætte lejeindtægten skønsmæssigt, såfremt klageren ved påklage skulle få medhold i, at lejekontrakten ikke kan tilsidesættes.

SKAT har overfor Landsskatteretten indstillet, at såfremt retten ikke fastholder SKATs afgørelse, bør retten forhøje lejeindtægten med minimum de beløb, der er fratrukket som forbrugsudgifter.

Klagerens påstand og argumenter

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at klagerens ejendomsværdiskat for hvert af indkomstårene 2009, 2010 og 2011 skal nedsættes med kr. 16.396. Den indgåede lejekontrakt og de der aftalte vilkår skal lægges til grund ved skatteansættelsen, således at ejendomsværdiskatten skal nedsættes til det selvangivne.

Det fremgår af lejekontrakten, at klagerens mor har ejendommen til rådighed i månederne januar - juni samt september - december. Af den indgåede allonge af 20. juli 2012 fremgår det, at klagerens mor i de 10 måneder af året, hvor hun ifølge aftalen har ejendommen til sin rådighed, er forpligtet til at overholde de begrænsninger for benyttelse, der følger af sommerhuslovgivningen. Repræsentanten har anført, at den aftalte allonge alene er en præcisering af parternes fælles forståelse af lejeaftalen angående benyttelse af sommerhuset. Der er således ikke sket ændringer i den indgåede lejeaftale, siden denne blev indgået pr. 1. januar 2005. Ejerne har således bevaret deres rådighed over ejendommen hvert år i højsæsonens to måneder, juli og august.

Det fremgår endvidere af lejekontrakten, at den månedlige leje er aftalt til 11.000 kr., og at udlejer sørger for olie, vand og el. Den indvendig vedligeholdelse af lejemålet påhviler lejeren.

Repræsentanten har bemærket, at uopsigelighed fra ejernes side viser, at lejer ønsker at være sikker på at kunne udnytte sin adgang til at benytte det lejede. Det aftalte vilkår viser således, at klagerens mor har ønsket at sikre sig rådighed over ejendommen som lejer, så længe hun ønsker det. Dette er naturligvis også begrundet i et ønske om faktisk at kunne benytte ejendommen efter eget forgodtbefindende. Skulle der opstå uenighed mellem parterne har hun sikret sig mod opsigelse.

Repræsentanten har henvist til et brev af 5. november 2007, hvori R1 i forbindelse med skatteansættelsen for indkomståret 2005 for klagerens søster overfor SKAT har oplyst, at den månedlige leje var fastsat efter indhentede oplysninger om markedslejen på 11-13.000 kr. pr. måned for udlejning af helårshus. I tilknytning hertil havde mægler oplyst, at prisen er lavere ved udlejning at sommerbolig, samt at leje af sommerbolig er billigere i vintermånederne end i sommerhalvåret.

Repræsentanten har anført, at lejekontrakten er indgået mellem nærtstående familie, og at SKAT - uanset dette forhold - som udgangspunktet skal acceptere aftalen skattemæssigt. I henhold til praksis kan der dog ske en tilsidesættelse af de aftalte vilkår, hvis disse ikke svarer til markedsvilkår. I tilknytning hertil har repræsentanten bemærket, at den indgåede aftale om udlejning af sommerhuset indebærer, at udlejerne er forpligtet til at indtægtsføre indtægterne ved udlejning i henhold til statsskattelovens § 4 b. Det er således fast antaget i praksis, at en manglende indtægtsførelse af lejeindtægt vil medføre fiksering af leje hos ejerne af ejendommen, samt at den leje der skal indtægtsføres skal svare til markedsleje, jf. herved principperne i ligningslovens § 2.

SKAT har ikke henvist til nogen hjemmel som grundlag for den skete tilsidesættelse af parternes lejeaftale. Der foreligger et udlejningsforhold, som SKAT således tilsidesætter blot med henvisning til, at de aftalte vilkår er atypiske. Det er parternes opfattelse, at de aftalte vilkår er afpasset den konkrete situation, hvor lejer har ejendommen til rådighed i lavsæsonen, og hvor rådigheden er begrænset ifølge sommerhuslovgivningen. Repræsentanten har bemærket, at klagerens mor som lejer rent faktisk benytter ejendommen i løbet af de perioder, hvor hun har ejendommen til rådighed og indenfor de lovgivningsmæssige begrænsninger.

Endvidere har ejerne fritidsejendommen til rådighed i de to måneder i højsæsonen, ligesom der også sker en faktisk benyttelse af ejendommen fra ejernes side.

Der foreligger dermed en blandet benyttelse af sommerhuset, og ejerne skal opgøre det skattemæssige resultat af udlejningen i henhold til ligningslovens § 15 O samt ejendomsværdiskattelovens § 11, stk. 2.

Udlejerne har valgt at opgøre resultat af udlejning efter regnskabsmetoden, jf. ligningslovens § 15 O, stk. 2. Der er udarbejdet regnskab med indtægter og udgifter for udlejningen for hvert år, og resultatet er fordelt med 1/4 til enhver af ejerne.

Da de 4 ejere alle har valgt at opgøre resultat af udlejning efter regnskabsmetoden, skal de ikke medregne ejendomsværdiskat af ejendommen i de udlejede perioder, jf. ligningslovens § 15 O, stk. 2 sammenholdt med ejendomsværdiskattelovens § 11, stk. 2.

Ejerne kunne alternativt have valgt at opgøre det skattemæssige resultat efter ligningslovens § 15 O, stk. 1. I så fald beregnes det skattemæssige resultat alene på grundlag af lejeindtægter, og ejeren skal betale ejendomsværdiskat for hele året, jf. ejendomsværdiskattelovens § 11, stk. 2.

Klageren har ligesom sine medejere truffet beslutning om at anvende regnskabsmetoden, og SKAT har ikke hjemmel til at tilsidesætte dette valg. Følgelig skal der i henhold til ejendomsværdiskattelovens § 11, stk. 2, ikke opkræves ejendomsværdiskat for den periode i året, hvor ejendommen er udlejet. Konsekvensen heraf er, at der i det enkelte indkomstår alene kan opkræves ejendomsværdiskat hos ejerne i de to sommermåneder, henholdsvis juli og august, hvor ejerne har huset til deres rådighed og med 1/4 til hver. Det vil sige svarende til, hvad der er selvangivet.

Repræsentanten har gjort gældende, at da SKAT ikke har foretaget en regulering af den aftalte leje, er Landsskatteretten afskåret fra den mulighed at tage stilling til en eventuel ændring af den aftalte leje, da der ikke er tale om en afledt ændring, jf. skatteforvaltningslovens § 45, stk. 1.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Det følger af ejendomsværdiskattelovens § 2, jf. § 1, stk. 1, at personer, som ejer fast ejendom, herunder sommerhuse, beliggende i Danmark, skal svare ejendomsværdiskat af boligværdien af egen ejendom.

Der skal ikke svares ejendomsværdiskat i perioder, hvor ejendommen ikke kan tjene til bolig for ejeren, jf. bl.a. TfS 1993.486 LSR, SKM2002.229.HR og SKM2007.446.SR. Det betyder, at såfremt ejendommen er udlejet, og såfremt ejeren ikke har valgt at anvende ligningslovens § 15 O, stk. 1, ved sin indkomstopgørelse, kan der i henhold til ejendomsværdiskattelovens § 11, stk. 2, ske nedsættelse af ejendomsværdiskatten med den til den udlejede andel svarende andel af ejendomsværdiskatten.

Det fremgår af sagen, at ejerne af den i sagen omhandlende ejendom har indgået en lejekontrakt med deres mor om udlejning af ejendommen 10 måneder om året. Det er Landsskatterettens opfattelse, at lejekontrakten ikke svarer til markedsvilkårene ved udlejning til tredjemand. Der er herved henset til, at en månedlig leje på 11.000 kr. inkl. forbrug må anses for lav i forhold til ejendommens størrelse og faciliteter, at der ikke er betalt depositum, og at lejeforholdet er uopsigeligt fra ejernes side.

Retten har derudover henset til, at udlejningen er underskudsgivende, at udlejningen sker til ejernes mor, der er bosiddende i Schweiz, at hun som følge af reglerne om udenlandsdanskeres ophold her i landet samt sommerhusloven har begrænset mulighed for at benytte ejendommen, samt at ejendommen er af en størrelse, hvormed flere familiemedlemmer må anses at kunne opholde sig der på samme tid.

Efter en samlet vurdering af de i sagen fremlagte oplysninger har Landsskatteretten fundet, at lejeforholdet i det oplyste omfang må anses for uden realitet, og at ejerne af ejendommen dermed ikke har fraskrevet sig rådigheden over ejendommen, hvorfor der ikke kan ske reduktion af ejendomsværdiskatten.

Den årlige ejendomsværdiskat udgør 78.700 kr., svarende til 13.113 kr. for hver af de 4 ejere.

Den påklagede afgørelse stadfæstes således.

..."

Forklaringer

Der er afgivet forklaring af B, der har forklaret blandt andet, at hans bedsteforældre købte ejendommen som helårsbolig og hans mor købte den af dem i 1969. Hans forældre flyttede i 1981 fra Danmark, og i den forbindelse overtog H1 A/S, der ejes af hans far, ejendommen. I 2004 blev hans forældre skilt, og de kunne ikke blive enige om bodelingen, og hans far brugte huset som pression. Hans far accepterede den løsning, at de fire børn overtog huset. Faderen ville ikke lade moderen købe huset. Hans far har forbeholdt sig retten til huset. Der ligger et skøde, der er underskrevet af dem, men ikke af ham. Han og hans søskende købte ikke huset for at bruge det, men for at skaffe moderen adgang til det. Huset ser ud, som det gjorde i 1953. Han kan ikke huske, hvorfor ordningen blev, at hun skulle leje huset i 10 måneder. De rådførte sig med en revisor, og det har nok været det muliges kunst.

Han har selv sommerhus i ...3 og bruger derfor ikke huset. Hvis han besøger fabrikkerne på ...2, kan han finde på at besøge moderen og overnatte. Hvis moderen har holdt juleaften i huset, kan det ske, at de overnatter i den forbindelse. Det er et stort hus, der er dyrt at varme op for korte besøg. Hans bror og søster benytter det i de to måneder om sommeren, hvor de har råderetten. Det er moderens hus, og de spørger om lov, når de skal være der. Lejeaftalen var for at sikre, at moderen blev sikret den fulde brugsret. De afholder alle udgifter på ejendommen.

Hans mor har nøglerne, og der er nøgler hos en mand, der bor ved siden af, og som kommer og åbner.

Parternes synspunkter

Sagsøgerne har i påstandsdokumentet anført følgende:

Til støtte for den principale påstand gør sagsøgerne gældende,

at	ejendomsværdiskatten skal opgøres efter reglerne i ejendomsværdiskattelovens § 11, stk. 2, der fastsætter, at ejendomsværdiskatten skal nedsættes forholdsmæssigt for den del af året, hvor ejendommen udlejes, når den regnskabsmæssige metode anvendes efter ligningslovens § 15 O, stk. 2.
	Det er fast praksis, at udlejning af fast ejendom som udgangspunkt er erhvervsmæssig virksomhed, jf. SKATs Juridiske vejledning 2014-2, C,C.1.1.1. Resultatet af udlejningen opgøres efter statsskattelovens regler, og der betales ikke ejendomsværdiskat, jf. ejendomsværdiskattelovens § 11.
	For fritidsboliger er det fast praksis, at udlejning af en fritidsbolig hele året opgøres som udelukkende erhvervsmæssig udlejning, og resultatet opgøres efter statsskattelovens regler. Såfremt der derimod er tale om udlejning af en fritidsbolig en del af året, hvor ejeren også selv benytter fritidsboligen, opgøres resultatet efter ligningslovens regler, jf. ligningslovens § 15 O.
	Ved erhvervsmæssig udlejning opgjort efter statsskattelovens regler kræves det, at ejeren effektivt har fraskrevet sig benyttelsen og kan dokumentere, at boligen ikke er benyttet privat, samt at udlejningsvirksomheden ud fra en samlet vurdering er erhvervsmæssigt drevet. Det er disse betingelser, som sagsøgte har gjort gældende, at sagsøgerne ikke opfylder.

Det gøres gældende,

at

betingelserne for erhvervsmæssig udlejning ikke er relevante i nærværende sag, idet der ikke er tale om erhvervsmæssig udlejning opgjort efter statsskattelovens regler men derimod udlejning af fritidsbolig, som ejeren selv benytter. Det af sagsøgte anførte, om sagsøgernes rådighed over ejendommen og om udlejningen er erhvervsmæssigt drevet, har derfor ikke betydning i nærværende sag, idet der ved anvendelsen af ligningslovens § 15 O er forudsat en blandet benyttelse af fritidsboligen, og at ejeren har rådighed over ejendommen.

Det gøres gældende,

at	ejeren ved opgørelsen af resultatet af udlejningen efter § 15 O, frit kan vælge, om resultatet skal opgøres efter en skematisk eller regnskabsmæssig metode.

Det gøres gældende,

at

der både efter den skematiske og regnskabsmæssige metode i § 15 O er fradrag for ejendomsværdiskatten for den udlejede periode, således at der ikke sker en beskatning af både lejeindtægt og ejendomsværdiskat. Hvis ejeren vælger den skematiske metode efter § 15 O, stk. 1 gives et skematisk fradrag, der dækker alle udgifter i forbindelse med udlejningen herunder ejendomsværdiskat i udlejningsperioden, jf. SKATs Juridiske vejledning 2014-2, C,H.3.4.2.1 Udlejning af fritidsbolig en del af året C,H.3.4.2.1. Hvis ejeren vælger den regnskabsmæssige metode efter ligningslovens § 15 O, stk. 2, gives der fradrag for alle dokumenterede udgifter forbundet med udlejningen, og ejendomsværdiskatten nedsættes forholdsmæssigt, så ejeren kun beregner ejendomsværdiskat for den periode, fritidsboligen rent faktisk ikke har været udlejet, jf. ejendomsværdiskattelovens § 11, stk. 2 og SKATs Juridiske Vejledning 2014-2, C,H.3.4.2.1 Udlejning af fritidsbolig en del af året C,H.3.4.2.1.

Det relevante i nærværende sag er derfor, hvilken periode fritidsboligen rent faktisk har været udlejet.

Sagsøgerne gør gældende,

at

fritidsboligen rent faktisk har været udlejet i 10 måneder af indkomståret svarende til den udlejningsperiode, der fremgår af lejekontrakten. Der henvises til, at moderen betaler husleje for alle 10 måneder. Uanset moderen ikke har opholdt sig på ejendommen i hele udlejningsperioden, så har hun som lejer haft den fulde rådighed og haft mulighed for at kunne tage ophold, når det passede hende uden at skulle aftale hvert eneste ophold med sine 4 børn. Det har været et afgørende vilkår for moderen, at hun har haft den fulde rådighed over ejendommen i størstedelen af året og dermed selv har kunnet planlægge sine ophold der.

Det bestrides og er i øvrigt udokumenteret, at sagsøgerne har haft rådighed over ejendommen i hele indkomståret. Moderen har haft rådigheden og har haft kortvarige ferieophold på ejendommen fordelt over hele sin lejeperiode, jf. e.s. 173.

Sagsøgerne gør gældende,

at	lejekontrakten ikke kan tilsidesættes af SKAT.

Til støtte herfor henvises først og fremmest til, at SKAT har anerkendt udlejningen og lagt lejekontrakten til grund ved opgørelsen af driftsudgifterne efter den regnskabsmæssige metode efter ligningslovens § 15 O, stk. 2. Opgørelsen af ejendomsværdiskatten for en fritidsbolig, der udlejes en del af indkomståret, er en del af opgørelsen af resultatet af udlejningen, således som det fremgår i SKATs Juridiske Vejledning 2014-2, C,H.3.4.2.1.

Der henvises dernæst til, at der er indgået en lejekontrakt, og at både udlejerne og lejeren har ageret i overensstemmelse med kontrakten også for så vidt angår ophold på ejendommen. Det har været ubestridt fra SKATs side, at moderen rent faktisk har boet i ejendommen, når hun har haft ophold i Danmark.

Det er almindelig praksis, at aftaler mellem familiemedlemmer anerkendes både civilretligt og skatteretligt, jf. bl.a. fast praksis for forældrekøbslejligheder, jf. e.s. 48, hvorefter alene lejen kan reguleres af SKAT. Det bestrides, at forhold som ejendommens størrelse eller udokumenterede spekulationer om, at alle familiemedlemmer opholder sig på ejendommen samtidig, kan begrunde, at en lejeaftale tilsidesættes.

Det gøres gældende,

at	lejekontrakten er indgået på sædvanlige vilkår, og at det er SKAT, der har bevisbyrden for, at kontraktens vilkår er usædvanlige.

Det gøres gældende,

at	sagsøgte ikke har løftet denne bevisbyrde.

Der henvises til, at lejelovens regler finder anvendelse for udlejning af fritidsboliger jf. § 1 i lejeloven. Lejekontraktens vilkår for opsigelse og forhøjelse af leje fastsættes efter lejelovens regler og er dermed sædvanlige vilkår.

Det gøres endvidere gældende,

at	lejen er fastsat på markedsvilkår, idet lejen er fastsat på baggrund af sagsøgernes undersøgelse af markedslejen ved udlejning af fritidsboligen i 10 måneder, jf. e.s. 54 og 77.

Det gøres endvidere gældende,

at	det kan lægges til grund i sagen, at sagsøgerne har indgået lejekontrakten med deres moder med henblik på, at hun derved fik en opholdsmulighed, når hun var i Danmark. Lejeaftalen er derfor ikke begrundet i skattemæssige hensyn.

Den subsidiære påstand:

Den subsidiære påstand er nedlagt alene for det tilfælde, at retten måtte finde, at udlejningsperioden ikke omfatter hele den periode, hvor moderen i medfør af lejekontrakten har haft rådighed over ejendommen.

Til støtte for den subsidiære påstand gøres det gældende,

at	udlejningsperioden som minimum må omfatte den periode, moderen rent faktisk opholdt sig på ejendommen.

Uanset at fritidsboligen er udlejet inden for familien, er der tale om forskellige husstande. Sagsøgerne er alle voksne og har deres egne familier og har således ikke fri adgang til moderens bolig. Lige som forældre ikke har rådighed over voksne børns studielejligheder i en forældrekøbssituation.

Det gøres gældende,

at	dagene kan fastsættes til henholdsvis 107, 75 og 84 for den omhandlede periode i overensstemmelse med opgørelsen, der fremgår af Landsskatterettens kendelse, jf. e.s. 173.

Skatteministeriet har i påstandsdokumentet anført følgende:

Til støtte for den nedlagte frifindelsespåstand gøres det overordnet gældende, at SKATs afgørelser af 13. november 2013 (bilag 5-8) er korrekte, således som også fastslået ved Landsskatterettens kendelser af 6. december 2013 (bilag 1-4), da sagsøgerne har haft rådighed over ejendommen beliggende ...1 på ...2 i indkomstårene 2009, 2010 og 2011 og således skal svare fuld ejendomsværdiskat.

Skatteministeriet gør gældende, at sommerhuset står til hele familiens rådighed. Sommerhuset blev erhvervet af IA fra hendes forældre i 1969. Derefter var det ejet af familievirksomheden H1 A/S fra 1981, hvor IA udrejste til Frankrig. Siden 2004 har det været ejet af sagsøgerne. Det har således været i familiens eje i en lang årrække. Det må lægges til grund, at hele familien løbende har haft rådighed over huset og rent faktisk også har benyttet det.

Det understreges ved sommerhusets særlige karakter, herunder ejendommens størrelse på 360 m² boligareal, 300 m² kælder, og tilbehør med eksempelvis 9 værelser, 6 toiletter og 5 badeværelser samt swimmingpool og dertilhørende 36 m² poolbygning.

Det har formodningen imod sig, at en mors mulighed for at opholde sig på ejendommen - herunder en mors eventuelle lejlighedsvise ophold på ejendommen - af denne atypiske karakter og størrelse samt omstændighederne i øvrigt afskærer hendes børn fra at anvende samme ejendom, som de tilmed er ejere af.

Sagsøgernes køb af sommerhuset og indgåelsen af lejeaftalen ved årsskiftet 2004/2005, lang tid efter morens flytning til udlandet i 1981, indebar ingen synbare ændringer i sagsøgernes mulighed for at råde over og benytte sommerhuset. Der er intet, der påviser en sådan ændring.

På denne baggrund kan lejeaftalen ikke tillægges realitet i relation til nedsættelse af ejendomsværdiskatten.

Af ejendomsværdiskattelovens § 2, jf. § 1, stk. 1, følger, at der skal svares ejendomsværdiskat af boligværdien af ejendomme beliggende i Danmark. Sommerhuse er omfattet af bestemmelsen.

Der skal således som udgangspunkt svares ejendomsværdiskat af den i sagen omhandlede sommerhusejendom, jf. også ejendomsværdiskattelovens § 4, stk. 1, nr. 1. Dette uanset, om ejerne udnytter sin rådighed til beboelse eller ej, jf. Den juridiske vejledning 2014-2, afsnit C,H.3.5.4.

Sagsøgerne har selvangivet resultatet af udlejningen efter reglerne i ligningslovens § 15 O, stk. 2. Det bevirker, at der ikke skal svares ejendomsværdiskat for de perioder, hvor ejendommen ikke kan tjene til bolig for ejeren. Af ejendomsværdiskattelovens § 11, stk. 2, 3. pkt., følger, at der skal ske nedsættelse af ejendomsværdiskatten med den til den udlejede del svarende del af ejendomsværdiskatten.

Det er en betingelse for at opnå nedsættelse af ejendomsværdiskatten, at sagsøgerne var faktisk afskåret rådigheden over ejendommen i de perioder, hvor der ikke skal svares ejendomsværdiskat.

Det er sagsøgerne, der har bevisbyrden for, at betingelserne for nedsættelse af ejendomsværdiskatten i medfør af ejendomsværdiskattelovens § 11 er opfyldt. Udgangspunktet er, at der sker fuld ejendomsværdibeskatning, og i sagens natur må sagsøgerne derfor som klar hovedregel godtgøre, at betingelserne for nedsættelse er til stede, jf. også en lignende situation i SKM2004.162.HR om bevisbyrden for skattemæssige fradrag generelt. Bevisbyrden er skærpet, fordi lejeaftalen blev indgået mellem nærstående parter - en mor som lejer og hendes fire børn som udlejere.

Det påhviler dermed sagsøgerne at godtgøre, at de var afskåret fra at benytte sommerhuset i de perioder, hvor deres mor havde ret til at bruge det ifølge lejeaftalen. Denne bevisbyrde har sagsøgerne ikke løftet.

Sagsøgerne har således ikke godtgjort, at lejeaftalen med deres mor afskar dem fra at benytte den pågældende ejendom. Det er ikke godtgjort af sagsøgerne, at de ikke havde muligheden for at benytte sommerhuset i de perioder, hvor det, ifølge lejeaftalen, var udlejet til deres mor, og at de var afskåret rådigheden over sommerhuset, jf. eksempelvis SKM2008.950.VLR og SKM2009.558.HR.

At det skulle være tilfældet, fremgår ikke af aftalen. En lejeaftale afskærer ikke uden videre udlejerens rådighed, når der for det første er tale om en lejeaftale mellem nærtstående parter, og for det andet når lejeaftalen angår et sommerhus, som alene skal fungere som en opholdsmulighed for ejernes mor, når hun lejlighedsvist er i Danmark.

Realiteten er tværtimod den, at sagsøgerne som ejere kunne benytte ejendommen, der var et sommerhus, og mod betaling gav deres mor lov til - også - at benytte sommerhuset, når hun var i Danmark. Lejeaftalen etablerede alene en opholdsmulighed for sagsøgernes mor, når hun var i landet, men de fire søskendes rådighed over ejendommen var ikke derved afskåret.

Det kan ikke uden videre lægges til grund, at sagsøgerne var forpligtet til at lade det meget store sommerhus - med 9 værelser, 6 toiletter og 5 badeværelser - stå ubenyttet hen i perioder alene i medfør af moderens ret til at benytte ejendommen, når hun var i Danmark.

Det bemærkes, at sagsøgernes brugsret ikke var afskåret i lejeaftalen, jf. om en lignende situation i Folketingstidende 1992/93, tillæg B, sp. 2393, hvor Skatteministeren udtaler, at det er en minimumsbetingelse for, at en ansat kan undgå beskatning af firmabil, at den ansatte skriftligt har fraskrevet sig retten til at køre privat i bilen.

Der er tilmed tale om en lejeaftale, hvor alle parterne var bekendt med, at det lejede ikke hverken kunne eller skulle benyttes af lejer i en stor del af lejeperioden. IA's ophold på ejendommen var således også begrænset af både sommerhuslovens regler om omfanget af benyttelsen af sommerhuse samt kildeskattelovens regler om indtræden af skattepligt til Danmark.

Dertil kommer, at den indgåede lejeaftale indeholdt særegne lejevilkår. Det kan blandt andet fremhæves, at der var tale om en lejeaftale, hvor alle parter var bekendt med, at det lejede ikke hverken kunne eller skulle benyttes af lejer i en stor del af lejeperioden, bl.a. fordi moderen skulle passe på ikke at blive skattepligtig til Danmark. Der skulle hverken betales depositum eller forudbetalt leje, og der var ikke et sædvanligt vilkår om lejeregulering i den i realiteten uopsigelige lejeaftale.

De særegne lejevilkår sammenholdt med de betydelige underskud, udlejningen har givet, understreger udlejningens manglende forretningsmæssige begrundelse.

Under alle omstændigheder bestrides som udokumenteret, at sagsøgerne og sagsøgernes mor faktisk har anvendt sommerhuset i overensstemmelse med lejeaftalen. Afgørende for vurderingen i nærværende sag er imidlertid sagsøgernes fortløbende rådighed over ejendommen - uagtet om rådigheden blev faktisk udnyttet eller ej.

Skatteministeriet har opfordret sagsøgerne til at oplyse, hvornår og i hvilket omfang de selv benyttede sommerhuset i 2005-2011. Endvidere har Skatteministeriet opfordret sagsøgerne til at oplyse, i hvilket omfang IA opholdt sig i sommerhuset i tidligere indkomstår end de i sagen omhandlede til belysning af, i hvilket omfang sommerhuset er blevet benyttet, herunder i hvilket omfang IA generelt har udnyttet sin opholdsmulighed på ejendommen.

Da sagsøgerne ikke har besvaret Skatteministeriets opfordringer, skal det tillægges dem processuel skadevirkning. Da det hverken er dokumenteret eller sandsynliggjort, at sommerhuset blev anvendt i overensstemmelse med lejekontrakten fra aftalens indgåelse og fremefter, må det lægges til grund, at det ikke var tilfældet. Også derfor må det lægges til grund, at sagsøgerne som ejere har haft en fri adgang til at benytte sommerhuset.

IA overførte sideløbende med huslejebetalingerne betydelige beløb til sagsøgerne. Overførslerne har, efter det oplyste, karakter af gaveoverførsler og låneoverførsler. Disse overførsler skete til sagsøgernes ejendomskonto i F1-Bank A/S, hvorfra udgifter vedrørende ejendommen blev afholdt.

Udover de i øvrigt ydede gaver og lån fik sagsøgerne kr. 110.000,- årligt i kraft af lejekontrakten. Sagsøgerne er ikke blevet beskattet af denne indtægt, blandt andet fordi de - uagtet det i lejeaftalen fastsatte - afholdte forbrugsomkostninger samt i øvrigt privatrelaterede omkostninger, herunder udgifter til telefon, og fradragede disse udgifter i lejeindtægten, jf. ligningsloven § 15 O, stk. 2.

Udlejningen har hvert år givet betydelige underskud såvel før som efter renteudgifter. Udlejningen er således ikke forretningsmæssigt begrundet, hvilket også følger af de særegne lejevilkår.

Skatteministeriet gør gældende, at den indgåede lejeaftale ikke afskærer sagsøgernes rådighed over ejendommen, men alene indebærer, at IA for sin brugsret overfører kr. 110.000,- årligt til dem, hvoraf de - som følge af udgiftsafholdelsen - ikke beskattes.

Under disse omstændigheder har lejeaftalen ingen realitet i relation til nedsættelse af ejendomsværdiskatten.

Overfor den subsidiære påstand, som sagsøgerne har nedlagt i processkrift 1, gør Skatteministeriet gældende, at den fremlagte opgørelse over de perioder, hvor sagsøgernes mor har opholdt sig i sommerhuset (bilag 1, side 4) er udokumenteret.

Sagsøgerne har fremlagt et udsnit af kontoudtog fra IA's konto (bilag 12), men da der er tale om et uddrag giver de fremlagte kontoudtog ikke et samlet billede af, hvornår hun har opholdt sig i Danmark.

Skatteministeriet bestrider ikke, at IA har anvendt sommerhuset. Det nøjagtige omfang af hendes brug af sommerhuset er imidlertid ikke tilstrækkeligt godtgjort. Det fremgår eksempelvis ikke af de fremlagte kontoudtog, at IA har foretaget hævninger i Danmark i september 2009 samt september 2010, som ellers er oplyst som perioder, hvor hun opholdt sig i Danmark. Dertil kommer, at IA blandt andet ikke har foretaget hævninger i februar 2009, der afspejler det ophold på 19 dage, som fremgår af opgørelsen, at hun ikke har foretaget hævninger i marts 2010, der afspejler et ophold på 12 dage, samt at hun ikke har foretaget hævninger i januar 2011, der afspejler et ophold på 10 dage.

Sagsøgerne har endvidere fremlagt Naturstyrelsens brev af 12. marts 2012 (bilag 14), hvoraf fremgår, at styrelsen af IA har fået oplyst, at boligen blev anvendt af hende i sammenlagt 81 dage i 2011. Det ses imidlertid ikke at stemme overens med opgørelsens resultat på 84 dage i 2011.

SKAT har ikke fundet anledning til at anfægte den fremlagte opgørelse nærmere under myndighedernes behandling af sagen, da sagens tvist er spørgsmålet om sagsøgernes har fraskrevet sig rådigheden over sommerhuset og ikke, hvornår IA har opholdt sig i sommerhuset.

Parterne har i det væsentligste procederet i overensstemmelse hermed.

Rettens begrundelse og afgørelse

Af ejendomsværdiskattelovens § 2, jf. § 1, stk. 1, følger, at der skal svares ejendomsværdiskat af boligværdien af ejendomme beliggende i Danmark.

Sagsøgerne har selvangivet resultatet af udlejningen efter reglerne i ligningslovens § 15 O, stk. 2, hvilket medfører, at der ikke skal svares ejendomsværdiskat for de perioder, hvor ejendommen ikke kan tjene til bolig for ejeren. Af ejendomsværdiskattelovens § 11, stk. 2, 3. pkt., følger, at der skal ske nedsættelse af ejendomsværdiskatten med den til den udlejede del svarende andel af ejendomsværdiskatten.

Den i sagen omhandlede sommerhusejendom er meget stor og kan rumme en del personer, da der er 9 værelser, 6 toiletter og 5 badeværelser. Sagsøgernes moder, IA, er bosat i Schweiz, og hun er således af skattemæssige grunde afskåret for faktisk at benytte ejendommen i ca. halvdelen af året, medmindre hun ønsker at blive skattepligtig i Danmark.

Sagsøgerne har bevisbyrden for, at de er afskåret fra faktisk at benytte ejendommen i de 10 måneder om året, hvor ejendommen efter lejeaftalen er udlejet til IA. Bevisbyrden må anses for skærpet, idet der er tale om en aftale indgået mellem nærtstående familie.

Der er henset til det nære familiebånd sammenholdt med ejendommens karakter en formodning for, at sagsøgerne med den indgåede lejeaftale ikke faktisk er afskåret fra i de 10 måneder at benytte ejendommen på de tidspunkter, de måtte ønske det.

Retten finder ikke, at sagsøgerne ved den stedfundne bevisførelse har løftet bevisbyrden for, at de er faktisk er afskåret fra at benytte ejendommen, hverken i de perioder, hvor moderen ikke anvender ejendommen eller i de perioder, hvor moderen måtte opholde sig på ejendommen, hvorfor sagsøgerne skal betale ejendomsværdiskat af boligværdien for hele året.

På baggrund af det ovenfor anførte finder retten heller ikke grundlag for at tage sagsøgernes subsidiære påstand til følge.

Skatteministeriets påstand om frifindelse tages derfor til følge.

Under hensyn til sagens værdi, forløb og udfald skal sagsøgerne solidarisk betale 25.000 kr. i sagsomkostninger til Skatteministeriet.

T h i   k e n d e s   f o r   r e t

Skatteministeriet frifindes.

Sagsøgerne skal solidarisk inden 14 dage betale sagens omkostninger til Skatteministeriet med 25.000 kr.

De idømte sagsomkostninger forrentes efter rentelovens § 8a.