Klagen skyldes, at regionen ikke har godkendt delvist fradrag på 154.419 kr. for moms af udgifter til vedligeholdelse af  parkanlæg mv. omkring A Kunstmuseum.

Landsskatterettens afgørelse

Regionens afgørelse ændres.

Sagens oplysninger

A Kunstmuseum (herefter museet) er et museum for moderne kunst med entreindtægter, som er fritaget for moms efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 6. Derudover har museet momspligtige indtægter hidrørende fra salg af kataloger mv., automatsalg samt sponsorater i form af reklamevirksomhed. Museet er momsregistreret for salg af kataloger, salg fra automater og sponsorater.

Museumsområdet omfatter en hovedbygning med tilhørende indre gård samt omkringliggende parkområde. Parkområdet indeholder græsplænearealer, haver samt en skulpturpark. Parkområdet omkring museet kan frit besøges af publikum uden betaling af entre. Museet holder løbende forskellige udstillinger og samtidig udstilles forskellige kunstværker, som tilhører museet.

Skulpturparken består af ca. 50 skulpturer, som alle er anskaffet for mere end 20 år siden. Der er ikke opført sponsornavne eller lignende nogen steder i parken. De opnåede sponsorindtægter bliver brugt enten til indkøb af specifikke kunstværker eller til diverse udstillinger i løbet af året.

Museets revisor har anmodet regionen om tilbagebetaling af et momsbeløb på 330.073 kr., vedrørende perioden 1. januar 1998 - 31. december 2000. Som begrundelse for anmodningen har repræsentanten anført, at museet ikke i perioden har angivet fradrag for fællesomkostninger efter momslovens § 38, stk. 1.

Museets repræsentant har oplyst, at der ved museets opgørelse af fællesomkostninger med adgang til delvist momsfradrag, er medtaget samtlige omkostninger, som ikke direkte kan henføres til enten momspligtige eller momsfri aktiviteter. Disse fællesomkostninger omfatter bygningsvedligeholdelse, rengøring, kontorudgifter, inventar, revision og bogføring, samt edb-anskaffelser og tyverialarm. Under vedligeholdelsesudgifterne er blandt andet medregnet museets udgifter til vedligeholdelse og pleje af parkanlægget. Det er oplyst, at for så vidt angår parkanlægget, er der tale om udgifter til klipning af hæk og slåning af græsplæner mv.

Det fremgår af sagen, at der mellem repræsentanten og regionen er opnået enighed om principperne for beregning af fradragsprocenten for museet. Der er imidlertid ikke opnået enighed om parkanlægget, idet regionen er af den opfattelse, at parken naturligt er tilknyttet den momsfritagne museumsvirksomhed.

Regionens afgørelse

Regionen har ikke godkendt fradrag for moms af vedligeholdelse af parkanlægget. Regionen har således anset parkanlægget som værende en del af den momsfritagne museumsvirksomhed, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 6. Vedligeholdelsesudgifterne er således ikke anset som en fællesomkostning med ret til delvist momsfradrag efter momslovens § 38, stk. 1.

Regionen har foretaget følgende opgørelse af den indgående afgift vedrørende udgifter til vedligeholdelse af parkanlæg mv.:

	1997	1998	1999	2000	2001
Udgifter til vedligeholdelse af parkanlæg	62.572	299.963	308.709	300.272	316.290
Moms af udgifterne	12.514	59.992	61.741	60.054	63.258
Beregnet fradragsprocent	45 %	53 %	67 %	68 %	55 %
Beregnet fradragsberettigede andel	5.631	31.795	41.366	40.836	34.791
Ikke godkendt fradrag	154.419

Regionen har som begrundelse anført, at parkanlægget udelukkende vedrører den momsfri museumsdrift og således ikke er relateret til de momspligtige indtægter. Der er henset til, at der i parken ikke findes reklamer for sponsorerne, at der ikke er momspligtige aktiviteter i parken og at sponsorater for det meste bruges enten til indkøb af specifikke kunstværker eller diverse udstillinger i løbet af året. Der er endvidere ikke anskaffet skulpturer mv. til parken i de sidste 20 år.

Klagerens påstand og argumenter

Klagerens repræsentanten har nedlagt påstand om, at museet har ret til momsfradrag efter momslovens regler om delvis fradragsret, jf. momslovens § 38, stk. 1, for omkostninger til vedligeholdelse af parkanlæg mv., der er etableret i tilknytning til kunstmuseet.

Repræsentanten har anført, at momslovens fradragsregler i fuldt omfang tager sigte på at aflaste den erhvervsdrivende for den moms, som er pålagt indkøb til brug for virksomhedens økonomiske aktiviteter under forudsætning af, at disse aktiviteter i sig selv er momspligtige. Fradragsretten skal så vidt muligt svarer til virksomhedens afgiftspligtige aktiviteter, jf. EF-domstolens dom, C-33/91, (Sofitam), præmis 10 og 11.

Udgifter til vedligeholdelse af parkarealerne omkring museet udgør generelle omkostninger til museets drift, som i overensstemmelse med momsreglernes basale principper om afgiftsmæssig neutralitet må anses for at have tilknytning til såvel momspligtige som momsfri aktiviteter i virksomheden. Omkostningerne er dermed omfattet af reglerne om delvis fradragsret efter momslovens § 38, stk. 1.

Der ses ikke belæg for påstanden om, at parkanlægget udelukkende vedrører den momsfri museumsvirksomhed. Der er fri adgang til parkanlægget, der dermed ikke indgår som indtægtsgrundlag i den momsfri museumsvirksomhed.

Velplejede og vedligeholdte udenomsarealer bidrager generelt til at gøre museet attraktivt, og er derigennem med til at forøge besøgstallet. Museet vil herved opnå forøgede indtægter fra såvel momsfri entre som momspligtigt mersalg af varer. Et forøget besøgstal vil tillige tiltrække flere sponsorer og dermed bidrage til, at der generes flere momspligtige sponsorindtægter til museet.

Repræsentanten har med henvisning til Landsskatterettens kendelse af 5 april 2001 (SKM 2001.237.LSR) bemærket, at der i nærværende sag er en tilsvarende sammenhæng mellem omkostninger til vedligeholdelse af parkanlægget og museets momspligtige sponsorindtægter.

Momsregistrerede virksomheder har efter praksis adgang til momsfradrag for vedligeholdelse, herunder havearbejde og anden renholdelse, af virksomhedens arealer. Det følger af momslovens regler om delvis fradragsret, at retten til fradrag tillige omfatter virksomheder med både momsfri og momspligtige aktiviteter, som eksempelvis pengeinstitutter og skoler. Fradragsretten for omkostninger af den omhandlede karakter kom blandt andet til udtryk i Vestre Landsrets dom af 22. januar 2002 (SKM2002.282.VLR), hvor Landsretten anerkendte, at et momsregistreret selskab havde ret til momsfradrag for udgifter til leje af et parkområde omkring et gods, hvor selskabet havde indrettet erhvervslokaler. Der var en tilstrækkelig direkte og umiddelbar sammenhæng mellem selskabets momspligtige virksomhed og lejen af det omhandlede parkområde.

Repræsentanten har peget på følgende for hold, som bør føre til, at moms vedrørende vedligeholdelsen kan fradrages:

Der er fri adgang til parkanlægget, herunder til at besigtige de skulpturer, som er placeret i parkanlægget. Anlægget bidrager generelt til at gøre museet attraktivt, og bidrager derigennem til at øge besøgstallet. Dette bidrager til såvel momsfrie entreindtægter som momspligtigt mersalg. Udover indtægter fra salg har museet også momspligtige sponsorindtægter. Disse indtægter er knyttet til selve udstillingsaktiviteten. Selv om det eventuelt anerkendes, at parkanlægget alene vedrører udstillingsaktiviteterne, vil sponsorindtægter medføre delvis fradragsret. Andre såkaldte blandede virksomheder har efter revisors vurdering adgang til at fratrække en andel af momsen vedrørende haveanlæg mv. Dette gælder f.eks. pengeinstitutter og skoler.

Sammenfattende har repræsentanten anført, at museets vedligeholdelsesudgifter til parkanlægget ikke ses at have en direkte og umiddelbar tilknytning til museets momsfrie museumsaktiviteter, som kan begrunde en nægtelse af fradragsretten for de omhandlede omkostninger. Udgifterne er derimod en del af museets almindelige omkostninger, som i princippet  udgør omkostningselementer i museets produktpriser, og således også indgår i prisfastsættelse, for museets momspligtige afsætning af varer og ydelse. Da omkostningerne knytter sig til hele museets drift, må fradragsretten fastsættes efter momslovens § 38, stk. 1, og momsfradraget beregnes på grundlag af de fradragsprocenter, der er anvendt i museets anmodning om tilbagebetaling af moms.

Told- og Skattestyrelsens udtalelse

Told- og Skattestyrelsen har indstillet den påklagede afgørelse stadfæstet.

Der er henvist til den af regionen anførte begrundelse i afgørelsen.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Momslovens § 38, stk. 1, 1. punktum, har følgende ordlyd:

"For varer og ydelser, som en registreret virksomhed anvender både til fradragsberettigede formål efter § 37 og til andre formål i virksomheden, kan der foretages fradrag for den del af afgiften, der forholdsmæssigt svarer til omsætningen i den registreringspligtige del af virksomheden."

Der er fri adgang til den omhandlede park, og udgifterne til vedligeholdelse af den, har derfor ikke nogen umiddelbar og direkte tilknytning til en udgående transaktion.

I overensstemmelse med EF-dommene i C98/98 og C408/98 må udgifterne herefter anses som generalomkostninger. Sådanne udgifter må i overensstemmelse med de nævnte domme som udgangspunkt anses som fællesudgifter, hvor fradragsretten skal opgøres efter momslovens § 38, stk. 1, jf. 6. momsdirektivs artikel 17, stk. 5, med mindre det kan godtgøres, at generalomkostningerne vedrører henholdsvis en momspligtig eller momsfritagen aktivitet, jf. sidste punktum i præmis 42 i Abbey-dommen.

Det kan hverken anses for godtgjort, at de her omhandlede udgifter kun vedrører den momsfritagne museumsaktivitet, eller de momspligtige aktiviteter. Fradraget for disse udgifter skal derfor opgøres efter § 38, stk. 1, og der gives således museet medhold i den nedlagte påstand.