Spørgsmål
1. Kan det bekræftes, at modydelser, der indgår i en leverance af medicinsk udstyr til G1, på baggrund af EU-udbud nr. xxx skattemæssigt anses som en salgsomkostning, der er fradragsberettiget med hjemmel i statsskattelovens § 6, litra a, i takt med udgifternes afholdelse, for så vidt angår
a) produktspecifik træning for læger, sygeplejersker og andre?
b) efteruddannelse af personale i form af europæiske eller oversøiske kurser inden for fagområdet relateret til det anvendte udstyr?
c) tilskud pr. aftalt leveret mængde til minimum 50 % af lønudgiften til en Ph.d.-studerende og en sygeplejerske i et år i forbindelse med initiering af lokale forskningsprojekter og deltagelse i internationale projekter?
2. Kan det bekræftes, at løntilskud ud over et minimumsbeløb i pkt. 1 c) også kan anses som en driftsomkostning/rabat for H, hvis forpligtelsen til betaling heraf fastsættes i aftalen om levering af medicinsk udstyr?
3. Kan det bekræftes, at modydelser, der indgår i en leverance af medicinsk udstyr til sygehusene i G2 (Offentligt udbud nr. xxxx), skattemæssigt anses som en salgsomkostning, der er fradragsberettiget med hjemmel i statsskattelovens § 6, litra a, i takt med udgifternes afholdelse, for så vidt angår
a) et kontant beløb svarende til 2 % af omsætningen, som skal indsættes på uddannelseskonti hos køberen, som herefter kan anvende beløbet til uddannelse af personalet eller vælge at konvertere beløbet til varekøb hos H?
b) udgiften til deltagelsen i kongresrejser i nærmere defineret omfang i henholdsvis EU og USA?
4. Ændres svaret på spørgsmål 3 b), hvis køberen vurderer, at der ikke er behov for det angivne antal kongresrejser og i stedet ønsker disse ombyttet til varekøb hos H?
5. Kan det bekræftes, at i det omfang spørgsmål 1 a)-c), 2, 3 a)-b) og 4 besvares bekræftende, så kan udgiften til modydelser afholdt som led i de omhandlede leverancer fradrages i Hs skattepligtige indkomst for det indkomstår, hvori udgiften afholdes?
6. Kan det bekræftes, at i det omfang spørgsmål 5 besvares benægtende, så kan udgiften til modydelser afholdt som led i de omhandlede leverancer fradrages i Hs skattepligtige indkomst i salgsåret?
Ad spørgsmål 1a, 1b og 1c
Ja.
Ad spørgsmål 2
Ja.
Ad Spørgsmål 3a og 3b
Ja.
Ad spørgsmål 4
Nej.
Ad spørgsmål 5
Ja.
Ad spørgsmål 6
Bortfalder, jf. besvarelsen til spørgsmål 5.
Beskrivelse af de faktiske forhold
H er et dansk datterselskab, som ifølge selskabets årsregnskab 2007 er ejet 100 % af et amerikansk moderselskab.
Hs forretningsområde er salg af PM'ere (pacemakere), ICD'ere (Implantable Cardioverter Defibrillator), hjerteklapper og katetre mv. Ifølge Hs årsregnskab 2007 er dette udstyr hovedsagligt produceret af andre selskaber i selskabskoncernen.
H modtager salgsprovision fra et belgisk koncernselskab for det opnåede salg. Der anvendes faste provisionssatser for de forskellige produkter. Eksempelvis udgjorde salgsprovisionen for Hs salg af hjerteklapper i december 2007 20% / 25% af omsætningen.
Salgsindtægten oppebæres i første omgang af H, der fakturerer de danske kunder. Herefter afregnes salgsindtægten med fradrag af den gældende provisionssats til det belgiske koncernforbundne selskab, som leverer de omhandlede produkter. Der foreligger ikke skriftlige provisionsaftaler.
Produkterne leveres til danske hospitaler med speciale i kardiologi og hjertekirurgi på grundlag af offentlige udbud i de enkelte sygehusregioner.
Udover levering af de enkelte produkter stilles der i udbudsmaterialet en række ikke-produktspecifikke krav for at komme i betragtning som leverandør til de forskellige hospitaler.
Ikke-produktspecifikke krav benævnes som "modydelser". H afholder samtlige udgifter til modydelserne uden refusion fra andre koncernselskaber.
G1
I forbindelse med anmodningen om bindende svar er der indsendt kopi af en rammeaftale, indgået mellem H og G1. Selve udbudsmaterialet er ikke indsendt, når bortses fra bilag 5B, jf. nedenstående.
Aftalen, der er underskrevet henholdsvis den 13. juli og den 17. juli 2007, gælder for perioden 1. juli 2007 til 30. juni 2008 med ret for G1 til at forlænge aftalen i op til 12 måneder. De første 6 måneder er prøvetid.
I aftaleperioden har H forpligtet sig til løbende levering af de pågældende produkter. I henhold til aftalens punkt 3 udgør mængden af leverede produkter et skønnet årligt forbrug og skal betragtes som vejledende. Den faktiske driftssituation i G1 kan give anledning til ændringer. Omfang og tidspunkter for levering afhænger således af købers faktuelle behov.
Modydelserne i henhold til aftalen fremgår af bilag 5B i det oprindelige udbudsmateriale.
Hs repræsentant har anført, at modydelsen til G1 er sammensat af produktspecifik træning for læger, sygeplejersker, bioanalytikere og andre, efteruddannelse af personale inden for fagområdet, løntilskud i forbindelse med udvikling og kvalitetskontrol samt tilskud til studier og forskning.
Afhængig af hvor stor en andel af kontrakten med hospitalerne leverandøren opnår (10%, 20% eller 70%), forpligter leverandøren sig til at levere produktspecifik træning til 2-6 læger, sygeplejersker, bioanalytikere og andre.
For hver 220 PM-enheder, som leverandøren leverer til de omhandlede sygehuse, forpligter leverandøren sig til at finansiere 1 oversøisk elle 2 europæiske møder eller kurser for hospitalernes medarbejdere. For hver 60 ICD-enheder skal leverandøren finansiere 2 europæiske møder eller kurser for hospitalernes medarbejdere.
Til udvikling og kvalitetskontrol forpligter leverandøren sig til for hver 60 ICD-enheder at finansiere lønnen til en Ph.d.-studerende ved sygehusene i G1 i et år, svarende til 400.000 kr. For hver 220 PM-enheder skal leverandøren finansiere lønudgiften til ½ udviklingssygeplejerske i et år, svarende til 175.000 kr.
Endelig er der som led i udbudsmaterialet lagt op til, at leverandøren også skal yde et tilskud til finansiering af studier og forskning ved hospitalerne.
Hs repræsentant har efterfølgende uddybende vedrørende spørgsmål 2 forklaret, at spørgsmålet vedrører den situation, hvor der direkte i rammeaftalen fastsættes vilkår, som medfører, at G1 kan kræve yderligere lønfinansiering, og om denne ekstra udgift så vil være fradragsberettiget som en salgsomkostning/rabat.
Repræsentanten tilføjer hertil, at formuleringen i rammeaftalen kunne være: "Hvis købers udvikling og kvalitetskontrol af de leverede produkter medfører en forøget arbejdsbyrde for køber udover det forventede, kan køber kræve en yderligere lønfinansiering svarende til i alt xxx.xxx kr."
G2
I relation til G2 er der indsendt kopi af udbudsmaterialet i sin helhed. Det fremgår ikke af materialet og oplysningerne i øvrigt, om H i lighed med G1, har indgået en konkret aftale med G2.
Som en del af udbudsmaterialet ligger et udkast til en leverandørkontrakt. I henhold til denne udgør kontraktperioden 12/24 måneder med mulighed for forlængelse en gang med 12 måneder. Kontrakten træder i kraft ved parternes underskrivelse.
Det fremgår af såvel udbudsmaterialet som kontraktudkastet, at de angivne mængder inden for de enkelte produktgrupper er skønnede. G2 tager således forbehold for ændringer i det årlige forbrug i såvel opadgående som nedadgående retning.
Modydelserne i henhold til udbudsmaterialet fremgår af Tilbudsbilag 7a.
Modydelsen til G2 er i henhold til Hs repræsentant sammensat af produktspecifik træning til læger og sygeplejersker, et omsætningsbestemt kontant beløb til finansiering af medarbejderuddannelse eller yderligere varekøb hos leverandøren samt finansieringen af et bestemt antal kongresrejser i EU eller USA, der alternativt kan konverteres til yderligere varekøb efter nærmere retningslinier.
Leverandøren forpligter sig til at uddanne personale på de enkelte sygehuse. Denne forpligtelse gælder i alt 16 læger og 68-75 sygeplejersker.
Leverandøren forpligter sig endvidere til løbende at indsætte 2 % af omsætningen på uddannelseskonti hos det enkelte hospital. Hospitalet kan derefter selv disponere over beløbet til uddannelse af personalet. Alternativt kan hvert enkelt hospital vælge at konvertere beløbet på uddannelseskontiene til varekøb hos leverandøren.
Inden for produktgruppen for pacemakere udbydes der tre delaftaler, som omfatter 60%, 30% og 10% af det forventede forbrug af pacemakere. En leverandør af pacemakere forpligter sig til at finansiere et bestemt antal kongresrejser for hospitalspersonalet inden for det pågældende fagområde. Hvis leverandøren opnår en 60%-aftale, skal leverandøren således finansiere 3 kongresrejser inden for EU og 3 kongresrejser til USA. For en 30%-aftale udgør rejserne 2 inden for EU og 1 til USA. Endelig medfører en 10%-aftale 1 kongresrejse inden for EU. Hvis G2 vurderer, at der ikke er behov for det aftalte antal kongresrejser, kan de overskydende rejser konverteres til yderligere varekøb. I den forbindelse ansættes værdien af en kongresrejse inden for EU til 15.000 kr. og en rejse til USA til 30.000 kr.
Hs eventuelle opfattelse ifølge anmodning og bemærkninger til sagsfremstilling
De beskrevne modydelser er en integreret del af salgsaftalen og en absolut forudsætning for overhovedet at komme i betragtning med hensyn til hospitalsleverancerne. Leverandøren er kontraktretligt forpligtet til at levere modydelserne. Repræsentation er udtryk for kommerciel gavmildhed eller en frivillig leverance fra leverandørens side. Det er der ikke tale om i denne situation, hvor leverandøren som led i leverancen af produkter påtager sig en juridisk forpligtelse til at levere forskellige ydelser. Hospitalerne har fra starten et retskrav på at modtage de aftalte ydelser uden yderligere betaling. Derfor må modydelserne anses som en salgsomkostning, der afholdes løbende i leveringsperioden.
En salgsomkostning er skattemæssigt fradragsberettiget med hjemmel i statsskattelovens § 6, litra a, da afholdelse heraf er nødvendig for at erhverve, sikre og vedligeholde leverandørens indkomst. For salgsomkostninger, som virksomheden har påtaget sig som led i en aftale om en leverance, gælder der ikke på samme måde som for repræsentationsudgifter en specialregel, som reducerer fradragsretten for udgifterne til 25 %. Det er repræsentantens opfattelse, at salgsomkostningerne skal fradrages fuldt ud i den skattepligtige indkomst for H i takt med, at udgifterne afholdes, selv om dette kan være efter udløbet af salgsåret.
Til understøttelse af fradragsretten henviser repræsentanten til landsskatterettens kendelse af 13. oktober 1994 (TfS 1995.272), hvor et selskab fik medhold i, at salgspræmier, der var udloddet i forbindelse med forhandlerkonkurrencer, var fuldt fradragsberettigede som led i salgsfremmende arbejde. Landsskatteretten lagde vægt på, at præmierne var tilgået forhandlerne som led i på forhånd fastsatte betingelser i konkrete salgskampagner, hvor forhandlerne skulle afsætte selskabets produkter. Udgifterne til præmierne var fradragsberettigede med hjemmel i statsskattelovens § 6, litra a.
Repræsentanten har endvidere henvist til Ligningsvejledningen 2007-1, afsnit E.B. 3.7.5, hvor der refereres til en sag, hvor en edb-skole mod betaling afholdt kurser for virksomheder og enkeltpersoner. Kurserne foregik på hoteller og omfattede foruden undervisning også frokost. Skolens udgifter til bespisning af kursusdeltagerne var en fuldt fradragsberettiget driftsomkostning, idet kursisterne betalte for kurset, inklusive bespisning. Altså var bespisningen af deltagerne en integreret del af kursusaftalen og vederlaget herfor.
Sammenfattende er det repræsentantens opfattelse, at H med hjemmel i statsskattelovens § 6, litra a har fradrag for alle udgifter, som H kontraktretligt har forpligtet sig til at levere som led i indgåelsen af leverancekontrakter med de to sygehusregioner, og at udgifterne skal fradrages løbende i takt med disses afholdelse.
SKATs indstilling og begrundelse
Ad spørgsmål 1a, 1b og 1c
I henhold til statsskatteloven § 6, litra a er driftsomkostninger fradragsberettigede. Driftsomkostninger udgør de udgifter, som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten.
Der skal foreligge en direkte og umiddelbar forbindelse mellem afholdelsen af udgiften og erhvervelsen af indkomsten.
Repræsentationsudgifter, afholdt over for forretningsforbindelser, er derimod begrænset fradragsberettigede i henhold til Ligningslovens § 8, stk. 4.
Af den foreliggende praksis vedrørende afgrænsningen mellem fuldt fradragsberettigede salgsomkostninger og repræsentationsudgifter med begrænset fradragsret ses SKM2004.502.LSR, hvor et medicinalfirmas udgifter til bl.a. uddannelse af eksterne læger og sygeplejersker ikke blev anset for fradragsberettigede driftsomkostninger, men som repræsentationsudgifter. Landsskatteretten bemærkede bl.a., at det ikke kunne anses for dokumenteret, at selskabet i det påklagede år havde været kontraktretligt forpligtet til at afholde de omhandlede udgifter, og at ingen af udgifterne kunne anses afholdt som led i gensidig bebyrdende aftaler.
I lighed hermed er SKM2002.440.DEP, hvor en professionel fodboldklub havde indtægter på salg af sponsorater. Nogle sponsorater indeholdt bl.a. ret for sponsorerne til bespisning i forbindelse med hjemmekampe. Fodboldklubben købte maden fra et uafhængigt selskab og havde fratrukket udgifterne i forbindelse med bespisningen som driftsudgifter. Landsskatteretten havde fundet, at der var tale om repræsentationsudgifter. Skatteministeriet tog bekræftende til genmæle, da bespisningen ikke fandtes at være repræsentation. Udgifterne var afholdt over for forretningsforbindelse, men havde ikke karakter af "opmærksomhed eller kommerciel gæstfrihed". Fodboldklubben afholdt udgifterne direkte for at opfylde sine aftaler med sponsorerne, og traktementet blev anset som et for sportsklubber naturligt led i den samlede sponsoraftale på linje med fodboldklubbens andre ydelser.
Hs indkomst hidrører fra provisionsindtægter fra det udenlandske koncernforbundne selskab. Da provisionsindtægterne beregnes som en fast procentdel af det realiserede salg er størrelsen af Hs indkomst således afhængig af, i hvilket omfang H kan indgå aftaler bl.a. med danske hospitaler om salg af de produkter, som fremstilles i koncernen.
En afgørende forudsætning for at komme i betragtning som leverandør til hospitalerne er, at H byder ind på de offentlige udbud, som kommer fra sygehusregionerne. H skal i henhold til disse udbud udover selve produkterne levere og afholde udgifter til en række modydelser, som ligger udover selve produkterne.
Da Hs provisionsindtægter efter det oplyste udgør en vis aftalt procentdel af det opnåede salg af medicinsk udstyr til G1, og da H for at komme i betragtning som leverandør har forpligtet sig ved aftale til at levere modydelserne, er det SKATs vurdering, at udgifterne hertil må anses som nødvendige og for branchen almindelige salgsomkostninger. Udgifterne afholdes som led i en gensidig bebyrdende aftale og H er kontraktligt forpligtet til at afholde udgifterne. Udgifternes afholdelse er en forudsætning for gennemførelse af salget, og eventuel efterfølgende manglende betaling af udgifterne vil medføre misligholdelse af kontrakten, som i givet fald kan ophæves af køber. Der henvises endvidere til afgørelsen SKM2004.502.LSR modsætningsvist samt til SKM2002.440.DEP.
Det er SKATs indstilling, at spørgsmål 1a, 1b og 1c besvares bekræftende, således, at modydelser i form af
- produktspecifik træning for læger, sygeplejersker mv.,
- efteruddannelse af samme persongruppe ved europæiske eller oversøiske kurser inden for fagområdet relateret til det anvendte udstyr samt
- løntilskud til en Ph.d.-studerende og en sygeplejerske i forbindelse med dels lokale og dels internationale projekter,
der indgår i en leverance af medicinsk udstyr til G1, på baggrund af EU-udbud nr. xxx skattemæssigt anses som salgsomkostninger, der er fradragsberettiget med hjemmel i statsskattelovens § 6, litra a.
Ad spørgsmål 2
Såfremt H i henhold til kontrakten er forpligtet til at finansiere en yderligere lønudgift, er det SKATs vurdering, at de faktiske udgifter hertil er fradragsberettigede som salgsomkostninger. Der henvises til den anførte begrundelse vedrørende spørgsmål 1a, 1b og 1c.
Det indstilles, at spørgsmål 2 besvares bekræftende, således at løntilskud ud over et minimumsbeløb i pkt. 1 c) også kan anses som en driftsomkostning/rabat for H, hvis forpligtelsen til betaling heraf fastsættes i aftalen om levering af medicinsk udstyr.
Ad spørgsmål 3a og 3b
I henhold til det foreliggende udbudsmateriale fra G2 skal leverandøren som modydelse løbende indsætte 2 % af omsætningen på konti hos køber til dækning af købers interne omkostninger i forbindelse med uddannelse af personale. Køber kan herefter selv disponere over beløbet til uddannelse af personale.
Køber kan vælge at konvertere beløbet på uddannelseskontiene til varekøb hos leverandøren.
Som udgangspunkt er situationen ikke anderledes, om denne type modydelse beregnes som en vis procentdel af omsætningen eller som en vis mængde, der er afhængig af den faktuelle omsætning (dvs. som G1).
Da udbudsstiller - G2 - stiller som krav, at der som modydelse afsættes et beløb af en vis størrelse til uddannelse af hospitalernes personale, og betales udgifter til nærmere bestemt deltagelse i kongresrejser og i det omfang H indgår en kontrakt med G2 herom, er selskabet forpligtet til betaling heraf. Udgifterne må i lighed med det under spørgsmål 1a, 1b og 1c anførte, betragtes som salgsomkostninger, fradragsberettigede i henhold til statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.
Det indstilles, at spørgsmål 3a og 3b besvares bekræftende, således, at modydelser i form af
- et kontant beløb svarende til 2 procent af omsætningen som indsættes på uddannelseskonti hos køberen til uddannelse af personalet og
- udgifter til deltagelse i kongresrejser såvel inden for EU som i USA
der indgår i en leverance af medicinsk udstyr til G2, på baggrund af Offentlig udbud nr. xxxx skattemæssigt anses som salgsomkostninger, der er fradragsberettiget med hjemmel i statsskattelovens § 6, litra a.
Ad spørgsmål 4
Det vil ikke ændre på Hs fradragsret, såfremt beløbene på uddannelseskontiene eller til deltagelse i kongresrejser konverteres af køber til varekøb. H er fortsat forpligtet i henhold til den indgåede kontrakt til at levere en modydelse, som i de alternative situationer udgør yderligere varer.
Det er SKATs indstilling, at spørgsmålet besvares benægtende, således at H har fradrag for de udgifter, som medgår til levering af varer, i de situationer, hvor G2 måtte ombytte allerede aftalte modydelser i form af indbetaling af kontante beløb på uddannelseskonti og/eller udgifter til kongresrejser til varekøb. Det er herved lagt til grund, at der er tale om en egentlig ombytning, således at H enten skal levere de oprindelig aftalte modydelser eller varer.
Ad spørgsmål 5
Fradrag efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a forudsætter efter praksis, at der er opstået en endelig retlig forpligtelse til at betale en udgift, og at beløbet kan gøres endeligt op.
Den retlige forpligtelse for H er opstået eller vil opstå på tidspunktet for de pågældende aftalers indgåelse.
Omfanget af Hs leverancer over for såvel G1 som G2, er imidlertid ikke opgjort endeligt i kontrakterne.
I aftaleperioden har H forpligtet sig til løbende levering af de pågældende produkter, men omfang og tidspunkter for levering afhænger af købers faktuelle behov.
Omfanget af Hs udgifter til modydelser fastsættes ud fra antal leverede produkter eller af omsætningen og afhænger derfor ligeledes af købers løbende efterspørgsel. Det er derfor ikke muligt på tidspunktet for aftalens indgåelse at opgøre de samlede udgifter til modydelser. Dette vil ske løbende i takt med købers efterspørgsel, og kan dække flere indkomstår, da der er tale om mulige flerårige aftaler.
Det er på dette grundlag SKATs indstilling, at udgifterne til de pågældende modydelser ikke skal fratrækkes samlet på tidspunktet for aftalens indgåelse, men løbende i de indkomstår, hvori de afholdes.
Ad spørgsmål 6
Bortfalder, jf. besvarelsen til spørgsmål 5.
Skatterådets afgørelse og begrundelse
Skatterådet tiltræder SKATs afgørelse og begrundelse.