Parter

H1 Invest A/S og
H2 Revision Statsautoriseret Revisionsaktieselskab
(begge advokat Phillip N. Quedens)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten ved advokat Hanne Weirup Sørensen)

Afsagt af landsdommerne

Arne Brandt, Lyngesen og Henning Larsen (kst.)

Under denne sag, der er anlagt den 8. februar 2005, har sagsøgerne, H1 Invest A/S og H2 Revision, Statsautoriseret Revisionsaktieselskab, nedlagt påstand om, at sagsøgte, Skatteministeriet, skal anerkende, at de sagsøgtes skattepligtige indkomst for indkomståret 2001 nedsættes med 123.749 kr.

Skatteministeriet har påstået frifindelse.

Sagen drejer sig nærmere om, hvorvidt en betalingsforpligtelse, pålagt H1 Invest A/S i en skriftlig aftale, endelig skal opfyldes af H2 Revision, Statsautoriseret Revisionsaktieselskab (herefter H2 Revision), og om H2 Revision i bekræftende fald har fradragsret efter at have betalt i henhold til denne forpligtelse.

Sagsfremstilling

I slutningen af 1992 indledte skatterevisor A, statsautoriseret revisor VS og registreret revisor PJ et samarbejde med henblik på at sammenlægge deres revisionsvirksomheder i et aktieselskab, som de skulle eje hver med en tredjedel. Den fælles virksomhed blev etableret pr. 1. januar 2003 under navnet G1X Revison A/S, senere G1 Revision A/S (herefter G1 Revision). På tidspunktet for sammenlægningen drev A revisionsvirksomhed gennem H2 Revision, som var ejet af H1 Invest A/S. A og dennes familie ejede og ejer fortsat H1 Invest A/S. I henhold til aktiebrev af 25. marts 1993 blev H1 Invest A/S aktionær i G1 Revision.

På forsiden af et uunderskrevet budget for G1 Revision for perioden 1993-1995 er der under "G1X Revison A/S" anført: "Statsautoriseret revisor VS, Registreret revisor PJ, H2 Revision A/S". Ifølge dette budget var det en budgetforudsætning, at aktionærerne skulle indskyde deres revisionsaktiviteter og inventar.

Som følge af uenighed om driften af G1 Revision indgik A, PJ og VS den 26. august 1993 en aftale, udfærdiget af VS, der indledes således:

"Aftale

I forbindelse med As/og H1 Invest A/S's

Udtræden af G1X Revison A/S

Denne aftale er indgået i forbindelse med A's/og H1 Invest A/S's udtræden af G1X Revison A/S."

Det fremgår af aftalen bl.a., at "A" udtager bl.a. inventar, computer, software og igangværende arbejder.

Af bilag 1 til aftalen fremgår bl.a., at "A, PJ og VS dækker debitortab på egne klienter".

I Bilag 2 til aftalen, "Tillæg til aftale i forbindelse med A og H1 Invest A/S' udtræden af G1X Revison A/S", som er indgået den 8. september 1993 mellem A, PJ og VS, er anført, at "A og H1 Invest A/S overtager egne debitorer, forfalden før 31.07.1993, bortset fra G2-Koncernen. ...". I "Allonge til aftale af 1993 mellem VS og PJ og A om A og H1 Invest A/S's udtræden af G1X Revison", indgået mellem de samme parter den 10. september 1993, udfærdiget af As advokat, NN, hedder det bl.a.:

"Ad bilag 2 og ad § 5

For så vidt angår de debitorer, der ikke overtages af A og H1 Invest A/S, nemlig fordringerne vedrørende G2-Koncernen .... er der enighed om, at H1 Invest A/S påtager sig debitorrisikoen for så vidt angår nævnte fordringer, dog begrænset således, at forpligtelsen kun udløses, såfremt et eventuelt debitortab vedrørende fordringerne overstiger kr. 25.000,00. G1X Revison forpligter sig til løbende at underrette H1 Invest A/S om betalingerne vedrørende fordringerne, samt at tilstille H1 Invest A/S relevant korrespondance herom, ligesom G1X Revison forpligter sig til at underrette H1 Invest A/S såfremt betalingerne ikke indgår som forventet."

På grund af G2-Koncernens efterfølgende konkurs og manglende betaling til G1 Revision rejste G1 Revision krav mod H1 Invest A/S under henvisning til allongen af 10. september 1993. Ved byrettens dom af 20. november 2000 blev H1 Invest A/S dømt til at betale 122.644,91 kr. med tillæg af renter og sagsomkostninger. Det idømte blev betalt af H2 Revision og udgiftsført med 123.749 kr. som tab på debitorer i dettes skatteregnskab for 2000/2001. I forbindelse med betalingen anmodede A ved brev af 29. november 2000 til G1 Revisions advokat om at få tilsendt en ny afregning, hvori H2 Revision var angivet som debitor.

Den 7. august 2003 traf ToldSkat afgørelse om at forhøje H2 Revisions skattepligtige indkomst for indkomståret 2001 med 123.749 kr., idet skattecenteret fandt, at H2 Revision ikke havde fradragsret for beløbet, betalt til opfyldelse af Byrettens dom af 20. november 2000. Samtidig forhøjede ToldSkat H1 Invest A/S' skattepligtige indkomst med et tilsvarende beløb, idet H2 Revisions betaling blev anset for skattepligtigt tilskud fra H2 Revision A/S.

Afgørelserne blev påklaget til Landsskatteretten, som den 16. november 2004 traf afgørelse i sagerne. Det hedder i kendelsen vedrørende H1 Invest A/S:

"...

Klagen skyldes forhøjelse af selskabets skattepligtige indkomst med et tilskud, ydet af H2 Revision A/S.

Landsskatterettens afgørelse

Skattepligtig indkomst Skatteforvaltningen har forhøjet selskabets indkomst med et tilskud på 123.749 kr. ydet af H2 Revision A/S

Landsskatteretten stadfæster den påklagede afgørelse

Sagens oplysninger

I forbindelse med revisor A og H1 Invest A/S' udtræden af G1 Revision A/S har H1 Invest A/S påtaget sig debitorrisikoen for så vidt angår fordringer vedrørende G2-Koncernen.

I henhold til dom af den 20. november 2000, afsagt af byretten, blev H1 Invest A/S forpligtet til at betale G1 Revision A/S et beløb på 122.644,91 kr. med tillæg af sædvanlig procesrente fra den 30. oktober 1995 til betaling sker samt sagsomkostninger.

I den forbindelse har retten udtalt, at de fordringer, som H1 Invest A/S har kautioneret for, udgjorde en del af H2 Revision A/S' betaling i forbindelse med opløsning af samarbejdet mellem parterne.

Den 29. november 2000 har H2 Revision A/S betalt et beløb på i alt 211.697,60 kr. til G1 Revision A/S som følge af den afsagte dom.

Beløbet blev specificeret således

- hovedstol	122.644,91
- renter for perioden 30.10.1995-01.12.2000	53.102,69
- sagsomkostninger	17.200,00
- advokathonorar	18.750,00
i alt	211.697,60

Skatteforvaltningens afgørelse

Skatteforvaltningen har anset et beløb på 123.749 kr. for et skattepligtigt tilskud fra H2 Revision A/S, idet der ikke er erlagt en modydelse i forbindelse med indfrielsen af den selskabet påhvilende kautionsforpligtelse.

Der er henvist til statsskattelovens § 4.

Klagerens påstand og argumenter Der er nedlagt påstand om, at selskabet ikke er skattepligtigt af et beløb på 123.749 kr., erlagt af H2 Revision A/S.

I fortsættelse heraf har repræsentanten anført følgende

"For så vidt angår spørgsmålet om "tilskudsbetragtningen" bemærkes, at H1 Invest A/S på daværende tidspunkt og i dag har et tilgodehavende hos H2 Revision A/S på mere kr. 1 mio. Der er derfor ikke tale om et tilskud, men alene tale om, at H1 Invest A/S i overensstemmelse med den i 1993 indgåede aftale foretog betaling i overensstemmelse med denne aftale og i en situation, hvor en "udtagen" af disse debitorer ved opsplitning alene havde medført en ændret købesum/udtrædelsessum ved opsplitningen af revisionsvirksomheden. Det var naturligt, at det var dette selskab, der dengang var ejer af driftsselskabet (tilladt efter dagældende lovgivning), der havde forpligtelsen i selskabets egenskab af aktionær. Dette blev som bekendt ændret ved den senere lovændring i 1997, der medførte overdragelsen af aktierne til statsaut. revisor DT."

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Landsskatteretten bemærker, at H2 Revision A/S på vegne af H1 Invest A/S har betalt et beløb, som H1 Invest A/S i henhold til dom af 20. november 2000 af byretten blev forpligtet til at erlægge til G1 Revision A/S, som følge af selskabets kautionsforpligtelse.

Retten er derfor af den opfattelse, at den foretagne betaling i henhold til statsskattelovens § 4 skal betragtes som et skattepligtigt tilskud til selskabet.

Den påklagede afgørelse stadfæstes derfor.

..."

I Landsskatterettens kendelse vedrørende H2 Revision hedder det bl.a.

"...

Klagen vedrører ikke godkendt fradrag for tab på debitorer.

Landsskatterettens afgørelse

Skattepligtig indkomst

Skatteforvaltningen har ikke godkendt fradrag for tab på debitorer, selvangivet med 123.749 kr.

Landsskatteretten stadfæster den påklagede afgørelse.

Sagens oplysninger

Selskabets formål er at drive revisionsvirksomhed. 95% af selskabets aktiekapital ejes af statsautoriseret revisor DT. Selskabet har i perioden 1993 til 1996 været et sambeskattet datterselskab af H1 Invest A/S.

I forbindelse med revisor A og H1 Invest A/S' udtræden fra G1 Revision A/S har H1 Invest A/S påtaget sig debitorrisikoen for så vidt angår fordringer vedrørende G2-Koncernen.

Selskabet har i indkomståret 2001 fratrukket et beløb på 123.749 kr. med henvisning til, at der var tale om et tab på debitorer.

I henhold til dom af den 20. november 2000, afsagt af byretten, blev H1 Invest A/S forpligtet til at betale G1 Revision A/S et beløb på 122.644,91 kr. med tillæg af sædvanlig procesrente fra den 30. oktober 1995 til betaling sker samt sagsomkostninger.

I den forbindelse har retten udtalt, at de fordringer, som H1 Invest A/S har kautioneret for, udgjorde en del af H2 Revision A/S's betaling i forbindelse med opløsning af samarbejdet mellem parterne.

Den 29. november 2000 har H2 Revision A/S betalt et beløb på i alt 211.697,60 kr. til G1 Revision A/S som følge af den afsagte dom.

Beløbet blev specificeret således

- hovedstol	122.644,91
- renter for perioden 30.10.1995-01.12.2000	53.102,60
- sagsomkostninger	17.200,00
- advokathonorar	18.750.00
i alt	211.697,60

Skatteforvaltningens afgørelse

Skatteforvaltningen har ikke godkendt fradrag for tab af debitorer, selvangivet med 123.749 kr., idet forvaltningen har vurderet, at selskabet civilretligt ikke var forpligtet til at indfri kautionsforpligtelsen, der påhvilede H1 Invest A/S.

Skatteforvaltningen har vurderet, at selskabet ikke kan få fradrag for tabet, idet selskabet ikke har været part i sagen. Forvaltningen har lagt til grund, at den sagsøgte part var H1 Invest A/S og ikke H2 Revision A/S, hvilket medførte, at den rette bærer af omkostningerne således er H1 Invest A/S, uanset repræsentantens udsagn om, at H1 Invest A/S ikke efter sit formål må drive revisionsfirma.

Dernæst har skatteforvaltningen anført, at der ikke var forretningsmæssig begrundelse for at lade selskabet påtage sig kautionsforpligtelsen, idet det var H1 Invest A/S, der var udtrådt af G1 Revision A/S.

Skatteforvaltningen har i fortsættelse heraf anført, at hverken H1 Invest A/S eller H2 Revision A/S er berettiget til at fradrage tab som følge af kautionsforpligtelsen, idet der ikke er tale om en løbende driftsudgift, der er afholdt for at erhverve, sikre og vedligeholde selskabets indkomst.

Klagerens påstand og argumenter

Der er nedlagt påstand om, at selskabet er berettiget til at fradrage et tab på debitorer på 123.749 kr. som selvangivet, idet der er tale om et almindeligt tab på debitorer.

Repræsentanten har anført, at driftsselskabet H2 Revision A/S i forbindelse med opsplitning udtog aktiver og påtog sig forpligtelser, men der var ikke tale om overdragelse af aktiver til driftsselskabet.

Selve tabet relaterer sig til de fordringer, der er nævnt i aftalen af 9. oktober 1993 [rettelig 10. september 1993] Når parterne har indsat en bestemmelse gående ud på, at "såfremt et eventuelt debitortab vedrørende fordringerne overstiger kr. 25.000" skyldes dette alene rent praktiske forhold, idet der altid vedrørende udestående fordringer vil være en vis risiko for, at fordringen ikke betales.

Alternativet havde været at overdrage debitorerne til driftsselskabet som led i opsplitningen og dermed regulere den betalingsforpligtelse, der dengang blev aftalt.

Tabet på debitorer relaterer sig således direkte til driften af virksomheden, og kan således ikke betragtes som en ikke fradragsberettiget etableringsudgift.

Repræsentanten har derefter anført, at samtlige debitorer pr. skæringsdagen den 31. juli 1993 forblev i G1X Revison A/S til brug for nedbringelse af dette selskabs kassekredit.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Landsskatteretten bemærker, at selskabet på vegne af H1 Invest A/S har betalt et beløb, som dette selskab i henhold til dom af 20. november 2000 af byretten blev forpligtet til at betale til G1 Revision A/S, som følge af selskabets kautionsforpligtelse.

Retten er derfor af den opfattelse, at betalingen hverken er eller kan sidestilles med et driftsmæssigt tab på debitorer, der kan fradrages i medfør af statsskattelovens § 6 a.

Den påklagede afgørelse stadfæstes derfor.

..."

Forklaringer

Der er for landsretten afgivet forklaringer af A, NN, DT og VS.

A har forklaret bl.a., at han som følge af sine politiske gøremål aldrig har drevet revisionsvirksomhed i personligt regi, men har drevet revisionsvirksomhed gennem selskabet H2 Revision. Han har altid haft en statsautoriseret revisor ansat som direktør. Oprindeligt var selskabet ejet af H1 Invest A/S, som han og hans familie ejer. Dette selskab har ikke drevet revisionsvirksomhed. I 1997 solgte han 95 % af H2 Revision til direktøren i selskabet, statsautoriseret revisor DT. Årsagen til salget var en lovændring, herefter minimum 90 % af et revisionsselskab skal ejes af en statsautoriseret revisor, for at selskabet må anvende betegnelsen statsautoriseret revisionsselskab. På trods af salget har han dog fortsat betydelig indflydelse i selskabet, bl.a. fordi H1 Invest A/S har ydet DT lån til køb af selskabet og fortsat har pengene til gode. Betegnelsen "A" i aftalen om udtræden af G1 Revision med tillæg og allonge henviser til H2 Revision. Aftalen går ud på, at H2 Revision skal udtage det, som selskabet har indskudt. Han har ikke personligt indskudt aktiver i G1 Revision og har heller ikke personligt udtaget aktiver. H2 Revision indskød bl.a. igangværende arbejder vedrørende G2-koncernen, og da tilgodehavender vedrørende G2-koncernen ikke blev udtaget, var det naturligt, at "H1 Invest A/S", dvs. H1 Invest A/S, som det mest økonomisk solide selskab påtog sig debitorrisikoen herfor. Aftalen går ud på, at kun såfremt H2 Revision ikke kan dække debitorrisikoen, skal H1 Invest A/S betale.

NN har forklaret bl.a., at han siden begyndelsen af 1980'erne har været advokat for A og dennes selskaber. Han har ikke deltaget i aftaleindgåelsen i forbindelse med etableringen af G1 Revision. Udtrædelsesaftalen af 26. august 1993 blev udformet af statsautoriseret revisor VS, mens han har udfærdiget bilag 2 til aftalen af 8. september og allongen af 10. september 1993. Det var aftaleparterne, som bestemte de partsbetegnelser, som fremgå af aftalen. Han kan ikke huske, om "A" står for A personligt eller henviser til selskab.

DT har forklaret blandt andet, at han er statsautoriseret revisor. Han har siden slutningen af 1980'erne bortset fra en kort periode i 1993, hvor han drev selvstændig virksomhed, været ansat som direktør i H2 Revision. Han har ikke været involveret i etableringen af G1 Revision eller i ophøret af dette samarbejde. A har så vidt han ved aldrig drevet revisionsvirksomhed i eget navn. Beløbet idømt af byretten ved dom af 20. november 2000 blev betalt af H2 Revision, idet det vedrørte tab på dette selskabs kunder. Han har selv udført noget af det omhandlede arbejde. H1 Invest A/S har efter hans opfattelse alene stillet kaution.

VS har forklaret bl.a., at etableringen af G1 Revision blev tilrettelagt i efteråret 1992. Han drev på dette tidspunkt revisionsvirksomhed i selskabsform som statsautoriseret revisor. PJ drev revisionsvirksomhed i eget navn. Han var bekendt med, at A ejede H2 Revision. Når der i aftalen om As udtræden af G1 Revision og i tillæg til aftalen anvendes forkortelsen "A" menes H2 Revision. De ubetalte fakturaer til G2-Koncernen blev ikke blev udtaget af A ved ophør af samarbejdet, idet A ikke mente at have økonomi til at betale for dem. H1 Invest A/S påtog sig debitorrisikoen vedrørende G2-Koncernen, fordi der var midler i dette selskab, medens dette ikke var tilfældet for så vidt angår H2 Revision. Det var H2 Revision, der indtrådte og senere udtrådte af samarbejdet. Det er derfor en fejl, når der i aftalens overskrift er anført, at også "H1 Invest A/S", dvs. H1 Invest A/S, udtrådte.

Procedure

Sagsøgerne har til støtte for påstanden anført, at betegnelsen "A" i aftalen om As udtræden af G1 Revision må forstås som H2 Revision og "H1 Invest A/S" henviser til H1 Invest A/S. A har ikke personligt været part i aftalen. H1 Invest A/S har alene fungeret som investeringsselskab og holdingselskab for H2 Revision A/S. Den eneste grund til, at H1 Invest A/S er part i udtrædelsesaftalen, er dette selskabs daværende aktiebesiddelse i H2 Revision. Den efterfølgende aktieoverdragelse til statsautoriseret revisor DT er uden betydning for sagens afgørelse. Det er naturligt, at H2 Revision som driftsselskab har påtaget sig at indfri moderselskabets kautionsforpligtelse i henhold til udtrædelsesaftalen, idet indtægterne fra debitorerne er tilfaldet driftsselskabet. Det er ligeledes naturligt og forretningsmæssigt sædvanligt, at der fastsættes et mindstebeløb for, hvornår betaling kan kræves. Alternativt kunne parterne have overdraget samtlige debitorer til H2 Revision i forbindelse med opsplitningen. Det er endvidere naturligt, at de tilgodehavender, som G1 Revision fakturerede, forblev hos G1 Revision. Tilgodehavenderne kunne herved bidrage til nedbringelse af G1 Revisions kassekredit. H1 Invest A/S havde i 1993 og har fortsat et tilgodehavende hos H2 Revision på mere end 1 mio. kr. Det vil derfor være forkert at karakterisere H2 Revisions betaling som gavegivelse eller tilskudsydelse. Det er reelt arbejder udført af H2 Revision i forbindelse med samarbejdet i G1 Revision, som er grundlaget for de her omhandlede debitortilgodehavender.

Sagsøgte har til støtte for sin påstand anført, at H1 Invest A/S ved H2 Revisions betaling af H1 Invest A/S' forpligtelse over for G1 Revision har modtaget et skattepligtigt tilskud, jf. statsskattelovens § 4. H1 Invest A/S har ikke godtgjort, at denne betaling er en fradragsberettiget udgift, jf. statsskatteloven § 6 a. Der er ikke i det skriftlige materiale dokumentation for, at andre end H1 Invest A/S er forpligtet overfor G1 Revision i henhold til udtrædelsesaftalen med tillæg og allonge. Ifølge allongen af 10. september 1993 har kun H1 Invest A/S påtaget sig debitorrisikoen for de omhandlede fordringer. "A" er ikke forpligtet ifølge allongen, og det er i den forbindelse derfor underordnet, om "A" står for A personligt eller H2 Revision. Det gøres gældende, at "A" henviser til A personligt. Sagsøgerne har ikke løftet bevisbyrden for, at den omhandlede betaling ikke er ydet H1 Invest A/S som et skattepligtigt tilskud. H1 Invest A/S har fået betalt en udgift, der påhvilede dette selskab uden at yde nogen modydelse herfor. Endvidere har sagsøgerne ikke løftet bevisbyrden for, at H2 Revisions betaling til G1 Revision er driftsmæssigt begrundet, jf. statsskattelovens § 6 a. Sagsøgernes bevisbyrde er skærpet som følge af deres interessefællesskab. Det er ikke dokumenteret, at H2 Revision har påtaget sig nogen forpligtelse. En udbetaling som følge af en kautionsforpligtelse mellem interesseforbundne parter er ikke driftsbetinget, og allerede derfor kan H2 Revision ikke foretage fradrag for betalingen. Hertil kommer, at H2 Revision som følge af en eventuel kautionsforpligtelse vil have et regreskrav mod H1 Invest A/S, som vil kunne inddrives via parternes mellemregningskonto, hvorfor der ikke er lidt et tab.

Landsrettens bemærkninger

I tilknytning til "Aftale i forbindelse med As/ og H1 Invest A/S's udtræden af G1X Revison A/S" tiltrådte A, VS og PJ den 10. september 1993 en allonge til aftalen, hvorefter H1 Invest A/S påtog sig "debitorrisikoen" for G1 Revisions fordringer mod G2-Koncernen.

Den af H1 Invest A/S herved påtagne forpligtelse må ses i forbindelse med, at H1 Invest A/S som aktionær var medejer af G1 Revisions aktiver, og ved sin udtræden fik en til ejerandelen hørende andel af aktiverne overdraget, men efterlod fordringerne på G2-Koncernen, til hvilke fordringer der var knyttet risiko for tab. H1 Invest A/S blev ved byrettens dom af 20. november 2000 dømt til at indfri forpligtelsen.

Det fremgår ikke af det skriftlige aftalegrundlag, at den debitorrisiko tillige påhvilede H2 Revision, hverken over for G1 Revision eller i forholdet mellem de to sagsøgere.

Det er herefter ikke godtgjort, at debitorrisikoen påhvilede H2 Revision, således at der bestod en betalingsforpligtelse for H2 Revision. Betalingen kan allerede af denne grund ikke anses for en fradragsberettiget driftsomkostning i medfør af statsskattelovens § 6 a, medens den for H1 Invest A/S må anses for et skattepligtigt tilskud i medfør af statsskattelovens § 4.

Sagsøgte frifindes derfor i det hele.

Efter sagens forløb og udfald skal sagsøgerne in solidum godtgøre sagsøgtes udgift til advokatbistand med 40.000 kr. og betale 855 kr. til dækning af kopieringsudgifter.

T h i   k e n d e s   f o r   r e t

Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes.

Sagsøgerne, H1 Invest A/S og H2 Revision, Statsautoriseret Revisionsaktieselskab, skal in solidum inden 14 dage betale 40.855 kr. i sagsomkostninger til Skatteministeriet.

Sagsomkostningsbeløbet forrentes efter rentelovens § 8 a.