Parter

A
(advokat Birgitte Sølvkær Olesen)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten ved advokat Per Lunde Nielsen).

Afsagt af landsdommerne

Inger Nørgaard, Vogter og Rasmus Damm (kst.)

Landsskatteretten afsagde den 12. september 2001 følgende kendelse om sagsøgerens skattepligtige indkomst for indkomståret 1997:

"...

Klagen vedrører opgørelsen af indkomsten på følgende punkt:

Personlig indkomst
Avance ved salg af ejendom nr. 1, anset at være realiseret som led i næring og skattepligtig efter bestemmelsen i statsskattelovens § 4, jf. § 5, litra a	440.000 kr.

Det fremgår af sagens oplysninger, at klageren er enke og hensidder i uskiftet bo efter hendes ægtefælle, murermester B, der døde i 1982. Ægtefællen har i 1936 påbegyndt selvstændig virksomhed som murermester, og han har ud over at bygge for andres regning opsparet tilstrækkelige midler til, at han i årene fra 1939 kunne opføre udlejningsejendomme for egen regning. Han har tillige været involveret i opførelse af fast ejendom i samarbejde med andre.

Ægtefællen har opført følgende ejendomme for egen regning:

1. Ejendom nr. 1, færdigopført i oktober 1939. Ejendommen omfatter 17 lejligheder. Klageren og hendes ægtefælle har beboet forskellige lejligheder i ejendommen fra oktober 1939 til februar 1949.
   
   
2. Ejendom nr. 2, er færdigopført i februar 1949. Ejendommen omfatter 22 lejligheder. Klageren og ægtefællen har boet i ejendommen fra februar 1949 til og med august 1952.
   
   
3. Ejendom nr. 3, er færdigopført i oktober 1955. Ejendommen omfatter 18 lejligheder. Klageren og hendes ægtefælle har beboet ejendommen fra oktober 1955 til august 1969.

Klagerens ægtefælle har i 1961 købt ejendom nr. 4. Ejendommen, der er opført i 1909, har omfattet ca. 20 lejligheder. Ejendommen blev i 1917 købt af klagerens svigerfader, der har beboet en lejlighed i denne ejendom i næsten alle årene til sin død i 1961. Kort før svigerfaderen afgik ved døden, har klagerens ægtefælle overtaget ejendommen for derved bl.a. at sikre, at hans far og mor kunne blive boende ubesværet i ejendommen resten af livet.

I 1969 har ægtefællen udstykket de 4 nævnte ejendomme i ejerlejligheder, og i perioden fra 1969 til 1976 incl. har ægtefællen solgt henholdsvis 10, 1, 4, 6, 4, 19, 4 og 2 ejerlejligheder. På grund af den særlige begrundelse for anskaffelsen af ejendom nr. 4 blev udstykningen af lejlighederne til ejerlejligheder og efterfølgende salg heraf ikke anset som foretaget hverken som led i næring eller i spekulationshensigt. Landsskatteretten har ved kendelse af 23. marts 1979 statueret, at ægtefællens byggeri af de 3 øvrige ejendomme, samt de i perioden fra 1969 til 1976 incl. foretagne salg af ejerlejligheder er foretaget som led i hans næringsvirksomhed. Landsskatteretten har ved afgørelsen henset til ægtefællens aktiviteter indenfor byggebranchen, herunder licitation, handel med grunde og konsortialvirksomhed mv.

Klageren har i årene efter ægtefællens død foretaget følgende salg af fast ejendom:

1987:  Ejendom nr. 5

1988:  Ejendom nr. 6, st. th.
1988:  Ejendom nr. 7, B
1989:  Ejendom nr. 8, 2. th.

1989:  Ejendom nr. 8, 1. tv.
1989:  Ejendom nr. 9, B
1989:  Ejendom nr. 7, A
1989:  Ejendom nr. 10, st. tv.
1990:  Ejendom nr. 7, E

1991:  Ejendom nr. 11, D

1992:  Ejendom nr. 9, A

1993:  Ejendom nr. 12, 2. th.

1994:  Ejendom nr. 11, C
1994:  Ejendom nr. 13

1996:  Ejendom nr. 4, 3 th.

1997:  Ejendom nr. 1, 2 tv.

Klageren og hendes ægtefælle har beboet forskellige lejligheder i ejendom nr. 1 i perioden fra 1939 til 1949, dvs. før den blev udstykket i ejerlejligheder. Ægteparret har ikke beboet omhandlede lejlighed.

Klageren har i 1997 solgt omhandlede ejerlejlighed beliggende ejendom nr. 1, lejlighed nr. 5.

Skatteankenævnet har ved den påklagede ansættelse efter en konkret vurdering fundet, at avancen ved salget af omhandlede ejendom, beliggende ejendom nr. 1, 2 tv., må anses for realiseret som led i næring, og dermed skattepligtig efter bestemmelsen i statsskattelovens § 4, jf. § 5, litra a. Ankenævnet har herved bl.a. henset til at håndværkere i praksis yderst sjældent vil få medhold i en påstand om overgang af en ejendom fra omsætningsformuen til anlægsformuen. Ejendom nr. 1 er opført af klagerens ægtefælle som led i dennes næringsvirksomhed som murermester. Ejendommen er udstykket som ejerlejligheder i 1969. Henset til at klageren efter ægtefællens død i 1982 er fortsat med at sælge fast ejendom, der - bortset fra en enkelt ejendom erhvervet med særlig baggrund - er næringsbeskattet, finder ankenævnet, at klageren trods den lange ejertid ikke har afkræftet næringsformodningen. Henset til at der ikke er rejst indvendinger imod den talmæssige opgørelse af avancen, har ankenævnet stadfæstet skatteansættelsen.

Klagerens revisor har over for Landsskatteretten principalt nedlagt påstand om, at den ved salget af ejendom nr. 1 realiserede avance er omfattet af reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven for ikke næringsdrivende.

Revisoren har til støtte for påstanden bl.a anført, at der for nærværende er tale om en ejertid på ca. 60 år, hvorfor det ikke synes at være relevant at henvise til afgørelser, hvor der sker salg efter en samlet ejertid på under 20 år. Efter en konkret vurdering er det ifølge praksis muligt at afkræfte en næringsformodning. De hidtil afsagte domme på området afspejler, at hvis man ikke har drevet næring i 20-25 år, har det formodningen for sig, at ejendommen kan være overgået til anlægsformuen. Når der her tales om næring, menes der køb med et efterfølgende salg af samme ejendom, og ikke blot salg af tidligere erhvervede ejendomme. Der lægges videre vægt på, om ejendommene giver et rimeligt afkast, der kan begrunde synspunktet om pensionsformål.

Revisoren har videre henvist til to afgørelser fra Landsskatteretten fra 1995, som omhandler enker i uskiftet bo efter næringsdrivende ægtefæller. Begrundelsen i begge kendelser lød på en samlet ejertid på 23-26 år, ligesom der samtidig var overskudsgivende udlejning i perioden. Også for nærværende har der fundet overskudsgivende udlejning sted, ligesom den samlede ejertid har været på ca. 60 år.

Klagerens revisor har videre anført, at ægtefællens seneste deltagelse i opførelse af fast ejendom var i 1969 omkring ejendom nr. 3 og nr. 5.

Næringssynspunktet drejer sig alene om hensigten på købstidspunktet, og det er dette, der afkræftes i de 2 omhandlede landsskatteretskendelser vedrørende enker, der hensidder i uskiftet bo. Det er derfor ikke relevant at tale om at salg sker i småbidder eller ej, eller hvorvidt der er tale om en eller flere ejendomme. Kendelserne fra 1995 gør op med det begreb, at man livslangt kan arve et nærigssynspunkt. Når klageren ikke selv påbegynder næring ved køb og salg af fast ejendom er der grænser for hvor langt næringssynspunktet kan strækkes.

Klageren har for nærværende gennem årene efter ægtefællens død levet af pension samt overskud ved udlejning af ejerlejligheder. For årene 1995 og 1996 har der været overskud ved den omhandlede ejerlejlighed på henholdsvis 15.000 kr. og 12.000 kr., og sammenlagt for alle klagerens ejerlejligheder henholdsvis 134.000 kr. og 128.000 kr. Det er umiddelbart indlysende, at hun som enhver anden, der har investeret i fast ejendom, ønsker et så højt som muligt årligt afkast at leve for, og som hos alle mennesker er alt til salg (parcelhuse og ejendomme), hvis salgsprisen er rigtig i forhold til det årlige afkast som en udlejning kan give. Efter en ejertid på ca. 60 er det urimeligt at beskatte klageren med udgangspunkt i en anskaffelsessum fra 1930'erne på 8.770 kr.

Revisoren har subsidiært nedlagt påstand om, at den realiserede avance beskattes efter reglerne i ejendomsavancebeskatningslovens § 8. Han har til støtte herfor anført, at den solgte ejerlejlighed er den sidste i ejendommen, og at skatteyderen i perioden 1939 til 1942 før udstykningen til ejerlejligheder har beboet 4 andre tidligere solgte og næringsbeskattede ejerlejligheder.

Landsskatteretten skal udtale

Det lægges til grund som ubestridt, at klagerens daværende ægtefælle, B, på tidspunktet for opførelsen af ejendom nr. 1, som selvstændig murermester har været næringsdrivende med køb og salg af fast ejendom, og at også omhandlede ejendom således er omfattet af denne næringsvirksomhed. Uanset den lange ejertid for ejendommen er en formodning om næring bestyrket ved ægtefællens udstykning af 4 ejendomme i i alt ca. 77 ejerlejligheder, herunder omhandlede ejendom i 17 ejerlejligheder i 1969 og efterfølgende salg af ca. 50 ejerlejligheder i perioden 1969 til 1976.

Det bemærkes, at der i forbindelse med udlægningen af fællesboet til klageren som uskiftet bo ved ægtefællens død i 1982 er sket skattemæssig succession efter § 29 i den dagældende kildeskattelov, lovbekg. 509 af 7. oktober 1981, således at ejendommen anses for anskaffet af klageren på samme tidspunkt, for samme beløb og med samme formål som ægtefællen ved opførelsen i 1939.

Uanset der er gået ca. 60 år fra opførelsen af ejendommen til det omhandlede salg af ejerlejligheden deri i 1997, finder Landsskatteretten efter en konkret vurdering, at næringsformodningen ikke kan anses at være afkræftet, idet ejendommen, som oprindeligt indeholdt 17 udlejningslejemål, i 1969 blev udstykket i ejerlejligheder, hvilken disposition synes at bestyrke en fortsat hensigt om videresalg, og da såvel ægtefællen som klageren efter den skattemæssige succession i 1982 efterfølgende løbende har afstået disse ejerlejligheder, finder Landsskatteretten det ikke godtgjort, at ejerlejligheden, uanset ejertiden eller klagerens høje alder, er overgået til anlægsformuen. Udstykningen af ejendommen i ejerlejligheder og de efterfølgende successive salg heraf må anses som led i afviklingen af aktiviteten med salg af fast ejendom som led i næring, en afvikling som klageren selvstændigt har fortsat efter den skattemæssige succession. Det forhold at ejerlejlighederne har været udlejet i ejerperioden findes konkret ikke at ændre herpå. Avancen ved salg af ejerlejligheden findes derfor rettelig at være henført til beskatning som almindelig indkomst efter bestemmelserne i statsskattelovens §§ 4 og 5. Den påklagede ansættelse stadfæstes.

..."

Under denne sag, der er anlagt den 11. december 2001, har sagsøgeren, A, nedlagt påstand om, at sagsøgte, Skatteministeriet, tilpligtes at anerkende, at sagsøgerens fortjeneste ved salg af ejerlejligheden beliggende ejendom nr. 1, 2. tv., for indkomståret 1997 skal beskattes i medfør af ejendomsavancebeskatningslovens regler.

Sagsøgte har påstået frifindelse.

Det fremgår af en resultatopgørelse for tiden 1. januar - 31. december 1997 for H1 I/S", at sagsøgeren ejer en interessentskabsandel på 80,754 %, og at interessentskabet fra 1978 - 1994 har solgt 48 lejligheder, heraf 23 lejligheder i tiden 1982 - 1994.

Det fremgår endvidere af sagen, at alle sagsøgerens ejendomssalg i tiden 1982 - 1997 er blevet beskattet som næringsvirksomhed.

Af sagsøgerens indkomstopgørelse for året 1998 fremgår, at sagsøgeren havde en skattepligtig indkomst på 565.995 kr., hvoraf pension og livrente udgjorde 117.780 kr., kapitalafkast udgjorde 103.199 kr., og avance ved salg af lejlighed udgjorde 317.967 kr.

De ejerlejligheder, som sagsøgeren solgte i personligt regi i 1987, 1988, 1990, 1991, 1993, 1994 og 1997, blev solgt ved 1. ledighed efter udstykningen eller i hvert fald efter en længere udlejningsperiode.

Der er fremlagt en opgørelse udarbejdet af sagsøgerens revisor, hvoraf fremgår, at udlejningen af ejendom nr. 1 har givet overskud i alle årene 1985 - 1997.

Forklaringer

Statsautoriseret revisor SS har forklaret, at han har været revisor for sagsøgeren siden 1987. Han har ikke været revisor for sagsøgerens afdøde ægtefælle. Sagsøgeren har fortalt ham, at hun har været hjemmearbejdende og ikke har deltaget aktivt i ægtefællens virksomhed, ligesom hun ikke har videreført denne efter ægtefællens død. Hun har ikke selv købt ejendomme. H1 I/S var et projekt påbegyndt af sagsøgerens ægtefælle vedrørende ca. 50 ejendomme i ...., som blev købt i 1975, udstykket i 1977 og herefter solgt af interessentskabet, som nu består af sagsøgeren og to af hendes fire børn. Alle interessentskabets salg har været næringsbeskattet, og der er udarbejdet særskilt regnskab herfor. Sagsøgeren lever af folkepension og en livrente på ca. 110.000 kr. pr. år samt indtjeningen ved udlejning af ejendomme. I årene 1994 - 1997 har den årlige lejeindtægt været ca. 120.000 - 130.000 kr. Hver gang, der er blevet en lejlighed ledig i "personligt regi" - altså uden for interessentskabet - har han drøftet med sagsøgeren, om den skulle sælges eller genudlejes. Sagsøgeren ønskede som oftest at sælge, da hun havde brug for pengene. Hun overvejede på et tidspunkt at flytte til en af lejlighederne i ejendom nr. 4 eller ejendom nr. 8/12. Da lejligheden ejendom nr. 1, 2. tv., blev ledig, drøftede han også med sagsøgeren, om den skulle sælges. Det var ret klart, at det ikke var rentabelt at beholde lejligheden på grund af de høje administrationsomkostninger, og derfor besluttede sagsøgeren sig for at sælge lejligheden. Efter at han havde fået kendskab til to landsskatteretskendelser fra 1995, besluttede han at selvangive sagsøgerens salg af ejendom nr. 1, 2. tv., efter ejendomsavancebeskatningsloven, idet lejligheden nu efter hans opfattelse måtte regnes for et anlægsaktiv. Sagsøgeren har efterfølgende i 1998 solgt en lejlighed, som han ligeledes har selvangivet efter ejendomsavancebeskatningsloven. Skattemyndighederne har underkendt dette, men sagen er i bero på landsrettens afgørelse i denne sag. Den post i sagsøgerens indkomstopgørelse for 1998, der er benævnt "kapitalafkast", vedrører overskud fra udlejning.

Procedure

Sagsøgeren har til støtte for sin påstand i første række gjort gældende, at salget af ejerlejlighed ejendom nr. 1, 2. tv., , skal beskattes i medfør af ejendomsavancebeskatningslovens § 1 og ikke som indkomst efter statsskattelovens §§ 4 og 5. Sagsøgeren har herved nærmere anført, at selv om hendes ægtefælle måtte anses for næringsdrivende med handel med fast ejendom, og selv om hun ved hensidden i uskiftet bo er succederet i ægtefællens skattemæssige stilling, så kan den herved skabte næringsformodning afkræftes, således at lejligheden må anses for at være realiseret uden for næring. Hun og hendes ægtefælle har sammenlagt ejet den ejendom, der omfatter lejligheden, i 58 år, heraf i 29 år siden udstykningen i ejerlejligheder. Lejligheden har været udlejet med overskud i 58 år. Ægtefællens erhvervsvirksomhed ophørte ved dennes død i 1982. Uden for H1 I/S har sagsøgeren kun foretaget et begrænset salg af ejerlejligheder i perioden 1989-1997, og hendes alder indikerer, at salget er et led i realisering af en pensionsopsparing. Sagsøgeren har i anden række gjort gældende, at lejligheden må anses for overgået fra at være et næringsaktiv til at være et anlægsaktiv.

Sagsøgte har til støtte for sin frifindelsespåstand gjort gældende, at salget af ejerlejligheden er sket som led i næring, og at avancen derfor er skattepligtig som indkomst efter statsskattelovens §§ 4 og 5. Sagsøgte har i den forbindelse nærmere anført, at der er enighed om, at sagsøgerens ægtefælle var næringsdrivende med handel med fast ejendom, og at sagsøgeren er succederet i dennes skattemæssige stilling, hvorfor der gælder en stærk formodning for, at salget af lejligheden er sket som led i næringsvejen. Sagsøgeren har ikke afkræftet næringsformodningen, som tværtimod er bestyrket af, at ejendom nr. 1 i 1969 blev udstykket i ejerlejligheder, som efterfølgende er blevet solgt, at ægtefællen og efter den skattemæssige succession sagsøgeren løbende har solgt adskillige ejerlejligheder, og at sagsøgeren har selvangivet samtlige disse salg som sket som led i næring. Hvis lejligheden skulle være overgået fra at være et næringsaktiv til at være et anlægsaktiv, skulle sagsøgeren i overgangsåret have draget de skattemæssige konsekvenser heraf, hvilket sagsøgeren ikke har dokumenteret at have gjort. Sagsøgeren har ej heller dokumenteret, at salget af lejligheden er sket som led i realisering af en pensionsopsparing.

Landsretten udtaler

Sagsøgerens ægtefælle var næringsdrivende med handel med fast ejendom, og sagsøgeren er ved hensidden i uskiftet bo efter ægtefællen succederet i dennes skattemæssige stilling. I denne situation er der en formodning for, at ethvert ejendomssalg er omfattet af næringsvirksomheden med deraf følgende indkomstskattepligt. Sagsøgeren har i tiden mellem ægtefællens død i 1982 og 1997 løbende solgt et betydeligt antal ejerlejligheder, dels personligt og dels gennem H1 I/S. Salgene er i skattemæssig henseende i overensstemmelse med det selvangivne behandlet som sket som led i næringsvirksomhed, og salgene er i vidt omfang sket, efterhånden som ejerlejlighederne er blevet ledige for lejemål. Uanset længden af ejertiden efter udstykning og det løbende overskud fra udlejning af ejerlejligheden har sagsøgeren ikke heroverfor ført det meget sikre bevis, der må kræves, for at salget af lejligheden faldt uden for næringsvirksomheden, eller at lejligheden var overgået fra at være et næringsaktiv til at være et anlægsaktiv.

Det er herefter med rette, at fortjenesten ved salget af ejerlejligheden er anset for opnået som led i næringsvirksomhed og således skattepligtig som almindelig indkomst. Landsretten tager derfor sagsøgtes påstand om frifindelse til følge.

T h i   k e n d e s   f o r   r e t

Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes.

Sagsøgeren, A, skal inden 14 dage i sagsomkostninger til sagsøgte betale 20.000 kr.